En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada,(25/06/2009) vista
la reclamación económico administrativa que, en única instancia, pende de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por X,
y en su nombre y representación por Don A con domicilio a efectos de
notificaciones en (...), contra resolución del Jefe de la Oficina Técnica de la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de 6 de octubre de 2006, por el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a cuenta sobre rendimientos del
Trabajo Personal/Profesional correspondiente a los ejercicios de 2000, 2001 y
2002 y cuantía total de 430.131,04 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 26-04-2006 es incoada por la Inspección de los Tributos
el acta de disconformidad citada en el encabezamiento por el concepto y
ejercicios indicados.
De las actuaciones
practicadas y demás antecedentes resulta lo siguiente, según consta en el acta
y se desarrolla el informe de disconformidad:
1º) Con
fecha 1-3-2004 se comenzaron las actuaciones
inspectoras, mediante la notificación
al contribuyente de su inicio, haciendo constar su carácter general.
A efectos del cómputo de
su duración se consigna que no se han dado causas de interrupcion justificada,
pero sí dilaciones imputables al sujeto pasivo por la aportación parcial de la
documentación solicitada, desde los días 11-3-2005 al 30-3-2006.
Con fecha 17-11-2004 se
acordó por el Inspector Jefe la ampliación del plazo de duración de las
actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, quedando
fijadas en el plazo máximo de 24 meses, de conformidad con lo establecido en el
artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes.
2º) Con fecha 26 de
abril de 2006 y como resultado de las actuaciones de comprobación e
investigación antes descritas, se firmó el Acta de Disconformidad A02 ..., por
el concepto ya citado, Retenciones/Ingresos a Cuenta Rendimientos del Trabajo
Personal, ejercicios 2000 al 2002, ambos inclusive, en la que ya se incluía la
propuesta de liquidación que se acabó incorporando a la liquidación ahora
impugnada.
En ella se hizo constar que esta acta contiene solo los conceptos a
los que el obligado tributario no presta conformidad en la propuesta de
regularización realizada, en acta de la misma fecha y número A01 ...
3º) La disconformidad se refiere al tratamiento dado por la Inspección
a determinados "complementos especiales por jubilación anticipada"
pagados a determinados empleados, ya que no ha aceptado que sean consideradas
rentas irregulares según lo dispuesto en el artículo 17.2 a) de la ley 40/1998,
así como a la aplicación de la limitación establecida en el artículo 17.2.b
párrafo tercero y las resultantes de la obligatoria regularización de
retenciones establecida a final de año (Art. 81 RIRPF).
Las jubilaciones anticipadas son consecuencia de la fusión entre las tres
Cajas de Ahorro de (...), que motivó la firma con los sindicatos de un
"Pacto laboral de la fusión" y la aprobación por las entidades de una
"Normativa de las Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y Bajas
Incentivadas de (...)."
Respecto de la
jubilación anticipada, se establece en dichos documentos que accederán a la
misma los empleados que cumplan con los siguientes requisitos:
-Que se cumpla la edad y
demás requisitos exigibles para la citada jubilación anticipada y lo solicite
antes de la terminación del plazo de vigencia.
-Que tengan más de
veinte años de prestación de servicios.
-Que haya estado de alta
y cotizando al Régimen General de la Seguridad Social, con anterioridad al 1 de
enero de 1967.
-Que tenga una edad
comprendida entre los 60 y 64 años.
-Que obtenga de la
Seguridad Social, mediante la correspondiente solicitud, antes de llegar a la
edad reglamentaria de 65 años, el reconocimiento de una pensión de jubilación
afectada por coeficientes reductores.
Se establece que los
trabajadores que accedan a la jubilación anticipada percibirán un complemento
especial de Jubilación Anticipada que será abonado en catorce pagas al año,
pero cada beneficiario puede optar por
una de las siguientes alternativas:
-Percibir la entrega de
un capital. El trabajador podrá optar entre recibir dicho capital íntegramente
de una sola vez o fraccionadamente en un número de plazos no superior a cuatro.
-Fijar un porcentaje que
desee que se le aplique inferior y en relación con el que pueda corresponderle
según la tabla establecida en el artículo 6°, sobre el cual se le aplicará el
complemento especial de jubilación anticipada. Adicionalmente percibirá la
entrega de un capital.
Partiendo de estas premisas se realizan tres tipos de
regularizaciones:
3.1.- La
consideración como renta irregular del complemento especial percibido por los
empleados jubilados anticipadamente, bien en la modalidad de capital, tanto en
pago único como fraccionado, bien en la modalidad mixta, de capital-renta.
La Inspección considera
que no reúnen las condiciones para ser considerada renta irregular, pues el
período de generación de las rentas percibidas debe computarse por el tiempo
que transcurre entre la baja por jubilación anticipada y el tiempo que le queda
al trabajador para jubilarse, ya que la renta percibida para un mismo puesto de
trabajo, depende de los años en que se anticipa la jubilación, y no los que
llevaba trabajando. Los derechos derivados de la extinción de mutuo acuerdo de
la relación laboral no se han ido generando durante el tiempo de la relación
laboral, sino que nacen ex novo con el acuerdo alcanzado entre las partes.
Los incrementos de base
imponible que se proponen corresponden a ese 30% de reducción, que no debería
aplicarse cuando el cociente resultante de dividir el número de años de
generación (los que restan para jubilarse, para la Inspección) entre los
períodos impositivos de percepción de la renta, sea inferior a dos.
