En la villa de Madrid, a la fecha
indicada (24/07/2012), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en
Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas que, en única
instancia, ha interpuesto la entidad X, S.A. con C.I.F.: ..., y actuando
en su nombre y representación D. ..., con N.I.F.: ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación tributaria dictado por la
Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en ... relativo al Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio 2005, Acuerdo del mismo órgano desestimatorio de la
solicitud de anulación del referido Acuerdo de liquidación, y Acuerdo
sancionador derivado del referido Acuerdo de liquidación, con cuantía de
10.817.389,63 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha
08-06-2010 se notificó al interesado Acuerdo de liquidación tributaria relativo
al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 derivado del acta nº. A02- ...,
complementada por Informe ampliatorio, documentos en los que se hace constar,
de forma sucinta, lo siguiente:
1º.- Con fecha
06-04-2009 se iniciaron las actuaciones inspectoras. En el cómputo del plazo de
duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: no se
deben computar 78 días por dilaciones no imputables a la Administración.
2º.- En las cuentas
anuales del ejercicio 2005 figura como actividad ejercida la de "otras
actividades empresariales", constando en la Memoria de dicho ejercicio que
su actividad empresarial consiste en participar en el capital de otras
entidades, y en el artículo 2 de sus Estatutos figura como objeto social la
explotación de bienes inmuebles y valores; la actividad respecto de los valores
se entenderá siempre para sí y no para terceros.
3º.- La Inspección
tributaria, respecto de la situación de la contabilidad y registros
obligatorios del sujeto pasivo señala que se han exhibido los libros y
registros exigidos por las normas propias del régimen de estimación aplicable
al sujeto pasivo (directa) los cuales han sido examinado por la Inspección a
efectos de verificar el cumplimiento o no de los requisitos exigidos para la
aplicación del régimen fiscal de las Sociedades Patrimoniales.
4º.- El sujeto
pasivo había presentado autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio declarando como Sociedad Patrimonial los siguientes datos de interés:
Parte General BI 593.090,59€
Parte Especial BI 54.354.902,69€
Cuota Íntegra 8.390.471,64€
Deducción Doble Imposición 224.430,23€
Retención/pagos Cta 23.465,43€
Cuota diferencial 8.142.575,93€
5º.- En el curso de
las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los
siguientes hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario no
prestó su conformidad:
a) La entidad incumple el
requisito de composición del activo durante el tiempo legalmente establecido a
los efectos de que le sea aplicable el régimen fiscal de la Sociedades
Patrimoniales por lo que le resulta aplicable el régimen general.
b) Al tributar la sociedad en
el régimen general del Impuesto sobre Sociedades hay que tener en cuenta la
deducción en la cuota del impuesto prevista en el artículo 30.5 del TRLIS.
c) Al resultar cuota a ingresar
como consecuencia de las regularizaciones anteriores resultan exigibles
intereses de demora al interesado.
6º.- Como
consecuencia de lo anterior se practica liquidación nº. ... con cuota de
8.793.989,11€ e intereses de demora de 2.023.400,52€, lo que determina una
deuda tributaria de 10.817.389,63 €.
SEGUNDO.-
Con fecha
22-06-2010 el interesado presentó ante la Oficina Gestora escrito que califica
como de "Solicitud de anulación" del Acuerdo de liquidación
tributaria al que se ha hecho referencia en el Antecedente anterior dado que en
dicho Acuerdo se dice que el contribuyente no presentó alegaciones frente a la
propuesta de liquidación contenida en el acta siendo que sí que presentó dichas
alegaciones. En el mismo escrito se solicita que dicho Acuerdo de liquidación
sea sustituido por otro en el que se de respuesta a las alegaciones presentadas
por el contribuyente e ignoradas por la Inspección.
Con fecha
24-09-2010 se notifica al interesado Acuerdo en virtud del cual, reconociéndose
en el mismo que se habían presentado alegaciones previas a que fuere dictado el
Acuerdo de liquidación tributaria, se reproducen y se da respuesta expresa al a
las mismas, desestimándose las pretensiones anulatorias del contribuyente.
TERCERO.-
Con fecha
28-10-2010 se notificó al interesado Acuerdo sancionador en virtud del cual, y
en relación a la liquidación tributaria descrita en el Antecedente primero de
la presente resolución:
1º.- Se considera
cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley
58/2003 ("dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la
normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria"),
infracción sancionable, al calificarse como de leve, al 50% de la cuota dejada
de ingresar
2º.- Se
estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de
que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las
circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa
o, cuanto menos negligencia, sin que se aprecie la concurrencia de eximente alguna
de responsabilidad.
3º.- Como
consecuencia de lo anterior, se practica liquidación nº. ... en concepto de
sanción por importe de 4.396.994,56 euros.
CUARTO.-
Disconforme
con los anteriores Acuerdos el interesado interpuso frente a los mismos las reclamaciones
económico-administrativas que nos ocupan:
- La RG 5805/10 frente al Acuerdo de
liquidación tributaria en fecha 05-07-2010.
- La RG 4728/10
frente al Acuerdo de resolución de la solicitud de anulación con fecha
22-10-2010.
- La RG 491/11
frente al Acuerdo de liquidación sancionadora con fecha 17-11-2010.
Previa puesta
de manifiesto de los expedientes el interesado presenta ante este Tribunal tres
escritos de alegaciones (en fechas 09-03-2010, 17-03-2010 y 03-08-2011) en los
que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos
de oposición frente a los actos impugnados:
1º.- Desde el punto
de vista procedimental nulidad de pleno derecho por haberse prescindido total y
absolutamente del procedimiento por cuanto que:
a) en primer lugar porque el
acta debió hacer constar las alegaciones formuladas por el sujeto pasivo
durante el procedimiento inspector y valorado jurídicamente las mismas;
b) en segundo
lugar por haberse dictado el Acuerdo de liquidación ignorando el escrito de
alegaciones presentado, generando por tanto indefensión en el contribuyente;
c) finalmente,
porque "la Jefa de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos,
modifica ligera, pero muy significativamente, lo afirmado por la Inspectora Actuaria..."
2º.- Desde la punto de vista
sustantivo la procedencia de calificar a la entidad como de Sociedad
Patrimonial en el ejercicio 2005 por cuanto que:
a) El beneficio obtenido por el
entidad derivada de la venta su participación en Y, S.A. no puede
calificarse como de rendimiento derivado de una actividad empresarial ni
asimilarse a los rendimientos de dicha naturaleza.
b) Aun admitiendo
a efectos dialécticos que el beneficio obtenido de la venta de las acciones de Y,
S.A. deban asimilarse a los derivados de una actividad económica, desde el
reparto del dividendo a cuenta por parte de la sociedad el 15-07-2005 y hasta
el fin del ejercicio, más del 50% de su activo estaba compuesto por activos no
afectos al ejercicio de una actividad económica.
3º.-En cuanto a la sanción se
alega la improcedencia de la misma por:
a) No concurrencia del elemento
objetivo de la misma.
b) Insuficiente motivación al Acuerdo sancionador.
c) Inexistencia de
culpabilidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de
competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son
presupuesto de su admisión a trámite planteándose, a la vista de las
alegaciones formuladas por el reclamante, las siguientes cuestiones sobre las
que debemos pronunciarnos:
1º. Determinar
si procede o no la pretendida nulidad de la liquidación impugnada.
2º. Determinar
si procede o no la calificación como de Sociedad Patrimonial del reclamante en
el ejercicio 2005.
3º. Determinar
si resulta o no procedente la sanción impuesta.
SEGUNDO.- La PRIMERA
DE LAS CUESTIONES es determinar si procede o no la pretendida nulidad de la
liquidación impugnada.
Acerca de esta cuestión alega en primer lugar el interesado que el acta
incurre en vicio procedimental ya que debió hacer constar las alegaciones
formuladas por el sujeto pasivo durante el procedimiento inspector y valorado
jurídicamente las mismas.
Pues bien, dispone el artículo 96 del Reglamento General de las
Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección (RD 1065/07-RGGI), situado
en la subsección denominada "Tramitación de las actuaciones y
procedimientos tributarios":
"1.- Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al
obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas,
todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los
informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones
y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en
cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta
por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de
resolución o de liquidación.
