En la Villa de Madrid, a la
fecha indicada (02/02/2012), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo
Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en
representación de X, S.L. con NIF ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... de 24 de junio de 2010, recaída en los
expedientes acumulados ..., ... y ..., relativo el primero de ellos a la
liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 a 2006, y los
dos segundos a las sanciones conexas, con cuantía de 585.304,16 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Por acuerdo de
la Inspectora Regional Adjunta de ... de 14-10-08 se liquidó el impuesto y ejercicios
señalados confirmando la propuesta contenida en el Acta A-02 nº ... incoada el
25-4-08 en el curso de una actuación inspectora de alcance general iniciada el
30-11-07.
El acuerdo de liquidación
señala como actividad principal del sujeto pasivo la compraventa de fincas
rústicas y urbanas, habiendo además estado de alta en el epígrafe 8.612
(alquiler de locales industriales) de las Tarifas del I.A.E.
La sociedad había declarado
en el régimen general del impuesto por los ejercicios 2003 a 2005, y en el
especial de las sociedades patrimoniales por el ejercicio 2006.
La regularización inspectora
se concreta en:
Ejercicio 2003: Se elimina la
deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 36 ter Ley 43/95)
aplicada por el sujeto pasivo, de 29.308,45 €, por entender que la "finca
objeto de reinversión" o bien tendría que calificarse como existencias
dada la actividad de compraventa de inmuebles de la empresa, o bien no estaba
afecta a explotación económica alguna.
Ninguna regularización se
realiza respecto del ejercicio 2004.
Ejercicio 2005: La
declaración impositiva de este ejercicio aplicaba una deducción en concepto de
"apoyo fiscal a la inversión" de 418.027,53 € que resultó ser, a
preguntas de la Inspección, el ajuste realizado al objeto de que la cuota
resultante fuera la correspondiente al régimen especial de las sociedades
patrimoniales, deducción que se elimina al considerar la Inspección que dicho
régimen especial no resulta aplicable.
Se elimina de otra parte la
deducción del recargo por ingreso fuera de plazo de los impuestos sobre
Sociedades e IVA por importe de 3.634,75 € (art. 14.1c) TR LIS).
Ejercicio 2006: Se elimina la
deducción de recargos devengados por ingresos fuera de plazo que en conjunto
ascienden a 70.656,42 € (art. 14.1 c) T.R. LIS).
Se excluye la aplicación del
régimen de sociedades patrimoniales en que la entidad había declarado
incluyendo en la parte especial de la base imponible una plusvalía que, al
haberse generado en periodo inferior a un año, tendría que haberse gravado al
40% en dicho régimen especial. Se aplica el régimen general del impuesto.
Parte de lo vendido en 2006
lo fue con pago aplazado. La entidad, acogiéndose al art. 19.4 del TR LIS,
difirió la tributación de estas operaciones, pero, en lugar de aplazar el
beneficio imputable al precio aplazado (2.062.587,57 €), difirió el importe del
precio aplazado (3.051.396,72 €), por lo que se incrementa la base imponible
declarada por este concepto en 988.809,15 €.
Se liquidan en consecuencia
las siguientes cuotas tributarias e intereses de demora en €:
Cuota % Demora
2003
29.308,45
6.984,05
2004
0 0
2005 419.299,69 58.498,05
2006
540.717,21
44.586,95
SEGUNDO:
Interpuesto recurso de
reposición contra el anterior acuerdo, por resolución de 3-12-08 se estimó
parcialmente al aceptar que la liquidación inspectora no había computado los
pagos fraccionados a cuenta del propio impuesto realizados en 2005, que
ascendieron en conjunto a 16.357,53 €.
Se modifica en consecuencia
la liquidación del ejercicio 2005 resultando una cuota a ingresar de 402.942,16
€ e intereses de demora por 60.057,71 €.
