En la villa de Madrid, a la fecha indicada (25/06/2009), se reúne éste
Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar las reclamaciones
económico-administrativas, que se acumulan, interpuestas por D. ... en
representación de ... S.A., con CIF ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra dos resoluciones del Jefe de la Oficina Técnica
de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid, de 26-9-06 y
29-8-06, por las que, respectivamente, se liquida el Impuesto sobre Sociedades
de los ejercicios 1995 y 1997, en ejecución de sendas sentencias de la
Audiencia Nacional.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Los citados acuerdos
del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes liquidan, en ejecución de las Sentencias de la Audiencia
Nacional de 15-2-06 (recurso 401/2005, interpuesto contra la resolución de este
TEAC de 7-3-03, parcialmente estimatoria, recaída en los expedientes acumulados
con RG 3125/00, 6864/00 y 6789/00) y 16-3-06 (rec. 636/2003), el Impuesto sobre
Sociedades, ejercicios 1995 y 1997 respectivamente.
En ejecución de dichas sentencias de la Audiencia Nacional, ambas
parcialmente estimatorias, se anulan las liquidaciones y sanciones impugnadas y
se dictan nuevas liquidaciones impositivas por los siguientes importes en €:
Cuota Intereses de demora Deuda tributaria
1995 . . .
166.953,3 107.890,7 274.844,-
1997 ...
111.253,34
49.710,43
160.963,77
SEGUNDO:
Notificada la
liquidación del ejercicio 1995 el 29-9-06, con fecha 10-10-06 se interpone en
plazo contra la misma la reclamación nº 4231/06.
La liquidación del ejercicio 1997 se notificó el 8-9-06,
interponiéndose contra la misma la reclamación nº 4232/06 el día 10-10-06,
fuera de plazo como más adelante se expone.
TERCERO:
Puesto de manifiesto
el expediente 4231/06 para alegaciones, con fecha 9-3-07 se presentan éstas,
consistiendo, en síntesis, en las afirmaciones siguientes:
- La liquidación es nula de pleno derecho, o al menos anulable, puesto
que no se ha dado trámite de audiencia al interesado previo a la misma.
- La liquidación de intereses de demora no se ajusta a Derecho. En
primer término debe aplicarse el interés legal, no el de demora, conforme al
segundo párrafo del art. 26.6 de la Ley 58/03, dado que estamos ante una deuda
tributaria en situación de suspensión garantizada en su totalidad con avales
solidarios de entidades de crédito, en su momento aportados a la Oficina
Nacional de Recaudación. Se dan además las condiciones que establece la
Disposición Transitoria 1ª apartado 2 de dicha Ley 58/03 para la aplicación de
la misma.
- La liquidación indica como "díes a quo"del devengo de
intereses el 14-6-96, mientras el procedente sería el 26-7-96, último día del
periodo de declaración y pago voluntario.
- Tampoco puede aceptarse la fecha que señala el acuerdo de
liquidación como término final del devengo de intereses, el 29-6-06.
Se desconoce cuando se ha notificado la Sentencia AN de 15-2-06 a la
Administración, no obstante de la documentación en poder de ... puede deducirse
que la notificación tuvo lugar el 23-2-06. En efecto ... recibió notificación
de una diligencia de ordenación firmada por el Secretario de la Secc. 5ª de la
Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN en la que se reconoce que el
Abogado del Estado presentó el 9-3-06 su escrito formulando el recurso de
casación contra la Sent. de 15-2-06, lo que implica que la Sentencia tuvo que
notificarse como mínimo 10 días hábiles antes. El día final del periodo de
devengo de intereses es pues el 24-4-06.
- La mora sólo puede
perjudicar a quien la ocasiona. No procede por tanto el devengo de intereses
por los retrasos imputables a la Administración. En concreto: 1) Desde el
3-3-00, fecha en que tenía que haber concluido el procedimiento inspector,
hasta el 19-4-00, fecha de la notificación de la liquidación que puso fin al
procedimiento inspector. 2) En el periodo comprendido entre el 8-5-01, día en
que tenía que haber concluido la reclamación económico-administrativa, y el
18-3-03 en que se notificó la resolución de dicha reclamación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren los
requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son
presupuesto de admisión a trámite de la reclamación nº 4231/06. No ocurre lo
mismo respecto de la reclamación nº 4232/06, interpuesta cuando había ya
transcurrido el plazo de un mes que el art. 235.1 de la Ley 58/03 establece al
efecto.