3.2.- Además se
regularizan los casos en que siendo correcta la reducción del 30 por 100, no se
les aplicó correctamente la limitación establecida en el artículo 17 de la Ley
del IRPF, que señala en su apartado 2.b), párrafo tercero que "la cuantía
del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 30 por 100 no podrá
superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del
conjunto de declarantes en el IRPF por el número de años de generación del
rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de
forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en
cuenta las estadísticas del impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en
los tres años anteriores."
3.3.- Por
último, se regularizan aquellos casos en los que la reducción del 30 por 100 es
correcta, pero no se ha efectuado la regularización del tipo de retención a
final de ejercicio, según determina el artículo 81 del Reglamento del IRPF.
4.) Frente a la
propuesta de regularización la entidad se limita a expresar su disconformidad
indicando que alegará en su momento lo que estime oportuno.
SEGUNDO: Posteriormente, tras
el reglamentario informe ampliatorio anexo al acta y la puesta de manifiesto
del expediente, sin que el contribuyente formulase ninguna alegación, el Jefe
de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó resolución de fecha 6 de
octubre de 2006, por la que se practicó liquidación propuesta en las actas ya
referidas.
Se defiende la regularización realizada negando la irregularidad de
las prestaciones por prejubilación ya citadas en atención a lo dispuesto en el artículo 17 de la ley
40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en su desarrollo
reglamentario por el artículo 10.2 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real
Decreto 214/1999, que establece que "2. Cuando los rendimientos del
trabajo con un periodo de generación superior a dos años se perciban de forma
fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 30 por 100 prevista en el
artículo 17.2. a) de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante
de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre
el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos".
Se afirma que, a efectos
de aplicar el referido precepto reglamentario, el periodo de generacion vendrá
determinado por el tiempo que media entre la baja por jubilacion anticipada y
el tiempo que le queda al trabajador para jubilarse, y no el tiempo durante el
cual prestó sus servicios el trabajador en la empresa, y que en tal sentido se
ha manifestado reiteradamente la Dirección General de Tributos, entre otras, en
las contestaciones que aparecen reseñadas en el informe ampliatorio y que se han
incorporado al expediente (anexo 6, páginas 2828 y ss.). En todas ellas se
contiene la siguiente afirmación: "En definitiva, los derechos económicos
derivados de la extinción de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo no se
han ido consolidando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que
nacen ex novo a raíz del acuerdo realizado entre las partes para llevar a cabo
dicha extinción. "
Se concluye indicando
que "...no procede más que confirmar la propuesta inspectora, sin que sea
posible realizar otro tipo de manifestaciones, ya que la entidad no ha
expresado, en ningún momento del procedimiento, los argumentos en que basa su
disconformidad".
Dicha liquidación fue notificada con fecha 13 de octubre de 2006
mediante diligencia de notificación con acuse de recibo obrante en el
expediente.
TERCERO: Con fecha 9 de
noviembre de 2006 la entidad interesada, disconforme con dicha liquidación,
promovió contra la misma reclamación económica administrativa ante el Tribunal
Central, formulando, en resumen, las siguientes alegaciones, dirigidas tan solo
contra la primera de las regularizaciones indicadas:
1.- Que los importes
percibidos como jubilación anticipada tienen el tratamiento de renta irregular
generada a lo largo del periodo de permanencia del trabajador en la entidad,
siendo este el periodo de generación de la renta irregulara y, por tanto, el
número de años a tener en consideración en el numerador del cociente
establecido en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto, para el caso de percepciones
de modo fraccionado, y no el planteado por la Inspección. Prueba de ello es el
derecho a que los herederos del trabajador perciban los capitales, o los plazos
en caso de fraccionamiento en el caso de que el trabajador fallezca antes de su
percepción, por lo que obviamente ese derecho nace de la existencia de la
relación laboral mantenida durante años con la entidad.
Las prestaciones
satisfechas mediante capital, ya sea mediante pago único o fraccionado,
cualquiera que sea su naturaleza u origen, son la actualización del pago
diferido de una retribución derivada de una relación laboral que, por las
circunstancias que fuere, se extingue de modo anticipado.
2.- Las percepciones
emanan de un acuerdo entre Empresa y trabajador, realizado en un momento y
condiciones determinadas (ex novo), pero sobre un derecho que ya existía, que
depende de la edad del trabajador y de la antigüedad en la empresa o empresas
en las que haya trabajado.
3.- Se cita y aporta
doctrina, jurisprudencial y administrativa, que, según la reclamante, avalarían
su pretensión, en las que se contempla para el caso de prejubilaciones la
posibilidad de aplicar la reducción, siempre que el cociente resultante entre
el número de años correspondiente a los servicios prestados en la empresa en la
que el trabajador pasa a la condición de prejubilado y el número de periodos
impositivos durante la cual el trabajador percibe las rentas hasta la
jubilación sea superior a dos, considerando como más significativa la STS de 23-12-1998, que afirmó el carácter
irregular de rentas percibidas como jubilación anticipada.
4.- Subsidiariamente,
sin perjuicio de las alegaciones anteriores, solicita que se valore la
posibilidad de considerar como periodo de generación no ya el tiempo pasado en
el que el trabajador ha prestado sus servicios, sino considerar un periodo de
generación "a futuro" de las prestaciones pasivas; que iría desde la
edad de prejubilación hasta los 80 años, edad que, de acuerdo con las hipótesis
y técnicas actuariales utilizadas, se ha considerado como indicativa de la
esperanza de vida media y se ha utilizado para calcular el importe del capital
a percibir a cambio del complemento vitalicio de la pensión, con una actualización interanual del 2% y una tasa
de descuento del 9%. En definitiva, se trataría de compensar la menor
percepción de la Seguridad Social debido al acuerdo de jubilación anticipada, y
el complemento se habría fijado bajo unas hipótesis de cálculo actuarial
determinadas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de
competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico
para la admisión a trámite de la presente reclamación en la que la cuestión
principal que se plantea consiste en determinar si resulta ajustada a Derecho
la liquidación impugnada.