TERCERO: Por dos acuerdos
de la Inspectora Regional Adjunta de 16-10-08 (relativo al ejercicio 2003 uno y
a 2005 y 2006 el otro) se impusieron
las sanciones siguientes por la infracción tipificada en el art. 191 de la Ley
58/03 (se sancionan todas las conductas que dieron lugar a la liquidación
inspectora):
Ejercicio 2003
19.050,49 €
" 2005 293.509,78"
" 2006 405.537,91"
Interpuestos sendos recursos
de reposición contra estos acuerdos sancionadores, fueron estimados
parcialmente por dos acuerdos de 3-12-08 declarando no concurrente la
ocultación tipificada en el art. 184.2 de la Ley 58/03, aplicando por tanto la
sanción mínima del 50% y reduciendo en consecuencia las sanciones impuestas a
los importes siguientes:
Ejercicio 2003
14.654,22 €
" 2005 201.471,08"
" 2006 270.358,6"
CUARTO:
Interpuestas
ante el TEAR de ... tres reclamaciones económico-administrativas contra los
anteriores acuerdos dictados en reposición y, acumuladas éstas, fueron
desestimadas por resolución de 24-6-10.
QUINTO:
Notificada la
resolución del TEAR el 21-7-10, con fecha 18-8-10 se interpone contra la misma
el presente recurso de alzada, alegando en síntesis lo siguiente:
- La resolución desestimatoria del TEAR se fundamenta en
la idea de que la sociedad disponía de la infraestructura necesaria para
desarrollar la actividad de compraventa de inmuebles, infraestructura que se
ubicaba en otra sociedad, Y, S.L. vinculada a la primera, sin que tal
criterio tenga, a juicio de la reclamante, justificación como para considerar
como "actividad económica" la actividad ejercida por X, S.L.
(arrendamiento y compra venta de inmuebles)
- X, S.L. es
una sociedad constituida al objeto de mantener y administrar un patrimonio que,
como consecuencia de la recalificación urbanística de la mayoría de sus fincas,
obtuvo diversas ofertas de compra que materializó, utilizando los fondos
obtenidos para nuevas adquisiciones que a día de hoy permanecen en el
patrimonio de la sociedad.
La sociedad se constituyó en
1993 y en 1995 era ya propietaria de las 11 fincas rústicas que figuraban en su
balance, adquiridas casi todas ellas a los propios socios.
La sociedad se dedica al
mantenimiento de este patrimonio.
El 10-2-03 se aprobó
inicialmente el nuevo PGOU del Ayuntamiento de ..., en cuyo término municipal
radican las fincas propiedad de la entidad.
Muchas de estas fincas pasan
con tal motivo de ser rústicas a urbanas.
- El único motivo por el que la Inspección deniega el
carácter de sociedad patrimonial es la actividad, que califica de económica, de
compraventa de inmuebles y arrendamiento de un inmueble que considera realizada
por la entidad. Sin embargo, la entidad no tenía la organización mínima
(empleado/local) para que su actividad pudiera calificarse de empresarial
conforme al art. 25.2 del T.R. de la Ley del IRPF, y tampoco la necesitaba dada
la escasez de operaciones realizadas.
- Parece que tanto la Inspección como el TEAR están
aplicando el art. 27 de la Ley 35/06 del IRPF que excluye la compraventa de
inmuebles del requisito del empleado/local al objeto de calificar la actividad
como económica. Pero tal precepto entro en vigor el 1-1-07, no antes, y tanto
la DGT como el TEAC han sido constantes en la exigencia de esa estructura
mínima a efectos de considerar empresarial tanto la compraventa como el
arrendamiento de inmuebles.
- En definitiva, perteneciendo la sociedad a 10 o menos
socios, que además constituyen un grupo familiar, y siendo su actividad la
compraventa de inmuebles, además del alquiler de otro, sin que haya contado con
local afecto exclusivamente a tal actividad ni empleado alguno para su gestión,
debe aplicársele el régimen de las sociedades patrimoniales, y ello desde el
ejercicio 2003, primero de los inspeccionados.
- En cuanto a la sanción vinculada a la liquidación
impositiva de 2003, la calificación por la Inspección como existencias de
los elementos enajenado y adquirido es
lo que determinó la exclusión de la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios, lo que no puede conllevar una actuación consciente por parte
de X, S.L. para dejar de ingresar parte de la deuda tributaria. Hubo
interpretaciones discrepantes entre la Inspección y el sujeto pasivo.