A tenor de dicho art. 235.1 de la Ley 58/03 General Tributaria:
"La reclamación económico-administrativa en única o primera
instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente
al de la notificación del acto impugnado, ..."
Este precepto debe completarse con lo dispuesto por el art. 48 de la
Ley 30/92 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común, así como con lo establecido por el art. 5
del Código Civil, a cuyo tenor: "si los plazos estuvieren fijados por
meses o años se computarán de fecha a fecha". Y ello por el carácter
supletorio del ordenamiento jurídico tributario que el art. 7.2 de la Ley 58/03
confiere a las disposiciones generales del derecho administrativo y a los
preceptos del derecho común.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre el tema en numerosas
ocasiones (Sentencias de 18-12-02, 2-12-03 o 28-4-04 entre otras) en
interpretación del art. 48.2 y 4 de la Ley 30/92 y 5 del Cc, señalando al
respecto: "... cuando se trata de plazos de meses,..., el cómputo ha de
hacerse según el artículo quinto del Código Civil,"de fecha a fecha",
para lo cual se inicia al día siguiente de la notificación o publicación del
acto o disposición y concluye el día correlativo a tal notificación o
publicación en el mes de que se trate, dado el carácter de orden público
procesal que reviste la exigencia del cumplimento de los plazos, en aplicación
del principio de seguridad jurídica que garantiza el artículo 9º de la
Constitución.""... la norma de excluir el primer día se configura
como regla que solamente puede aplicarse al plazo señalado por días. Así lo
confirma el texto del mencionado artículo 5º, mientras que en los plazos
señalados por meses, éstos se computan de "fecha a fecha", frase que
no puede tener otro significado sino el de entender que el plazo vence el día
cuyo ordinal coincida con el que sirvió de punto de partida, que es el de la
notificación o publicación".
Notificada la liquidación que se impugnó el 8-9-06, dado que el plazo
de un mes se cuenta de fecha a fecha, el plazo para interponer la reclamación
ante el TEAR concluiría en principio el día 8-10-06, sin embargo al ser tal día
domingo el plazo concluyó el día 9-10-06, inmediato día hábil siguiente. Y este
plazo es absolutamente improrrogable, siendo el cumplimiento riguroso de los
plazos de interposición de reclamaciones una cuestión de orden público
procesal, expresión del principio de seguridad jurídica.
Por tanto, habiéndose interpuesto la reclamación 4232/06 el 10-10-06,
se hizo fuera de plazo por lo que resulta inadmisible a trámite.
SEGUNDO:
En adelante se trata
exclusivamente de la reclamación nº 4231/06 interpuesta contra la liquidación
del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995.
Alega en primer término la reclamante la nulidad de pleno derecho, o
al menos anulabilidad, de la liquidación impugnada por no habérsele concedido
trámite de audiencia previo a la misma.
Estamos ante una liquidación practicada en ejecución de una sentencia,
y el trámite de audiencia no está previsto en la legislación aplicable a la
ejecución de resoluciones judiciales. En efecto, ni la Ley 58/03, ni el
Reglamento General de Revisión en Vía Administrativo (R.D. 520/05) que regula
la materia en sus arts. 70 y 71, ni la Ley 29/98 de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa (arts. 103 y ss.) a la que remite el art. 70 del
anterior, prevén trámite de audiencia alguno a favor del recurrente en la
ejecución de sentencias.
Ciertamente, no cabe alegar la indefensión de la reclamante por el
hecho de que no exista trámite previo de audiencia al practicar la liquidación
impugnada. La recurrente ya dispuso del correspondiente trámite de audiencia
antes de practicarse la liquidación originaria en el año 2000, así como del
trámite de alegaciones en la reclamación económico-administrativa ante este
Tribunal Central, y los correspondientes trámites de demanda y prueba en el
recurso contencioso-administrativo interpuesto.
No cabe en consecuencia pretender la nulidad o anulabilidad de la
liquidación dictada en ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional por
el hecho de que no se haya dado audiencia a la reclamante al dictarse la misma.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en resoluciones tales como
las de 31-01-2008 (RG 2797/06) y 14-02-2008 (RG 3087/06).
TERCERO:
En segundo lugar se
alega la improcedencia de los intereses de demora liquidados, sosteniendo que
deben liquidarse al interés legal conforme al art. 26.6 párrafo segundo
de la Ley 58/03, a cuyo tenor: "No obstante, en los supuestos de
aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su
totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía
recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora
exigible será el interés legal."