(...)
5.-
Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano
competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver,
previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la
propuesta de resolución o de liquidación".
Y
en la misma norma, en su artículo 176, relativo a las actas de la Inspección,
dispone que:
"1.- En las actas de inspección a que se refiere el artículo 143.2
de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se consignarán,
además de las menciones contenidas en el artículo 153 de dicha ley, los
siguientes extremos:
(...)
c) La presentación o
no de alegaciones por el obligado tributario durante el procedimiento o en el
trámite de audiencia y, en el caso de que las hubiera efectuado, la valoración
jurídica de las mismas por el funcionario que suscribe el acta. No obstante,
cuando se suscriba un acta de disconformidad, la valoración de las alegaciones
presentadas podrá incluirse en el informe a que se refieren los artículos 157.2
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 188.2 de este
reglamento".
Pues bien, no es un hecho
controvertido en que el interesado no formuló alegaciones en el trámite previo
a las actas cuyo plazo a tal efecto se le comunicó en la Diligencia de
17-02-2010. Así es afirmado en las actas y tal afirmación no es contradicha por
el reclamante, ni éste aporta copia del escrito de alegaciones presentado ni
tal presentación es citada por él en la descripción de hitos procedimentales
que hace en sus escritos de alegaciones.
Y en cuanto a las alegaciones
formuladas a la Inspección en el curso de las actuaciones previas a la apertura
del referido trámite de audiencia previo al acta, es claro que nos encontramos
ante una regularización en la que se discuten cuestiones puramente jurídicas
(no existe discrepancia en cuanto a la descripción de los hechos) como son la
consideración de los beneficios obtenidos en la transmisión de unas acciones
como derivados o no del ejercicio de una actividad empresarial y de la
naturaleza jurídica que ha de otorgarse a los "dividendos a cuenta"
de cara a la calificación o no de una entidad como de Sociedad Patrimonial.
Siendo así las cosas las posturas de las partes están claramente definidas en
las actas, y la argumentación jurídica que motiva la regularización propuesta
está sobradamente expuesta en la misma, razón por la cual ningún vicio
procedimental generador de nulidad se aprecia por lo aquí alegado por el
reclamante.
TERCERO.-
En cuanto a la pretendida nulidad por cuestiones
procedimentales alega el interesado en segundo lugar la nulidad radical por
haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento al haberse dictado
el Acuerdo de liquidación ignorando el
escrito de alegaciones presentado, generando por tanto indefensión en el
contribuyente.
Como causas de nulidad
de pleno Derecho tanto la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), en su artículo
217, como la Ley 30/1992, en su artículo 62, recogen como causa de nulidad de
pleno derecho los actos "dictados prescindiendo total y absolutamente
del procedimiento legalmente establecido"
Pues
bien, en cuanto a la interpretación de los referidos preceptos es relevante,
por la similitud del supuesto de hecho contemplado en la misma con el caso que
nos ocupa, el criterio sentado por la reciente STS de 26-04-2012 (rec. nº.
1917/2009) en la que, tras la trascripción de los artículos 217.1.e) de la LGT
y 62.1.e) de la Ley 30/1992 dice:
"Por otra parte,
es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de
manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley
30/1.992 , que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto
de forma cuando éste de lugar a la indefensión del interesado" (FD
Segundo; en el mismo sentido, las Sentencias de 16 de noviembre de 2006 (rec.
cas. núm. 1860/2004), FD Cuarto , y de 9 de junio de 2011 (rec. cas. núm.
5481/2008 ), FD Quinto).
Tal doctrina, que resulta plenamente aplicable al
caso aquí analizado en razón de la identidad en la regulación de la causa de
nulidad de pleno derecho esgrimida por la recurrente en casación con la
analizada en las referidas Sentencias de esta Sala, nos conduce a la
desestimación de primero de los motivos formulados, pues, como se indicó, la
ausencia del trámite de audiencia (...) no constituye causa de nulidad de pleno
derecho en los procedimientos administrativos no sancionadores, y por tanto la
existencia del tal defecto, de concurrir, sería irrelevante a los efectos de la
Resolución del expediente de revisión de oficio por causa de nulidad de pleno
derecho que fue iniciado a instancia de la recurrente".
Diciéndose en la STS de 09-06-2011 que la de
26-04-2012 toma como precedente:
"Centrándonos ya en los preceptos
que se consideran infringidos por la sentencia según el Abogado del Estado, el
primero de ellos, esto es, el apartado a) del artículo 217.1 de la Ley General
Tributaria , que califica como nulos de pleno derecho "los actos que
lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional",
plantea el problema de su aplicación en los casos de vicios de forma, pues el
artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece
que "el defecto de forma solo determinará la anulabilidad cuando el acto
carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de
lugar a la indefensión de los interesados", lo que significa que solo
existirá nulidad de pleno derecho cuando el acto incurra en un defecto formal
que produzca indefensión con relevancia constitucional.
Por su parte, el apartado e) del
referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los
actos dictados en materia tributaria, el de "que hayan sido dictados
prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido
para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación
de la voluntad en los órganos colegiados".
Ello nos lleva a distinguir los
siguientes casos:
1º) Cuando se prescinde total y
absolutamente del procedimiento...........
(...)
2º) Cuando se utiliza un
procedimiento distinto del establecido en la Ley....
(...)
3º) Cuando se prescinde de un trámite
esencial.........
(...)
En efecto, la jurisprudencia de esta Sala
es reiterada y unánime en el sentido de que la falta de audiencia del
interesado es determinante de anulabilidad, salvo concurrencia de indefensión
material y, por tanto, con relevancia constitucional (o que se trate de un
procedimiento sancionador).
Así, en la
Sentencia de 30 de mayo de 2003 (RJ 2003, 5013) se dijo:
"En
este orden de ideas, no ha de olvidarse: Que los defectos de forma sólo
determinan la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales
indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los
interesados, y que esta regla, de relativización de los vicios de forma, que no
determinan per se la anulabilidad, sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de
esas consecuencias, es también predicable, al menos en procedimientos de
naturaleza no sancionadora como el que ahora nos ocupa, cuando el vicio o
defecto consiste en la omisión del trámite de audiencia. Si el no oído dispone
de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión de la audiencia
será o deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En otras
palabras, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha
supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un
concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la
omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y
efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación, prueba y, en
suma, de defensa de los propios derechos e intereses. Limitación que, por lo
expuesto, no cabe apreciar en el supuesto enjuiciado. En fin, el principio de
economía procesal refuerza lo dicho, pues si lo susceptible de debate, y en
realidad no debatido, es una estricta cuestión jurídica, cuya decisión no
depende de elementos de prueba cuya disponibilidad se vea afectada por el paso
del tiempo, sería contrario a aquel principio retrotraer las actuaciones para
que la Administración volviera a adoptar la decisión que adoptó y que defiende
como correcta en este proceso."
En el mismo
sentido, en la Sentencia de 11 de julio de 2003 (RJ 2003, 5433) se señaló:
"La
falta de audiencia en un procedimiento no sancionador no es, por si propia,
causa de nulidad de pleno derecho, sino que sólo puede conducir a la anulación
del acto en aquellos casos en los que tal omisión haya producido la indefensión
material y efectiva del afectado por la actuación administrativa.
Así,
ninguna de las causas de nulidad contempladas en el art. 62 de la Ley 30/1992,
de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común (LRJAP-PAC) resulta aplicable a la simple falta del
trámite de audiencia. No lo es la prevista en la letra a), según la cual son
nulos de pleno derecho aquellos actos que lesionen el contenido esencial de los
derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, porque el derecho
a la defensa sólo constituye un derecho susceptible de dicho remedio
constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, por la aplicación
al mismo -aun con cierta flexibilidad- de las garantías propias del proceso
penal, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este
Tribunal Supremo; fuera de ese ámbito sancionador, la falta del trámite de
audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si
se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico
prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible
de amparo constitucional. Por otra parte, la falta de un trámite como el de
audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por si misma que se haya
prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (STS
de 13 de octubre de 2.000 (RJ 2000,7915)-recurso de casación 5.697/1.995 -), que
puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por
lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho
prevista en la letra e) del art. 62 LRJAP-PAC .