- Respecto de la sanción de 2005, X, S.L. confeccionó
su declaración en un modelo erróneo (mod. 201 en lugar del modelo 225), pues
pretendía tributar en el régimen de las sociedades patrimoniales. De ahí que,
determinada la cuota tributaria por el régimen general, incluyera una reducción
a la misma de modo que la ganancia patrimonial tributara efectivamente al 15%
conforme al régimen especial, al no ajustarse el modelo utilizado a dicho
régimen especial.
- En cuanto a la sanción de 2006, deriva fundamentalmente
de un error de imputación temporal, error sufrido al determinar la parte de
tributación aplazada, pues se determinó como tal la parte pendiente de cobro y
no la parte de beneficio imputable a ésta. Como tal error no debiera sancionarse.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren los
requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son
presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada. Son
cuestiones a resolver:
- La aplicabilidad o no al interesado del régimen
especial de las sociedades patrimoniales.
- La Eventual procedencia de
las sanciones impuestas.
SEGUNDO:
Como cuestión
fundamental se plantea la aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales,
régimen en el que declaró la hoy recurrente en el ejercicio 2006 y cuya
aplicación denegó la Inspección. Además pretende la recurrente su inclusión en
tal régimen desde el ejercicio 2003.
Procede en primer término
abordar la eventual procedencia de la aplicación de este régimen especial desde
el ejercicio 2003 habida cuenta de que la hoy recurrente presentó en el régimen
general sus declaraciones impositivas de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, si bien en esta última realizó el ajuste
señalado en los ANTECEDENTES DE HECHO para ajustar la cuota tributaria a la que
resultaría del régimen de las sociedades patrimoniales.
Indudablemente el régimen
especial de las sociedades patrimoniales es de aplicación obligatoria, como lo
era el de transparencia fiscal del que procede. Los tajantes términos del art.
61 del R.D.Leg 4/04 (aplicable a los ejercicios 2004 a 2006, TR LIS en
adelante), que reitera los del art. 75 de la Ley 43/75 (en vigor durante el
ejercicio 2003) así lo demuestran.
En efecto, el apartado 1 del
art. 61 del TR LIS comienza ordenando en términos imperativos que "Tendrán
la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las
circunstancias siguientes:", para regular minuciosamente esas
circunstancias que dan a las sociedades el carácter de patrimoniales. Y el
apartado 3 del mismo artículo ordena que "Las sociedades patrimoniales
tributarán por este impuesto de acuerdo con las siguientes reglas
especiales:", regulando a continuación el peculiar régimen tributario
aplicable a las sociedades patrimoniales en términos que lo aproximan al
régimen del IRPF. Es por tanto claro que las sociedades caracterizadas como
patrimoniales por dicho art. 61.1 se someten en todo caso al régimen tributario
específico regulado por el apartado 3 del mismo precepto, sin que quepa opción
alguna al respecto.
Es un hecho que ante la
Inspección (como más tarde ante el TEAR y en la presente instancia) se hizo
constar por el interesado la procedencia de
aplicar el régimen especial de las sociedades patrimoniales a todos los
ejercicios objeto de comprobación. Así se hace constar, a modo de ejemplo, en
el informe ampliatorio al Acta (pg. 9).
Por tanto, no siendo el
régimen especial de las sociedades patrimoniales de aplicación opcional sino
obligatoria en cuanto concurren en el sujeto pasivo las características propias
de tales sociedades, la Inspección está obligada a aplicarlo si tales
características concurren cualquiera que sea el régimen en que el sujeto pasivo
haya tributado. Lo que sucede es que la Inspección no lo ha aplicado en ninguno
de los ejercicios regularizados (2003, 2005 y 2006) por considerar que la
entidad ejercía actividad económica, esto es, la razón por la que no aplica el
régimen de sociedades patrimoniales en 2003 no es el que el sujeto presentase
autoliquidación en régimen general sino la consideración por la Inspección de
que, al ejercer el sujeto pasivo actividad económica, más de la mitad de su
activo se encontraba afecto a dicha actividad económica.
Seguidamente analizaremos el
ejercicio o no por parte del contribuyente de la pretendida actividad económica
de lo que dependerá su calificación o no como de sociedad patrimonial en todos
los ejercicios objeto de regularización.