Ciertamente, las deudas recurridas estaban suspendidas con aval que
abarcaba la vía contencioso-administrativa, salvo por lo que respecta a la
sanción, que gozaba de suspensión automática sin garantía y que fue anulada.
Sin embargo, conforme a la Disposición Transitoria 1ª.2 de la Ley 58/03: "Lo
dispuesto en los en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y en ... en materia de
interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos,
escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en
vigor de esta ley."
La reclamante entiende que concurren las circunstancias señaladas por
esta Disposición Transitoria para la aplicación del interés legal. Insinúa al
respecto, sin ulterior razonamiento, que la liquidación en ejecución de la
sentencia es un"procedimiento que se ha iniciado de oficio "tras la
entrada en vigor de la Ley 58/03.
Entiende sin embargo este Tribunal que tal acto de ejecución no puede
calificarse "per se"como un procedimiento. El término
procedimiento implica una sucesión de actos o trámites, mientras que la
liquidación en ejecución sentencia que nos ocupa es un acto único en cuya
virtud se anula la liquidación originaria y se dicta una nueva conforme a los
pronunciamientos de la referida sentencia. En realidad, la ejecución de la
Sentencia de la Audiencia Nacional supone el último paso del recurso
contencioso-administrativo formulado en su día, y se rige por la propia Ley de
la Jurisdicción Contencioso-Administrativa como antes se ha señalado. Dicho
recurso encaja perfectamente en el concepto de procedimiento que utiliza la
disposición transitoria transcrita, pues en definitiva no es sino un proceso
jurisdiccional. La ejecución de la sentencia no puede desvincularse
conceptualmente del recurso en que ésta ha recaído, y constituye precisamente
el objetivo perseguido por dicho recurso, que de nada habría servido sin tal
ejecución.
Aunque no lo menciona la reclamante, conviene precisar en este punto
el contenido del art. 66.2 segundo párrafo del R.D. 520/05, que establece:
"Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que
tuviese su origen el acto objeto de impugnación." En primer término,
dicho precepto está contenido en la Sección 1ª del Cap. I del Título V del
Reglamento, rotulada "Normas generales para la ejecución de
resoluciones administrativas", por lo que en modo alguno resulta
aplicable a los actos de ejecución de sentencias. Y en segundo lugar, la norma
está desvinculando el acto de ejecución de una resolución emanada de un
Tribunal Económico-Administrativo del procedimiento de gestión o inspector que
dio lugar al acto impugnado; no lo desvincula del procedimiento de revisión en
vía administrativa del que resulta la resolución a ejecutar.
Pues bien, volviendo a la cuestión planteada, a juicio de este
Tribunal, cuando la anteriormente trascrita Disposición Transitoria 1ª.2 de la
Ley 58/03 cita el término "procedimiento"lo hace en referencia a lo
que dispone el artículo 26.4 (inexigibilidad de intereses por la superación de
los plazos legalmente establecidos de duración máxima de los procedimientos
administrativos) en tanto que cuando cita el término "solicitudes" lo
hace en referencia a lo que dispone el artículo 26.6 (aplazamientos,
fraccionamientos o suspensiones que el contribuyente ha de solicitar y la
Administración concede o no previa dicha solicitud).
Así pues habrá que estar a la fecha de la solicitud de suspensión para
determinar si resulta o no aplicable lo dispuesto por el artículo 26.6 y como
en el caso que nos ocupa no existe duda acerca de que dicha solicitud se
produjo con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003 no cabrá sino
desestimar las pretensiones actoras al respecto.
El anterior criterio ya había sido expuesto por este Tribunal en
Resolución de 18-11-2008 (RG 3143/07) en los términos siguientes: "Expuesto
lo anterior, la cuestión que se plantea consiste en interpretar la norma
transitoria y el concepto de "procedimiento, escrito o solicitud"en
ella contenido, cuya fecha de"inicio o presentación"dé lugar a la
normativa aplicable.
Al respecto, este Tribunal Central considera, de acuerdo con el
criterio que ya tiene declarado, que este inicio de procedimiento o
presentación de escrito o solicitud debe referirse al del procedimiento, en
este caso, de suspensión concedida, origen y causa de la exigencia de los
correspondientes intereses de demora, al margen de que los mismos hayan sido
requeridos una vez entrada en vigor la nueva Ley; pues la liquidación en sí no
es un procedimiento sino un acto administrativo por el que el órgano
administrativo competente realizando las operaciones pertinentes determina y
fija el importe o cuantía a requerir de acuerdo con la normativa
aplicable".