Por
otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de
aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de
la Ley 30/1.992, que establece la anulabilidad de un acto administrativo por
defecto de forma cuando éste de lugar a la indefensión del interesado. Y,
precisamente, si es esencial el trámite de audiencia, es porque su falta podría
determinar que se produjese la efectiva indefensión del afectado. Ahora bien,
esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser
real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la
anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado
de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda
considerar pertinentes para ello.
Así
pues, según hemos dicho reiteradamente y como señala la sentencia impugnada, no
se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del
trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el
interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal
oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento
administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de
audiencia convocado como tal por la Administración; asimismo, el afectado puede
contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un
recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de
plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la
indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso administrativa
(entre muchas, pueden verse las sentencias de..........
(...)
Lo
anterior tampoco supone que la simple existencia de recurso administrativo o
jurisdiccional posterior subsane de manera automática la falta de audiencia
anterior al acto administrativo, puesto que las circunstancias específicas de
cada caso pueden determinar que estos recursos no hayan posibilitado, por la
razón que sea, dicha defensa eficaz de los intereses del ciudadano afectado, lo
que habría de determinar en última instancia la nulidad de aquél acto por
haberse producido una indefensión real y efectiva determinante de nulidad en
los términos del art. 63.2 de la Ley 30/1992 ."
Pues
bien, no solo se trata de que la parte recurrida no demostrara ante la Sala de
instancia en que medida la falta de audiencia le había producido indefensión
material. Es que no puede afirmar la existencia de la misma, ya que según se
hace constar en el Antecedente Primero, tuvo conocimiento de que una entidad,
"A..... ", había reclamado la titularidad de los bienes embargados...
(...)
Por
todo ello, el motivo debe prosperar".
En el caso que nos ocupa no es que
se haya privado al interesado del trámite de audiencia para alegaciones, ya que
el mismo se le concedió en el acta. Lo que ha ocurrido es que otorgado dicho
trámite y presentadas las alegaciones, éstas, por el desconocimiento de su
existencia, no han sido tenidas en cuenta por la Oficina Técnica a la hora de
dictar el Acuerdo de liquidación.
Debe señalarse al respecto que en el
acta suscrita el 17-03-2010, al amparo de lo establecido en el artículo 157 de
la LGT, se le concedió al interesado un plazo de 15 días a contar desde el
siguiente al de suscripción del acta para la formulación de alegaciones
solicitando el interesado prórroga de 7 días adicionales para la presentación
de las mismas. Así las cosas la fecha límite de presentación de alegaciones
concluía el 14-04-2010 presentándose el escrito de alegaciones el 15-04-2010
por lo que deben rechazarse las afirmaciones actoras de que tales alegaciones
se presentaron en plazo. No obstante lo anterior es conocida la jurisprudencia
que afirma que han de atenderse las alegaciones aunque las mismas se hayan
presentado fuera de plazo si, como es el caso, han tenido entrada en el órgano
administrativo competente para resolver antes de que el miso dictase
resolución. (v.gr. STS de 01-02-2005 - rec. nº. 7661/2000).
Dicho lo anterior debe indicarse seguidamente que con fecha 31-05-2010,
esto es, en fecha ampliamente posterior a aquélla en que concluía el plazo
(incluso ampliado) de presentación de alegaciones por el interesado y
manifiestamente anterior a la fecha límite de duración de las actuaciones (que
concluía el 23-06-2010 según los hecho descritos en antecedentes y que no son
contradichos por el interesado) se dictó Acuerdo de liquidación (notificado el
06-06-2010) en el que se decía que no habían sido presentado escrito de
alegaciones frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta.
Una
vez que llegó a conocimiento del interesado el Acuerdo de liquidación en el que
se indicaba que no había presentado alegaciones frente a la propuesta de
liquidación contenida en el acta el contribuyente presentó (el 22-06-2010)
escrito ante la Oficina Gestora, y que denomina como de solicitud de anulación,
en el que pone de manifiesto que, en contra de lo que en dicho Acuerdo se dice,
sí que presentó alegaciones frente a la propuesta de liquidación contenida en el
acta por lo que solicita:
"la anulación del Acuerdo de liquidación tributaria de fecha 31 de
mayo de 2010, por el que se confirma la propuesta de liquidación contenida en
el Acta de Inspección número A02/... y, se dicte nueva Acuerdo de liquidación
tributaria en el que se tome en consideración el escrito de alegaciones al Acta
presentado por mi representada el 15 de abril de 2010".
La
Oficina Gestora, en el Acuerdo por el que se da respuesta a dicho escrito,
califica al mismo, en ocasiones, como de solicitud de anulación (encabezamiento
y parte dispositiva) y, en ocasiones, como de recurso de reposición (F.J.
Primero al declarar la competencia para resolver y en el pie de recurso que
remite exclusivamente a la vía económico administrativa). Pues bien, no
existiendo frente a los Acuerdos de liquidación el "recurso de
anulación" (a diferencia de lo que ocurre en la vía económico respecto de
las resoluciones de los Tribunales), la calificación correcta del escrito
presentado por el contribuyente, a juicio de este Tribunal, debe ser la de
recurso de reposición.
En
el referido Acuerdo la Oficina Gestora reproduce las alegaciones inicialmente
ignoradas y da respuesta expresa e individualizada a las mismas desestimando
las pretensiones anulatorias actoras por lo que ningún sentido tendría ahora
ordenar la retroacción de actuaciones al amparo de lo dispuesto en el artículo
239.3 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RD
520/05-RGRVA).
Así
las cosas, a partir del momento en que se notifica al interesado dicho Acuerdo,
ninguna indefensión puede alegar por cuanto que conoce plenamente las razones
por las que la Oficina Gestora desestima las alegaciones, así como la
argumentaciones o motivación por el que la Oficina Gestora ha practicado la
liquidación que nos ocupa, quedando expedita la vía económico-administrativa
con pleno conocimiento por parte del contribuyente de la apreciación de hechos
y motivación jurídica que sirve de base de la liquidación objeto de controversia.
Debe
por tanto desestimarse la pretensión actora objeto de análisis en el presente
fundamento jurídico.
CUARTO.-
En cuanto a la pretendida nulidad radical por cuestiones
procedimentales alega el interesado finalmente que "la Jefa de la
Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos, modifica ligera, pero muy
significativamente, lo afirmado por la Inspectora Actuaria..."
Dispone el artículo 188.3 del RGGI que:
"Una vez recibidas
las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para
su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del
informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto
administrativo que corresponda que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la
rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella
ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las
normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el
obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el
plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de
la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o
disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación.
Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá
ser notificada".
Pues
bien, sin perjuicio de que, en contra de lo alegado, de concurrir el vicio
alegado la consecuencia jurídica no sería la nulidad radical sino la simple
anulabilidad según el criterio expuesto en el Fundamento Jurídico anterior, hay
ya que adelantar que, a juicio de este Tribunal y según se argumentará seguidamente,
el pretendido vicio no concurre.
Señala el propio reclamante que mientras que en el acta se dice que:
"De esta normativa se deduce que, aunque el Plan General de
Contabilidad establece que los dividendos a cuenta figuran en el pasivo del
balance minorando los fondos propios, estos dividendos como cantidades a cuenta
que son, independientemente de su consideración contable, representan un
derecho de crédito de la sociedad frente a los socios a la espera de que se
produzca el reparto efectivo del beneficio, siendo una cuenta con saldo deudor
que se computaría en el Activo de la sociedad hasta el año siguiente en el que
se produzca el acuerdo del reparto del beneficio del ejercicio 2005".
En el
Acuerdo resolutorio de la solicitud de anulación presentada por el interesado
se indica que:
"De esta normativa se deduce que, aunque el PGC establece que los
dividendos a cuenta figuran en el pasivo del balance minorando los fondos propios, esto dividendos como cantidades a
cuenta que son, independientemente de su consideración contable, representan
(desde un punto de vista estricto del análisis de la patrimonialidad) un
derecho de crédito de la sociedad frente a la (sic) socios a la espera de que se produzca el reparto efectivo del
beneficio, siendo una cuenta con saldo deudor que se computaría en el Activo de
la sociedad hasta el año siguiente en el que se produzca el acuerdo del reparto
del beneficio del ejercicio 2005.
