Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 16 de diciembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-04465-2019
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la Resolución con liquidación provisional referida al IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES, modelo 210, 2T ejercicio 2018, dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El ahora recurrente, considerándose residente en Portugal, presentó en fecha 18 de julio de 2018 declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, modelo 210, correspondiente al 2T del ejercicio 2018, declarando los rendimientos procedentes del arrendamiento de un bien inmueble de su titularidad sito en localidad española ..., con referencia catastral ...
SEGUNDO.-
Con fecha 4 de marzo de 2019, mediante la emisión de Requerimiento, el Jefe de Área de No Residentes inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a la correcta determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos obtenidos.
En él se indicaba que, en relación con la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes Modelo 210 antes referenciado, se habían detectado ciertas incidencias para cuya subsanación se solicitaba la aportación de la documentación justificativa del arrendamiento del inmueble; justificantes de los ingresos obtenidos y de los gastos deducidos; certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del país de residencia y certificado de retenciones, donde constase el importe de la renta percibida y de la retención soportada emitido por la entidad pagadora, retenedora o depositaria en España, indicando la naturaleza de la renta.
TERCERO.-
Con fecha 23 de abril de 2019 se dicta propuesta de liquidación provisional, con trámite de alegaciones, resultando una cuota a ingresar de 65,23 euros, donde se pone de manifiesto que:
- Los gastos deducibles se han declarado incorrectamente de acuerdo con el artículo 24.6 de la LIRNR.
- Al no haber aportado el listado de ingresos y gastos requerido, se ha procedido a prorratear los gastos anuales a lo largo de los distintos trimestres del ejercicio.
- No se consideran deducibles los gastos de reparaciones por importe de 743,04 euros al no considerarse acreditado que estén relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
- En cuanto a la reducción a que se refiere el artículo 23.2 de la ley del IRPF, aplicada a la declaración por el contribuyente, se informa que la normativa del impuesto sobre la renta de no residentes no contempla la misma, por lo que no procede aplicarla.
CUARTO.-
Tras la notificación de la propuesta de liquidación, y sin que el interesado hubiese hecho uso del trámite de alegaciones, se dictó liquidación provisional, confirmando la propuesta de liquidación, que fue notificada el día 11 de julio de 2019.
QUINTO.-
No estando conforme con la resolución con liquidación provisional, el interesado interpone el 23 de julio de 2019 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, denunciando, en síntesis, que la normativa interna española reguladora de la tributación de los rendimientos de capital inmobiliario derivados de inmuebles destinados a vivienda radicados en España cuando el arrendador que los percibe es residente en otro estado miembro de la Unión Europea (artículo 24.1 del TRLIRNR) infringe el ordenamiento jurídico comunitario.
Sostiene que el tratamiento que la normativa interna española otorga a los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de bienes inmuebles radicados en España y destinados a ser utilizados como vivienda por el arrendatario cuando estos son percibidos por una persona física residente en otro Estado miembro de la Unión Europea es discriminatorio respecto de la que se prevé cuando el arrendador es una persona física residente fiscal en España. Se trata de una discriminación no amparada por el Derecho Comunitario, en la medida en que supone una vulneración de las libertades de establecimiento y de circulación de capitales consagradas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, vulneración que debe conducir a la conclusión de que la normativa española en virtud de la cual no es posible aplicar la reducción del 60% a los rendimientos del capital inmobiliario percibidos por arrendadores residentes en la Unión Europea debe ser declarada contraria al ordenamiento jurídico comunitario, puesto que no existe ninguna justificación para dicho tratamiento discriminatorio.
Señala que así lo acaba de poner de manifiesto la propia Comisión Europea que, con fecha 7 de marzo de 2019, ha abierto un procedimiento de infracción contra España por discriminar a los no residentes al no permitirles aplicar las reducciones que los residentes pueden aplicar sobre los rendimientos derivados del alquiler de bienes inmuebles.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la liquidación provisional dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria es conforme a derecho.
TERCERO.-
Según consta en el expediente, el recurrente presenta la autoliquidación correspondiente al modelo 210 IRNR, 2T ejercicio 2018, declarando rendimientos procedentes del arrendamiento de un inmueble de su titularidad sito en localidad española ..., y aplicando, en lo que aquí interesa, la reducción del 60% prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF: "En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente".
La oficina gestora, tras instruir el correspondiente procedimiento de comprobación limitada, procede a dictar liquidación provisional i) no admitiendo determinados gastos y ii) considerando no aplicable la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF, atendiendo al artículo 24.1 del TRLIRNR "la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones".