SEGUNDO: La cuestión a resolver en la presente reclamación, a la vista de las
alegaciones formuladas por la reclamante, se limita al primer motivo de la
regularización efectuada por la Inspección de los Tributos, esto es, a la aplicación de la reducción en la
base imponible del 30%, prevista en el artículo
17.2 a) de la ley 40/1998, a algunas de las cantidades abonadas en concepto de complemento especial por
jubilación anticipada (en concreto, de las
abonadas en
la opción de capital de cobro fraccionado o en la opción mixta capital-renta)
habiéndose centrado la controversia en la identificación del período de
generación de las rentas.
TERCERO: La consideración como rentas irregulares de
las procedentes del trabajo personal se regula en el artículo
17 de la ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo
apartado 2 establece lo siguiente:
"2.
Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad,
excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
a)
El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de
generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente,
así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo.
El
cómputo del periodo de generación, en el caso de que estos rendimientos se
cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de
fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
(....)"
Esta
remisión al desarrollo reglamentario, para las rentas cobradas de forma
fraccionada, nos lleva a lo dispuesto en el artículo 10 del Reglamento del impuesto,
Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero de 1999, cuyo apartado 2 dispone:
"Cuando los rendimientos del trabajo con un periodo de generación superior
a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción
del 30 por 100 prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, en caso
de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación,
computados de fecha a fecha, entre el número de periodos impositivos de
fraccionamiento, sea superior a dos."
El
elemento fundamental, como vemos, para aplicar la reducción del 30% de la base
imponible prevista en este precepto es la concentración en un único ejercicio
de la percepción de rentas cuyo derecho a obtenerlas se haya distribuido a lo
largo de varios ejercicios, al menos dos, lo que justifica que se compense, con
la citada reducción, el efecto de la progresividad, debiendo determinar en cada
caso concreto, a la vista de las circunstancias jurídicas y económicas de cada
renta, cual es su período de generación. En el caso que nos ocupa estas
circunstancias son, en síntesis, las
siguientes.
-Las rentas cuyo periodo de generación se discute son consecuencia de los pactos alcanzados
por X, con sus trabajadores con ocasión de la fusión de las tres
entidades, recogidos en los siguientes documentos incorporados al expediente
administrativo: el "Pacto laboral de la fusión", la "Normativa
de las Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y Bajas Incentivadas de X"
y cada uno de los "contratos de jubilación anticipada" firmados por
cada trabajador con su empresa.
-Resulta con claridad de
la documentación del expediente, y no se discute por el reclamante, que el plan
de complementos de pensiones por jubilación anticipada ha sido pactado con los
representantes sindicales, y que solo se aplica a los trabajadores que
voluntariamente han solicitado su acogimiento al mismo, obrando en el
expediente una copia de los "contratos de jubilación anticipada"
firmados con cada uno de ellos por la empresa. Se explicita como uno de los
requisitos de acceso a la jubilación anticipada que se solicite por el
trabajador dentro de unos plazos concretos.
-Se aplicará solo a
trabajadores que acumulen más de veinte años de prestación de servicios en la
Cajas, que hayan estado de alta y cotizando al Régimen General de la Seguridad
Social, con anterioridad al 1 de enero de 1967 y que tenga una edad comprendida
entre los 60 y 64 años.
-Además, deben haber
obtenido de la Seguridad Social, mediante la correspondiente solicitud, antes
de llegar a la edad reglamentaria de 65 años, el reconocimiento de una pensión
de jubilación afectada por coeficientes reductores.
-Las rentas que se
pagarán a los trabajadores acogidos a la jubilación anticipada consisten, a la
vista de los artículos 3 al 9 de la "Normativa Reguladora de las
Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y Bajas Incentivadas" en un
complemento que a la pensión
de jubilación de la Seguridad Social añadirá la nueva Caja (que se unirá a otros que
derivan del Plan de Pensiones al que pertenezca el empleado) de modo que se
alcance, entre las tres fuentes de rentas, un determinado importe del
denominado "salario pensionable", fijado para cada trabajador en
atención a los conceptos retributivos que se indican que integran su
"salario anual computable", y a una tabla de edad y antiguedad.
-El artículo 6º de la
"Normativa Reguladora de las Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y
Bajas Incentivadas" señala que el complemento especial de Jubilación
Anticipada será abonado en catorce pagas al año, de la misma cuantía todas
ellas, correspondientes a los doce meses del año natural más las pagas extras
de julio y diciembre. No obstante, señala el artículo 9° del citado texto, que
el beneficiario que lo desee podrá, en lugar de acogerse a la aplicación
estricta de lo dispuesto en los artículos anteriores, optar por una de las
siguientes alternativas:
-Percibir la entrega de
un capital. El trabajador podrá optar entre recibir dicho capital íntegramente
de una sola vez o fraccionadamente en un número de plazos no superior a cuatro.
-Fijar un porcentaje que
desee que se le aplique inferior y en relación con el que pueda corresponderle
según la tabla establecida en el artículo 6°, sobre el cual se le aplicará el
complemento especial de jubilación anticipada. Adicionalmente percibirá la
entrega de un capital.