Efectivamente, como indica el contribuyente en sus alegaciones los
dividendos a cuenta repartidos por X, S.A. son verdaderos dividendos, no
faltaba más, ahora bien el análisis que realiza la Inspección es a los únicos
efectos de entender qué impacto tienen los mismos en la calificación de
sociedad patrimonial de aquélla"
Leídos los dos textos, a juicio de este Tribunal no existe duda de que
en el segundo nos encontramos ante una mera aclaración, que en modo alguno
altera la motivación jurídica de la propuesta, en respuesta a una concreta
alegación actora frente a ésta y que es resumida en el citado Acuerdo con el
siguiente tenor literal:
"Existe una contradicción en el acta, ya que en un primer momento
la Inspección considera que el reparto del dividendo a cuenta se realizó
cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 216 TRLSA, y
posteriormente pasa a argumentar que un dividendo a cuenta, pese a lo que dice
la Ley, no es un verdadero dividendo sino un derecho de crédito de la sociedad
frente a los socios a la espera de que se produzca el acuerdo del reparto del
beneficio".
Así
las cosas es claro que no se dan los presupuestos de hecho establecidos en el
anteriormente trascrito artículo 188.3 del RGGI que obligarían a la Oficina
Gestora a la notificación al interesado del "acuerdo de
rectificación" para su conocimiento y, en su caso, formulación de
alegaciones en contrario.
Debe
por tanto desestimarse también la pretensión actora objeto de análisis en el
presente fundamento jurídico.
QUINTO.-
La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar
si procede o no la calificación como de Sociedad Patrimonial del reclamante en
el ejercicio 2005.
Dispone respecto de las Sociedades Patrimoniales el artículo 61 del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg. 4/2004-TRLIS),
por lo que aquí interesa, que:
1.- Tendrán la
consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las
circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad
de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no
esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si
existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a
ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.
Tanto el valor del
activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades
económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje
fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de
determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos
patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán
los valores siguientes:
(...)
Los que otorguen, al
menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad
de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se
disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales,
y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).
2.º No se computarán
como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos
cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no
distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan
de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los
beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años
anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de
actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se
refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos
por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la
realización de actividades económicas.
b) Que más del 50 por
ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos
socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está
constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco,
en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto
grado, inclusive.
Las circunstancias a
que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del
ejercicio social".
Existen por tanto requisitos de una triple naturaleza para calificar a
una sociedad como de patrimonial:
a)
Requisito de composición del accionariado
b) Requisito de
composición del activo y
c) Requisito temporal
No
existiendo controversia acerca del cumplimiento de requisito de composición del
accionariado (el 100% del capital de X, S.A. en 2005 pertenece a un
grupo familiar integrado por los cónyuges Doña. A y D. B y sus
cinco hijos) deberemos centrarnos en analizar el cumplimiento o no por la
entidad del resto de requisitos.
SEXTO.- En cuanto al cumplimiento o no
del requisito de composición del activo lo primero que debemos preguntarnos es
si las acciones de Y, S.A. deben entenderse excluidas de su cómputo como
valores según lo dispuesto en el artículo 61.1.a).1º del TRLIS anteriormente
trascrito.
No
es objeto de controversia que entre las inversiones financieras del ahora
recurrente a principio del ejercicio se encontraban 4.624.467 acciones que
constituían el 18,06% del capital de Y, S.A. y que las mismas fueron
enajenadas el 18-01-2005 por 60.749.782,36 € generando un beneficio de
53.640.026,35 €.
Pues bien, acerca de la interpretación que debe darse al referido
precepto (art. 61.1.a).1º TRLIS) debe señalarse en primer lugar que lo exigido
por la norma es que los valores se posean por la sociedad con la finalidad de
dirigir y gestionar la participación, y no las actividades empresariales de la
sociedad participada.
La
legislación anterior a la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS),
requería que la sociedad tenedora de las acciones debía dirigir y gestionar las
actividades empresariales de la sociedad participada. En este sentido, la Ley
18/1991, del IRPF, al regular el régimen de transparencia fiscal disponía:
"No se computarán como valores, a efectos de lo
previsto en esta letra en relación con las sociedades en que más de la mitad de
su activo esté constituido por valores, los siguientes:
- Los representativos de derechos sobre el capital
de sociedades, que establezcan con éstas una vinculación duradera para
complementar o desarrollar las actividades empresariales o profesionales de la
sociedad".
Y
en su desarrollo, el artículo 12 del Reglamento del IRPF (RD 1841/1991)
precisaba lo siguiente:
" Cómputo de valores a efectos de la imputación de rentas. A
efectos de lo previsto en el último párrafo de la letra a) del apartado uno del
artículo 52 de la Ley del Impuesto, en relación con los valores representativos
de derechos sobre el capital de sociedades, que establezcan con éstas una
vinculación duradera para complementar o desarrollar las actividades
empresariales o profesionales de la sociedad, se entenderá que desarrollan
actividades empresariales o profesionales aquellas sociedades, que disponiendo
directamente, al menos, del 50 por 100 de los derechos de voto en otras,
dirijan y gestionen el conjunto de las actividades empresariales de éstas
mediante la correspondiente organización de medios personales y
materiales."
La Ley 43/1995, en su artículo 75, modificó
la regulación de las sociedades transparentes, suponiendo una modificación
esencial, en cuanto redujo el grado de participación de la sociedad participada
del 50% al 5% precisando que ese porcentaje de participación quedaba referido a
los derechos de voto; y en cuanto estableció que la finalidad de la tenencia de
la participación era la dirección y gestión de la propia participación, y no la
dirección y gestión de las actividades empresariales de la sociedad participada,
requiriéndose de la existencia de la correspondiente organización de medios
materiales y personales en la sociedad tenedora de la participación para
realizar esta actividad:
"y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación
siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de
medios materiales y personales".
Redacción que se ha mantenido posteriormente tras las sucesivas
modificaciones del artículo 75 de la LIS y tras la sustitución del régimen de
transparencia fiscal por el de sociedades patrimoniales, y que asimismo recogió
el artículo 61 del TRLIS anteriormente trascrito.
De forma que, de acuerdo con lo anterior, debe disponerse de medios para
gestionar y dirigir, no a la sociedad participada, sino la participación por lo
que, y ante el silencio de la norma acerca de cuándo debe entenderse que existe
tal organización, deberá considerarse que ello ocurre cuando las circunstancias
concurrentes en cada caso permitan concluir que existe una organización,
siquiera mínima, de medios materiales y personales que permita el ejercicio de
los derechos -en síntesis, derecho de asistencia a las juntas de la sociedad
participada, derecho de voto, derecho de información, derecho a la impugnación
de acuerdos sociales, derecho a obtener certificación de los acuerdos de la
junta, derecho a participar en las ganancias sociales (dividendos) y derecho de
suscripción preferente- y el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la
condición de socio -desembolso del capital suscrito, responsabilidad por la
deudas sociales y restitución de dividendos indebidamente percibidos-, así como
la adopción de las decisiones relativas a la participación.
Y
así, la DGT, en consulta V0048/2003 (criterio compartido por este Tribunal
según la resolución de 16-11-2011 RG 1834/09), resolución que reproduce a su
vez la argumentación descrita en el presente Fundamento Jurídico ha indicado
que:
"puede entenderse que existen medios personales y materiales
adecuados, a estos efectos, cuando un miembro del órgano de Administración de
la sociedad se ocupe de la gestión ordinaria de las participaciones,
cualesquiera que sean los medios materiales utilizados para ello siempre que,
aunque mínimos, permitan a través de ellos tomar de forma efectiva las
decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de dicha gestión y dirección de las
participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes a la
condición de socio de las entidades" .
Criterio que se desprende también de DGT: V1321/2007 y V0164/2008 a
tenor de las cuales:
"En el caso planteado, se plantea la realización de la gestión de
las participaciones a través del administrador único de la entidad que ejercite
los derechos y obligaciones inherentes a su condición de socio de sus
participadas. Podrá entenderse, a estos efectos, que los medios propuestos son
adecuados siempre que permitan a través de ellos tomar de forma efectiva las
decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de dicha gestión y
dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones
inherentes a la condición de socio de las entidades".