No siendo por tanto aplicable el interés legal en los términos del 2º
párrafo del art. 26.6 de la LGT, debe ratificarse la liquidación impugnada
confirmando la procedencia de los intereses de demora que contiene.
CUARTO:
En cuanto al "dies
a quo"del periodo de devengo de los intereses, señala la reclamante su
disconformidad con el indicado en la liquidación, el 14-6-96, sosteniendo que
el correcto sería el 26-7-96.
Conforme al art. 26.5 de la Ley 58/03, que la liquidación impugnada
aplica indicándolo expresamente:
"En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva
liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una
resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y
trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de
su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva
liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de
demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de
este artículo hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se
devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que
el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la
resolución."
Y de acuerdo con el apartado 2 de tal artículo el devengo de intereses
de demora comenzará al finalizar el plazo establecido para presentar la
declaración del impuesto.
El art. 289 del Reglamento de la Ley 61/78 (R.D. 2631/82, aplicable al
ejercicio 1995) establecía que la presentación de la declaración del impuesto
"habrá de hacerse dentro del plazo de los veinticinco días naturales
siguientes a la fecha en que legalmente sea aprobado el balance definitivo del
ejercicio" Por lo que, si efectivamente el balance de 1995 se aprobó
el 30-6-96, punto éste del que ninguna constancia existe en el expediente ni se
aporta prueba alguna con las alegaciones, el"dies a quo"del devengo
de intereses de demora sería el 26-7-96.
No consta en el
expediente la fecha de aprobación del balance del ejercicio 1995, de la que
depende el plazo de presentación de la declaración impositiva conforme a la
norma transcrita, por lo que procede la retroacción del expediente a fin
de comprobar tal extremo y determinar en consecuencia el "dies a
quo"del devengo de los intereses de demora.
QUINTO:
También discrepa la
reclamante del "dies ad quem"del periodo de devengo de
intereses que indica la liquidación impugnada, el 29-6-06.
Ciertamente tal es la
fecha que señala el acuerdo de liquidación; sin embargo no parece que sea la
tenida en cuenta al calcular los intereses de demora, pues al indicar los
lapsos temporales correspondientes a los distintos tipos de interés de demora
que aplica, el último de ellos va del 1-1-05 al 28-8-06, fecha evidentemente
posterior al 29-6-06 y que coincide con el final del plazo de ejecución, de 2
meses a contar desde la recepción de la sentencia de la Audiencia Nacional en
la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, lo que ocurrió el 28-6-06
según el propio acuerdo.
La reclamante, dando por
sentado que no estamos ante la ejecución de una sentencia firme, sino ante una
ejecución provisional entendiendo que el Abogado del Estado recurrió en
casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional, sostiene que la
Administración tuvo conocimiento de la sentencia a más tardar 10 días hábiles
antes del 9-3-06 (fecha, se dice, en que el Abogado del Estado presentó el
escrito formulando el recurso), y que por tanto el término final del devengo de
intereses se produjo el 24-4-06.
No consta a esta Sala
que la sentencia de la AN de 15-2-06 no sea firme, y desde luego ninguna prueba
se aporta por la reclamante en tal sentido. Ni siquiera el hecho de la eventual
interposición del recurso de casación por el Abogado del Estado implica
necesariamente su falta de firmeza, pues éste puede haber desistido de la
instancia a más de haberse podido considerar el recurso inadmisible por el
Tribunal Supremo. Es más, la propia reclamante manifiesta en sus alegaciones
que el Tribunal Supremo, por Auto de 9-5-06, declaró desierto el recurso de
casación presentado por la Administración del Estado contra la Sentencia de la
A.N. de 15-3-06.
Debe por tanto
rechazarse la validez de la fecha señalada por la reclamante como "dies ad
quem"del devengo de intereses de demora.
En consecuencia procede
declarar ajustado a Derecho el devengo de intereses de demora hasta
transcurridos dos meses desde la notificación de la sentencia a la
Administración Tributaria en cumplimiento del último inciso del art. 26.5 antes
trascrito y del art. 104 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa (Ley 29/98).
El acuerdo de
liquidación invoca expresamente las dos normas que se acaban de citar. No
obstante, la disparidad de fechas que aparece en dicho acuerdo antes
señalada, obliga a ordenar la retroacción del expediente al objeto de
que se compruebe el cálculo de los intereses de demora practicado y su correcto
"dies ad quem".
SEXTO:
Se alega en último término
la supuesta improcedencia del devengo de intereses de demora durante dos
periodos de retraso imputables a la Administración, señalando uno en el
procedimiento inspector y otro en la reclamación económico-administrativa ante
este TEAC.