El recurrente únicamente manifiesta su disconformidad con el hecho de que no se le permita aplicar la citada reducción alegando que el artículo 24.1 del TRLIRNR infringe la normativa europea por cuanto considera que el tratamiento que perciben los no residentes que obtienen rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de bienes inmuebles radicados en España y destinados a ser utilizados como vivienda por el arrendatario respecto del que la normativa interna prevé cuando el arrendador es una persona física residente fiscal en España es discriminatorio y supone una vulneración de las libertades de establecimiento y de circulación de capitales consagradas en el Tratamiento de Funcionamiento de la Unión Europea.
Por tanto, entendiendo que el recurrente acepta la regularización practicada por la oficina gestora en relación a los gastos deducibles, la cual es considerada conforme a derecho por el presente Tribunal, nos centraremos únicamente en examinar la controversia relativa a si resulta de aplicación, en el presente caso, la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF.
Pues bien, en primer lugar hemos de señalar que de acuerdo con lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa, España podrá someter a imposición las rentas que procedan del alquiler de bienes inmuebles situados en España y obtenidas por un residente en Portugal, de acuerdo con la normativa interna.
Así se recoge en el artículo 6 del Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993:
"1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
(...)
3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican igualmente a las rentas derivadas de la utilización directa, el arrendamiento o cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.(...)".
Por su parte, los rendimientos obtenidos por no residentes en territorio español derivados del arrendamiento de bienes inmuebles sin que constituyan actividad económica, están sujetos a tributación en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.g) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(...)
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos".
Además, el artículo 24.1 del TRLIRNR señala que "la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones."
Por tanto, atendiendo a la normativa expuesta, los rendimientos obtenidos por un residente en Portugal, derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español, están sujetos a tributación en España, sin que le sean de aplicación las reducciones previstas en la LIRPF, entre las que se prevé la invocada por el recurrente ( artículo 23.2 de la LIRPF).
CUARTO.-
Por su parte, el recurrente alega que el hecho de que el artículo 24.1 del TRLIRNR no permita aplicar las reducciones previstas en la LIRPF constituye un trato discriminatorio ya que otorga un mejor tratamiento fiscal a los residentes de España que obtengan rendimientos por el arrendamiento de viviendas para uso permanente de sus ocupantes respecto a los no residentes que perciban idénticos ingresos, resultando contrario a la libre circulación de capitales, tal y como ha apreciado la Comisión Europea.
En otras palabras, el reclamante alega que la normativa española es contraria al derecho comunitario.
Pues bien, las cuestiones relativas a la aplicación del Derecho Comunitario en los estados miembros, y en particular los casos de conflicto entre las normas nacionales y comunitarias, se han solucionado mediante la afirmación de dos principios generales fundamentales en la aplicación del derecho comunitario: la primacía del Derecho Comunitario (sostenida por primera vez en la sentencia de 15 de julio de 1964, asunto 6/64, Costa vs. ENEL) y el efecto directo (proclamado en la sentencia del TJCE de 5 de febrero de 1963, asunto 26/62, Van Gend und Loos). En particular, la primera de estas reglas exige una aplicación uniforme e incondicionada del Derecho Comunitario en todos los Estados miembros, por lo que las normas comunitarias prevalecen sobre las normas internas incompatibles con ellas.
Consecuentemente con estas consideraciones, muchos son los procedimientos consagrados en el ámbito comunitario para garantizar el acomodo de la normativa y de las actuaciones de las Administraciones a las exigencias del Derecho comunitario.
De entre todos ellos, conviene destacar el procedimiento de infracción.
A estos efectos, la Comisión puede iniciar un procedimiento formal de infracción si el Estado miembro afectado no notifica las medidas adoptadas para transponer plenamente las disposiciones de las directivas o no subsana el supuesto incumplimiento de la legislación de la UE. El procedimiento se desarrolla siguiendo una serie de etapas contempladas en los Tratados de la UE, que culminan con la adopción de una decisión formal:
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La Comisión envía una carta de emplazamiento solicitando más información al Estado miembro, que dispone de un determinado plazo de tiempo (por lo general, dos meses) para remitir una respuesta detallada.
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Si la Comisión llega a la conclusión de que el Estado no cumple sus obligaciones con arreglo a la legislación de la UE, puede enviar un dictamen motivado es decir, una petición formal para que se dé cumplimiento a dicha legislación¿, en el que explica por qué considera que se está infringiendo el Derecho de la Unión. La Comisión también insta al Estado miembro a que le informe de las medidas adoptadas, en un determinado plazo de tiempo (por lo general, dos meses).