-Ni en el "Pacto
laboral de la fusión", ni en la "Normativa Reguladora de las
Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y Bajas Incentivadas" se indica
como se hará la conversión de las rentas mensuales y vitalicias en un capital
cobrado en un solo plazo o en varios, concretándose, no obstante, en los
distintos "contratos de jubilación anticipada" obrantes en el
expediente (páginas 2.709 y siguientes) se concreta este cálculo, como se
analizará en le fundamento de derecho séptimo.
Ante estos antecedentes,
la entidad reclamante entiende que los complementos percibidos por la
jubilación anticipada se han ido generando durante el tiempo de permanencia del
trabajador en la empresa, mientras que la Inspección consideró que son derechos
nacidos con el pacto alcanzado empresa y trabajadores, y que su único periodo
de generación, cuando se cobran en forma de capital, es el que la jubilación se
anticipa.
CUARTO: Es claro, a la vista
de lo expuesto, por un lado, que, a juicio de este Tribunal, el acceso a la
jubilación anticipada deriva, exclusivamente, de los pactos alcanzados entre
los sindicatos y las tres entidades fusionadas, y de cada concreto
"contrato de jubilación anticipada" firmado por cada uno de los
trabajadores que ha solicitado acogerse a esa posibilidad. No consta que
durante los años que duró la actividad laboral tuviesen los trabajadores
expectativa alguna, que se fuese consolidando con el paso de los años, de
percibir las cantidades que ahora se fijan sin necesidad, para ello, de
realizar trabajo alguno. Tampoco se ha producido ningún cese de la relación
laboral unilateralmente decidido por la empresa, ningún despido, de modo que
las cantidades que se reciben no se han determinado, como ocurriría en ese caso,
por la normativa laboral fijándose exclusivamente en la antigüedad en la
empresa.
Por otro lado, de las
condiciones económicas y jurídicas pactadas se deduce que la lógica del acuerdo
alcanzado consiste en que la empresa compensa al trabajador por el menor
importe de pensión de la Seguridad Social que alcanzará por acceder a esta
situación anticipadamente. Esta compensación se cobrará, con carácter general,
como renta mensual, supuesto en el que no consta que se haya planteado por la
entidad que haya renta irregular alguna, por lo ya que parece haberse aceptado
que el complemento de la pensión pública así cobrado tendrá el mismo trato
fiscal que la propia pensión pública que se complementa o sustituye, será renta
regular del ejercicio de cobro. Solo se plantea la irregularidad cuando este
complemento a la pensión pasa de ser una renta mensual a anticiparse y
concentrarse su cobro en forma de capital, calculándose su importe mediante la
actualización de las rentas futuras que, según cálculos actuariales, podría
esperar cobrar cada trabajador.
Así las cosas, debe
concluirse, como hizo la Inspección, que el origen de las rentas a las que nos
venimos refiriendo está en los acuerdos alcanzados con la empresa, tanto
colectivos como individuales, por lo que el periodo de generación, cuando lo
haya, debe buscarse después de dichos acuerdos, no en el tiempo de duración
previa de la relación laboral, de modo que debe desestimarse la alegación
principal de la reclamante.
QUINTO: No desvirtúa esta
conclusión el hecho, invocado por la reclamante como elemento clave para
mantener que el periodo de generación son los años trabajados, de que solo
trabajadores con antigüedad superior a 20 años puedan acceder a este tipo de
jubilación anticipada, ya que esta circunstancia no debe entenderse más que
como una forma de determinar, de un modo que se consideró objetivo, el
colectivo de trabajadores que se verán afectados por la amortización de puestos
de trabajo provocada por la fusión de tres cajas. Tampoco lo hace la existencia,
también alegada, de algunas diferencias entre los porcentajes del "salario anual
computable" que sirven de base para calcular el importe del complemento
especial de jubilación anticipada de cada trabajador que varían en función de
los años trabajados, (según el cuadro del artículo 6º de la "Normativa
Reguladora de las Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y Bajas
Incentivadas") ya que son muy poco significativas. Así, entre un
trabajador con 60 años cumplidos y 20 años de antigüedad en la Caja, y otro de
la misma edad que acumule 36 años o más de trabajo en la Caja, tan solo habrá
una diferencia de un 5 %, diferencia que se hace aun menor si los trabajadores
jubilados anticipadamente tengan más edad, de modo que si se jubilan con 64
años, la diferencia de porcentaje de "salario anual computable" que se toma en
consideración se reduce a un 1%, aunque hayas más de 16 años de diferencia en
la antigüedad en la empresa. Estas diferencias son de relevancia mínima -y muy
poco afinadas ya que se fijan por tramos de cinco años- en relación con la
diferencia de renta a percibir que determina el número de años que se anticipan
el cobro de las rentas mensuales, verdadero período de generación como más
adelante se indicará.
SEXTO:
Tampoco la doctrina
administrativa y jurisprudencial citada por el reclamante desvirtúa la
conclusión alcanzada.
Por un lado, las contestaciones a consultas de la Dirección General de
Tributos que se citan (C.1466/1999, de 4-8-1999; C.1012/2000, de 28-4-2000; CV
1143/2006, de 16-6-2006; CV 1857/2006, de18-9-2006 ) se refieren a supuestos
diferentes, en los que la baja en la empresa de los trabajadores tenía su
origen en despidos colectivos, por causas objetivas, instrumentados a través de
expedientes de regulación de empleo, por lo que subyace la mirada hacia el
tiempo de antigüedad en la empresa de la que parte la formativa laboral para
determinar el importe de la indemnización a percibir por los trabajadores
despedidos.