Pues bien, dicho lo anterior, a juicio de la Inspección, en criterio que
confirma este Tribunal, el grupo familiar de D. B ostenta el 100% de las
acciones de X, S.A. la cual ostenta el 18,06% de la entidad Y, S.A.
formando parte del objeto social de la primera (X, S.A.) según sus
Estatutos la explotación para sí de valores. A su vez, D. B es
Vicepresidente de X, S.A. (la Presidencia la ostenta su esposa) con
poderes de representación social, sujeto que es a su vez Presidente del Consejo
de Administración de Y, S.A. desde la constitución de ésta el 26-12-2000
hasta la venta de las acciones en 18-01-2005. Así las cosas no cabe duda que D.
B, como dice el Acuerdo de liquidación, puede tomar de forma efectiva las
decisiones sobre la dirección y gestión de la participación de X, S.A.
en Y, S.A. incluyendo los derechos inherentes a la condición de socio de
la primera; además dichas decisiones podrán tomarse con mayor acierto desde la
privilegiada posición D. B de Vicepresidente del Consejo de
Administración de la entidad participante y de Presidente del Consejo de
Administración de la sociedad participada.
No
existiendo controversia acerca de que la entidad Y, S.A. no se encuentra
dentro de las descritas en el párrafo a) del artículo 61.1 del TRLIS, hay que
partir del hecho de que las acciones de dicha entidad en poder de X, S.A.
desde el 01-01-2005 hasta la fecha de su venta el 18-01-2005 deben ser
consideraras como acciones que, a tenor de lo dispuesto por el artículo
61.1.a).1º anteriormente trascrito, no deben computarse como valores a efectos
de determinar la calificación o no de X, S.A. como de Sociedad
Patrimonial, lo que determina que durante dicho periodo deba entenderse que la
entidad no cumple los requisitos como para poder calificarse como de Sociedad
Patrimonial; y así parece deducirse, leyendo "a sensu contrario", de
las propias alegaciones actoras en las que expresamente se dice:
"Esta primera conclusión, llevaría a considerar que el activo de
la Sociedad, desde el 18 de enero de 2005 y hasta el fin de ejercicio, ha
estado compuesto en más del 50% por activos no afectos a un/ actividad
económica" (pág. 8 del escrito de alegaciones relativo a la
reclamación nº. 5805/10 y pág. 9 del escrito de alegaciones relativo a la
reclamación nº. 4728/10)
SÉPTIMO.- Dicho lo
anterior hay que continuar señalando que, como se ha indicado en el Fundamento
Jurídico anterior, dichas acciones de Y, S.A. se vendieron el 18-01-2005
por 60.749.782,36 € generando un beneficio de 53.640.026,35 €.
Con
fecha 15-07-2005 se repartió por la entidad un dividendo a cuenta de los
resultados de 2005 por importe de 46.592.000,00 €.
Esto
es, durante el período que media entre el 18-01-2005 y el 14-07-2005 un importe
de 53.640.026,35 € (parte mantenido en metálico y parte invertido en Bonos del
Estado y pagarés de empresa tal y como el propio interesado dice en su escrito
de alegaciones) que se mantiene en el activo de la entidad proviene de
beneficios derivados de las acciones de Y, S.A.
Pues
bien, a efectos de evitar la denominada patrimonialidad sobrevenida el artículo
61.1.a).2º del TRLIS anteriormente trascrito establece unas determinadas
reglas. En concreto que no se computen como valores ni como elementos no
afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere
el importe de los beneficios no distribuidos que provengan de la realización de
actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto
en el propio ejercicio como en los 10 años anteriores. Y a efectos de
aplicar la referida regla la norma asimila a los beneficios procedentes de
actividades económicas los dividendos que procedan de valores a los que
se refiere el último inciso del artículo 61.1.a).1º (valores entre los que se
encuentran las acciones de Y, S.A. según lo dicho en el Fundamento
Jurídico anterior).
Observamos de la redacción literal del referido precepto art. 61.1.a).2º
TRLIS que el mismo hace una asimilación expresa de determinados dividendos
aquellos que procedan de los valores a que se refiere el artículo 61.1.a).1º
del TRLIS percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades
económicas que dicha sociedad genere, siempre que a su vez los ingresos de la
entidad participada procedan al menos en un 90% de la realización de
actividades económicas.
Pues
bien, a juicio de este Tribunal dicha asimilación debe hacerse extensiva a las
rentas procedentes de la transmisión de los títulos (acciones o
participaciones) de la entidad participada cuando ésta cumpla el mismo
requisito en cuanto al porcentaje de ingresos derivados del ejercicio de una
actividad económica, y ello atendiendo a una interpretación finalista de la
norma pues:
a) por un lado, las rentas procedentes
de la transmisión de las participaciones representan de manera indirecta los
dividendos susceptibles de ser distribuidos, en el presente o en el futuro, por
la entidad participada y
b) por otro lado, lo
contrario llevaría al sin sentido de que sociedades que no son patrimoniales
por cuanto que el artículo 61 TRLIS las excluye expresamente de la aplicación
de este régimen al considerar los beneficios repartidos por una sociedad
participada por ellas como procedentes de actividades económicas, sin embargo
tributaran como patrimoniales como consecuencia de la transmisión de esas
mismas participaciones que han determinado la exclusión de la entidad del
propio régimen de sociedades patrimoniales. Esto es, nos encontraríamos con que
las decisiones sobre el reparto o no del beneficio por parte de la entidad
participada podría determinar el régimen de tributación (general o como
Sociedad Patrimonial) de la entidad participante.
Así
las cosas nos encontramos:
a)
con que no es un hecho objeto de controversia que en la entidad Y, S.A.
se cumple el requisito de que más del 90% de sus ingresos proceden del
ejercicio de su actividad económica y
b) con que tampoco es objeto de controversia que el
importe de 53.640.026,35 € supera ampliamente hasta la fecha de 14-07-2005 el
50% del X, S.A. por lo que no cabrá sino concluir que durante el periodo
que nos ocupa (del 18-01-2005 al 14-07-2005) la entidad no cumple con los
requisitos como para poder ser calificada como de Sociedad Patrimonial.
OCTAVO.- Dicho lo
anterior hay que continuar señalando que, como se ha dicho anteriormente, con
fecha 15-07-2005 se repartió por la entidad un dividendo a cuenta de los
resultados de 2005 por importe de 46.592.000,00 €.
Poco
después, el 22-07-2005, se produce la escisión parcial de X, S.A., sin
extinción, mediante la creación de dos nuevas sociedades: Z, S.L. (a la
que se traspasan la rama de actividad de explotación de fincas urbanas: activos
y pasivos) y W, S.L. (a la que se traspasan la rama de actividad de
explotación de fincas urbanas: activos y pasivos). Dicha escisión se produce
sin reducción de capital y con cargo a reservas.
Con
dicha escisión se redujo notablemente el activo de X, S.A. de tal forma
que calificando el "Dividendo activo a cuenta" repartido a los
efectos que nos ocupan (determinar la "patrimonialidad" o no de la
entidad) como "una cuenta con saldo deudor que representa una cantidad
que han percibido los socios "a cuenta" de los resultados del
ejercicio que están todavía sin determinar" nos encontraríamos con que
en el periodo que nos ocupa (del 15-07-2005 al 31-12-2005) más de la mitad del
activo de la entidad se calificaría como de "afecto" y, por tanto, la
entidad no sería calificable como de Sociedad Patrimonial.
Pero
es precisamente la calificación del "dividendo a cuenta" repartido
como "saldo deudor" (deuda de los socios para con la sociedad en
tanto que ésta no apruebe definitivamente las cuentas y acuerde el reparto del
total dividendo) lo discutido por el reclamante.
Pues bien, contablemente los dividendos a cuenta están regulados en la
cuenta 557 del Plan General de Contabilidad (RG 1643/1990-PGC) diciéndose en
dicha cuenta:
"557. Dividendo activo a cuenta.
Importes, con carecer de "a cuenta" de beneficios, cuya
distribución se acuerdo por el órgano competente.