TERCERO:
Conforme al
art. 61 del TR LIS y por lo que aquí interesa:
"1. Tendrán la
consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las
circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por
valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades
económicas.
Para determinar si existe
actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se
estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo
como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será
el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la
verdadera situación patrimonial de la sociedad.
...............................
b) Que más del 50 por ciento del capital social
pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo
familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el
cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea
directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado
inclusive.
Las circunstancias a que se
refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio
social".
Por su parte, el art. 25 del
R.D.Leg. 3/04 que aprobó el T.R. de la Ley del IRPF, normativa a la que remite
el precepto trascrito para determinar si existe actividad económica, en los
mismos términos del art. 25.2 de la Ley 40/98 del IRPF (aplicable al ejercicio
2003), establece:
"1. Se considerarán
rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del
trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores,
supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios
de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
...................
2. A efectos de lo dispuesto
en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de
inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando
concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al
menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la
actividad.
b) Que para la ordenación de
aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa."
La pertenencia del total
capital social a un grupo familiar (el formado por D. ..., su mujer e hijos) es
cuestión pacífica, reconocida por el informe ampliatorio al acta.
Entiende sin embargo la
Inspección que la hoy recurrente realizaba la compraventa de inmuebles como
actividad empresarial, pese a carecer de los requisitos mínimos de local
destinado a la gestión de la actividad y empleado con contrato laboral y a
jornada completa. El acuerdo de liquidación se basa en las siguientes
consideraciones:
- El hecho de que la entidad viniera declarando por el
régimen general del impuesto. Incluso en 2005 se declara en impreso
correspondiente al régimen general, aunque se ajusta la cuota para igualar la
que correspondería en el régimen especial.
- El objeto social, que
originariamente era, según consta en el Registro Mercantil "La compra,
venta y explotación directa en arrendamiento o aparcería de fincas
rústicas", ampliándose el mismo en 2002 para referirlo también a las
fincas urbanas. Se añade que en ningún momento parecen haberse explotado las
fincas rústicas.
- Las declaraciones de la
entidad, en las que figuran como sus actividades el "Alquiler de locales
industriales" y la "Venta de inmuebles".
De las 10 fincas rústicas
que la entidad tenía a 1-1-03, solo 4 quedan en su poder a 31-12-06, y entre
ambas fechas la sociedad había adquirido 9 fincas y enajenado 10.
- Pese a la carencia de los
requisitos mínimos del art. 25.2 del T.R. de la Ley del IRPF, la entidad "se
ha servido de la organización y estructura administrativa de su entidad
vinculada Y, S.L. cumpliéndose así los requisitos que se recogen en las
consultas de la DGT para considerar que la entidad debe tributar por el régimen
general del Impuesto sobre Sociedades."
Ciertamente ninguna de las
cuatro primeras consideraciones, ni individual ni conjuntamente consideradas,
pueden basar el ejercicio de una actividad económica en los términos del art.
25.2 del TR LIRPF. En efecto el régimen general en que la entidad declaró en
los primeros ejercicios inspeccionados no constituye precedente alguno a estos
efectos si tenemos en cuenta que el régimen especial de las sociedades
patrimoniales es de aplicación obligatoria. Que en el objeto social figure la
compraventa y arrendamiento de inmuebles ninguna trascendencia tiene a la hora
de configurar tales actividades como empresariales o no a efectos de la
normativa del IRPF, como tampoco la tienen las actividades declaradas en las
correspondientes autoliquidaciones.
Respecto de este último
punto señala la recurrente en sus alegaciones, de una parte, que en el año 2003
se vendió una finca recalificada como urbana y
otras tres fincas en total se vendieron en los años 2004, 2005 y 2006,
una en cada año, si bien las fincas vendidas en ocasiones son varias por ser
contiguas, pero en todos los casos el comprador fue único y sin vinculación
alguna con X, S.L. o sus socios, siendo única también la escritura
pública que protocolizó las ventas. Los fondos obtenidos de estas ventas fueron
siempre reinvertidos en la adquisición de otras fincas que siguen permaneciendo
en el patrimonio social. Y, de otra
parte, que la sociedad no ha necesitado ningún tipo de infraestructura para
realizar las cuatro operaciones de venta efectuadas en el periodo 2003/2006. En
concreto, la entidad no ha realizado
ningún tipo de gestión encaminada a ofrecer los inmuebles al mercado. Así lo
demuestran la inexistencia de gastos de gestión comercial, comisiones a agentes
inmobiliarios o de cualquier otro indicio en tal sentido.