Frente a estas consultas se pueden esgrimir las consultas de la Dirección
General de Tributos que, como las citadas por la Inspección, números 0851-00,
'0853-00, 1020-00, 1021-00 y 0654-03, señalan dos conclusiones meridianas y
definitivas: analizan supuestos de prejubilación y jubilación anticipada
derivados de pactos alcanzados con los trabajadores, mucho más cercanas al caso
que nos ocupa, en las que sitúa el origen de las rentas en dicho acuerdo, por
lo son rentas generadas ex novo, sin periodo de generación que mire al pasado.
Este
criterio ha sido compartido por este Tribunal Económico-Administrativo central
en resoluciones como la de fecha 24 de julio de 2008 (R.G. 150-06).
Invoca el reclamante también distintas Sentencias de Tribunales
Superiores de Justicia que, para rentas derivadas de jubilaciones anticipadas aprecian
la existencia de período de generación coincidente con el del tiempo trabajado
en la empresa por el trabajador. Así, STSJ de Castilla y León, de 23-10-02, de
Baleares, de 30-11-04, de Cantabria, de 02-04-04 y de 28-01-05. en el mismo
sentido, para rentas derivadas de un contrato de prejubilación, STSJ de
Valencia de 12-05-03.
No obstante, este dista mucho de ser el criterio dominante entre los
TSJ, ya que en contra de lo planteado por el reclamante pueden esgrimirse,
entre otras, las siguientes sentencias.
En relación con contratos de prejubilación, STSJ de Andalucía, de
20-01-09, de Castilla y León, de
18-04-08, de Canarias, de 18-04-08, de Galicia, de 03-12-08, de Madrid
de, de Valencia, de 18-04-08 o de Madrid, de 18-04-08 o 18-04-2008, o de Murcia,
de 28-11-08. En esta última, por ejemplo, se razona lo siguiente:
"Partiendo pues de la caracterización de estas prestaciones, debe
rechazarse ante todo que se trate de rendimientos generados en un período de
generación anterior, pues como se ha dicho lo que determina su reconocimiento y
abono no son los años de servicio o antigüedad en la empresa que en ningún caso
consta que se hubiera computado a efectos de calcular el importe a percibir,
sino la celebración de un convenio voluntario entre la empresa y el empleado,
del que derivan entre otras obligaciones la del pago de dicha compensación a
cambio de la extinción de la relación laboral, pues el derecho al percibo de la
prestación en forma de renta no nace y se consolida durante el tiempo que duró la
relación laboral, sino que nace ex-novo a raíz del acuerdo realizado entre las
partes para llevar a cabo dicha extinción."
En relación con jubilaciones anticipadas encontramos STSJ, entre
otras, de Canarias, 15-12-2006, de Extremadura, de 25-9-2006, de Madrid, de
14-7-2006, de Asturias, de 31-5-2006, de Castilla y León, de 31-3-2006, de
Cataluña, de 1-4-2008, 1-2-2008, de 19-6-2008.
De esta última sentencia reproducimos un fragmento por se interés
recopilatorio:
La pretensión subsidiaria también ha de ser desestimada. Ciertamente
la cuestión planteada en la litis no ha sido pacífica en el ámbito
administrativo ni en las resoluciones de los Tribunales Superiores de Justicia,
como ponen de manifiesto los argumentos y documentación aportada por las partes.
Así, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en
Valladolid, en su sentencia de 10 de febrero de 1998 , consideró renta
irregular las cantidades percibidas como las que nos ocupan, y lo mismo el
Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, entre otras en su sentencia de 4
de marzo de 2003. Por el contrario, otros Tribunales Superiores de
Justicia, tanto en aplicación de la Ley del IRPF de 1991, como de la Ley del
IRPF aplicable a partir del 1 de enero de 1999, consideran tales retribuciones
renta regular, como la reciente sentencia de Tribunal Superior de Justicia
de Madrid de 24 de febrero de 2006, con base a que "la prestación se
hacia mediante pagos fraccionados (...), con lo que no puede serle aplicada la
irregularidad pretendida"; la sentencia del Tribunal Superior Justicia
de Canarias de 12 de enero de 2006, que considera "Sin embargo, se
hace inviable la calificación fiscal de tales rendimientos como renta irregular
de cada ejercicio sucesivo, pues basta atenerse a la misma caracterización que
el recurso realiza de los mismos para llegar a la conclusión de que se trata
del pago periódico y limitado en el tiempo de un complemento reconocido por la
Empresa empleadora en compensación de la pérdida del puesto de trabajo y de los
ingresos que le hubieran supuesto una mayor pensión e indemnización si hubiese
llegado a la edad legal de jubilación(...) Partiendo de la indiscutida premisa
de que las retribuciones litigiosas se perciben periódicamente, se excluye
inmediatamente la primera hipótesis -irregularidad en el tiempo- (...) La
compensación periódica así establecida pierde toda relación con la
indemnización derivada del cese autorizado administrativamente de la relación
laboral y su contenido económico deviene completamente ajeno a la duración en
el tiempo de la vida laboral del empleado afectado y al fraccionamiento del
mismo en un período limitado (...) siendo la finalidad del tratamiento de las
rentas irregulares, conseguir un tratamiento justo de las rentas en relación
con la progresividad del impuesto y la capacidad contributiva, dicho
tratamiento justo se garantiza en este caso con el tratamiento como rentas
regulares..."; la sentencia del Tribunal Superior Justicia de Asturias
de 9 de diciembre de 2005, razonando que "las cantidades cuestionadas