Figurarán en el pasivo del balance, minorando los fondos propios.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará, al acordarse su distribución, con abono a la cuenta 525.
b) Se abonará, por el importe de su saldo, cuando se tome la decisión
sobre la distribución y aplicación de los beneficios, con cargo a la cuenta
129".
Mercantilmente los "dividendos a cuenta" están regulados en el
artículo 216 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (RDLeg.
1564/1989-TRLSA) en los términos siguientes:
"La
distribución entre los accionistas de cantidades a cuenta de dividendos sólo
podrá acordarse por la Junta General o por los administradores bajo las
siguientes condiciones:
a) Los
administradores formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto
que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado se incluirá
posteriormente en la Memoria.
b) La cantidad a
distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resultados obtenidos desde el
fin del último ejercicio, deducidas las pérdidas procedentes de ejercicios
anteriores y las cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias
por ley o por disposición estatutaria, así como la estimación del impuesto a
pagar sobre dichos resultados".
Y
difícilmente pueden considerarse dichos "dividendos a cuenta" como
deudas de los socios para con la sociedad en tanto no se acuerde el reparto
definitivo de beneficios cuando la restitución de los mismos sigue el mismo
régimen que los dividendos definitivamente aprobados y repartidos. Y así el
artículo 217 del TRLSA dispone al respecto que:
"Restitución
de dividendos.
Cualquier
distribución de dividendos o de cantidades a cuenta de dividendos que
contravenga lo establecido en esta Ley deberá ser restituida por los
accionistas que los hubieren percibido, con el interés legal correspondiente,
cuando la sociedad pruebe que los perceptores conocían la irregularidad, de la
distribución o que, habida cuenta de las circunstancias, no podían
ignorarla".
Esto es, como se dice doctrinalmente:
"Una de las cuestiones que pone de manifiesto la regulación de la
irrepetibilidad de los dividendos indebidamente percibidos cuando su se realizó
conforme a lo establecido en la ley, es el carácter definitivo e irrepetible de
los dividendos a cuenta adquiridos sin vulneración del ordenamiento jurídico,
aun cuando pérdidas posteriores de la sociedad hagan inexistente la posibilidad
de un reparto de dividendos con cargo al ejercicio social. No se trata pues de
la adquisición de cantidades a cuenta de una forma provisional, sino que su
atribución conforme a la ley le otorga un carácter definitivo y, en
consecuencia, de auténtico dividendo"
Y
la propia DGT, en consulta 1415/99 de 27-07-1999, en cuanto a los
"dividendos a cuenta" a los efectos de determinar la calificación o
no de la sociedad que los reparte como de sociedad transparente (de mera
tenencia de bienes) tiene dicho:
"A efectos de la aplicación del régimen de transparencia fiscal, se
consideran sociedades transparentes las sociedades de mera tenencia de bienes,
entendido por tales aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto
a actividades empresariales o profesionales.
El
artículo 216 de la Ley de Sociedades Anónimas permite el reparto de dividendos
a cuenta del ejercicio corriente, con ciertas condiciones.
De
acuerdo con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad, el dividendo a cuenta estará
constituido por los importes, que con carácter de a cuenta, se distribuyan por
las entidades, una vez acordadas por el órgano competente.
Dichos dividendos figurarán en el pasivo del balance, minorando los
fondos propios de la entidad.
Por
lo tanto, a efectos contables, el beneficio distribuido por las entidades no
tiene la consideración de activo de la entidad, sino que debe considerarse como
una minoración de los fondos propios en la medida en que son distribuciones a
cuenta de los beneficios de la misma.
En
consecuencia, los dividendos a cuenta, en la medida en que no forman parte
de una partida del activo de la entidad, no se tendrá en cuenta para el
cumplimiento de la parte de activo afecto o no a la actividad empresarial".
Deben estimarse por tanto en este punto las alegaciones actoras.
NOVENO.- No
obstante lo anterior no es sólo la calificación de los "dividendos a
cuenta" repartidos por la entidad como "deuda de los socios para con
la sociedad" la única razón por la que se considera que tampoco en el
periodo que nos ocupa la sociedad tiene más del 50% de su activo no afecto a
actividad económica.
Y
así se acude también por la inspección a un segundo motivo como es que, no
siendo objeto de controversia que la composición del activo contable de la
entidad es el que se indica seguidamente:
ACTIVO
15-07-2005 31-12-2005
Inmovilizaciones
Inmateriales 0,00 0,00
Inmovilizaciones
Materiales
123.869,13 34.153,00
Inmovilizaciones
Financieras 5.374.739,22 3.052.824,77
Gastos a distribuir en varios ejercicios -147,69 0,00
Existencias
0,00 0,00
Deudores
733.915,82 2.280.893,07
Inversiones financieras temporales 4.000.000,00 3.614.000,00
Tesorería
61.276,93 227.047,55
TOTAL ACTIVO 10.293.653,42 9.208.918,39
50% del
Activo total 5.146.826,71 4.604.459,20
resulta claro que, en contra de lo alegado, aun
considerando que el dividendo a cuenta no se sume en el activo de la sociedad,
los beneficios procedentes de la transmisión de las participaciones
(53.640.026,35 €) que quedan después del reparto del dividendo a cuenta
(46.592.000 €) ascienden a 7.048.036,35 €, cantidad ésta que supera ampliamente
el 50% del activo (cifrado como hemos visto en 5.146.826,71 € a 15-07-2005 y en
4.604.459,20 € a 31-12-2005) por lo que tampoco así la sociedad tendría la
consideración de Sociedad Patrimonial puesto que más de la mitad del activo
estaría formado por elementos que no se computan como valores ni como elementos
no afectos de acuerdo con lo dispuesto en el TRLIS en la interpretación dada al
respecto por la Inspección y confirmada por este Tribunal en el Fundamento Jurídico
anterior.
Y ello es así por cuanto que, como ya tiene dicho
este Tribunal en resolución de 30-03-2012 (RG 1296/10), la forma de considerar
los activos a que se refiere el artículo 61.1.a).2º anteriormente trascrito no
es el excluir su importe del total activo de la entidad a los efectos de
determinar si más de la mitad de su activo está o no afecto, y ello en aras de
determinar si dicha entidad es o no patrimonial. En concreto se indicaba en
dicha resolución:
"Opina el contribuyente que
los activos a que se refiere el artículo 61.1.a).2º anteriormente trascrito a
los efectos de no computarlos como elementos no afectos se deben excluir del
total activo de la entidad a los efectos de determinar si más de la mitad de su
activo está o no afecto en aras de determinar si dicha entidad es o no
transparente. Por el contrario la Inspección no excluye dichos activos del
total activo de la entidad a los efectos de realizar el cómputo en cuestión
(págs. 42 y 43 del Acuerdo de liquidación).
Pues bien, la solución a esta cuestión la ofrece la
Sentencia de la Audiencia Nacional de 20-10-2011 (rec. nº. 470/2008) que
confirma la resolución de este TEAC de 23-10-2008 (RG 2217/07), sentencia
señala al respecto:
"Alega la parte en segundo término, y al margen
también de cualquier consideración acerca del desarrollo de una actividad
empresarial por la recurrente, la procedencia de aplicar el régimen de
sociedades patrimoniales en el ejercicio correspondiente al año 2004,
impugnando el cálculo efectuado por la Administración de la regla de la
patrimonialidad sobrevenida.
Esgrime a tal fin que "si no tenemos en cuenta
los importes no afectos procedentes de beneficios empresariales, el activo
total que debemos tomar en consideración asciende a 4.191.194,52 euros, del cual
más del 50 por cien se encuentra compuesto por activos no afectos, en
particular el 83,88 por cien". Añade "a diferencia de lo expuesto, la
Administración tributaria al objeto de realizar este cálculo no efectúa una
exclusión total del importe de los beneficios no distribuidos materializados en
elementos no afectos; así, si bien sí procede a eliminar como elementos no
afectos el importe de los beneficios no distribuidos, mantiene la cifra del
activo total, en la cual incluye el importe de estos activos procedentes de
beneficios". Afirma que "con esta forma de cálculo, en la que
mantiene la cifra de activo total, en la práctica la Administración está
computando los elementos no afectos que se corresponden con beneficios
empresariales no distribuidos como elementos afectos". Asimismo sostiene
que "si adoptamos como válida la forma de cálculo propuesta por la
Administración, en el supuesto de que M..... hubiera repartido los 12 millones
de euros como dividendos hubiera tenido en el 2004 la consideración de sociedad
patrimonial", por lo que "un reparto de dividendos es suficiente para
alterar la condición patrimonial o no de una entidad".