La reclamante parece
estar pensando en el apartado 4 del art. 26 de la Ley 58/03, a cuyo tenor:
"No se exigirán
intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria
incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta
ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso
contra la resolución presunta. Entre otos supuesto, no se exigirán intereses de
demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para
notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de
liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que en
este último caso se haya acordado la suspensión del acto recurrido."
Sin embargo tal norma,
conforme a la Disposición Transitoria 1ª.2 de la Ley 58/03 (antes transcrita)
no es aplicable sino a los procedimientos que se inicien a partir de su entrada
en vigor, por lo que no cabe su aplicación al procedimiento inspector, que
concluyó con la liquidación de 14-4-00, y tampoco a la reclamación en su día
interpuesta ante este TEAC, cuyo fallo es de 7-3-03.
La normativa aplicable
"ratione temporis" a tales procedimientos inspector y de revisión en
modo alguno establecían la ausencia de intereses de demora en los lapsos de
retraso por parte de la Administración.
En efecto, respecto del
procedimiento inspector, la duración del mismo se regulaba por la Ley 1/98,
cuyo art. 29 anudaba al exceso en la misma sobre el límite de 12 meses
(ampliable en otros 12) la anulación del efecto interruptivo de la prescripción
de la actuación inspectora, pero en absoluto regulaba cesación alguna en el
devengo de los intereses de demora, como tampoco lo hacía el Reglamento General
de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/86).
Por lo que respecta al
retraso en la reclamación económico-administrativa interpuesta el 8-5-00 ante
este TEAC y resuelta el 7-3-03, el art. 240 de la vigente LGT regula el plazo
de resolución de las reclamaciones económico-administrativas estableciendo:
"1. La duración del
procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la
interposición de la reclamación. ...
2. Transcurrido un año
desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado
resolución expresa y siempre que se hay acordado la suspensión del acto
reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos
en el apartado 4 del art. 26 de esta ley."
La Disposición
Transitoria 5ª.3 de la Ley 58/05 difiere sin embargo la entrada en vigor de
dicha norma en los siguientes términos:
"Lo dispuesto en el
apartado 2 del artículo 240 de esta ley se aplicará a las reclamaciones
económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la
entrada en vigor de esta ley".
Esto es, el cese en el
devengo de los intereses de demora al cumplirse un año desde la interposición
de reclamaciones económico-administrativas sin que se haya notificado su
resolución entra en vigor para las que se interpongan a partir del 1-7-05, por
lo que evidentemente no es aplicable a la reclamación interpuesta por la
reclamante en el año 2000 ante este TEAC, resuelta 7-3-03 .
Ciertamente este TEAC
excedió el plazo de un año que el entonces vigente Reglamento de Procedimiento
en las Reclamaciones Económico-Administrativas (R.D. 391/96) establecía como
duración de tales reclamaciones en su art. 64 en los siguientes términos:
"1. No podrá
exceder de un año el tiempo que transcurra desde el día en que se inicie una
reclamación económico-administrativa o se recurra en alzada una resolución que
ponga término a la instancia respectiva, hasta aquel en que se resuelva, de no
mediar causas justificadas que lo impidieren.
2. Si la resolución se
dictase transcurrido el año desde la iniciación de la instancia correspondiente
sin estar justificado dicho retraso, los interesados podrán hacerlo constar al
interponer el pertinente recurso. En este caso, el Tribunal Central podrá
promover la incoación del oportuno expediente disciplinario para determinar el
funcionario o funcionarios responsables, a fin de imponerse, si procedieran,
las oportunas sanciones."
En virtud de tal precepto, la excesiva duración de la instancia ante
este TEAC no tenía otro efecto que la posibilidad de instar la incoación del
oportuno expediente disciplinario en su caso al objeto de sancionar al funcionario
responsable del retraso.
Deben por tanto desestimarse las alegaciones de la recurrente en este
punto.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en las reclamaciones económico-administrativas números 00-04231-08 y
00-04232-08 (acumuladas) interpuestas por la entidad ... S.A. ACUERDA: 1º)
DECLARAR INADMISIBLE la reclamación nº 4232/06 por extemporánea, y
2º) ESTIMAR EN PARTE la reclamación nº 4231/06, anulando la liquidación
objeto de la misma ordenando la retroacción del expediente conforme a los
FUNDAMENTOS DE DERECHO Cuarto y Quinto de la presente Resolución.