en cuanto a su tratamiento fiscal no tienen su causa en el tiempo de servicios
prestados en la empresa sino que nacen ex novo del contrato o convenio
voluntario entre la empresa y el trabajador, consistente, en esencia, en la
obligación de la primera del abono al trabajador de las cantidades de
referencia a cambio de la renuncia de éste a la relación laboral por medio de
la baja voluntaria, sin que dichas cantidades tenga su causa en el tiempo de
servicios prestados a la empresa, por mas que se calcula en un porcentaje del
salario regulador, pues con anterioridad al contrato ningún derecho asistía al
trabajador a percibir dichas cantidades"; la sentencia del Tribunal
Superior Justicia de Aragón de 17 de noviembre 2004, de la que extraemos el
siguiente razonamiento: "Y ello, porque percibiéndose periódicamente queda
excluido el primer supuesto del artículo 59.1 b) antes citado, es decir,
rendimientos obtenidos irregularmente en el tiempo, y, en cuanto al segundo de
dichos supuestos, se trata de un rendimiento obtenido regularmente en el tiempo
que para su consideración como irregular exigiría, que su ciclo de producción
fuese superior al año, circunstancia que no concurre en este caso en el que el
cálculo de la renta a percibir mensualmente no tiene relación con la vida
laboral anterior del perceptor, por el contrario se calcula en función del
salario en el momento de la baja, y en cuanto a su mantenimiento en el tiempo
durante un determinado número de años, en este caso, desde la firma del convenio
hasta alcanzar la edad de jubilación (60 años), el rendimiento se genera con
total periodicidad - regularidad, equiparable a los haberes pasivos y, en
general, a otros como Planes de Pensiones en forma de renta temporal o
vitalicia, que se integran anualmente en la base imponible del impuesto como
rendimientos regulares", o las sentencias del Tribunal Superior Justicia
de Galicia de 19 de julio de 2005 y 14 de mayo de 2003 , del Tribunal Superior
de Baleares de 9 de noviembre de 2004, del Tribunal Superior Justicia de
la Rioja de 10 de junio de 2004, del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla-La Mancha de 16 de mayo de 2003 , del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla/León, con sede en Burgos, de 7 de diciembre de 2001 y las del Tribunal
Superior del País Vasco de 16 de febrero 2001 y 14 de julio de 2000 , o, por
último, destacamos, la Sentencia núm. 788/2004 del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valencia, que si bien hasta entonces se había
inclinado por considerar los rendimientos como irregulares, de lo que es buena
muestra la de 10 de noviembre de 2003 aportada por la parte actora, constituida
en pleno reconsideró la cuestión para concluir que tal supuesto debe ser
legalmente considerado como de renta regular, con razonamiento que damos por
reproducidos, criterio que ha sido mantenido.
La postura de esta Sala y Sección coincidía con la mayoritaria de
estos segundos órganos, cuyos razonamientos hacemos propios. Así, en la Sentencia
núm. 1029/2004, de 18 de octubre de 2004, en que si bien se conocía de una
liquidación correspondiente a la cantidad obtenida por la parte demandante como
consecuencia del contrato de prejubilación suscrito con Telefónica de España,
SA durante el ejercicio 1999 en que en la normativa de aplicación venía constituida
por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, y el Real Decreto 214/1999, de 5 de,
considerábamos que "con abstracción del período de generación que se
considere, los rendimientos en cuestión se obtienen de forma periódica y su
imputación habrá de realizarse en varios períodos impositivos (se trata de una
compensación a percibir en forma de renta mensual durante sesenta meses, según
ya vimos más arriba), cuyas circunstancias impiden de todo punto calificar de
irregulares los rendimientos en cuestión", y mas recientemente, en la Sentencia
de 19 de enero de 2006, en un caso análogo "en que una serie de
cantidades periódicas que tienen como finalidad la compensación al citado por
el cese voluntario en la relación laboral durante el período que resta esta la fecha
de jubilación, sin que en dicho acuerdo se haga mención alguna a que tales
percepciones tengan su origen o se hallen vinculadas a la antigüedad del
trabajador en la empresa", concluíamos que el tratamiento de los
rendimientos debía ser el correspondiente a las rentas regulares."
Todo lo dicho hasta ahora se ve reforzado por la reciente Sentencia de
10 de mayo de 2006, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, dictada en el
recurso de casación en interés de la Ley núm. 29/2004, que fija la
siguiente doctrina legal: "que no es de aplicación a los rendimientos
percibidos como complementos de prestaciones públicas derivados de
prejubilaciones de expedientes de regulación de empleo, rendimientos
satisfechos mensualmente por una compañía aseguradora y según la póliza de
Seguro Colectivo concertada para tales casos, el régimen de las Rentas
Irregulares".
El Alto Tribunal interpreta del siguiente modo el artículo 17.2 a) de
la Ley 40/98 de 9 de diciembre:
"El precepto citado supedita la reducción que en él se contempla
a que el rendimiento 1) tenga un período de generación superior a dos años, y a
2) un requisito de índole negativa, que no se obtenga de forma periódica o
recurrente. Además, se considera rendimientos irregulares los que se determinan
así reglamentariamente.
