Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 16 de diciembre de 2020

 

RECURSO: 00-04149-2019

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO:  ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Navarra, recaída en las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010 (reclamación 31/2162/2015), 2011 (reclamación n° 31/2159/2015), 2012 (reclamación n°31/2160/2015) y 2012 (reclamación n° 31/2161/2015), así como contra los respectivos acuerdos sancionadores (reclamaciones n° 31/3123/2015, 31/3124/2015, 31/3143/2015 y 31/3122/2015).

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 El día 17/07/2019  tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 05/07/2019

Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 26/03/2014, con alcance general para los conceptos Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 2011 y 2012. Mediante comunicación notificada el 19/06/2014 se ampliaron las actuaciones por el concepto Impuesto sobre Sociedades en régimen de tributación de consolidación fiscal a los ejercicios 2009 y 2010, ampliación que tuvo carácter parcial al limitarse la comprobación a los ingresos financieros.

Como consecuencia de las actuaciones desarrolladas, fueron dictados los siguientes acuerdos de liquidación:

-Liquidación definitiva dictada el 03/07/2015, por la Inspectora Regional de la Delegación Especial de Navarra de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en lo sucesivo Inspectora Regional), por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, de la que resulta una deuda tributaria a ingresar de 550.712,41 euros, de los que 481.486,20 corresponden a cuota y 69.226,21 a intereses de demora (reclamación n° 31/2159/2015).

-Liquidación provisional dictada el 03/07/2015, por la Inspectora Regional, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, de la que resulta una deuda tributaria a ingresar de 612.062,17 euros, de los que 560.406,92 corresponden a cuota y 51.625,25 a intereses de demora (reclamación n°31/2160/2015).

-Liquidación definitiva dictada el 03/07/2015 por la Inspectora Regional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, de la que resulta una deuda tributaria a ingresar de 11.487.744,82 euros, de los que 10.504.355,23 corresponden a cuota (cantidad de la que se ha minorado la cuota que resulta de la liquidación provisional practicada por dicho ejercicio) y 983.389,59 a intereses de demora (reclamación n° 31/2161/2015).

-Liquidaciones provisionales practicadas en un mismo acuerdo, dictado el 03/07/2015, por la Inspectora Regional, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, de las que resulta una deuda tributaria a ingresar de 663.495,77 euros, de los que 549.127,93 corresponden a cuota (175.997,93 del ejercicio 2009, 373.130 del ejercicio 2010) y 114.367,84 a intereses de demora (reclamación 31/2162/2015).

Las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2009, 2010 y 2011, así como la liquidación provisional correspondiente al ejercicio 2012, tienen por objeto la regularización de los ingresos declarados por intereses derivados de préstamos concertados con socios y entidades participadas.

La liquidación definitiva correspondiente al ejercicio de 2012 tiene por objeto la integración en la base imponible del impuesto de las plusvalías (diferencias entre el valor del mercado de los inmuebles transmitidos y su valor contable, corregida en el importe de la depreciación monetaria) puestas de manifiesto con ocasión de la operación de escisión documentada en escritura pública de 19/12/2012, al considerar la inspección que dicha operación no puede acogerse al diferimiento del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (en lo sucesivo régimen FEAC), regulado en el capítulo VIII del Título VII del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004.

A su vez las liquidaciones correspondientes a 2009 y 2010 tienen carácter provisional por haberse desarrollado las actuaciones frente al grupo de sociedades a/08 en régimen de consolidación fiscal, cuya entidad dominante fue XZ SL y cuya entidad dominada en dichos ejercicio fue Inmuebles X SL, y tener dichas actuaciones carácter parcial limitado a la comprobación de los ingresos financieros.

Iniciados los correspondientes expedientes sancionadores, estos finalizaron con los siguientes acuerdos:

-Acuerdo de imposición de sanción tributaria dictado el 09/10/2015 por la Inspectora Regional por la comisión de infracción tributaria grave tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria (en los sucesivo LGT) por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, que se regulariza por la Inspección en liquidación definitiva practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, ascendiendo el importe de la sanción a 306.080,78 euros (reclamación n° 31/3124/2015).

-Acuerdo de imposición de sanciones tributarias dictado el 09/10/2015 por la Inspectora Regional por la comisión de infracción tributaria grave tipificada en el art. 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria que se regularizó por la Inspección en liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, ascendiendo el importe de la sanción por este concepto a 337.505,07 euros, así como por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195.1 segundo párrafo de la LGT por declarar incorrectamente la renta neta sin que se produzca falta de ingreso por aplicar deducciones pendientes, ascendiendo la sanción por este concepto a 3.231,08 euros. Total importe del acuerdo sancionador 340.736,14 euros (reclamación n° 31/3143/2015).

-Acuerdo de imposición de sanción tributaria dictado el 09/10/2015 por la Inspectora Regional en el que respecto al Impuesto sobre Sociedades de 2012 y con relación a la sanción impuesta por la infracción tipificada en el art. 191 LGT al resultar de la regularización practicada por la Inspección en la liquidación definitiva cantidades no sancionables, se vuelve a efectuar el cálculo de la base de la sanción, recalculando el coeficiente que regula el artículo 8 en sus apartados 2 y 3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por R.D. 2063/2004 (en lo sucesivo Reglamento del régimen sancionador), así como con respecto a la sanción por la infracción tipificada en el art. 195 LGT se vuelve a calcular el coeficiente regulado en el art. 13 del Reglamento del régimen sancionador, teniendo en cuenta las cantidades regularizadas en la liquidación definitiva, resultando de todo ello que los importes de las sanciones por la infracción tipificada en el art. 191 LGT debían ascender a 390.032,87 euros y a 167,85 euros por la infracción tipificada en el art. 195 LGT ascendiendo a un total de 390.200,71 euros, que se minora en el importe resultante del acuerdo sancionador relacionado en el punto anterior (340.736,14 euros). Resultando por ello un importe a ingresar de 49.464,14 euros (reclamación n° 31/3122/2015).

-Acuerdo de imposición de sanciones tributarias dictado el 09/10/2015 por la Inspectora Regional por la comisión de infracciones tributarias graves tipificadas en los artículos 191.1 y 5 LGT por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria regularizada por la Inspección en las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, ascendiendo el importe total de la sanción a 275.955,71 euros, de los que 90.500,77 euros corresponden al 2009 y 185.454,94 euros al 2010 (reclamación n° 3123/2015).

 

SEGUNDO.- Contra los acuerdos anteriormente relacionados fueron interpuestas sendas reclamaciones económico-administrativas, que fueron resueltas por el TEAR de Navarra en fecha 31/05/2019, acordando desestimarlas.

El fallo fue notificado en fecha 10/06/2019.

 

TERCERO.- Contra la Resolución dictada fue interpuesto recurso de alzada en fecha 05/07/2019, presentando las alegaciones que son analizadas seguidamente.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT  y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

-Incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

-Valoración a valor normal de mercado de los intereses por concesión de préstamos a entidades vinculadas.

-Régimen FEAC:

Posibilidad de aplicación parcial, excluyendo las deudas no vinculadas a los elementos transmitidos.

Existencia de motivo económico válido.

-Respecto a la sanción, culpabilidad y motivación.

-Posible nulidad de pleno derecho de la Resolución del TEAR por haber sido dictada por órgano manifiestamente incompetente.

 

TERCERO.- Alega en primer lugar el reclamante prescripción del derecho de la Administración a comprobar y determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. En síntesis, respecto a las dilaciones computadas en el acuerdo, alega que no se produjo en estos períodos la interrupción de las actuaciones ni del normal desarrollo del procedimiento inspector. Analiza en este sentido la documentación aportada en este período y manifiesta que con la ingente documentación aportada si la Inspección se encontró paralizada durante estos períodos no puede ser imputada a la entidad. Y además, el contenido del Libro Mayor tampoco era trascendental si se tiene en cuenta que ya tenían el Libro Diario. Por otro lado, el acta y la resolución carecen de la necesaria motivación para imputar dilaciones, omitiendo el mínimo razonamiento.

El art. 150 de la Ley General Tributaria, en la redacción vigente al tiempo de desarrollarse las actuaciones inspectoras, disponía:

 

"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 72 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

(...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley  

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento".

 

El apartado 1 del Trascrito art. 150 LGT se remite en cuanto al cómputo del plazo a las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 LGT que establece:

 

-Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

 

El desarrollo reglamentario de este último precepto legal se contiene en los artículos 102 "Cómputo de los plazos máximos de resolución", 103 "Periodos de interrupción justificada" y 104 "Dilaciones por causa no imputable a la Administración" del RGAT (RD 1065/2007). En lo que aquí interesa el art. 102 RGAT en sus apartados 2, 4 y 5 dispone en su redacción vigente ratione temporis:

 

-Artículo 102. Cómputo de los plazos máximos de resolución.

(...)

2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

(...)

4. Los períodos de interrupción justificada, las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales".

 

Y el art. 104 RGAT señala:

 

Artículo 104. Dilaciones por causa no imputable a la Administración.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a)     Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

(...)

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar

(...)"

 

En el presente caso, las actuaciones inspectoras se iniciaron con alcance general respecto al Impuesto sobre Sociedades e IVA de 2011 y 2012 mediante comunicación notificada el 26/03/2014.

Los acuerdos de liquidación que ponían término al procedimiento fueron puestos a disposición de la reclamante en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas el 04/07/2015, habiendo accedido la reclamante a su contenido el 06/07/2015. Conforme dispone el antes trascrito art. 104.2  LGT, la fecha que debe tenerse en cuenta a efectos de entender finalizado el procedimiento inspector es la del primer intento de notificación realizado. Por tanto, en el caso que nos ocupa debe entenderse finalizado el procedimiento con la puesta a disposición en la dirección electrónica habilitada de los acuerdos de liquidación el 04/07/2015. De forma que el procedimiento inspector excedió en 100 días del plazo de 12 meses contemplado en el artículo 150.1 LGT, por lo que debemos analizar las dilaciones recogidas en el acuerdo de liquidación.

La Inspección delimita dos tipos de dilaciones no imputables a la Administración, unas las motivadas por aplazamientos o ampliaciones de plazos solicitados por la propia reclamante y otras las motivadas por la falta de aportación de documentación en las fechas solicitadas. El primer tipo de dilaciones, las motivadas en cuatro solicitudes de aplazamiento efectuadas por la reclamante, se cifran en un total de 32 días.

El segundo tipo de dilaciones, a las que se opone el reclamante en sus alegaciones, son las motivadas por la falta de aportación de documentación. Se trata de tres períodos que en total representan 108 días (80 + 14 + 14), y las mismas no se aceptan por la parte reclamante que objeta que no son dilaciones imputables al obligado tributario.

Analiza el TEAR la primera de ellas:

 

"En cuanto al período de dilación no imputable a la Administración de 80 días, hemos de señalar que según resulta del expediente electrónico, con fecha 19/06/2014 se le notificó a la reclamante la comunicación de ampliación de actuaciones al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, emplazándole para comparecer el 22/07/2014, y en anexo a dicha comunicación se relacionaba la documentación cuya aportación se solicitaba, entre la que se encontraba: "Libros diario y mayor de contabilidad correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010. Estos libros deberán aportarse en soporte informático, preferiblemente en Excel". En la diligencia extendida por la Inspección el 22/07/2014, se hace constar que se aportan a la Inspección los libros diarios correspondientes a 2009 y 2010, no en soporte informático, sino en papel y de forma expresa en dicha diligencia se le indica que de la documentación solicitada en la comunicación de ampliación de actuaciones de 19/06/2014 quedaba pendiente de aportación "Libros mayor de contabilidad correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010". A su vez en dicha diligencia se le advertía expresamente que la no aportación o el retraso en la aportación de la documentación requerida se considerará dilación imputable al contribuyente. En la diligencia se fijaba que la próxima comparecencia tendría lugar el 28/08/2014. En la diligencia extendida por la Inspección el 28/08/2014, se señala expresamente la falta de aportación de los "libros mayor de contabilidad correspondientes a los ejercicios 2009 y 2010", requiriéndose su aportación para la próxima visita que se fijaba para el 10/10/2014 y de forma expresa se advertía de que la falta de aportación o el retraso en la aportación de la documentación requerida se consideraría dilación imputable al contribuyente. Finalmente en la diligencia extendida el 10/10/2014 se recoge la aportación de los "libros mayor de contabilidad correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010 en formato excel". En el expediente electrónico remitido por la oficina gestora, en el elemento "Documentación aportada 22/07/2014", figuran los libros diarios de 2009 y 2010 aportados, ambos cumplimentados a bolígrafo y sin contener asientos diarios de las operaciones realizadas sino que se limitan a reflejar asientos resúmenes mensuales. La parte reclamante rechaza esta dilación por entender que no estaba obligada a llevar el libro mayor y que el mismo podía obtenerse del libro diario aportado, sin que pueda aceptarse su argumentación, pues como establece el Código de Comercio en su artículo 28.2, en la redacción vigente en los ejercicios que nos ocupan, "El Libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válido, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate". Por tanto, si el libro diario se cumplimenta mediante asientos resumen mensuales, sí es obligatoria la llevanza de otros libros o registros concordantes que permitan conocer el detalle de las operaciones diarias, y la práctica contable nos lleva a que dicho libro concordante venga constituido por el libro mayor que reúne el conjunto de las cuentas de la empresa y para cada cuenta refleja los registros de valores (cargos y abonos) de forma individualizada y por el mismo orden cronológico en que se han realizado. Por tanto en el caso que nos ocupa queda acreditada la demora en la aportación y también la concurrencia del elemento teleológico o finalista, pues la falta de aportación del libro mayor impide a la Inspección conocer el reflejo contable de cada una de las operaciones llevadas a cabo por la entidad, y la contabilidad es la pieza angular sobre la que descansa la determinación de la base imponible del impuesto, pues conforme a lo dispuesto en el art. 10.3 LIS, esta parte del resultado contable, y no puede entenderse una actuación inspectora referida al Impuesto sobre Sociedades que no lleve a cabo un análisis de la contabilidad de la mercantil, contabilidad que, insistimos, en caso de que el libro diario se limite a recoger asientos resúmenes mensuales, exige su complementariedad con el libro mayor. Cuando el libro diario recoge asientos diarios, sí puede obtenerse el mayor de cada cuenta a partir del libro diario, pero cuando el libro diario únicamente recoge asientos resúmenes mensuales no es posible, como afirma la reclamante, conformar el libro mayor a partir del diario, sino que el libro mayor se configura como el complemento necesario para dotar de validez al libro diario, y su falta de aportación impide continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora.