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Si el Estado miembro mantiene el incumplimiento, la Comisión puede optar por remitir el asunto al Tribunal de Justicia. Sin embargo, la mayoría de los asuntos se resuelven antes de llegar a este extremo.
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Cuando un Estado miembro no comunica a tiempo las medidas por las que incorpora las disposiciones de una directiva, la Comisión puede pedir al Tribunal de Justicia que imponga sanciones.
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Si el Tribunal de Justicia aprecia que un Estado miembro ha infringido la legislación de la UE, las autoridades nacionales están obligadas a tomar medidas para ajustarse a la sentencia del Tribunal.
Si, a pesar de la sentencia del Tribunal de Justicia, el Estado miembro sigue sin corregir la situación, la Comisión puede devolver el asunto al Tribunal.
Cuando devuelve el asunto al Tribunal de Justicia por segunda vez, la Comisión propone que este imponga sanciones económicas (consistentes en una suma a tanto alzado y/o en multas diarias).
La Comisión publica mensualmente las acciones jurídicas llevadas a cabo, siendo posible también y no infrecuente que se publique el archivo del procedimiento.
En el presente caso, no es desconocido para este Tribunal que la Comisión Europea decidió enviar una carta de emplazamiento a España pidiéndole que eliminase un trato fiscal discriminatorio para los no residentes en relación con los ingresos derivados del alquiler de viviendas (número de infracción ...).
A estos efectos, en la página de la Comisión Europea, hoja informativa de 7 de marzo de 2019, se hace constar en relación a este procedimiento:
"Fiscalidad: la Comisión pide a ESPAÑA que elimine la discriminación en la tributación de los ingresos por percepción de alquileres por parte de personas físicas no residentes.
La Comisión ha decidido hoy enviar una carta de emplazamiento a España pidiéndole que elimine un trato fiscal discriminatorio para los no residentes en relación con los ingresos derivados del alquiler de viviendas. A efectos del impuesto sobre la renta, las personas físicas residentes disfrutan de una reducción del 60 % de los ingresos netos obtenidos por el alquiler de bienes inmuebles utilizados por el arrendatario como vivienda. Sin embargo, las personas físicas no residentes no pueden beneficiarse de esta reducción. Así pues, los inversores de otros Estados miembros de la UE o del EEE están sujetos a un trato diferente que restringe indebidamente la libre circulación de capitales (artículo 63 del TFUE). Si España no actúa en los dos próximos meses, la Comisión podría enviar un dictamen motivado a las autoridades españolas".
Sin embargo, según la propia página de la Comisión (Comisión Europea, Aplicación del Derecho de la UE, Infracciones, Decisiones sobre infracciones) dicho procedimiento está todavía en curso, sin que tenga constancia este Tribunal Central de que la Comisión hubiese pasado a la siguiente fase, emitiendo un dictamen motivado.
Dicho lo cual, a los efectos de resolver la presente controversia hemos de tener en cuenta los términos en los que se manifestaba el presente Tribunal en la Resolución 529/2016 de 14 de febrero de 2019, en relación con otro procedimiento infractor, que se encontraba en una fase más avanzada que el que se debate en la presente reclamación :
"Por último, debe dejarse constancia de que este Tribunal Central desconoce si el Procedimiento nº .../... abierto por la Comisión contra el Reino de España ya citado, en el contexto del cual, tal y como se ha hecho público, la Comisión ha enviado a España en fecha 15 de febrero de 2017 un dictamen motivado instando la modificación de sus normas en este ámbito, y advirtiendo que "de no recibirse una respuesta satisfactoria en el plazo de dos meses, la Comisión puede llevar a España ante el TJUE" ha sido finalmente remitido ante el TJUE, y, en su caso, el estado de la tramitación. Hay que señalar que la Comisión Europea no dispone en estos concretos procedimientos de infracción de la potestad de imponer unilateralmente la derogación o inaplicación de una normativa nacional en tanto no exista sentencia del Tribunal de Justicia".
Por tanto, y en aplicación al caso aquí planteado, no solo no existe una Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que implique una derogación o modificación de la normativa nacional, sino que simplemente se ha producido el envío de carta de emplazamiento sin que conste que se haya avanzado en el procedimiento de una eventual infracción del ordenamiento comunitario al estadio de dictamen motivado.
En consecuencia, en este estadio, procede la aplicación de lo previsto en la normativa nacional y, en concreto, el artículo 24.1 del TRIRNR que establece:
"la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones".
Por tanto, no procede la aplicación de la reducción del 60% invocada por el recurrente, debiendo confirmarse el acto impugnado.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