El artículo 61.1.a) del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades , citado por la actora, dispone que:
(...)
Como se desprende de lo manifestado por la actora,
la cuestión medular en este punto se centra en determinar si el "calculo
de la regla de patrimonialidad sobrevenida" efectuado por la
Administración debe considerarse correcto, habiendo procedido la Inspección a
eliminar como elementos no afectos el importe de los beneficios no
distribuidos, pero manteniendo la cifra del activo total. Frente a ello,
sostiene la recurrente que, al objeto de realizar este cálculo, debe eliminarse
de la cifra del activo total el importe de los beneficios no distribuidos
materializados en elementos no afectos.
Para su adecuada solución hay que partir de la
composición del activo descrita por el TEAC en la resolución que se revisa
-pag. 3- que, a su vez, se apoya en el Anexo al Informe ampliatorio al acta,
"Cálculo de activos afectos y no afectos" del año 2004, del que
resulta lo siguiente:
- Activo total 16.643.028,13 € 100%
- 50% del activo total 8.321.514,07 €
- Activos afectos a la actividad empresarial
675.427,22 € 4,06%
- Activos no afectos a la actividad empresarial
3.515.767,30 € 21,12%
- Activos no afectos a la actividad empresarial
procedentes de los beneficios obtenidos
12.451.833,61 € 74,82%
Sostiene la recurrente que "si no tenemos en
cuenta los importes no afectos procedentes de beneficios empresariales, el
activo total que debemos tomar en consideración asciende a 4.191.194,52 euros
(16.643.028,13 euros - 12.451.833,61 euros = 4.191.194,52 euros), del cual más
del 50 por cien se encuentra compuesto por activos no afectos, en particular el
83,88 por cien".
Nuevamente estima la Sala que la pretensión de la
parte no puede ser admitida. En efecto, la razón de la exclusión contenida en
el precepto parece obvia, toda vez que si hay excedente de tesorería, su materialización
en valores provoca que dichos valores hayan de ser computados como activos
afectos a la actividad empresarial, sin que puedan calificarse, por el
contrario, como activo no afecto. Partiendo de esta interpretación y de lo
preceptuado en dicho artículo, conforme al cual "no se computarán como
valores ni como elementos no afectos a actividades empresariales o
profesionales....", y del porcentaje por exceso del activo afecto respecto
del activo no afecto en el ejercicio 2004 examinado (que es: el 21,12%),
resulta que, en el citado ejercicio, el activo no afecto no cumple el requisito
de que se alcance con él la mitad del activo, es decir, el 50%, en el sentido
preceptuado por el ya repetido artículo 75.1 , tal y como ha considerado la
Administración.
Considera este Tribunal que la posición de la parte,
consistente en que se reduzca el activo total con los importes no afectos
procedentes de beneficios empresariales, no puede ser acogida pues no se
corresponde ni con el tenor literal del precepto, ni con una
interpretación adecuada del mismo, que sólo determina que no puedan
computarse como elementos no afectos, y por ende, que deban computarse como
elementos afectos -no se olvide que dos negaciones implican una afirmación-
los beneficios no distribuidos que provengan de su actividad económica, pero en
forma alguna puede admitirse que dicho importe de los activos no afectos
procedentes de beneficios empresariales deban disminuirse con carácter previo
de la cifra total del activo. La posición de la actora, lógica en cuanto que se
expone con fines de defensa, no tiene cabida en el referido precepto legal
examinado. En consecuencia, la Sala estima que, dado que lo que se analiza es
la inclusión o no en el régimen de sociedades patrimoniales de una entidad en
un determinado ejercicio -2004- a través del análisis de los elementos que
deben considerarse no afectos cuyo volumen en relación con el activo determina
la inclusión o no de la misma en dicho régimen, ello requiere, necesariamente, tener
en cuenta la totalidad del activo de la sociedad del que resultarán dos
grupos, uno, la parte de dicho activo que está constituido por elementos
patrimoniales afectos, y otro, la parte del activo que está constituida por
valores o elementos patrimoniales no afectos, en cuyo "grupo"
necesariamente han de forma parte los beneficios no distribuidos procedentes de
la actividad económica.
Es más, como se recoge en el acuerdo de liquidación,
reproduciendo lo apreciado por la Inspección, los datos expuestos reflejan que
en el periodo inspeccionado los activos no afectos a la actividad económica no
representan más del 21,12% del total importe del activo durante más de
90 días del ejercicio social, "destacando la importancia creciente de los
activos que materializan beneficios generados por la actividad inmobiliaria,
activos éstos que no pueden computarse como no afectos conforme al art. 75.1.a)
b') de la Ley 43/95 ".
(...)
En virtud de lo expuesto, procede desestimar el
motivo de impugnación aducido, al haber quedado justificada, en este punto, la
procedencia de la regularización practicada por la Administración".
Y en el mismo sentido se ha pronunciado también la
DGT, en criterio que comparte este Tribunal según lo dicho, en Consultas tales
como la V0676/2005 ("En
consecuencia, para la comprobación del requisito de la composición del activo a
los efectos de la calificación de la sociedad como patrimonial se señala en la
letra a) del artículo transcrito que la determinación de que "más de la
mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su
activo no esté afecto a actividades económicas" resultará como
consecuencia del calculo del siguiente algoritmo: del total del activo del
balance de la sociedad habrían de deducirse, por una parte los elementos del activo
afectos a actividades económicas y los valores no computables de acuerdo con el
número 1.º de la letra a) del artículo 61.1, y por otra, los valores y
elementos no afectos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los
beneficios no distribuidos que cumplan las condiciones establecidas en el
número 2.º de ese mismo precepto, obteniendo el importe del activo no afecto a
actividades económicas que deberá compararse con el activo total a los
efectos de determinar el porcentaje correspondiente", y la V2693/2007
("Por tanto, para determinar si la entidad pudiera tener la
consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no
afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la
realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios
obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de
esta operación más de la mitad del activo de la consultante está
constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la
primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial").
Debe por tanto confirmarse el
sistema de cálculo utilizado por la inspección al coincidir con el que tanto
este Tribunal como la DGT y la Audiencia Nacional consideran como ajustado al
Derecho".
Deben pues desestimarse las alegaciones actoras y considerarse que
tampoco en este tercer periodo cumple la sociedad las condiciones como para
poder ser calificada como de Sociedad Patrimonial.
Así las cosas, y según lo dicho en los Fundamentos
Jurídicos Quinto a Noveno de la presente Resolución, no cabrá sino confirmar la
calificación que la Inspección hace de la entidad en el sentido de entender que
no cumple los requisitos como para poder ser calificada como de Sociedad Patrimonial
en el ejercicio objeto de regularización.
DÉCIMO.- La TERCERA
DE LAS CUESTIONES es la de determinar la conformidad o no a Derecho de la
sanción impuesta.
Alega en primer lugar el interesado en cuanto a dicha sanción la
improcedencia de la misma al no concurrir, a su juicio, el elemento objetivo de
la infracción sancionada. Pues bien, habiendo confirmado este Tribunal, según
se desprende de los Fundamentos Jurídicos anteriores, la liquidación tributaria
practicada por al Inspección y de la que deriva la infracción sancionada, no
cabrá sino desestimar esta primera alegación dada la evidente concurrencia de
dicho elemento objetivo.
Alega seguidamente el interesado la, a su juicio, insuficiente
motivación del Acuerdo sancionador. Pues bien, en cuanto al contenido de los
Acuerdos sancionadores dispone el artículo 211.3 de la LGT que:
"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia
tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas
practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de
la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se
impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la
reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta
ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o
responsabilidad".
Y
en cuanto a la motivación hay que señalar que de acuerdo con reiteradas
Sentencias del Tribunal Supremo la motivación del acto administrativo cumple
diferentes funciones; ante todo y desde un punto de vista interno viene a
asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la
Administración; pero en el terreno formal -exteriorización de los fundamentos
por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino
que constituye una garantía para el administrado, que podrá así
impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las
bases en que se funda; además y, en último término, la motivación facilita el control
jurisdiccional de la Administración -artículo 106-1 de la Constitución-, que,
sobre su base, podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos
necesarios; en este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de
motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o
una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de ambos supuestos se ha de
haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que
fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la
indefensión del administrado.