 Sólo ésta demora en la aportación de los libros mayores, cifrada en 80 días, mas los períodos de aplazamiento solicitados por la reclamante, de 32 días, supera los 100 días, en que la Inspección excedió el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones, lo que conlleva que, como no son imputables esas dilaciones a la Inspección, deba considerarse que no se ha incumplido por la Administración el plazo de duración de las actuaciones, lo que convierte en innecesario analizar las otras dos dilaciones, de 14 días cada una, por demora en la aportación de documentación requerida. No obstante, y aunque resulte innecesario, conviene apuntar que en ellas cabe igualmente apreciar que no son imputables a la Inspección. Las mismas están documentadas de forma análoga a la dilación analizada y en ellas se aprecia no solo la concurrencia del dato objetivo de la demora sino también el elemento finalista, pues se trataba de documentación imprescindible para la cuantificación de las plusvalías que se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2012."

 

Así pues, si bien es cierto que hemos dicho que la falta de aportación de documentación no puede por sí sola ser considerada dilación si este incumplimiento no impide continuar con normalidad el desarrollo de las actuaciones inspectoras, el presente caso es un claro ejemplo de una documentación esencial en la comprobación de una entidad mercantil. El hecho de que en este período computado como dilación el obligado tributario haya aportado otra documentación solicitada por la inspección no puede distraernos de la ausencia, en esta documentación entregada, del libro contable referido, sin que esta carencia en los elementos de prueba analizados por la inspección pueda verse suplida por la aportación de un libro diario que se limita a recoger asientos resúmenes mensuales.

En cuanto a la falta de motivación alegada, la lectura de los acuerdos de liquidación responde por sí misma:

 

"Cómputo del plazo. No se computan las dilaciones no imputables a la Administración que se relacionan a continuación:

En el curso de la comprobación se han producido las siguientes dilaciones imputables al contribuyente, motivadas por periodos de aplazamiento a solicitud del obligado tributario por imposibilidad de comparecer en las fechas fijadas:

a) El primer período de aplazamiento de las actuaciones por no poder comparecer se inició el día 20/05/14, fecha inicialmente fijada en la Diligencia 2 para la siguiente visita, y finalizó el día 23/05/14, fecha en la que la visita tuvo lugar tras solicitud de aplazamiento del obligado tributario, tal y como consta en el apartado Tercero de la Diligencia 3. Supone un total de 3 días.

b) El segundo período de aplazamiento de las actuaciones por no poder comparecer se inició el día 20/02/15, fecha inicialmente fijada en la Diligencia 12 para la siguiente visita, y finalizó el día 25/02/15, fecha en la que la visita tuvo lugar tras solicitud de aplazamiento del obligado tributario, tal y como consta en el apartado Primero de la Diligencia 13. Supone un total de 5 días.

c) El tercer período de aplazamiento de las actuaciones por no poder comparecer se inició el 11/03/15, fecha inicialmente fijada en la Diligencia 13 para la siguiente visita, y finalizó el día 27/03/15, fecha en la que visita tuvo lugar tras solicitud de aplazamiento del obligado tributario, tal y como consta en el apartado Primero de la Diligencia 14. Supone un total de 16 días.

Asimismo, en el curso de la comprobación se han producido las siguientes dilaciones imputables al contribuyente, motivadas en la falta de aportación de documentación en las fechas solicitadas:

d) Período entre el 22/07/14 y el 10/10/14. En la Comunicación de Ampliación de Actuaciones, notificada el 19/06/14, la Inspección solicitó al contribuyente el libro mayor de los ejercicios 2009 y 2010 en soporte informático, preferiblemente Excel. Dicha documentación debía aportarse en la visita 22/07/14 (Diligencia 5), pero no fue aportada ni en esa visita ni en la visita de 28/08/14 (Diligencia 6), siendo reiterado en ambas su requerimiento y siendo advertido el contribuyente en ambas de que el retraso, la falta de aportación o la aportación parcial de la documentación solicitada constituye dilación imputable al interesado. Finalmente fue aportada el 10/10/14 (Diligencia 7). La contabilidad constituye una herramienta esencial para la comprobación de la situación tributaria. Debe tenerse en cuenta también que, aunque el libro mayor puede obtenerse a partir del libro diario, el contribuyente había aportado los libros diarios de dichos ejercicios en soporte papel y formato PDF, y con un único asiento resumen mensual. No se trata sólo de las evidentes limitaciones del trabajo en papel o PDF en cuanto al conocimiento, seguimiento, análisis o agrupación de movimientos por su concepto o naturaleza, sino de la imposibilidad misma de reconstruir los movimientos del mayor a partir de asientos resúmenes mensuales. Por ello, no disponer de los libros mayores constituyó un retraso evidente en el desarrollo de las actuaciones. Supone un período de 80 días.

e) Período entre el 12/01/15 y el 26/01/15. En la Diligencia 9 de 17/12/14, la Inspección solicitó al contribuyente que, en relación a los inmuebles transmitidos a K SL en la operación de escisión, aportase justificación de las fechas y valores de adquisición o de sus mejoras o ampliaciones, así como las amortizaciones históricas practicadas sobre las mismas. Asimismo se solicitaron las facturas de adquisición, ampliación o mejora en el caso de haber soportado IVA por ello. Dicha documentación debía aportarse en la visita del 12/01/15 (Diligencia 10), pero no fue aportada en esa visita, siendo reiterado su requerimiento y siendo advertido el contribuyente de que el retraso, la falta de aportación o la aportación parcial de la documentación solicitada constituye dilación imputable al interesado. Finalmente fue aportada el 26/01/15 (Diligencia 7). Dicha documentación era imprescindible para poder calcular la actualización monetaria en una eventual renta tributable derivada de la aportación de los inmuebles, así como las operaciones de regularización de cuotas de IVA soportado. Ambas cuestiones han sido finalmente necesarias para las propuestas de regularización formuladas. Supone un período de 14 días.

f) Período entre el 20/02/15 y el 24/03/15. En la Diligencia 12 de 09/02/15 se solicitó un cuadro explicativo con datos de balance en relación con el patrimonio neto, pasivo total, derechos de crédito y tesorería, habidos entre 1995 y 2003. Dicha documentación debía aportarse en la visita del 20/02/15 (Diligencia 13, aplazada al 25/02/15), pero no fue aportada en esa visita, siendo reiterado su requerimiento y siendo advertido el contribuyente de que el retraso, la falta de aportación o la aportación parcial de la documentación solicitada constituye dilación imputable al interesado. Finalmente fue aportada mediante correo electrónico el 24/03/15, tal y como consta en el apartado segundo de la Diligencia 14. Dicha documentación era imprescindible para poder calcular la actualización monetaria en una eventual renta tributable derivada de la aportación de los inmuebles. Ambas cuestiones han sido finalmente necesarias para las propuestas de regularización formuladas. Supone un período de 32 días. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que en una parte de dicho periodo concurren además las dilaciones descritas en los apartados b) y c) anteriores. Por eso, de los 32 días, deben descontarse 5 días (del 20/02/15 al 25/02/15) y 13 días (del 11/03/15 al 24/03/15), para no duplicar periodos de dilación, quedando una dilación efectiva de 14 días.

Finalmente, tampoco deben computarse los 8 días de plazo concedido, a solicitud del contribuyente, de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta."

 

Resulta, pues, evidente que el acuerdo ha motivado tanto las causas de las dilaciones imputadas como el retraso que han producido en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, por lo que debemos desestimar las pretensiones del reclamante en este punto.

 

CUARTO.- Entrando en las cuestiones de fondo planteadas, se opone el reclamante a los dos motivos de regularización en relación con el régimen especial por la entidad: defiende que el traspaso de deudas contraídas para fines distintos no invalida el régimen fiscal de neutralidad fiscal y alega la existencia de motivos económico válidos.

Debemos comenzar señalando que la regularización efectuada en la liquidación definitiva correspondiente a 2012 que tiene por objeto la integración en la base imponible del Impuesto de las plusvalías puestas de manifiesto con la operación de escisión se debe a la siguiente motivación recogida en el acuerdo de liquidación:

 

"1.- XZ SL se constituyó el 10/02/1986. En los ejercicios objeto de comprobación su única actividad declarada en el IS fue el alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia" (epígrafe 7020 de la CNAE), y en el IVA fue el "Alquiler de locales industriales" (epígrafe 861.2 de las Tarifas del IAE). Durante el ejercicio de 2012 consta la titularidad registral de al menos 13 inmuebles, 12 de ellos en localidad 1 y otro en localidad 2.

2.- Mediante Escritura Pública de 19/12/12, la entidad realizó una escisión parcial mercantil a favor de la entidad "K SL". Ambas partes fijan el 31/07/2012 como fecha de efectos contables de la escisión. El patrimonio segregado consiste básicamente en:

-Tres inmuebles, situados en la calle ... de localidad 2 (uno) y la calle/... de localidad 1 (dos), que tenía arrendados. En estos inmuebles el arrendatario ejercía una actividad hotelera.

Según el asiento de escisión estaban contabilizados en diferentes subcuentas de terrenos, construcciones, instalaciones técnicas, otras instalaciones, mobiliario y construcciones en curso, junto con su amortización acumulada. Su valor neto contable en el momento de la escisión ascendía a 15.850.370,51 euros (24.374.552,36 euros de coste de adquisición y 8.524.241,85 de amortización acumulada), que incluye un valor de los terrenos de 3.722.131,80 euros.

Basándose en sendos informes aportados a la Inspección, el contribuyente fijó el valor de mercado a efectos de la escisión de los 3 inmuebles en 51.300.000 euros.

-Deudas a largo y corto plazo con entidades de crédito. En el asiento de escisión su importe neto asciende a 34.600.767,51 euros. En la Escritura Pública de Escisión se hace constar, por remisión a los Acuerdos de Escisión, que se trata "de las deudas que se deriven de la citada unidad económica".

Sin embargo en el seno del procedimiento inspector ha quedado acreditado que sólo una pequeña parte de estas deudas se han contraído para el ejercicio de las actividades económicas vinculadas a los inmuebles transmitidos. En este sentido, el contribuyente manifestó en la Diligencia 10 que una parte de estas deudas se utilizó para la financiación de los inmuebles aportados, mientras que otra parte financiaba la actividad general de la sociedad.

Sin perjuicio de estas manifestaciones, la utilización parcial para la financiación de los inmuebles aportados se comprueba al poner en relación el importe de las deudas segregadas, las fechas e importes de concesión de los créditos de las que se derivan, y las fechas e importes de adquisición o construcción de los inmuebles escindidos. En el Informe de Disconformidad se incorpora un cuadro ilustrativo que refleja que únicamente un 9,8% de las deudas transmitidas financió la adquisición de los inmuebles aportados. En otras palabras, de los más de 34 millones de deudas transmitidas, sólo 3,5 millones tenían su origen en la financiación de los inmuebles.

En cuanto al destino concreto de la parte de las deudas transmitidas que no financiaron los inmuebles, el contribuyente dice que fueron para la actividad general de la sociedad, lo que puede dar a entender que están vinculadas a la actividad general de arrendamiento. Sin embargo el Informe de Disconformidad incorpora un cuadro de la evolución de las partidas básicas de balance entre 2006 y 2012 que constata que, al menos desde 2007, los importantes incrementos de deuda que fueron produciéndose de año en año se destinaron a la adquisición de participaciones de entidades del Grupo/asociadas o la concesión de créditos a entidades del Grupo/asociadas o a socios/trabajadores de la propia sociedad. Por tanto no financiaron la actividad general de arrendamiento de la sociedad sino, en todo caso, su actividad general como entidad holding o entidad para la financiación de las entidades del grupo o de los socios.

-Otros activos y pasivos financieros, básicamente fianzas, periodificaciones y saldos pendientes de cobro de los inquilinos, así como, en su caso, los pasivos por su descuento bancario. En el asiento de escisión su importe neto como activo asciende a 109.492,54 euros.