En definitiva la Inspección
basa la calificación de económica o
empresarial de la actividad, pese a la falta de concurrencia de los requisitos
mínimos de local y empleado, en la contestación de la Dirección General de
Tributos V509/2007, parcialmente trascrita por el informe ampliatorio,
contestación ésta en que se dice lo siguiente:
"Según señalan en su
escrito, las dos entidades desarrollan la actividad de compraventa de inmuebles,
si bien, de forma transitoria, en tanto no se produce la venta de los inmuebles
de los que son titulares, los ceden en arrendamiento. En relación con los
medios exigidos por el artículo 25.2 del TRLIRPF, se menciona que ninguna de
las sociedades tiene trabajadores con contrato laboral o sin él ni tampoco
cuentan con ningún local independiente en el que ejerzan su actividad. No
obstante lo anterior, las consultantes manifiestan en su escrito que toda la
gestión de la actividad de ambas entidades se ha encomendado a otras
sociedades.
A efectos de considerar la
existencia de esa estructura empresarial mínima debe tenerse en cuenta la
jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de
empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un
único empleador. Trasladando este criterio a la cuestión planteada podría
deducirse que la actividad efectuada por las entidades consultantes se efectúa
contando con la organización o medios que establece el apartado 2 del artículo
25 del TRLIRPF cuando los mismos se encuentren en sede de otra entidad
vinculada.
Cumpliéndose los requisitos
señalados, la actividad se calificará como económica, lo que supondrá la
tributación de los consultantes por el régimen general del Impuesto sobre
Sociedades."
Sobre la base del criterio
que muestra la DGT, el acuerdo de liquidación concluye que X, S.L. "se ha servido de la organización y estructura administrativa de su
entidad vinculada Y, S.L.".
Pues bien, la realidad es
que, a juicio de este Tribunal, este hecho no avala la conclusión alcanzada por
la inspección que, tras afirmar la utilización por X, S.L. de la
estructura administrativa de su vinculada Y, S.L. llega a sostener que: "En
realidad podría decirse que ambas entidades constituyen una misma organización
empresarial con una especialización de funciones: Y, S.L. se dedica
principalmente a la promoción inmobiliaria y X, S.L. a la compra-venta
de fincas."
Pues bien, las
contestaciones de la DGT que basan la conclusión inspectora están trasladando
al ámbito del Impuesto sobre Sociedades una doctrina de la Sala 4ª del Tribunal
Supremo, Sala de lo Social, según la cual las empresas integradas en un grupo
empresarial se configuran como un único empleador a efectos puramente laborales.
Y tal traslado se hace por la DGT en modo condicional ("Trasladando
este criterio a la cuestión planteada podría
deducirse..............." "
....... la actividad de la consultante podría tener la calificación de
...............").
En modo condicional, estas
contestaciones están considerando que "podría deducirse que la
actividad efectuada por las entidades consultantes (que carecen de empleado
y local en los términos del art. 25.2 de TR LIRPF) se efectúa contando con
la organización o medios que establece el apartado 2 del artículo 25 del
TRLIRPF cuando los mismos se encuentren en sede de otra entidad vinculada."
Hecho éste no demostrado por el expediente inspector como se ha anticipado.