Por lo que hace al período de generación: No existe un período de
generación, pues el nacimiento del derecho no va unido a la duración de la vida
activa del trabajador y que se extingue en la situación que se contempla; y es
que esa vida no origina el derecho a la prestación complementaria, que, por el
contrario, naciendo de un expediente de regulación de empleo (ERE) está
encaminada a compensar la pérdida de tal vida activa del trabajador. Y esta
indemnización se calculará normalmente en función de ciertos parámetros y
magnitudes, que lo son esencialmente de futuro, tales como tiempo que reste
hasta la edad de jubilación, pérdida de salario que tiene lugar y consiguiente
disminución del período de cotización a la Seguridad Social, etc. Es decir,
el nacimiento del derecho, sin ningún período temporal de generación, se
produce con la aprobación del ERE por la Autoridad Laboral y conforme a la
legislación laboral aplicable, lo que puede tener lugar, bien porque aquella
Autoridad homologue un acuerdo previo, cuando existe, o bien porque la
Autoridad, si no hay acuerdo, resuelva aprobando la propuesta.
Se trata pues, de una autorización administrativa de extinción de la
relación laboral, extinción que ni siquiera se produce automáticamente, sino con
la notificación individual del acto al trabajador, que desde entonces, queda en
situación de desempleo.
Y significativamente, no se trata de un derecho del trabajador, que
se haya acumulado por algún tipo de capitalización, sino que no es otra cosa que
una verdadera indemnización, que nace con el daño o perjuicio consistente en la
extinción del contrato de trabajo, con sus efectos inherentes a pérdida también
de período de cotización temporal para un cálculo futuro de la pensión de la
Seguridad Social.(..)"
Notesé que esta citada doctrina legal se refiere a un supuesto de
expediente de regulación de empleo, en los que, como ya vimos, la Dirección
General de Tributos había reconocido la irregularidad en atención al trasfondo
de despido por causas objetivas y, por tanto, a la conexión con la
determinación de una indemnización que se fija, como elemento esencial, en la
antigüedad en la empresa, por lo que es, de modo claro, aplicable en nuestro
supuesto, en el que no hay rastro alguna de salida forzada de la empresa.
Desde luego, entendemos
que esta clara doctrina sobre el tratamiento de las rentas percibidas como
consecuencia de los pactos alcanzados con la empresa, supera la sentada por la STS de 23-12-1998, alegada por el reclamante, que afirmaba que "(...) nada obsta a
lo anterior que dicha cantidad percibida por el concepto de jubilación
anticipada pueda tener el tratamiento de renta irregular, dentro del límite
máximo legal, toda vez que se generó a lo largo de la vida laboral de los
trabajadores", teniendo en cuenta que en esta caso se casó una sentencia
de TSJ de Cantabria que había considerado exentas estas rentas, poniendo el
énfasis el Alto Tribunal en la afirmación del sometimiento a gravamen de ellas
y no tanto en el estudio de su irregularidad.
SEPTIMO: Como alegación
subsidiaria plantó el reclamante, en síntesis, que, si había mirar hacia
delante como hace la Inspección, esa mirada no debe quedarse en el tiempo en
que se anticipa la jubilación, sino que debe extenderse desde la edad de
jubilación anticipada hasta los 80 años, la que de acuerdo con las hipótesis y
técnicas actuariales utilizadas, se ha considerado como indicativa de la
esperanza de vida media y se ha utilizado para calcular el importe del capital
a percibir a cambio del complemento vitalicio de la pensión.
Este distinto modo de
medir la duración, a futuro, del período de generación de las rentas recibidas
en forma de capital tendrá trascendencia para los capitales cobradas en un pago
único cuando la prejubilación se ha adelantado menos de dos años, que no han
sido consideradas irregulares por la Inspección, y para los capitales cobrados
de manera fraccionada, para las que se habrá hallad el cociente a que se
refiere el artículo 10 del Reglamento del impuesto, Real
Decreto 214/1999, considerando un periodo de generación máximo de cinco años en
lugar de uno que, con la posición del reclamante, podría llegar, según cual
haya sido la edad de jubilación anticipada, hasta los 20 años.
Como ya se ha indicado,
el complemento de pensión se fija, con carácter general, como una renta mensual
y vitalicia, ofreciéndose a cada trabajador la posibilidad de anticipar y
concentrar su cobro mediante uno o varios pagos anticipados. Ni en el "Pacto
laboral de la fusión", ni en la "Normativa Reguladora
de las Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y Bajas Incentivadas" se
indica como se hará la conversión de las
rentas mensuales y vitalicias en un capital cobrado en un solo plazo o en
varios, concretándose, no obstante, en los distintos "contratos de
jubilación anticipada" obrantes en el expediente (páginas 2.709 y
siguientes) se concreta este cálculo en estos términos o
análogos a los siguientes: "De acuerdo con el Art. 9 de la Normativa del
Plan de Jubilaciones Anticipadas, el empleado opta por la percepción de un
capital único en lugar de recibir periódicamente el complemento especial de
pensión anticipada a que se refiere la cláusula segunda, cifrándose el capital
rescatado en 28.347.521 pesetas, cantidad equivalente al complemento especial
de jubilación anticipada capitalizado conforme a los criterios actuariales
regulados en la citada Normativa (con una tasa de crecimiento interanual del 2%
y una tasa de actualización del 9% y hasta la edad de esperanza de vida de 80
años)."
A la vista de estos
cálculos parece que cuando se ha optado por el anticipo del cobro de las rentas
que, de otro modo, se habrían percibido repartidas en mensualidades a lo largo
de hasta 20 años, sí la concentración de rentas que justifica su tratamiento
como renta irregular.