En los términos de la Escritura Pública, y por referencia a los Acuerdos de Escisión, la segregación "no implicará traspaso a la Sociedad Beneficiaria de ningún trabajador de la Sociedad" El contribuyente manifestó en la diligencia 8 que el trabajador que iba a ser trasladado se niega a trasladarse a Navarra, por lo que se procede a su despido y a la contratación de una nueva trabajadora.

3.- Por la citada escisión, la entidad transmitente se acogió al régimen especial FEAC del Capítulo VIII del Título VII de la LIS, lo que implica el diferimiento en la tributación de las rentas que pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión del patrimonio segregado.

Asimismo, y en relación con la posibilidad de acogerse al régimen FEAC, el contribuyente presentó consulta ante la Hacienda Foral de Navarra. (...)

4.- En relación con la motivación económica de la operación, el contribuyente ha manifestado que fue:

1°.- La posibilidad de gestionar independientemente los inmuebles de uso hotelero.

2°. - Separar riesgos empresariales, ya que se pretende a corto/medio plazo sustituir el arrendamiento de inmueble por la gestión directa y compartida de la actividad hotelera.

3°. - Facilitar el acceso a la financiación.

4.º- Favorecer la entrada de un eventual socio tercero inversor y así ampliar la actividad.

5°.- Asegurar la autonomía financiera de la rama aportada y reducir el endeudamiento de la entidad segregada.

5.- La sociedad beneficiaria, "K SL", fue constituida el 31/07/2012, día de fecha de efectos contables de la escisión. Se estableció su domicilio social en ... de localidad navarra .... Presenta autoliquidaciones en 2012 y 2013 a la Hacienda Foral de Navarra, declarando los siguientes datos a 31 de diciembre:

(...)

 "XZ SL" tuvo su domicilio fiscal en localidad 1 desde su constitución en 1986 hasta el 20/12/2012. En dicha fecha comunica el cambio del domicilio fiscal a ... de localidad navarra .... "XZ SL" presentó autoliquidaciones por el IS ante la AEAT en 2011 y 2012, en las que declaró una cifra de negocios por su actividad de arrendamiento de inmuebles de 7.167.102,72 euros en 2011 y 5.968.74602 euros en 2012.

Durante el ejercicio 2013, "XZ SL" transmitió a terceros tres inmuebles situados en localidad 1. En dicho ejercicio presenta sus autoliquidaciones por el IS ante la Hacienda Foral de Navarra. En sus declaraciones consigna un resultado por enajenación de inmovilizado de 25.936.836,16 euros que, tras la corrección por actualización monetaria, asciende a 23.977.051,57 euros. Dicho importe queda exento al acogerse a la figura de la exención por reinversión, figura tributaria que continúa vigente en la normativa foral Navarra, mientras que en la normativa estatal había sido sustituida por la deducción por reinversión (con carácter general del 12%), en la que el contribuyente debe tributar desde el principio por los beneficios extraordinarios obtenidos, aplicándose la correspondiente deducción en el momento de la reinversión, excepto en el caso de que la reinversión fuese anterior a la transmisión que genera el beneficio extraordinario.

6.- La Inspección considera que la escisión mercantil descrita no puede acogerse al régimen FEAC por dos motivos diferentes. Es importante tener en cuenta que cualquiera de ellos por separado impide la aplicación del régimen especial de diferimiento.

Primer Motivo: La operación realizada no puede disfrutar del régimen FEAC, tanto si el patrimonio segregado se califica por su naturaleza como una rama de actividad que se escinde, como si se califica como una aportación no dineraria especial de las contempladas del art. 94 LIS, figura por la que también podría acogerse al régimen de de diferimiento en el IS. Esto se debe a que en la escisión han sido traspasadas deudas que fueron contraídas para fines distintos del funcionamiento de los inmuebles traspasados.

Segundo Motivo: la operación no ha sido realizada por motivos económicos válidos, sino que se ha realizado con la mera finalidad de obtener una ventaja fiscal, por lo que incumple el requisito establecido por el art. 96.2 de la LIS para poder disfrutar del Régimen Especial FEAC.

7.- En conclusión, el régimen FEAC de diferimiento no era aplicable porque no cumplió dos requisitos esenciales para disfrutar de dicho régimen, el primero, que se han transmitido deudas que no fueron contraídas para la organización o funcionamiento de los elementos traspasados, y el segundo, que la operación no se ha realizado por motivos económicos válidos, sino con la mera finalidad de obtener una ventaja fiscal.

Cualquiera de ambos motivos supone por separado la pérdida del régimen. Además es indiferente si los elementos transmitidos constituyen o no una rama de actividad, sin perjuicio de que la Inspección considere que los elementos transmitidos tampoco constituían una rama de actividad con anterioridad a la segregación.

8.- No siendo aplicable el régimen especial, el art. 15.3 de la LIS establece que, en los casos de escisión parcial, el transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. Esta integración deberá realizarse en el periodo impositivo en el que se realicen las operaciones de las que se derivan dichas rentas. Conforme a esto, procede integrar en la base imponible del ejercicio 2012 la diferencia que corresponde a los tres inmuebles segregados.

Como valor normal de mercado se ha tomado el declarado como tal por el propio contribuyente en la Escritura Pública de Escisión, que se basa en informes de valoración también aportados, y que asciende para los 3 inmuebles a 57.300.000 euros.

Asimismo debe tenerse en cuenta que conforme al apartado 9 del propio art. 75 de la LIS, y a efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de los inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde 1/1/83, según las reglas contenidas en dicho apartado.

Como valor contable corregido en el importe de la depreciación monetaria, se ha tomado el que resulta de aplicar los cálculos del art. 15.9 sobre los valores de coste de adquisición, de amortización anual y de las magnitudes contables por ejercicios facilitados por el contribuyente. Estos cálculos se detallan en el Informe de Disconformidad anexo al Acta, habiendo resultado un beneficio tributable, después de aplicar la corrección monetaria, de 35.014.517,42 euros."

 

QUINTO.- Alega el reclamante, por una parte, que el traspaso de deudas contraídas para fines distintos no invalida el régimen fiscal de neutralidad fiscal. El hecho de que se traspase una deuda no afecta no es una causa que impida la aplicación del régimen FEAC al resto de elementos. Ello determinará que a dicho bien o deuda no le sea de aplicación, pero no al resto de activos (los hoteles).

El Tribunal de instancia señala, respecto a si la inaplicación del régimen FEAC por la transmisión de deudas no vinculadas directamente con los activos transmitidos ha de ser total como predica la Inspección, o parcial como defiende la parte reclamante, que no es esta una cuestión que haya recibido una respuesta concluyente en vía económico-administrativa ni jurisdiccional. Indica que, en vía económico-administrativa, la resolución de 08/01/2015 (RG 2735/12) de este Tribunal admite la aplicación parcial del régimen especial FEAC, pero señala que dicho criterio no ha sido mantenido de forma reiterada.

Pues bien, respecto a esta cuestión hemos dicho lo siguiente en Resolución de fecha 01/12/2016  (R.G. 3864/13), que ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en su Sentencia de ... de marzo de dos mil diecinueve (rec .../2017), Resolución en la que recogíamos la doctrina emitida por este Tribunal en esta materia:

 

<<Visto lo anterior, se debe indicar que es doctrina de este Tribunal que para que pueda hablarse de "aportación no dineraria" (no de rama de actividad) en los términos del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS en el caso de aportación de activos y pasivos, los pasivos objeto de aportación han de estar directamente relacionados con la "adquisición, organización o funcionamiento" de los activos objeto de aportación, doctrina ésta que acoge el criterio previamente sentado por la Dirección General de Tributos en los términos que más adelante se indican y en los que se apoya la regularización practicada por la Inspección.

En concreto, la reciente resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de enero de 2015 (R.G.: 2735/12), que se apoya en dos resoluciones anteriores de fechas 4 de mayo de 2010 (R.G.: 4229/09) y 21 de septiembre de 2011 (R.G.: 3350/10), señala lo siguiente en su Fundamento de Derecho CUARTO:

"Este TEAC en sus resoluciones, entre otras las de 4-5-10 (R.G. 4229/09) o de 21-9-11 (R.G. 3350/10), sienta doctrina en la materia en el sentido que se acaba de indicar, doctrina ésta que acoge el criterio previamente sentado por la DGT en los términos que más adelante se indican.

En la citada resolución de este TEAC del 4-5-10  (R.G. 4229/09) se afirma:

"Conforme lo establecido en el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS en el supuesto de ramas de actividad la aportación de deudas se limita a "las contraídas para la organización o funcionamiento de los elementos que se traspasan" por lo que como en este caso se ha aportado un inmueble conjuntamente con unas deudas que no han sido contraídas expresamente para financiar la adquisición de tal inmueble la operación aquí cuestionada no se ajusta a las definidas en los apartados 3 y 4 del artículo 83 del TRLIS.

En este sentido, resulta relevante tener en cuenta que la normativa prevé de forma expresa la posibilidad de aportación de deudas en los supuestos de aportaciones de rama de actividad, regulados en el apartado 4 del art. 83 del TRLIS siempre que se trate de deudas contraídas para la organización o funcionamiento de los elementos que se traspasan, quedando excluidas el resto. En consecuencia cabe interpretar que también podrían ser aportadas conjuntamente con los activos no integrantes de una rama de actividad las deudas directamente vinculadas con los elementos transmitidos, esto es las contraídas expresamente en su adquisición como financiación. Por este motivo, tampoco cabe admitir las deudas no contraídas con la organización o funcionamiento de los elementos transmitidos por lo que la operación tampoco encajaría en las reguladas en el artículo 94 del TRLIS. 

En igual sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos (DGT) en diversas consultas, entre otras, en consultas vinculantes V0119-05, V2241-06, V1022-08, V1664-08 según las cuales el art. 94 TRLIS permite la aportación conjunta de activos (inmuebles y valores) y pasivos (deudas) solo en el supuesto de que las deudas estén directamente vinculadas con los activos transmitidos, esto es, que la deuda se haya contraído expresamente en la adquisición como financiación del bien transmitido.

Así en la consulta vinculante V2241-06 de 10/11/2006 la DGT señala:

"Respecto de la aportación de estas deudas, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 83.4 del TRLIS, por el cual, a efectos de la aportación de ramas de actividad, pueden ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan, es decir, las deudas contraídas al margen de la organización patrimonial transmitida no pueden formar parte la transmisión de una rama de actividad a efectos de aplicar el régimen especial. Por ello, es criterio de este Centro Directivo que, caso de aportación de elementos patrimoniales al amparo del artículo 94 del TRLIS, afectos a actividades económicas si el aportante es una persona física, solamente pueden aportarse conjuntamente las deudas expresamente contraídas para financiar la adquisición de tales elementos, condición que no se manifiesta en el caso planteado, por lo que no se cumplen los requisitos establecidos para entender esta operación como una aportación no dineraria amparada en el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS."

De acuerdo con lo expuesto tanto en las operaciones acogidas al artículo 83.3 como al artículo 94 del TRLIS, las deudas asumidas para  financiar   la adquisición del inmueble podrán ser objeto de aportación conjuntamente con éste por cuanto están  directamente vinculadas al activo  transmitido.

En consecuencia, como en el presente caso la entidad ha aportado un inmueble conjuntamente con una deuda que no ha sido contraída para financiar la adquisición de dicho inmueble (ni su urbanización), no cabe acoger al régimen especial del Cap. VIII del Tit. VII del TRLIS el total valor asignado al inmueble de 20 M euros (cifra que suma a los 7,9 M euros que suponen las participaciones sociales  los 12 M euros del préstamo hipotecario), sino tan sólo la plusvalía correspondiente a los 7,9 M euros recibidos en participaciones por el sujeto pasivo, que es lo que propiamente constituye aportación no dineraria, tal como la Inspección hizo en su momento y el TEAR refrendó.

Procede en consecuencia desestimar las alegaciones de la parte actora en esta cuestión."

Por tanto, en aplicación de la citada doctrina, e igual que en el supuesto planteado en aquella resolución, debe confirmarse la improcedencia del acogimiento al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS del total valor asignado al inmueble de 8.164.000,00 euros (cifra que suma a los 2.664.000,00 euros que suponen las participaciones sociales  los 5.500.000,00 euros del préstamo hipotecario), sino tan sólo de la plusvalía correspondiente a los 2.664.000,00 euros recibidos en participaciones por el sujeto pasivo y del importe de la deuda inicial a 30 de mayo de 2003, 1.960.000,00 euros, que es lo que propiamente constituye aportación no dineraria, tal y como se refleja en la regularización practicada por la Inspección, que el Tribunal Regional refrendó.>>

 

En aplicación de esta doctrina, procedería estimar la alegación de la reclamante respecto a la aplicación parcial del régimen especial, excluyendo la parte correspondiente a las deudas que no cumplen los requisitos de aplicación del mismo.

En este particular ha de traerse a colación la Sentencia del TSJ de Navarra de ... de junio de 2020 , recaida en el recurso nº .../2019, interpuesto contra la Resolución del TEAR de Navarra, que desestimó la reclamacion interpuesta por nuestra misma entidad contra la liquidacion recaida en la comprobación inspectora si bien que en relación con el IVA.

El Tribunal Superior de Justicia desestima el recurso y en lo que aquí interesa, si bien la cuestión se suscita en torno a la sujeción a IVA, ha de resaltarse  las consideraciones que el Tribunal hace en el FD Cuarto en relación con los datos fácticos que le llevan a confirmar la conclusión inspectora y que son igualmente relevantes a los efectos que aquí nos ocupan, del IS:

 

"La Sala considera acertada la conclusión alcanzada por la Inspección Tributaria y confirmada en la resolución recurrida, porque, efectivamente, se transmiten deudas a la sociedad beneficiaria que no se han contraído para la organización o funcionamiento de los elementos de activo que se traspasan. Los pasivos que se traspasan junto con los activos no se han destinado a la financiación de la adquisición de los activos, sino a la financiación de otras operaciones de XZ, S.L

(...)

Además, se transmiten deudas no contraídas para la organización o funcionamiento de los elementos del activo traspasados; así el contribuyente manifestó en la Diligencia 10 que una parte de estas deudas se utilizó para la financiación de los inmuebles aportados, mientras que otra parte financiaba la actividad general de la sociedad XZ, S.L. Como comprobó la Inspección Tributaria, sólo un 9,8% de las deudas transmitidas fueron contraídas para el funcionamiento de los tres inmuebles traspasados, de los más de 34 millones de deudas transmitidas, sólo 3,5 millones tenían su origen en la financiación de los inmuebles.

(...)

Así, aunque en la escritura de segregación se establece que mediante la segregación se traspasa a K S.L. la unidad económica integrada por el activo y pasivo detallado en el Anexo, donde se hace constar que la sociedad beneficiaria ha pasado a ser la titular de las deudas que se derivan de la citada unidad económica. Sin embargo, ha quedado acreditado que las deudas traspasadas a K S.L. tienen muy poco que ver con los inmuebles traspasados, sólo un 9,8% de las deudas transmitidas fueron contraídas para el funcionamiento de los tres inmuebles traspasados, de los más de 34 millones de deudas transmitidas, sólo 3,5 millones tenían su origen en la financiación de los inmuebles."

 

En cualquier caso,  el segundo motivo puesto de manifiesto por la inspección nos lleva, como veremos, a denegar en su totalidad la aplicación del régimen especial.

 

SEXTO.- Esta segunda causa puesta de manifiesto por la inspección para la inaplicación del régimen especial reside en la ausencia de motivo económico válido.

El artículo 96.2 TRLIS establece que:

 

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación  realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

En los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente capítulo en éste y cualesquiera otros tributos."

 

Alega el reclamante que con la operación se pretendía que la actividad hotelera pudiera desarrollarse independientemente, separando riesgos empresariales y facilitando el acceso a la financiación especializada o sectorial en mejores condiciones y ajustadas a las particularidades de ese negocio. El principal motivo económico aducido por la entidad fue la previsión de que era muy probable que en un futuro no muy lejano la entidad asumiría la explotación directa de los hoteles. En el procedimiento inspector se acreditó que la gestión independiente de los dos hoteles con los riesgos asociados solo era posible mediante la separación jurídica y económica que conlleva la segregación realizada. Ante el TEAR se aportó documentación al objeto de acreditar que la segregación tenía por objeto que en un futuro próximo la entidad asumiría la explotación directa de los hoteles con sus propios medios humanos y materiales. Se aportó, entre otros, documentación que probaba que los hoteles se explotan en la actualidad de forma directa.

La inspección señala en su acuerdo la inexistencia de motivo económico válido en base a los siguientes razonamientos:

 

"En cuanto a la ausencia de motivos económicos válidos, y refiriéndonos a los aducidos por el contribuyente, resulta que:

1.1.- Para lograr una gestión separada de la actividad de arrendamiento de los inmuebles escindidos, en relación con el resto de los arrendamientos de la sociedad no es necesario escindirla como una rama. La gestión separada puede realizarse igualmente desde la misma sociedad a la que estaba adscrita, sin necesidad de que los bienes o la gestión se encuentren en otra sociedad diferente. Tampoco se ha precisado en qué medida la gestión separada mejora el rendimiento de los contratos de arrendamiento vigentes.

Sin perjuicio de esto, resulta paradójico que pretenda separarse la gestión aportándola a una sociedad, K SL, con domicilio en localidad navarra ... (aunque los inmuebles estuviesen en localidad 1 y localidad 2), para a continuación trasladar también el propio domicilio de XZ SL al mismo domicilio de localidad navarra ... donde se acababa de trasladar el ejercicio de la actividad que se quería separar (y ello también a pesar de que los 10 inmuebles restantes de la sociedad estuviesen en localidad 1).

1.2.- Se constata que no existe la pretendida separación de riesgos ya que, en los datos del Registro Notarial de "K SL", consta que entre 26/04/2013 y el 07/08/207 "XZ SL" ha sido avalista en ocho créditos concedidos a "K SL" por un importe total de 37.490.262,87 euros; "K SL" ha sido avalista en dos créditos concedidos a "XZ SL" por un importe total de 3.570.000 euros; y ambas figuran como deudores conjuntos en dos créditos por importe de 1.500.000 euros.

1.3.- Los inmuebles arrendados se encuentran sujetos a contratos de larga duración y a día de hoy, en lo que se tiene constancia, los hoteles siguen arrendados y "K" sigue desarrollando únicamente la actividad de alquiler o arrendamiento de los inmuebles recibidos.

1.4.- Sobre el pretendido acceso a financiación especializada al negocio hotelero y la pretendida autonomía financiera de la rama de actividad resulta:

-No tiene ningún sentido pretender la autonomía financiera de la gestión de los inmuebles si con la escisión se traspasan, además, otras deudas que representan el 90% de su deuda total y que se han adquirido para comprar o financiar a entidades del grupo/asociadas o a socios particulares.

-No existe financiación especializada ni autonomía financiera cuando resulta que la política financiera posterior se basa, tal y como constata el Indice Notarial, en afianzamientos cruzados o deudas compartidas.

-No existe facilidad en el acceso a la financiación cuando posteriormente para la obtención de financiación la sociedad adquirente necesitó el afianzamiento de la sociedad que segregó la rama.

1.5.- En cuanto a las posibilidades de entrada en un futuro de un nuevo socio inversor o gestor, la Inspección no puede entrar a valorar simples posibilidades o hipótesis que, en cualquier caso, a fecha de hoy no se tiene constancia de que se hayan producido."

 

Pero además, la inspección ha puesto de manifiesto una clara ventaja fiscal como consecuencia de la operación que pone en evidencia el objetivo fiscal perseguido mediante esta operación:

 

"El contribuyente tributó en 2013 bajo competencia de la Hacienda Foral de Navarra y sujeto a normativa Navarra. Para que ésto haya podido suceder ha sido necesario que concurran simultáneamente dos requisitos:

-un cambio de domicilio

-y un determinado volumen de operaciones en 2012.

Según el art. 18 de la Ley 25/2003, que aprueba Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (en adelante "Convenio"), un contribuyente con domicilio fiscal en territorio Estatal tributa conforme a la normativa estatal.

En el caso de que el sujeto pasivo tenga su domicilio fiscal en Navarra, el art. 19 del Convenio establece que corresponde a Navarra la exacción del Impuesto de Sociedades de los sujetos pasivos cuya cifra de negocios el año anterior no haya excedido de 7.000.000 euros. En este caso, tal y como establece el art. 18 del Convenio, se les aplica la normativa Navarra, y ello con independencia de donde se considere que se hayan realizado sus operaciones.

Sin embargo en el caso de que, teniendo su domicilio en Navarra, la cifra de negocios del año anterior hubiese excedido de 7.000.000 euros, es necesario delimitar el porcentaje del volumen de operaciones que hubiese sido realizado en uno u otro territorio conforme al art. 21. Dicho artículo establece que los ingresos por arrendamientos de inmuebles se localizan donde estén situados los inmuebles.

Este porcentaje de volumen de operaciones en uno u otro territorio determina, entre otros aspectos, la normativa a la que está sujeto y la Hacienda que tiene la competencia, siendo aplicable la normativa estatal cuando este porcentaje sea igual o superior al 75%. En el caso de "XZ SL" y dado que sus 13 inmuebles estaban situados en territorio estatal (12 en localidad 1 y 1 en localidad 2), su volumen de operaciones será siempre del 100% estatal.

Esto significa que, aunque hubiese trasladado su domicilio a Navarra, si su cifra de negocios hubiese sido superior a 7.000.000 euros en el ejercicio anterior sería siempre competencia estatal y se le aplicaría la normativa estatal.

La normativa foral Navarra del IS contiene aún la figura de la exención por reinversión, que además puede aplicarse desde la obtención de los beneficios, a expensas del cumplimiento futuro de sus requisitos, mientras que en la normativa estatal había sido sustituida por la deducción por reinversión (con carácter general del 12%), en la que el contribuyente debe tributar desde el principio por los beneficios extraordinarios obtenidos, aplicándose la correspondiente deducción en el momento de la reinversión, excepto en el caso de que la reinversión fuese anterior a la transmisión que genera el beneficio extraordinario. En el ejercicio de 2013 el contribuyente transmitió 3 inmuebles y obtuvo un beneficio después de actualización de 23.977.057,51 euros.

Para poder acogerse a la exención por reinversión no sólo era necesario un cambio de domicilio, sino también que durante el ejercicio de 2012 su cifra de negocios hubiese sido inferior a 7.000.000 euros.

"XZ SL" tenía una actividad de arrendamientos de locales de negocio. En 2011 declaró una cifra de negocios de 7.167.102,72 euros. Si no se hubiese producido la escisión en 2012 su cifra de negocios en dicho ejercicio hubiese sido de 7.368.593,29 euros, cifra que resulta de los 5.968.746,02 euros que declaró, más los 1.399.847,24 euros que declaró K SL en 2012 con los inmuebles segregados.

Por tanto para tributar conforme a normativa Navarra en 2013 era necesario un cambio de domicilio y una operación de escisión que tuviese lugar en 2012 y que disminuyese la cifra de negocios por debajo de los 7.000.000 euros. El cambio de domicilio se declaró en Escritura Pública de 18/12112 y su comunicación a la AEAT tuvo lugar el 20/12/12. La operación de escisión se produjo por Escritura Pública de 19/12/12.

Es más, ni siquiera en estos términos se hubiese tributado conforme a normativa Navarra. Para ello era necesaria además una cierta retroacción contable, ya que según la fecha de efectos contables de la escisión pudiera suceder que la cifra de negocios de 2012 que se traslada contablemente a la sociedad beneficiaria al asumir los efectos de los contratos de arrendamiento, fuese inferior a los 368.593,29 euros (cifra en la que se superaban los 7.000.000 euros), asumiendo además que en noviembre o diciembre de 2012 no es posible conocer con exactitud las cifra de negocios definitivas del ejercicio. Pues bien, la escisión se retrotrae contablemente a 31/07/2072, lo que traslada una cifra de negocios a K S.L. de 1.399.847,24 euros."

 

Ante estos elementos de prueba puestos de manifiesto por la inspección, el reclamante centra sus alegaciones en la gestión hotelera que finalmente emprendió y que constituye el motivo económico alegado.

Pues bien, resulta difícil en el presente caso entender que la aportación de activos pretendía desarrollar con autonomía la nueva actividad a emprender cuando la inspección ha puesto de manifiesto una política de financiación basada en afianzamientos cruzados y deudas compartidas. De hecho, ya en el traspaso de los hoteles se transmitieron deudas que nada tenían que ver con el funcionamiento de los mismos.

Pero además, ni en la documentación aportada ni en las alegaciones presentadas encontramos justificación al cambio de domicilio de las entidades que no sea la ventaja fiscal conseguida con la aplicación del régimen especial.

Así pues, un régimen concebido con la idea de neutralidad, que evite que la fiscalidad altere el comportamiento de los sujetos económicos en la estructuración de sus actividades económicas, se ha convertido en el presente caso en un instrumento para la consecución de un objeto muy diferente del perseguido por la norma. Debemos, pues, confirmar el acuerdo de liquidación y desestimar las pretensiones del reclamante en cuanto a la aplicación del régimen especial.

 

SÉPTIMO.- Alega el reclamante infracción de la vinculación de la inspección al criterio de una consulta planteada al Gobierno de Navarra. La sociedad beneficiaria, K, al objeto de obtener seguridad jurídica en la aplicación del régimen especial ante la inspección, planteó consulta tributaria al Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra. En respuesta a la consulta planteada, el Departamento de Economía y Hacienda dictó contestación el 26/11/2012 con carácter vinculante y favorable a la operación planteada para la aplicación del régimen fiscal en el IS y cualesquiera otros tributos, según alega el reclamante.

Respecto a la vinculación de la Inspección a las consultas emitidas por el Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, el art. 89.1 de la LGT establece:

 

"La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta."

 

Por su parte, el artículo 65 del RGAT señala:

 

"En el ámbito de competencias del Estado, la competencia para contestar las consultas a las que se refiere esta subsección corresponderá a la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 88.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

 

Por tanto, en la medida que la consulta no fue presentada ante el órgano competente del Estado, la respuesta emitida por el Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra no vincula a la Inspección de Hacienda del Estado.

En cualquier caso, analizando la respuesta dada a la consulta por el Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra el 26/11/2012, esta fue la siguiente:

 

<<Por otra parte, el número 2 del artículo 146 de la Ley Foral 24/96 del Impuesto sobre Sociedades establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular el  régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o de una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el articulo 26 de Ley Foral 24/1996. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que con esta operación se pretende que la actividad hotelera pueda desarrollarse independientemente y sin las limitaciones que se derivan de que los inmuebles formen parte del activo de la consultante, separando riesgos empresariales, y facilitando el acceso a la financiación especializada o sectorial en mejores condiciones y ajustadas a la particularidades de ese negocio. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el número 2 del articulo 146.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación.>>

 

Vemos, pues, que la respuesta a la consulta se refiere a la Ley Foral 24/96 del Impuesto sobre Sociedades y no a la norma que estamos aplicando en el presente caso. Pero, es más, el Departamento consultado considera como motivo económico que puede ser válido el que "con esta operación se pretende que la actividad hotelera pueda desarrollarse independientemente y sin las limitaciones que se derivan de que los inmuebles formen parte del activo de la consultante, separando riesgos empresariales, y facilitando el acceso a la financiación especializada o sectorial en mejores condiciones y ajustadas a la particularidades de ese negocio".

No analiza entre los antecedentes de hecho a valorar, como sí ha efectuado la inspección, esa supuesta "financiación especializada o sectorial en mejores condiciones y ajustadas a la particularidades de ese negocio". Tal y como hemos visto, este motivo ha sido rechazado por la inspección a la vista de las circunstancias que se dan en la política de financiación de la entidad, como hemos expuesto en los fundamentos jurídicos anteriores.

Por otra parte, queda fuera de los presupuestos de hecho de la consulta otro elemento clave en las conclusiones de la inspección, que ha sido la ventaja fiscal puesta de manifiesto por la inspección y que también hemos analizado anteriormente. Todos estos elementos que nos han llevado a declarar la inaplicación del régimen especial no constan en la consulta, por lo que incluso si esta contestación hubiera sido emitida por la DGT en estos términos, las diferencias entre los presupuestos de hecho planteados y los que la inspección ha constatado habrían supuesto que la contestación perdiera los efectos vinculantes que atribuye la LGT a las consultas de la DGT.

Debemos, pues, desestimar las pretensiones del reclamante en este punto.

 

OCTAVO.- Por lo que respecta a la regularización de los ingresos por intereses derivados de préstamos concedidos a socios y entidades participadas, que se practica por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, la inspección analiza las principales magnitudes del balance de XZSL entre 2006 y 2012, de modo que constata que desde 2006 en adelante y de forma sistemática, la sociedad ha ido obteniendo financiación, principalmente de entidades de crédito, para trasladarla como financiación para socios y otras entidades vinculadas, y desde 2010 una parte de esta financiación la obtuvo de entidades vinculadas (principalmente W SA). XZSL está soportando unos gastos financieros derivados de su endeudamiento con bancos muy superiores a los ingresos financieros derivados de los préstamos concedidos a socios y entidades vinculadas a los que se ha destinado ese endeudamiento.

Respecto a la financiación concedida por XZSL a socios y entidades vinculadas en los periodos objeto de comprobación, la Inspección diferencia dos grupos:

a) Créditos concedidos a sus socios y a las entidades participadas nacionales.

Señala que la entidad ha aportado los contratos de dichos créditos, cuyos rasgos principales son:

-Para el período entre 01/01/2009 y 31/03/2010. Todos tienen un contrato similar, difiriendo la fecha. Todos los contratos tienen una duración de 3 meses, y son prorrogables tácita y automáticamente por períodos de 3 meses hasta el 31/03/2010 en que quedan extinguidos.

Sobre los saldos dispuestos se estipula la aplicación de "un interés nominal igual a los tipos de interés aplicados a operaciones de esta naturaleza, el cual será revisado al alza o a la baja al principio de cada nuevo periodo, al objeto de equipararlo a la evolución de los tipos".  También se establece que los intereses se devengarán, serán exigibles y pagaderos a XZSL en la fecha de cancelación definitiva del préstamo, sin perjuicio de la retención oportuna conforme a la normativa vigente.

-Para el período desde 31/03/2010 en adelante. En todos los casos, salvo en dos, se aportan nuevos contratos, de duración trimestral, prorrogable tácita, automática e indefinidamente por períodos de 3 mes. Respecto al tipo de interés nominal y al devengo, exigibilidad y pago, los términos estipulados son idénticos o muy similares a los de los contratos de los créditos del período anterior.

Por estos créditos XZSL ha aplicado un tipo de interés, consistente en el Euribor a 3 meses más un diferencial fijo del 0,25.

b) Créditos participativos a entidades jurídicas extranjeras vinculadas.

XZSL mantuvo durante los ejercicios objeto de comprobación créditos participativos con las entidades vinculadas extranjeras "X Suisse SA" (sociedad suiza) y X SRO (sociedad checa).

En el caso de la sociedad suiza, el crédito deriva de dos préstamos anteriores, cuyo principal e intereses conjuntos ascendían a 5.811.381,99 euros, cancelándose el 01/01/2009 ambos préstamos y suscribiéndose un contrato de línea de crédito participativo. En el caso de la sociedad checa no existían préstamos previos suscribiéndose el crédito participativo el 01/01/2009.

Las características de ambos créditos son similares. Se establece un importe total disponible de 25.000.000 euros para la sociedad suiza y de 5.000.000 euros para la sociedad checa. La duración inicial se estableció hasta el 31/12/2019 para la suiza y el 31/12/2015 para la checa, con posibles prórrogas tácitas e indefinidas de un año de duración. Mediante apéndices a los contratos, fechados el 31/12/2010, se acuerda limitar el número de prórrogas anuales a dos para la suiza y a tres para la checa. Las prestatarias tienen derecho a efectuar la devolución total o parcial en cualquier momento.

Los contratos establecen que las cantidades desembolsadas devengaran la suma de:

-Un interés anual nominal del 4,049% hasta 31/12/2009, que se revisará anualmente con el fin de asimilarlo a los tipos de interés de mercado utilizados por XZ SL en las operaciones de naturaleza similar.

-Un 0,50 % adicional, sujeto al hecho de que el tipo interno de devolución de la inversión del Proyecto, calculado en la fecha de terminación, sea superior al 7,5 % para la suiza y al 6,40 % para la checa.

El Proyecto, en el caso de la sociedad suiza, es un proyecto llevado a cabo por "Q SA", una entidad íntegramente participada por X (Suisse) SA, que consiste en el desarrollo y ejecución de un edificio en ciudad suiza ... para destinarlo a hotel, con 2 locales comerciales, que serán cedidos a terceras personas mediante contratos de arrendamiento y/o gestión.

El Proyecto de la sociedad checa es la restauración de un edificio en ciudad checa ... para destinarlo a hotel, que será cedido a NH en arrendamiento.

Los contratos establecen que los intereses "se devengarán, adeudarán y serán pagaderos" al vencimiento del período inicial o de las prórrogas. Asimismo se establece que los intereses se adeudarán y serán pagaderos en tanto el beneficio neto del Proyecto en la fecha en que deberían satisfacerse los intereses supere los intereses generales devengados a partir de la fecha de formalización del contrato.

Consta que una parte del dinero dispuesto por la sociedad suiza por importe de 8.890.000 euros se obtuvo de manera específica del crédito suscrito el 24/03/2009 con Banco T.

Durante los ejercicios objeto de comprobación, XZSL no ha contabilizado ningún ingreso por intereses derivados de esos contratos.

Según las memorias de XZSL de 2011 y 2012, resulta que existen unas plusvalías tácitas en las dos sociedades vinculadas extranjeras por importes de 79.218.441 en 2010 y 95.284.712 en 2011 en la sociedad suiza y de 14.177.981 en 2010 y 19.013.006 en 2011 en la sociedad checa, fijándose el valor total de las sociedades en 76.882.887 en 2010, 92.541.020 en 2011 y en 100.492.662 en 2012 en el caso de la sociedad suiza y en  11.133.987 en 2010, 15.277.364 en 2011 y 17.714.364 en 2012 en la sociedad checa, y valorándose la participación del 50 % en cada una de esas sociedades en la mitad de las cifras señaladas de valor total en cada uno de los años referidos. Todos lo importes señalados se expresan en euros. Asimismo la Inspección señala que no se han dotado deterioros contables al valor de la participación o de los créditos de las sociedades suiza y checa.

Sobre estos hechos la Inspección fundamenta jurídicamente la regularización practicada en los siguientes términos:

 

<<Durante los ejercicios objeto de comprobación la sociedad concedió préstamos a socios y entidades vinculadas, tanto nacionales como extranjeras. Por dichos préstamos debió haber declarado ingresos financieros aplicando el valor normal de mercado, tal y como establece la normativa que a continuación se señala.

El art. 16.1 de la LIS establece que las operaciones entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado, entendiendo por tal el que se habría acordado por personas o partes independientes en condiciones de libre competencia, pudiendo la Administración tributaria comprobar este extremo y efectuar las correcciones valorativas que procedan.

En cuanto a los préstamos concedidos a sociedades extranjeras, en su modalidad de préstamos participativos, sus particularidades son las siguientes.

Los créditos participativos están definidos por el art. 20 del RD Ley 7/1996, de 7 de junio, de medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento de liberalización de la actividad económica.

En ellos el prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria y, además, las partes también podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.

Contablemente, y en los términos de la Norma de Valoración 90 del Plan General de Contabilidad (PGC), relativa a instrumentos financieros, se clasifican como "préstamos y partidas a cobrar", debiendo valorarse inicialmente por su valor razonable y, al final de cada ejercicio, por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este criterio está confirmado por la Consulta 1 del BOICAC 78, sin perjuicio de que, si se considerasen excepcionalmente como una operación análoga a una cuenta en participación, sus intereses se imputarían como resultado reconociendo, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro.

En cuanto al devengo de intereses, le son aplicables las normas generales de devengo contenidas en el apartado 3.2 de la parte primera del PGC, según la cual "los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro", y el art. 38 d) del Código de Comercio, según el cual "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro".

En términos fiscales debe tenerse en cuenta el principio de devengo, en los términos del art 19.1 de la LIS, según el cual "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera respetando la debida correlación entre unos y otros".

Por otro lado, y en términos fiscales, se trata también de una operación vinculada, por lo que también le es aplicable lo dispuesto en el art. 16 de la LIS, pudiendo la Administración valorar la retribución de la operación por el valor normal de mercado.>>

 

Respecto a los créditos participativos con las sociedades vinculadas suiza y checa la Inspección señala que al tratarse de créditos concertados con entidades vinculadas, ambos tipos de interés, el fijo y el variable deberán ser valorados por su valor normal de mercado y que XZSL devengó y por tanto debió contabilizar como ingreso los intereses anuales que se derivan de aplicar los tipos de interés pactados a las cantidades dispuestas, tal y como establecen las normas contables contenidas en el apartado 2.1.2 y 2.8 de la Norma de Valoración 9 del Plan General de Contabilidad, y los criterios contables de devengo contenidos en el propio PGC y el Código de Comercio. Añadiendo que:

 

<<La fecha acordada de acumulación y pago de intereses al final del periodo inicial (o de sus prórrogas) no determina el momento del devengo. La fecha acordada sólo determina el momento de la exigibilidad y de la corriente monetaria de cobros o pagos. Y ello con independencia de la literalidad utilizada en el contrato. En este sentido cabe recordar que, aunque también en el resto de los créditos con socios o vinculadas nacionales analizados en el apartado anterior se estableció que los intereses se devengarán, serán exigibles y pagaderos a la sociedad en la fecha de la cancelación definitiva del préstamo, el devengo contable se registró año a año según los términos contables más elementales.

Es evidente, además, que existe una correlación entre estos ingresos financieros que debieron contabilizarse y los gastos financieros contabilizados con terceros que se derivan de la obtención por parte de "XZ SL" del dinero que fue objeto de préstamo. Esta vinculación se ha constatado en el análisis de la evolución general de los saldos de los activos, pasivos, gastos e ingresos financieros de la sociedad, e incluso consta de manera específica en el caso de una parte del préstamo a "X (Suisse) SA" por importe de 8.890.000,00 euros.

Es más, incluso en el caso de que se pudiese considerar que todos los intereses eran contingentes, también debería haberlos registrado como ingreso y reconoce, si se diesen las condiciones, la oportuna corrección valorativa por deterioro. En cualquier caso, no tiene sentido plantearse siquiera los efectos de esta eventual calificación desde el momento en que no sólo no ha acreditado o cuantificado circunstancias que motiven la procedencia de una corrección valorativa, sino que sus propias memorias reconocen significativas y crecientes plusvalías tácitas en las sociedades prestatarias que constatarían que no está en riesgo ni la devolución del préstamo ni el pago de los intereses. Por este mismo motivo cabe exigir también el reconocimiento como ingreso de la parte variable de los intereses consistente en un 0,5% adicional.

(...)

Y todo ello sin cuestionar siquiera otros aspectos muy dudosos de los términos pactados, que impedirían incluso la calificación de las operaciones como préstamos participativos. En concreto, y en los términos del apartado a) del art. 20. Uno del RD Ley 7/1996, es requisito indispensable que el interés variable se determine en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria, ya sea el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes.

Sin embargo, en el caso de ambos préstamos, se condicionan a la evolución del "Proyecto". El "Proyecto" no es la evolución general de la sociedad sino la evolución de un proyecto concreto de la sociedad que, además, en el caso del crédito a "X (Suisse) SA", ni siquiera es un proyecto de la propia sociedad prestataria, sino de una sociedad participada por la sociedad prestataria.>>

 

La inspección determina el valor normal de mercado de la operación de la siguiente forma:

 

<<1º.- El valor de mercado es aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Para su determinación puede acudirse al método del precio libre comparable, del apartado 4. 1°.a) del art. 16 de la LIS, por el que se compara con el precio de un bien o servicio de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtenerla equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2°. - El tipo de interés es el precio por la disponibilidad del dinero. En su determinación influyen, de forma cruzada y simultánea, factores muy diversos y en constante evolución. Los principales son:

1.- La coyuntura económica actual y futura que en cada momento que se considere.

2.- El riesgo.

3.- Las circunstancias del prestatario y el prestamista.

4.- El plazo.

5.- El importe del préstamo.

6.- Otros factores: la existencia y cuantía de otras formas retributivas adicionales al interés, como los diferentes tipos de comisiones; la concertación de "techos" o ¿suelos" de interés; el carácter revisable o no revisable del interés y, en su caso, la frecuencia de la revisión y las condiciones de revisión; la participación del ICO en el préstamo; la existencia de periodos de carencia o el carácter prepagable o postpagable de los intereses; etc...

3°.- La gran cantidad de factores, su variabilidad en cada momento, su influencia cruzada y simultánea, y el grado de subjetividad que implican incluso por separado, determinan la dificultad para establecer un precio entre entidades independientes en circunstancias equiparables.

El Tribunal Supremo, en su Sentencia 5434/2010, legitimó la utilización del tipo de interés preferencial fijado por Banco de España en su boletín estadístico. El Banco de España lo define como el tipo de interés que aplican las entidades bancarias a sus clientes con mayor solvencia en la contratación de créditos a corto plazo y de importante cuantía.

Se trata de un interés fijado y publicado por el Banco de España, que evoluciona constantemente en función de la situación económica, y que cumple con las circunstancias teóricas que determinan el menor interés posible: gran solvencia del cliente, corto plazo e importante cuantía.

Es, por tanto, un interés extremadamente prudente. La Inspección, en beneficio del contribuyente, lo utilizará como tipo máximo en el caso de que el tipo estimado fuese más gravoso. El Informe de disconformidad incluye una tabla con los tipos preferenciales mensuales publicados por el Banco de España. En marzo de 2012 el Banco de España dejó de publicar este índice.

4° A la hora de estimar el tipo de interés aplicable, la Inspección ha tenido en cuenta dos circunstancias que considera sustanciales.

-Se solicitaron a "XZ SL" los contratos y Escrituras Públicas con todas las operaciones de crédito que hubiese concertado con entidades bancarias. Las condiciones de todas estas operaciones entre 2008 y 2012 se han sistematizado en un cuadro, incorporado al Informe de Disconformidad, completado con los datos de otras operaciones de obtención de crédito bancario que constan entre la documentación de sus gastos financieros de 2011 y 2012.

Entre 2009 y 2012 existen 22 concesiones de préstamo diferentes, por un importe total de crédito obtenido cercano a los 120.000.000 euros, con importes individuales muy variados que oscilan entre los 400.000 euros y los 14.700.000 euros. Se han concertado con 9 entidades bancarias diferentes, nacionales y extranjeras. Hay contratos y novaciones de contratos previos. Sus vencimientos son muy variados y oscilan entre los 6 meses y los 15 años. Unas con intereses fijos y otras revisables ya sea de forma trimestral semestral anual o quinquenal. En caso de ser revisables puede acordarse como tipo de referencia el Euribor a 3 meses, 6 meses o 1 año u otros tipos de referencia, con o sin techos máximos o suelos mínimos establecidos. Los diferenciales sobre los distintos tipos de referencia son variados, y van desde un 1% a un 3,60%. Las fechas de devengo o pago de intereses son también variadas, así como las comisiones iniciales, lo que incide en la variación de los TAE iniciales efectivos, que oscilan entre el 3,05% y el 7,61%. También las garantías son variadas, ya que existen préstamos con y sin garantía, y en este último caso, con garantía hipotecaria o con garantías personales adicionales.

Con ello quiere reflejarse que las 22 operaciones constituyen una muestra variada y fiable para efectuar un análisis consistente de tipos de mercado. A estas operaciones hay que añadir los tipos de varias operaciones de descuento de efectos con 3 entidades bancarias diferentes entre 2011 y 2012, así como otras 3 operaciones de préstamos en 2008, que serán utilizadas simplemente para comprobar posibles desviaciones sobre el análisis que pudieran ser aplicadas para favorecer al contribuyente.

-No es sólo una muestra variada y fiable de condiciones generales del mercado entre entidades no vinculadas. Son también las condiciones de acceso al crédito del propio contribuyente. Esto tiene especial relevancia en un doble sentido:

-En primer lugar porque la evolución de sus datos de balance y de su cuenta de PyG desde 2006 en adelante, ponen en evidencia que, de forma sistemática, el . contribuyente obtiene endeudamiento de entidades de crédito, para trasladar dichas disponibilidades a entidades del grupo y a socios. "XZ - SL" está contabilizando y deduciendo unos gastos financieros vinculados a la obtención de créditos, para después trasladar el dinero obtenido a sus entidades vinculadas. Existe una correlación innegable entre los gastos e ingresos.

-En segundo lugar porque, en los propios contratos de préstamos participativos con las entidades del grupo extranjeras (que suponen los importes más relevantes), el tipo fijo pactado está establecido como anualmente revisable para asimilarlo a "los tipos de interés de mercado utilizados por la sociedad ("XZ SL") en las operaciones de naturaleza similar".

5°.- En relación con las condiciones de los créditos concedidos a socios y vinculadas (...)

-Todos ellos son créditos sin ningún tipo de garantía, ni real ni personal. La incidencia de este factor en el tipo de interés es clara, en el sentido que los tipos de créditos sin garantía deberían ser significativamente mayores que los tipos de créditos con garantía. Si observamos el cuadro con los datos de los créditos bancarios obtenidos por "XZ SL" vemos que todos los años los tipos de los créditos sin garantía son significativamente superiores a los de préstamos con garantía hipotecaria, entre un 1% y 1,5%. Estos créditos suelen ser a plazos y por importes significativamente menores que los créditos hipotecarios, por lo que el interés debería ser en teoría menor por el primer motivo y mayor por el segundo. En el ejercicio 2009, y según el cuadro con los créditos bancarios incorporado al Informe de Disconformidad, la comparativa entre el crédito sin garantía 4 y los créditos hipotecarios 5 y 7 de parecidas condiciones de plazo e importe, arroja una diferencia de en torno a un 2% de mayor tipo por tratarse de un crédito sin garantía hipotecaria.

En otras palabras, "XZ SL" está en muchas ocasiones poniendo en riesgo sus inmuebles para que sus socios y entidades vinculadas obtengan financiación, y esto debería reflejarse en un diferencial significativo a su favor entre los gastos por intereses y los ingresos por intereses.

-Los créditos con socios son "en teoría" a corto plazo. El entrecomillado alude al hecho de que, aunque se pacten por periodos trimestrales, en casi todos los casos han estado renovándose durante años en las mismas condiciones. Los créditos con las entidades extranjeras son a largo plazo, entre 11 y 13 años para el crédito con "X (Suisse) SA", y entre 7 y 10 años para el crédito con "X SRO".

6°. - A la hora de calcular el tipo de interés de mercado aplicable se puede optar por hacer cálculos individualizados de tipos de interés equiparables según el mayor número posible de circunstancias específicas de cada crédito a los que van a ser aplicados, o se puede tratar de construir un tipo medio aplicable a todas ellos. La Inspección ha optado por la segunda posibilidad.

Por todo ello, en el propio cuadro con la identificación y el desglose de las condiciones de los créditos bancarios, se ha optado por hacer un cálculo del TAE medio efectivo por ejercicio del conjunto de todos los créditos obtenidos en dicho ejercicio.

7º.-Como resultado de lo anterior se obtiene el siguiente cuadro comparativo, del que la Inspección concluye:

Tipos aplicado por el contribuyente                  2009 2010 2011 2012

Créditos socios                                                  1,82 1,00 1,59 1,00

Créditos extranjeras vinculadas                           0       0       0        0

TAE efectivo medio de sus créditos bancarios    4,93 3,58 5,55 6,29

TAE medio de sus operaciones de descuento                 4,97 5,25

Tipos medio preferenciales Banco España        5,72 4,92 5,08 5,31

-Que el TAE efectivo medio anual al que "XZ SL" obtiene sus créditos en hasta 9 entidades bancarias diferentes es muy similar al tipo de interés preferencial del Banco de España, siendo algo inferior en los años 2009 y 2010 y algo superior en los años 2011 y 2012. En estos últimos dos ejercicios el tipo de interés preferencial del Banco de España es también prácticamente idéntico al tipo medio de descuento que le conceden 3 entidades de crédito diferentes.

Teniendo en cuenta que los TAE efectivos son superiores a los preferenciales en los ejercicios (2011-12) en que mayor financiación ha concedido, resultaría en su conjunto más favorable para el contribuyente la aplicación de los tipos preferenciales del Banco de España.

-Que en puridad, el TAE efectivo debería ser además incrementado entre un 1% y un 2% para reflejar el hecho de que todos los créditos concedidos a vinculadas son sin garantía, mientras que la gran mayoría de los créditos bancarios obtenidos son con garantía hipotecaria. En otras palabras como retribución de las vinculadas a "XZ SL" por el riesgo que ésta última asume para que ellas obtengan la financiación.

-Que, en claro beneficio del contribuyente, la Inspección prefiere ser especialmente prudente y aplicar los tipos preferenciales publicados periódicamente por el Banco de España. Y ello porque:

-En teoría representan la retribución de operaciones de financiación en las condiciones más favorables ya que las conceden los bancos a sus clientes más solventes en operaciones a corto plazo de importes relevantes.

-En la práctica, y en su conjunto, representan una retribución más favorable que la que el propio contribuyente obtuvo de las entidades de crédito en la obtención de los fondos que luego prestó a sus vinculadas, incluso sin añadir el diferencial al que tendría derecho por el riesgo asumido por "XZ SL" que no traslada a sus vinculadas.

-Su uso ha sido avalado por el Tribunal Supremo.

-Que la Inspección ha elaborado una hoja de cálculo que recoge la aplicación del tipo preferencial a todos los movimientos de cada uno de los créditos. Esta hoja se encuentra anexa al Informe de Disconformidad, y el detalle de la cuantificación se encuentra en el mismo Informe. Que por motivos de simplificación, la Inspección ha optado por aplicar en cada ejercicio el interés medio preferencial anual (...)>>

 

La normativa a aplicar en el presente caso es la contenida en el art. 16.1 del TRLIS: 

 

"1° Las operaciones efectuadas entre personas o entidades  vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de  mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en  condiciones de libre competencia.

2° La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones  valorativas que proceden respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto".

 

Frente a la valoración efectuada por la inspección, se opone el reclamante al tipo de interés utilizado, el preferencial fijado por el Banco de España en su boletín estadístico, alegando que no se elabora desde el mes de marzo 2012. La explicación de la supresión entiende que es que a juicio del Banco de España no tenía la suficiente validez estadística para figurar en el boletín y servir al interés de los agentes económicos y usuarios.

Pues bien, lo cierto es que este índice tenía validez en los ejercicios comprobados y, por otra parte, hemos visto que los resultados obtenidos aplicando estos tipos resultan coherentes con los intereses soportados por la entidad en la financiación obtenida de terceros ajenos a la misma. En cualquier caso, resultan más adecuados que los que la entidad declaró (0 en algunos casos) y que los que resultan de su propuesta, como veremos seguidamente, por lo que debemos desestimar las pretensiones del reclamante en este punto.

Defiende el reclamante su propuesta para estimar el tipo de interés de mercado de los préstamos a 3 meses. Esta propuesta es analizada por la inspección:

 

<<A su vez acompaña el obligado tributario un cuadro que ha elaborado a partir de una  parte de los datos del cuadro 19.6 del Banco de España. Debe precisarse que el  cuadro 19.6 incorpora dos tipos de interés diferente (TAE y TEDR) de nuevas  operaciones financieras, con distintas variables según se trate de créditos de hasta o  más de 1 millón de euros y, en el caso del TEDR, en función de plazos de menos de un  año, entre 1 y 5 años, más de 5 años y un tipo medio ponderado.

El cuadro del contribuyente:

-Recoge los tipos TEDR de créditos superiores a 1 millón de euros para plazos  inferiores al año.

-Calcula la media aritmética anual.

-Divide la media de cada año entre 9, y considera que este es el tipo de interés de  mercado en créditos bancarios a 3 meses. El motivo de dividir entre 9 la media de los TEDR de cada año es porque considera que los tipos de interés de mercado de  créditos bancarios a 6 meses (que sería la duración medía de los inferiores a 1 año) son 9 veces superiores a los tipos a 3 meses. En sus alegaciones al acta no se detalla  el cálculo de esta estimación, pero esta se encuentra en el escrito de alegaciones que  presentó con anterioridad al acta. Esta estimación resulta de comparar los tipos medios  de interés de las Letras del Tesoro a 3 y 6 meses de la subasta de 17-03-2015 (en  realidad las subastas de unas y otras tuvieron lugar en fechas diferentes de 17-3-15 y 10-3-15).

En relación con la metodología del contribuyente hay que decir:

1º.- El TAE es el tipo efectivo anual incluyendo las comisiones de los créditos, mientras  que el TEDR es el tipo efectivo de definición restringida, que equivale al TAE sin incluir comisiones. No parece adecuado utilizar un tipo efectivo sin comisiones, especialmente  si va a considerar que los créditos son a 3 meses, ya que en ese caso las comisiones  de apertura pueden elevar en gran medida el tipo efectivo. 

2°.- Considera procedente la aplicación del TEDR para créditos superiores a 1 millón, cualquiera que sea el crédito concedido. 

3°.- A la hora de considerar el plazo el contribuyente no tiene en cuenta que sus  créditos no participativos con entidades vinculadas y socios, en su mayor parte se han  mantenido durante los 4 años en base a plazos de 3 meses con prórrogas tácitas y  automáticas que, en las versiones vigentes, ni siquiera tienen una fecha máxima de  ejercicio. Alguno de ellos se remontan incluso al 1-1-2007. 

4°- El contribuyente parece considerar, además, que la única circunstancia realmente  influyente en el tipo efectivo que merece la pena modular es el plazo, para tratar así de  adaptar los tipos a ese plazo de renovación sistemática de 3 meses pactado con sus  vinculadas. 

5°.- Con todo, el reproche más significativo de su metodología está en su estimación de diferencia entre los tipos de interés de créditos bancarios a 3 meses y créditos bancarios a 6 meses. Y ello por dos motivos diferentes:

-En primer lugar porque para estimarlos utiliza los tipos de interés de la Letras del Tesoro, unos instrumentos financieros con unas características muy específicas porque recogen la financiación obtenida por un Estado (España) de otros Estados, bancos y  particulares. Utilizar esta referencia para aplicar a la financiación que los particulares y  empresas obtienen de los bancos es ciertamente chocante.

-En segundo lugar porque calcula la proporción el 17 de marzo de 2015 y la aplica a  cualquier periodo que necesite entre 2009 y 2012. En otras palabras, el contribuyente  considera que en cualquier momento histórico la proporción entre los intereses de  créditos bancarios a 3 y 6 meses es siempre la misma, y se calcula en base a los  intereses de las letras del tesoro de la subasta de 17/03/2015. 

El contribuyente utiliza los índices más bajos en los momentos más bajos, independientemente de la naturaleza del índice y del periodo en el que vayan a ser  aplicados. La metodología del contribuyente carece de rigor y sus conclusiones son manifiestamente erróneas. Pensar que un particular o una empresa podían dirigirse entre 2009 y 2012 a los bancos para solicitar créditos, además sin aportar garantías, y obtenerlos a tipos de interés de en torno a un 0,30%, renovándolos e incluso  aumentándolos con el transcurso de los años, es simplemente increíble. Por otro lado, calcular las diferencias entre tipos de créditos bancarios según su plazo, utilizando una metodología que le lleva a deducir, por ejemplo, que el TAE de créditos bancarios a 3 meses frente al TAE de créditos bancarios a 15 años es 568 veces menor está fuera de cualquier lógica. 

Frente a esta metodología, la Inspección ha calculado en cada ejercicio el tipo medio al  que el contribuyente obtuvo la financiación que luego traslada a sus vinculadas. Una vez calculado, no sólo no le añade un diferencial por el riesgo que asume al aportar él  las garantías, sino que lo disminuye hasta aplicar el tipo de Interés Preferencial  publicado por el Banco de España en sus boletines estadísticos del apartado 19.2 (incorporados en el expediente), que está definido por el Banco de España como el tipo de interés que aplican las entidades bancarias a sus clientes con mayor solvencia en la  contratación de créditos a corto plazo y de importante cuantía. En la metodología de la  Inspección hay rigor y prudencia.>>

 

Ante estas numerosas deficiencias en la propuesta del reclamante puestas de manifiesto por la inspección, que el interesado no combate en sus alegaciones, no podemos más que compartir las conclusiones de los acuerdos de liquidación desechando esta metodología propuesta por el obligado tributario. Insiste el reclamante en el plazo de 3 meses de duración de los préstamos, cuando ha quedado constatado que en realidad dicho plazo no se cumplía por vía de prórrogas tácitas que mantenían viva la deuda durante años. Esto, unido a las demás incongruencias señaladas por la inspección en los cálculos efectuados, nos llevan a desestimar las pretensiones del reclamante en este punto.

 

NOVENO.- Alega el reclamante por otra parte que no obtiene endeudamiento de entidades de crédito con el objeto de trasladarlo a entidades del grupo y a socios. La disponibilidad de los recursos obtenidos de las entidades bancarias oscila entre los 6 meses y los 15 años, y en contraste con esta disponibilidad, se ceden parte de estos créditos a las entidades participadas y socios a un plazo muy reducido de 3 meses. Esta apreciable diferencia entre los 6 meses - 15 años de las operaciones pasivas con entidades de crédito, y los 3 meses de estas operaciones activas justifica financieramente la disparidad entre los intereses pagados a los bancos y los cobrados de las entidades vinculadas. El acuerdo impugnado duda del corto plazo de los préstamos porque en algunos casos, estos préstamos, se han estado renovando en las mismas condiciones. Hay que señalar que la renovación en ningún modo desnaturaliza la operación ni el plazo originariamente pactado. No obstante, según el inspector se produce una transformación artificiosa de los plazos de duración desde los créditos obtenidos a los concedidos.

En contra de estas afirmaciones del reclamante, resulta muy esclarecedor el análisis que efectúa el TEAR y a cuyas conclusiones nos remitimos en este punto:

 

<<Al respecto cabe señalar que la Inspección en los Informes ampliatorios a las actas de  disconformidad describe cada uno de los créditos concedidos a socios y entidades  vinculadas, presentando todos ellos características similares, y para entender mejor las  pautas que imperaban en la relaciones financieras de la reclamante con las personas y  entidades vinculadas, vamos a exponer con detalle las estipulaciones contractuales acordadas con X P SA que dentro de las operaciones con personas  vinculadas nacionales, es la de mayor importe, pero insistiendo en que la operativa era similar con el resto de los casos.

En contrato de apertura de crédito fechado el 01/01/2007, con un límite de disponibilidad de 10.000.000 euros, se establece en cuanto a la duración del contrato y el devengo y  liquidación de intereses: 

1. Duración.- El crédito aquí previsto tendrá un periodo de duración de tres meses desde la fecha de formalización del presente contrato. Finalizado este plazo, el contrato  se prorrogará tácita y automáticamente por periodos trimestrales (Periodo) cada vez hasta como máximo el día 37 de marzo de 2070, fecha en que quedará definitivamente extinguido.

(...)

3. Devengo y liquidación de intereses.-  Sobre el saldo del importe dispuesto el  Acreditado satisfará a la Sociedad un interés nominal igual a los tipos de intereses aplicados a operaciones de esta naturaleza, el cual será revisado al alza o a la baja al principio de cada nuevo Período, al objeto de equipararlo a la evolución de los tipos. 

Los intereses no se devengarán y ni serán exigibles ni pagaderos a la Sociedad hasta  la fecha en que se produzca la cancelación o resolución definitiva del crédito (incluso  en el supuesto en que se hubiere prorrogado tácitamente una o más veces), practicándose la oportuna retención de impuestos (si fuera aplicable conforme a la  normativa vigente). En dicha fecha, el Acreditado abonará la totalidad de los intereses  devengados. En el supuesto de que la Acreditada cancelara anticipadamente el  contrato, los intereses se devengarán y serán exigibles y pagaderos a la fecha en que  se produzca la cancelación del mismo. 

En contrato de apertura de crédito fechado el 31/03/2010, con un límite de disponibilidad de 15.000.000 de euros, se señala:

Que la Sociedad otorgó al Acreditado un contrato de apertura de crédito en fecha 1 de  enero de 2007 con un límite máximo de 10.000.000 Euros sin que ni el principal del  crédito cancelado, que asciende a 6.037.953.50 Euros, ni el importe de los intereses  netos devengados, que ascienden a 743.942.78 Euros, hayan sido satisfechos a la Sociedad. 

Que al objeto de cubrir el montante total de las cantidades pendientes por importe de  6.727.896.28 Euros (ver Anexo 1 adjunto) y de ampliar el límite del crédito concedido por la Sociedad al Acreditado en fecha 1 de enero de 2007, las partes tienen acordado el otorgamiento de un nuevo contrato de apertura de crédito en los términos y condiciones a continuación establecidos. 

Y respecto a la duración y el devengo y liquidación de intereses se estipula: 

1. Duración.- El crédito aquí previsto tendrá un periodo de duración de tres meses a  contar desde la fecha de formalización del presente contrato. Finalizado este plazo, el  contrato se prorrogará tácita y automáticamente por periodos trimestrales (Periodo) salvo que cualquiera de las partes comunique a la otra su voluntad de darlo por  extinguido a la finalización de cualquiera de estos Periodos.

(...)

3. Devengo y liquidación de intereses.- Sobre el saldo del importe dispuesto el Acreditado satisfará a la Sociedad un interés nominal igual a los tipos de interés aplicados a operaciones de esta naturaleza, el cual será revisado al alza o a la baja al  principio de cada nuevo Periodo, al objeto de equipararlo a la evolución de los tipos. 

Los intereses se devengarán, serán exigibles y pagaderos íntegramente en la fecha de  vencimiento del contrato, i.e. el 30 de junio de 2010, o, en caso de prórroga/si en la  fecha de vencimiento de cada uno de el/los periodo/s de prórroga, practicándose la oportuna retención de impuestos (si fuera aplicable conforme a la normativa vigente). En el supuesto de que la Acreditada cancelara anticipadamente el contrato, los intereses se devengarán y serán exigibles a la fecha de cancelación del mismo comunicada a la Sociedad. 

En el caso de que a finales de cada año natural el préstamo estuviera vigente, se calcularán los intereses devengados hasta la fecha, se practicará la oportuna retención de impuestos (si fuera aplicable conforme a la normativa vigente), y el importe de  intereses neto se capitalizará y se añadirá al principal pendiente del crédito.

En contrato de apertura de crédito fechado el 31/03/2012, con un límite de disponibilidad  de 18.000.000 de euros, se señala:

Que la Sociedad otorgó al Acreditado un contrato de apertura de crédito en fecha 31 de  marzo de 2010 con un límite máximo de 15.000.000 euros, sin que ni el principal del  crédito cancelado, que asciende a 13.314.733,16 euros, ni el importe de los intereses  devengados, que ascienden a 951.135.02 euros, hayan sido satisfechos a la Sociedad. 

Que al objeto de cubrir el montante total de las cantidades pendientes por importe de 14.265.268,18 euros, y de ampliar el límite del crédito concedido por la Sociedad al Acreditado, las Partes tienen acordado el otorgamiento de un nuevo contrato de  apertura de crédito en los términos y condiciones a continuación establecidos. 

Y respecto a la duración y el devengo y liquidación de intereses se estipulan dos cláusulas de idéntica redacción a las del contrato fechado el 31/03/2010, con la única salvedad de la  fecha que se señala en la cláusula de devengo y liquidación de intereses que en este contrato es la de 30 de junio de 2012. 

Aunque sobre el papel las partes hayan señalado una duración del crédito de tres meses, la vinculación existente entre las partes y las prórrogas sucesivas y automáticas que se vienen  sucediendo desde 2007, sin que ni tan siquiera hayan llegado a satisfacerse en ningún caso los intereses devengados, pues los mismos se incorporaban al importe del crédito que se  iba ampliando, determinan que podamos afirmar que esta no es una operativa normal entre partes independientes, en la que se asume un riesgo por la financiación concedida sin que  en casi 6 años (de 2007 a 2012) se cobre de forma efectiva un solo ingreso financiero por  ello, cuando sin embargo para obtener los recursos que se han prestado a las entidades  vinculadas se ha incurrido en unos considerables gastos financieros que periódicamente se  han ido desembolsando. 

Ante este modus operandi, la Inspección no está usurpando funciones de los órganos  rectores de la sociedad, como afirma la reclamante, cuando pone en duda el "corto plazo"  de los créditos, sino que se está limitando a efectuar una calificación de la operación a la vista del sustrato fáctico de la misma, función que le es propia (art. 13 LGT), y que sin duda, con independencia de la literalidad de los contratos, permite hablar de una financiación a las  personas vinculadas a largo plazo a la hora de determinar el valor normal de mercado del interés aplicable a dichas operaciones.>>

 

DÉCIMO.- Alega por otra parte el reclamante, en cuanto al devengo y cuantía de los intereses de los préstamos participativos, que no se devengarán intereses en función del tiempo, como ocurre en los prestamos ordinarios, sino en función de resultados y estos solo pueden ser registrados cuando el negocio financiado haya concluido o liquidado su cuenta de resultados, en las fechas indicadas, pero no antes. Defiende que en estos préstamos los intereses no se han devengado en los ejercicios comprobados, ni el interés fijo ni el variable.  

El reclamante hace referencia a la Consulta n° 1 del BOICAC 78/junio 2009, "Instrumentos  financieros NRV 9. Contabilización de los préstamos participativos":

 

<<El artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas urgentes  de carácter Fiscal y de Fomento y Liberalización de la Actividad Económica, establece en su apartado Uno que se considerarán préstamos participativos  aquéllos que tengan, entre otras, las siguientes características: 

"a) La entidad prestamista perciba un interés variable que se determinará en  función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para  determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el  patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. 

Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad".

Respecto a la segunda cuestión cabe señalar que los préstamos participativos se clasificarán en alguna de las categorías a las que se refiere la NRV 9ª del PGC 2007. 

De acuerdo con los criterios previstos en la citada norma, con carácter general la  parte prestamista los clasificará como "préstamos y partidas a cobrar" y para la parte prestataria normalmente han de ser clasificados como "débitos y partidas a pagar".

El criterio de registro y valoración será el que corresponda a cada una de las  citadas categorías. Por tanto, en la medida en que con carácter general procede clasificar los préstamos participativos como préstamos y partidas a cobrar (o como  débitos y partidas a pagar), con posterioridad al reconocimiento inicial se valorarán al coste amortizado siempre que a la vista de las condiciones contractuales puedan  realizarse estimaciones fiables de los flujos de efectivo del instrumento financiero. 

Sin embargo, en aquellos contratos en que los intereses tengan carácter  contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al  cumplimiento de un hito en la empresa prestataria, por ejemplo, la obtención de beneficios, o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución  de la actividad de la citada empresa, el fondo económico de la operación resulta  similar al de los contratos de cuentas en participación. 

En estos casos, el prestamista valorará el préstamo al coste, incrementado por los  resultados que deba atribuirse y menos, en su caso, el importe acumulado de las  correcciones valorativas por deterioro. 

Por su parte el prestatario valorará el débito al coste, incrementado por los intereses que deba abonar al prestamista de acuerdo con las condiciones  contractuales pactadas. 

En este supuesto, los costes de transacción se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma lineal a lo largo de la vida del préstamo participativo. 

Sin perjuicio de todo lo anterior, si de las condiciones de la operación se desprendiera que hay una subvención o donación inherente en los términos del  acuerdo, ésta deberá contabilizarse de conformidad con lo dispuesto en la norma  de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad.>>

 

Así pues, el principio de devengo determina que se deba contabilizar el ingreso por los intereses devengados en cada ejercicio, sin perjuicio de que en los préstamos participativos el interés variable pueda determinarse en función de los beneficios de la prestataria. Así pues, la entidad debió contabilizar un ingreso contable por los intereses devengados a final de cada año, tanto fijos como variables, sin perjuicio de que si, según la posible evolución de la empresa prestataria, considerase que no los iba a percibir, dotase el correspondiente deterioro. Entendemos, pues, que los cálculos de la inspección han sido correctos, por lo que debemos desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.

 

UNDÉCIMO.- Alega por otra parte el reclamante que el valor de mercado de los créditos a personas vinculadas ha sido fijado por la Administración en el seno de otro procedimiento inspector en el 2%. Nos remitimos en este punto a la respuesta del Tribunal de instancia cuyas conclusiones compartimos:

 

<<Invoca la parte reclamante ante este Tribunal el tipo de interés de mercado aplicado por la Inspección de la Hacienda Foral de Navarra en las Actas de conformidad  suscritas el 18/07/2017, frente a la sociedad W SA, por  el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015.

Al respecto cabe señalar que las Actas de conformidad cuya copia se aporta ante este Tribunal, carecen de la mas mínima motivación, pues ni consta la más mínima descripción  de las características de las operaciones financieras que determinan la regularización, ni consta la más mínima fundamentación del tipo de interés que se aplica (el 2 % en 2012). Si a ello añadimos que salvo uno de los ejercicios el 2012, el resto son distintos a los que aquí nos ocupan y que el obligado tributario es una persona distinta, cabe concluir que no se  puede oponer el resultado de dichas actuaciones frente a la pormenorizada, meticulosa, razonada y razonable actuación que la Inspección de la A.E.A.T. lleva a cabo frente a la reclamante en el aspecto que ahora nos ocupa.>>

 

DUODÉCIMO.- Respecto a la sanción, alega el reclamante ausencia de culpabilidad y motivación.

Si bien es cierto que en nuestro ordenamiento jurídico sancionador no tiene cabida una responsabilidad objetiva, lo que implica que para que la conducta realizada sea constitutiva de infracción tributaria debe apreciarse la existencia de culpabilidad en la misma, exigencia recogida por el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, según el cual "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 179, que establece que:

 

"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de la infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."

 

Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes, y que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles, teniendo en cuenta que la norma delimita el mínimo respecto del cual ante la simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable.

En este sentido, este Tribunal Económico Administrativo Central ha dicho en numerosas ocasiones que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Por tanto, para apreciar la existencia de culpabilidad no es preciso que el contribuyente sea consciente de que obtiene el resultado prohibido, y que además dicha obtención sea deliberada (conciencia y voluntad que configuran el dolo), sino que basta con que no actúe de forma diligente en el cumplimiento de su deber de autoliquidación.

En cuanto a la interpretación razonable de la norma alegada, el anteriormente trascrito artículo 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula en su apartado 2 la exoneración de responsabilidad al sujeto infractor en los supuestos en que este haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, puesto que se entenderá en tales casos que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y en consecuencia no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria.

A juicio de este Tribunal cabe apreciar en la conducta de la ahora reclamante la existencia de culpabilidad, sin que quepa discusión alguna ni posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta del sujeto infractor,  según ha quedado debidamente motivado en el acuerdo dictado al que, por su extensión, nos remitimos. Las conductas sancionadas se limitan a las derivadas de las cuotas regularizadas por no haber declarado ingreso alguno por los créditos participativos concedidos a entidades vinculadas. La inspección entiende que la conducta del obligado tributario ha sido negligente, al no contabilizar intereses por los préstamos concedidos a entidades vinculadas extranjeras, lo que no puede estar motivado por una interpretación razonable de la norma.

En relación con la motivación del acuerdo sancionador, dispone el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria que "La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley".

Por su parte dispone el artículo 24.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, por lo que aquí interesa, que "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente."

Pues bien, como tiene reiteradamente dicho este Tribunal (entre otras, RG 3616/10 de 16-11-2011), por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992 que, de acuerdo con reiteradas Sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 04-06-1991), cumple diferentes funciones. Ante todo y desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración, pero en el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es solo una cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda. Además y, en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración -artículo 106 de la Constitución- que sobre su base podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios. En este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante. En el deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.

Y acerca de la indefensión tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional han declarado que dicha indefensión "(...) sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión <<consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción>> (STC 89/86 de 1 de julio, F.J.2º). (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca (...)". 

 

Así las cosas, partiendo de la concepción de la motivación y de la indefensión mantenida por los Tribunales reseñados, en el presente caso no aprecia este Tribunal la falta de motivación invocada y ello porque el acuerdo sancionador describe tanto los hechos sancionados con cita expresa de la norma que se considera infringida como las razones concretas por las que se aprecia la responsabilidad del contribuyente.

Así pues, procede también desestimar la alegación actora objeto de análisis en el presente fundamento jurídico.

 

DECIMOTERCERO.- Alega, por último, subsidiariamente, que es posible que la resolución del TEAR sea nula de pleno derecho por constituir un acto dictado por órgano manifiestamente incompetente. Alega no tener constancia de la existencia de una Orden del Ministro que nombre al Presidente y Vocal como miembros del Tribunal Económico-Regional de Navarra, por lo que le ha resultado imposible conocer si las personas que presuntamente firman la resolución, el Sr. Don Axy, el Sr. Don Bzk y el Sr. Cqw ejercen sus funciones como miembros del TEAR de Navarra con arreglo a Derecho. Solicita que se requiera esta información, así como el acta en la que se encuentra la huella digital a que alude la resolución.  

Consta en el expediente la documentación solicitada en el recurso de alzada: el acta de la sesión en la que se aprobó la resolución, con las respectivas huellas digitales, así como los nombramientos en comisión de servicios de Don Axy y Don Bzk, como presidente y vocal del TEAR de Navarra, en fechas 26/12/2006 y 12/01/2000, respectivamente, así como el nombramiento, el 23/07/2003, por el Abogado General del Estado de D. Cqw como Secretario Titular del TEAR de Navarra. Resultando ajustado a derecho el nombramiento de los miembros del Tribunal Regional, no concurre la causa de nulidad de pleno derecho alegada, por lo que debemos desestimar las pretensiones del reclamante.

Asimismo ha de añadirse que la legalidad de los tres miembros del TEAR de Navarra ha sido declarada por el Tribunal Superior de Justicia de Navarra,  en la ya anteriormente referida Sentencia .../2020, de ... de junio de 2020, en la que se planteaba la nulidad de la resolución del Tribunal al haberse dictado por personas manifiestamente incompetentes, toda vez que, según la parte demandante, la actuación del Presidente y el Vocal en el TEAR de Navarra en comisión de servicios no es válida porque los nombramientos en comisión de servicios tienen una duración máxima de un año prorrogable por otro año, y solo para el supuesto de no haberse cubierto el puesto de forma definitiva.

Pues bien, señala el Tribunal en su Sentencia: 

 

"También debe ser rechazado este motivo de recurso porque los tres miembros del TEAR tienen nombramiento legal, tanto el Sr. Abogado del Estado que actúa como secretario del TEAR, conforme al art. 30.9 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, como el Presidente y el Vocal que están designados en comisión de servicios. El hecho de que el Presidente y el Vocal no ostenten nombramiento en propiedad en el TEAR de Navarra, sino que actúen en comisión de servicios, no determina la nulidad del Acuerdo de 31 de mayo de 2019, objeto del presente recurso administrativo, a diferencia del caso analizado en la STS de 16/06/2017 Rec. 1585/2016 (Roj: STS 2393/2017 - ECLI: ES:TS:2017:2393) Ponente: Jose Antonio Montero Fernandez en la que se analizaba la liquidación girada por funcionario con nombramiento extinguido. La STS establece que: "Ciertamente cabe distinguir, en lo que ahora interesa, determinadas situaciones, tales como que el acto dictado por funcionario con nombramiento legítimo no sea de la competencia normativamente asignada al órgano, en cuyo caso estaríamos ante un acto dictado por funcionario incompetente que arrastra la nulidad del acto por falta de competencia material; de otra situación en la que el acto se haya dictado por funcionario con nombramiento ilegítimo pero dentro de ámbito competencial asignado al ente administrativo, en cuyo caso, sin perjuicio de su alcance en cada caso concreto, pues habría que ponderar el concreto acto y principios, garantías y derechos concurrentes de posibles conflictos de intereses, para su determinación, estaríamos ante una actuación en la que no se vería afectado el ámbito de competencia material del ente administrativo, por lo que cabría admitir, en su caso, la validez del acto, separando o no comunicando la irregularidad del nombramiento del funcionario a sus actos. Cabe, por tanto, descubrir un órgano al que se le asigna un conjunto de atribuciones y competencias y formando parte indisoluble de este, como parte esencial del mismo, una persona física que es llamada a desempeñar dichas atribuciones y competencias; los presupuestos competenciales, por tanto, son predicables del conjunto del órgano, del que forma parte el funcionario actuante, y que, en definitiva, da lugar a que el acto se considere como actividad de la Administración.

En este contexto es en el que deben analizarse los actos emanados de los funcionarios cuyo encargo de funciones ha expirado por el transcurso del tiempo, como es este el caso. El presupuesto del que partir, ya se ha dejado dicho anteriormente, es el de que habiéndose proveído la plaza de Jefe de la Inspección Territorial por el sistema de encargo de funciones, y habiendo transcurrido el tiempo al efecto, por mandato normativo, automáticamente, había expirado el nombramiento, de suerte que el citado no podía en modo alguno desempeñar las competencias atribuidas legalmente al órgano del que formaba parte; en consecuencia tal vicio de legalidad implicaba la propia inexistencia jurídica de los actos administrativos dictados por el citado, pues resultaba una actividad al margen del ente administrativo al que se le pretende otorgar su procedencia; estando en presencia del supuesto más grave de nulidad de pleno derecho, pues la actuación del funcionario sin nombramiento carecía de validez alguna, por manifiesta y grave incompetencia material del funcionario en tanto que lleva a cabo unas atribuciones y competencias que le resultaban ajenas y extrañas".

En este caso, el nombramiento del Presidente y el Vocal del TEAR en comisión de servicios no determina la nulidad de pleno derecho del acuerdo recurrido, como pretende la parte demandante, puesto que la comisión de servicios no ha sido revocada, esto es, está vigente, a diferencia del caso analizado por el TS de un funcionario con nombramiento expirado y, aun cuando, a efectos meramente dialécticos, fuera cuestionable la forma de provisión mediante nombramiento en comisión de servicios desde el año 2007 en el caso del Presidente y desde el año 2000 en el caso del Vocal, aplicando la doctrina del TS, no se vería afectado el ámbito de competencia material del ente administrativo, por lo que debe admitirse la validez del acto, separando o no comunicando la irregularidad del nombramiento del funcionario a sus actos; es decir, las circunstancias administrativas del nombramiento en comisión de servicios del Presidente y del Vocal del TEAR en ningún caso afectan a la validez del Acuerdo de 31 de mayo de 2019, objeto del presente recurso administrativo."

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.