Lo importante sin embargo es
determinar si la tesis de la DGT puede o no acogerse. A estos efectos, entiende
este TEAC, que resulta irrelevante el hecho de que la citada doctrina social
del TS se haya adoptado por la propia DGT (como ésta señala en la contestación
V473/2007) al objeto de determinar la cuantía exenta de las indemnizaciones por
despido en el IRPF conforme al art. 7 e) de su ley reguladora (Ley 40/98 y
R.D.Leg. 3/ 04), considerando como años de servicio los trabajados para las
distintas empresas del grupo, grupo que se configura a este fin como un único
empleador. El traslado de dicha doctrina legal laboral al ámbito de la exención
en el IRPF de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador parte de
que la propia Ley del IRPF, art. 7 e), establece su exención "en la
cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los
Trabajadores, en su normativa de desarrollo, o en su caso, en la normativa
reguladora de la ejecución de sentencias, ............" La norma fiscal, la ley del IRPF, se remite
en este supuesto expresamente a la legislación laboral, remisión que no se da
en absoluto respecto de la definición por el art. 25.2 de la misma ley de las
actividades económicas de arrendamiento o compraventa de inmuebles.
La caracterización de las
actividades económicas de arrendamiento y compraventa de inmuebles por la
concurrencia de un local exclusivamente destinado a gestionarla y al menos un
empleado con contrato laboral constituyó una novedad de la Ley 18/91 del IRPF, de ahí paso a la Ley 40/98 que añadió
la exigencia de que el empleado lo fuera a jornada completa, conservando
idéntica redacción en el R.D.Leg. 3 /04, y todavía pervive en la actualidad en
el art. 27.2 de la Ley 35/06 del IRPF (no aplicable al caso) si bien
restringida la exigencia de local y empleado a la actividad de arrendamiento de
inmuebles.
Dicha caracterización legal
de las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles como económicas
por la concurrencia de local y empleado tiene una finalidad clarificadora. Con
frecuencia se ha tachado la norma de excesivamente simplista, debiendo sin
embargo reconocerse que aporta un criterio objetivo y comprobable (local y
empleado) que separa estas actividades de arrendamiento o compraventa de
inmuebles como generadoras de rentas pasivas y plusvalías de un lado o de
rendimientos empresariales por otro. Por ello este TEAC ha sido siempre
especialmente cuidadoso en la aplicación de la literalidad y espíritu del
precepto legal.
Este TEAC ha resuelto en
ocasiones que pese a la tenencia del local y empleado en los términos del art.
25.2 de la Ley 40/98 no se daba la actividad económica por tratarse de una
estructura mínima artificialmente mantenida sin que la envergadura del
arrendamiento o compraventa de inmuebles efectivamente desempeñados la
exigieran en absoluto. En efecto, en resoluciones
como las recaídas en los expedientes con R.G. 254/06 o ..., se ha dicho que la
concurrencia de local y empleado constituye requisito mínimo para considerar la
existencia de actividad económica, pero tal requisito no es siempre suficiente
de modo que tales actividades han de desempeñarse como económicas, no
concurriendo tal circunstancia cuando, por ejemplo, se arrienda un único
inmueble.
No sostiene este Tribunal
sin embargo la tesis contraria, la existencia de actividad económica sin el
concurso de esa estructura mínima exigida por dicho artículo 25.2. Y esto es lo
que hace la Inspección en el presente caso basándose en la contestación
indicada de la DGT.
Entiende este TEAC que el
hecho de que el art. 25.2 de la Ley 40/98, al igual que sus precedentes y
consecuentes legislativos, exija a los efectos que nos ocupan que el empleado
lo sea con contrato laboral obedece a la voluntad de exclusión a estos efectos, querida por la ley, de los contratos
mercantiles de prestación de servicios, pero no autoriza a acoger en el ámbito
del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades la doctrina de la Sala 4ª del T.S.
como lo hace la DGT, pues ello supondría una distorsión de la norma fiscal de
modo que ésta perdería su finalidad clarificadora. Además, sería difícilmente
entendible que tras dos décadas de rigurosa aplicación de la exigencia de local
y empleado para caracterizar el arrendamiento y compraventa de inmuebles como
actividad económica se pasara ahora, sin modificación normativa alguna, a
considerar tal exigencia cumplida por el hecho de que tal estructura mínima se
situara en una entidad vinculada.
En definitiva, este
Tribunal, como ya se pronunció en sus resoluciones de 30-6-10 (R.G. 3979/09) y
23-03-2011 (RG 75/09), considera no trasladable al ámbito del art. 25.2 de la
Ley 40/98 o R.D.Leg. 3/04 la repetida doctrina social del T.S., por lo que
incumplidos por X, S.L. los requisitos de local y empleado, pues carece
de ambos en los ejercicios que nos ocupan, no cabe calificar de económica su
actividad de compraventa y arrendamiento de
inmuebles.