Así lo ha entendido la
Dirección General de Tributos en Consultas como la de 30 de octubre de 1996, en
donde una serie de trabajadores sustituyen la percepción de un complemento
vitalicio de jubilación por la percepción de un capital único equivalente a
cuatro anualidades de dicho complemento, llegando la DGT la conclusión de que,
dado el carácter regular del complemento vitalicio que tenían derecho a
percibir los trabajadores que ahora optan por su sustitución por un pago único,
éste tendrá como período de generación el número de años que se hubiesen tenido
en cuenta a efectos de determinar su montante. También en la consulta del 2 de octubre
de 1996, en donde un contribuyente cesó en su trabajo después de 30 años.
Durante 10 años percibió un complemento de la empresa. Posteriormente optó por
sustituir el complemento vitalicio por la percepción de un capital único. La
DGT consideró la irregularidad de la renta relativa al capital único satisfecho
y que su periodo de generación venía fijado por el número de años utilizados
para el cálculo del capital equivalente a los complementos pendientes de
percibir. En el mismo sentido la respuesta a consulta de 23 de noviembre de
1995, referida a la renuncia a una pensión vitalicia mensual por un capital
único.
En la jurisprudencia
encontramos la STSJ de Madrid, de 13 de febrero de 2004, que tras considerar
que, tras concluir, como viene haciendo este Tribunal según hemos dicho, que un
complemento de pensión pactado con la empresa no es renta irregular, ya que "Ninguna
incidencia ofrece a este respecto que se trate de trabajador con muchos años de
antigüedad en la empresa, o que en el conjunto de las retribuciones se integren
complementos derivados de la mayor antigüedad del mismo o, incluso, que en el
montante de esa retribución haya podido influir una categoría laboral o
profesional interna alcanzada a lo largo del tiempo, pues no se trata en suma
de una retribución que se haya generado determinantemente a lo largo de
diversos ejercicios fiscales, de suerte tal que éstos sean el multiplicador que
den lugar a su importe, sino de carácter instantáneo y convenido, a la par que
«vitalicio», es decir, de absoluta regularidad en el tiempo que excluye,
incluso, la noción de que se esté periodificando un derecho o una cantidad
predeterminada y concreta, a salvo sea esto de una posterior capitalización.(...)
Ello independientemente
de que se deba calificar como rendimiento irregular un hipotético "pago
único" sustitutivo de las retribuciones mensuales vitalicias y equivalente
al llamado "capital coste-renta", cuyo período de generación se
calcule con la edad del perceptor y la expectativa de vida media del colectivo
tenida en cuenta por la empresa pagadora del mismo.
(...) Esta situación se
puede originar precisamente en sustitución de los complementos mensuales de
prejubilación, debiendo en su caso ser sometido a tratamiento de renta
irregular por razón de las mismas consideraciones que se han venido haciendo
hasta ahora, siendo el ciclo de generación plausible el de la diferencia entre
la edad del perceptor y los 75 años tomados en cuenta como esperanza de vida
media del colectivo. Y ésta es la razón de no coincidencia entre una y otra
situación, es decir, que nada tiene que ver el que se repute como «irregular»
un pago alzado que capitaliza un derecho y que se tiene por generado a lo largo
de varios años de devengo regular del mismo -pues en este caso obvio resulta
que se produce un rendimiento irregular en el tiempo y, por demás, generado en
un ciclo superior al año, que es el pago único mismo-, lo que ocurre con el
complemento vitalicio respecto de la vida laboral del trabajador, en que la
irregularidad y la conexión con un largo ciclo de producción del derecho
brillan por su ausencia.
En el caso del
"pago único" éste es irregular respecto del complemento vitalicio
mismo, que se toma en dicha lógica como rendimiento regular del beneficiario,
por lo que la regularidad del ciclo de los complementos mensuales es la base y
fundamento del tratamiento excepcional del pago alzado del capital y no, como
el recurso pretende, una prueba de analogía entre ambas situaciones. Es
idéntico a lo que ocurriría si un trabajador en activo percibiese de modo
alzado y único los salarios de varios años. Indudablemente tal situación
encajaría rotundamente en las previsiones del artículo 59 de la Ley 18/1991,
pero de ahí no se puede sacar la conclusión de que los mismos salarios, pagados
mensualmente y con total periodicidad, constituyan igualmente renta irregular,
pues son precisamente el paradigma de lo contrario. En el primer supuesto, la
progresividad del tributo castigaría fiscalmente de manera injusta al perceptor
y para evitarlo surge el tratamiento legal beneficioso. En el segundo caso, la
absoluta regularidad y periodicidad sólo supone la integración en la base
imponible de aquello que se devenga en cada período constante y uniforme y no
existe razón alguna para aplicar dicho tratamiento."
Estas conclusions son compartidas por este
Tribunal Central, por lo que debe estimarse la alegación considerada
subsidiaria por el reclamante, considerando que el periodo de generación de las
rentas cuyo cobro se anticipa mediante la percepción, en uno o vario pagos, de
un capital, tienen como periodo de generación el que va de la edad de
jubilación anticipada hasta la edad considerada como vida media para calcular
la actualización de las rentas mensuales.
POR
LO EXPUESTO:
EL
TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vista la reclamación económica administrativa referida en el
encabezamiento de la presente reclamación, ACUERDA: estimar en parte la
reclamación interpuesta, debiendo estarse a lo expuesto en el último fundamento
de derecho.