Pues bien, en el caso que nos ocupa este Tribunal no comparte el
argumento del reclamante de que el Acuerdo sancionador no se halla debidamente
motivado ya que especifica la conducta sancionada (dejar de ingresar dentro de
los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda
tributaria), con indicación de los hechos que fueron su causa (la causa de
regularización que consiste básicamente en acogerse improcedentemente el
interesado al régimen fiscal de las Sociedades Patrimoniales, explicitando
ampliamente el porqué se considera improcedente dicho acogimiento), la norma
que tipifica tal conducta como infracción tributaria (artículo 191.1 de la
LGT), alusión expresa a la apreciación de la concurrencia de culpabilidad que,
como mínimo a título de simple negligencia, requiere el artículo 183 de la LGT
como para poder sancionar tal conducta típica y el porqué de dicha apreciación,
alusión expresa a la no apreciación de la concurrencia de ninguna de las causas
de exoneración de responsabilidad establecidas en el artículo 179 de la LGT con
especial referencia a que no se aprecia la posibilidad de interpretación
razonable de la norma distinta de la realizada por la Inspección, y alusión
expresa a las normas que regulan la sanción a imponer (en este caso la mínima
del 50% de la cuota dejada de ingresar). Y a la hora de justificar en concreto
la apreciación de culpabilidad en el sujeto infractor la Administración, lejos
de acudir a fórmulas genéricas o estereotipadas (proscritas a efectos
sancionadores por el Tribunal Supremo), hace un análisis concreto y específico
del caso, como bien aprecia el propio reclamante quien, en su escrito de
alegaciones presentado ante este Tribunal, resume así las causas por las que se
apreció la referida culpabilidad:
"La Inspección pretende probar la culpabilidad de JOCOMA sobre la
base de las siguientes afirmaciones (fundamento de derecho 2 del Acuerdo
Sancionador, Culpabilidad, apartado B) Aplicación al caso concreto):
(i) la Sociedad presentó su declaración en el
régimen de sociedades patrimoniales, en el que las ganancias tributan al 15%,
tipo más ventajoso que el general del Impuesto;
(ii)
la Sociedad conocía la norma, que era clara en su interpretación, y la
incumple;
(iii)
la Sociedad llevó a cabo una serie de operaciones que la dejaron prácticamente
sin actividad;
(iv)
no puede apreciarse la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de
responsabilidad previstas en la LGT; y
(v)
cuando la Sociedad presentó su declaración del IS período 2005, en julio de
2006, existían consultas de la DGT que mantenían un criterio distinto al
seguido por el contribuyente en relación con la calificación de las rentas
derivadas de la transmisión de determinadas acciones."
Así
pues, a juicio de este Tribunal, el Acuerdo sancionador está suficientemente
motivado al contener la exteriorización de los fundamentos por cuya virtud la Administración
aprecia la concurrencia de la conducta tipificada por la norma como de
infracción tributaria y la sancionabilidad de la misma, no generando
indefensión en el contribuyente.
UNDÉCIMO.- Y en lo
que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del
recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 183.1 de la LGT:
"Son infracciones tributarias las acciones u
omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén
tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley".
Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este
Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en
la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico
protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas
ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de
1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales
se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección
Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco de la
tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor
a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una
interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables,
especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los
particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria». Así, la
negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro
ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una
lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en
definitiva el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su
vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se
pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del
caso.
Pues bien, llevando lo anterior al caso concreto nos
encontramos con que:
1º. La entidad, en los ejercicios anteriores (2000 a
2004), obtenía su volumen principal de ingresos de los ingresos financieros
procedentes de su participación en la entidad Y, S.A. En dichos
ejercicios declaró no obstante otros ingresos de explotación pero éstos no
superan en ningún caso el 12% del volumen total de ingresos siendo en algunos
años próximo al 1%. A pesar de todo ello tributó en dichos ejercicios en
régimen general.
2º. Consta en la Memoria del ejercicio 2005 que su
actividad empresarial consiste en participar en el capital de otras entidades,
y en el artículo 2 de sus Estatutos figura como objeto social la explotación de
bienes inmuebles y valores; la actividad respecto de los valores se entenderá
siempre para sí y no para terceros. Por tanto la operativa con valores no es en
absoluto algo ajeno al conocimiento y actividad propia de la entidad ni a la de
su Vicepresidente, que es a su vez Presidente del Consejo de Administración de Y,
S.A. hasta la venta de sus acciones por X, S.A.
3º. A
mediados del propio ejercicio 2005 se produce tanto el reparto de un cuantioso
dividendo a cuenta como la escisión parcial de la entidad, operaciones ambas
que han hecho disminuir notablemente tanto la actividad como el activo de X,
S.A. quedando éste reducido a unas pocas inversiones financieras y
tesorería.
4º. Cuando la entidad presentó la autoliquidación
correspondiente al ejercicio 2005 existía ya criterio administrativo relativo a
la asimilación a los dividendos de las rentas procedentes de transmisiones de
participaciones a los efectos del artículo 61.1.a).2º TRLIS. Este criterio
administrativo venía expresado en la Consulta Vinculante de la DGT V0487/06 de
24-03-2006, disponiendo el artículo 89.1 de la LGT el carácter vinculante de
los criterios contenidos en las consultas respecto de los órganos
administrativos encargados de la aplicación de los tributos.
5º. No puede
alegarse dudas interpretativas en lo relativo a la consideración que los
"dividendos a cuenta" han de tener a los efectos de calificar a una
entidad como de patrimonial o no ya que, según hemos argumentado en el
Fundamento Jurídico Noveno de la presente Resolución, en todo caso la sociedad
no tendría la consideración de Sociedad Patrimonial puesto que más de la mitad
de su activo estaría formado por elementos que no se computan como valores ni
como elementos no afectos de acuerdo con lo dispuesto en el TRLIS.
6º. Dado el
objeto social de la entidad y la importancia económica que su calificación o no
como de Sociedad Patrimonial tiene para la misma (estamos hablando de una
diferencia de cuota de 8.793.989,11 €) una administración diligente supone
conocer los criterios administrativos que en especial afectan a sus
obligaciones tributarias, y, en caso de no encontrar criterio, plantear la
propia entidad la consulta en los términos establecidos en el artículo 88 de la
LGT.
No obstante lo anterior (que la administración
diligente supone conocimiento del criterio administrativo), no es que no seguir
el criterio administrativo exteriorizado suponga automáticamente la imposición
de sanciones. Puede el contribuyente discrepar de dicho criterio y aportar otro
razonable pero, en el caso que nos ocupa, más que aportación de criterios
interpretativos razonables lo que ha hecho el interesado es llevar a cabo un
conjunto operacional consistente en venta de acciones, reparto en forma de
"dividendo a cuenta" de buena parte de los beneficios obtenidos con
la venta de las acciones, y escisión parcial de la entidad que la deja
notablemente reducida en cuanto a activo y actividad, dirigido todo ello a
intentar convertir a la entidad en Sociedad Patrimonial (con el ahorro
tributario que ello le supone), precisamente en el ejercicio en que obtiene
unos importantes beneficios y, a pesar de no lograrlo según los criterios
administrativos vinculantes (para los órganos encargados de la aplicación de
los tributos) exteriorizados antes de la presentación de la autoliquidación, y
que una administración diligente obligaba a conocer dado el objeto de la
entidad y cuantía en juego, presentó la autoliquidación en dicho régimen
haciendo, en contra del criterio administrativo que se debía conocer, una lectura
de la norma literalista alejada de cualquier interpretación teleológica de la
misma por lo que, a juicio de este Tribunal, concurre en la conducta del sujeto
infractor la negligencia exigida por el anteriormente trascrito artículo 183.1
LGT para imponer sanciones.
Por
cuanto antecede:
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las reclamaciones
económico-administrativas números 4728/10, 5805/10 y 491/11 interpuestas por la
entidad X, S.A. ACUERDA: DESESTIMARLAS.