Procede por tanto anular
tanto la resolución del TEAR como la liquidación impositiva al objeto de que se
practique otra que aplique en todos los ejercicios inspeccionados el régimen
especial de las sociedades patrimoniales.
CUARTO:
Anulada la
liquidación impositiva, procede igualmente anular las sanciones impuestas por
los ejercicios 2003, 2005 y 2006 al objeto de acordar nuevas sanciones.
A juicio de este Tribunal,
procederá la imposición de sanciones, sobre la base de la nueva liquidación a
practicar y en caso de que resulten cuotas impositivas diferenciales positivas
por los conceptos sancionados siguientes:
1 - Los recargos por
ingresos impositivos fuera de plazo indebidamente deducidos en los ejercicios
2005 y 2006 contra lo establecido por el art. 14.1c) del TR LIS, conductas
éstas respecto de las que nada alega la recurrente.
2 - La deducción por reinversión
de beneficios extraordinarios del art. 36 ter de la Ley 43/95 procedentemente
eliminada por la Inspección en el ejercicio 2003.
Alega la recurrente que en
esta materia su interpretación fue distinta de la emanada de la Inspección. Con
esto parece pretender acogerse a la eximente de responsabilidad del art. 179.2
d) de la Ley 58/03, la interpretación razonable de la norma.
Sin embargo no explicita la
recurrente cual fue la norma interpretada y menos la interpretación que en su
parecer eximiría su responsabilidad, debiéndose tener en cuenta al respecto que
el elemento en que materializa la reinversión lo pretende calificar a efectos
de la deducción como de inmovilizado (art. 36.ter.2.a) LIS), siendo definido el
inmovilizado tanto por la norma mercantil (art. 184 TRLSA) como contable (RG
...- PGC) como el conjunto de elementos patrimoniales destinados a servir de
forma duradera en la actividad de la empresa (actividad que debe entenderse
como de "económica" por cuanto que es la propia de las sociedades
mercantiles) y a su vez, e incongruentemente con ello, defiende el no ejercicio
por el interesado de actividad económica alguna a los efectos de su
calificación como de sociedad patrimonial.
3 - Respecto de la sanción
impuesta por el ejercicio 2006 (por la incorrecta imputación temporal realizada
al diferir la tributación del precio aplazado en la compraventa en lugar de la
parte del beneficio imputable al precio aplazado), sostiene la recurrente que
tal conducta obedeció a un error, y que en cuanto tal no debe sancionarse.
No se trata sin embargo de
un error provocado por fuerza mayor, que eximiría de responsabilidad conforme
al art. 179.2 b) siendo la norma aplicable clara: art. 19.4 TRLIS: "En
el caso de operaciones a plazos o con pago aplazado, las rentas se
entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los
correspondientes cobros..."
Si efectivamente la indebida
imputación temporal realizada obedeciera a un error, éste pone de relieve la
notable negligencia con que se preparó la declaración impositiva pues, tal y
como dice el TS en su Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (Rec. nº
11282/1998): "Cuando la sociedad
reconoce, tanto en el escrito de demanda como en el escrito de interposición
del recurso de casación, que con motivo de la adquisición intracomunitaria se
produjo un defecto de comunicación entre los departamentos involucrados de la
Sociedad de cara a su declaración correcta a la Administración tributaria, no
está haciendo otra cosa que reconocer el error o, si se quiere decir de otro
modo, la negligencia simple con la que obró la Sociedad". Negligencia que
en "cualquier grado" constituye el elemento subjetivo de la
infracción tributaria conforme al art. 183.1 de la Ley 58/03.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada
número 4257/10 interpuesto por la entidad X, S.L. ACUERDA: ESTIMARLO EN PARTE, anulando la
resolución objeto del mismo y los acuerdos liquidador y sancionadores
subyacentes al objeto de que se practique nueva liquidación impositiva conforme
al fundamento jurídico tercero, y se liquiden nuevas sanciones de acuerdo con
el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución.