En la Villa de
Madrid, a la fecha indicada (01/03/2012), se reúne el Tribunal
Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada
interpuesto por D. J.L. en representación de X, S.L. con NIF ...
y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución
desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 24-3-10
recaída en los expedientes acumulados nº ..., ... y ... relativos,
respectivamente, a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios
2003 y 2004, de una parte, y 2001 y 2002 de otra, y a la sanción conexa a la
primera liquidación citada, con cuantía de 4.881.630,57 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Por dos
acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de
Inspección de ... fechados el 16-11-06 se liquidó el impuesto sobre sociedades
de los ejercicios 2001 y 2002, de una parte, y de 2003 y 2004 de otra, como
consecuencia de las respectivas actas A-02 nº ... y ... incoadas en el
curso de una actuación inspectora de alcance general.
Constituida X,
S.L. (X, S.L. en adelante) por escritura pública de 9-3-01, había
declarado en el régimen general del impuesto por el ejercicio 2001, en régimen
de transparencia fiscal por 2002 y en el régimen de las sociedades
patrimoniales por 2003 y 2004.
En sus
declaraciones impositivas de 2001 y 2002 constan las siguientes bases
imponibles negativas en € (000), confirmadas por la correspondiente
liquidación inspectora, de la que no resulta deuda tributaria alguna:
2001 565
2002 626
En el ejercicio
2003 X, S.L. declaró base imponible 0 tanto en su parte general
como especial. La liquidación inspectora se realiza en el régimen general del
impuesto al considerar que el sujeto pasivo desarrollaba una actividad de
promoción inmobiliaria y fija una base imponible negativa de (287.547,02 €).
En el ejercicio
2004, por escrituras públicas de 25-5-04 y 26-11-04, X, S.L. vendió
dos parcelas urbanas para uso residencial adquiridas por escritura de 8-5-01
como suelo urbano industrial. La correspondiente plusvalía (23.395.478,46 €) se
integró en la parte especial de la base imponible, que declaró por importe de
22.032.687,7 €, tributando al 15%, y siendo nula la parte general de la base
imponible declarada.
Considera la
Inspección que la entidad había desarrollado una actividad de promoción
inmobiliaria, y por tanto económica, sobre las parcelas vendidas en 2004,
incumpliendo así uno de los requisitos caracterizadores de las sociedades
patrimoniales exigidos por el art. 61.1 del R.D.Leg 4/04, no pudiendo por tanto
acogerse a dicho régimen especial. Se liquida en consecuencia el impuesto de
2004, único de los inspeccionados que genera deuda tributaria, en el régimen general
del impuesto - empresas de reducida dimensión, se compensan todas las bases
imponibles negativas antes reseñadas (2001, 2002 y 2003), y resulta una cuota
impositiva de 4.581.039,1 € e intereses de demora por 300.591,47 € (Deuda
tributaria 4.881.630,57 €).
SEGUNDO:
Por acuerdo de
27-2-07 se impone una sanción de 2.290.519,55 € vinculada al impuesto del
ejercicio 2004, calificándose de leve la infracción cometida de dejar de
ingresar en plazo parte de la deuda tributaria que hubiera resultado de una
correcta autoliquidación (art. 191.1 Ley 58/03).
TERCERO:
Interpuestas
ante el TEAR de ... tres reclamaciones económico-administrativas, respectivamente
contra las dos liquidaciones impositivas dictadas y la sanción impuesta, se
resuelven acumuladamente por resolución de 24-3-10 que las desestima.
CUARTO:
Notificada la
resolución del TEAR el 3-5-10, con fecha 2-6-10 se interpone contra la misma el
presente recurso de alzada alegando, en síntesis, lo siguiente:
- X, S.L. cuyo único
inmovilizado material estaba constituido por la parcela adquirida en 2001,
nunca realizó actividad alguna de promoción inmobiliaria sobre la misma.
No acometió obra
alguna, ni siquiera la demolición de las naves industriales existentes en el
solar.
Se limitó a
solicitar un proyecto de reparcelación, de propietario único, ante la
Administración urbanística competente (el Ayuntamiento de ...). Fue además
dicho Ayuntamiento quien asumió la iniciativa urbanística, de modo que la
solicitud de X, S.L. se hizo a instancia de dicho Ayuntamiento. La
aprobación definitiva del proyecto de reparcelación es de fecha 14-6-05
mientras la venta de los terrenos por X, S.L. se produjo en el año
anterior.
Dicha solicitud
del proyecto de reparcelación no es sino una "actuación preparatoria"
que conforme a reiterada doctrina de la DGT no supone el inicio material de la
actividad de promoción inmobiliaria, inicio material que de acuerdo con la
misma doctrina tiene que haberse producido para considerar existente tal
actividad económica de promoción. El inicio efectivo de las obras de
urbanización tuvo lugar con posterioridad a la venta de los terrenos y sin
intervención alguna de X, S.L. lo que puede comprobarse por la
notificación (adjunta como ANEXO III) enviada por el Ayto. de ... con fecha
13-1-05 a uno de los compradores indicándose que "procede el inicio de
las demoliciones y vaciados de la parcela por la mercantil interesada como actos
previos a la edificación" una vez que el proyecto haya sido aprobado.
- La ejecución de las obras de
urbanización, desde su inicio, se realizó por los compradores de las parcelas,
como consta en el "Contrato de Ejecución de las obras de urbanización en
el ámbito de actuación denominado ... del término municipal de ..."
firmado por los compradores de las parcelas, Y, S.A. y Z, S.L.,
con W, S.A. de fecha 2-2-07 (adjunto como ANEXO IV). Se acompaña
igualmente en el ANEXO IV carta remitida por W, S.A. a los compradores
de los terrenos indicando que no puede continuar con los trabajos de ejecución
de las obras pactadas, lo que ha dado lugar a un litigio entre las partes
contratantes.
- Si a efectos del impuesto sobre
sociedades no hay actividad económica, tampoco la hay a efectos de la normativa
urbanística aplicable, el art. 71 de la Ley 9/2001 del Suelo de la Comunidad de
...
- X, S.L. cumple los
requisitos tanto subjetivos (capital perteneciente a 10 o menos socios, lo que
nunca se ha cuestionado por la Inspección) como objetivos (que más de la mitad
de su activo no esté afecto a actividades económicas) exigidos por el art. 61.1
del TRLIS a las sociedades patrimoniales. Siendo los terrenos adquiridos en
2001 los únicos activos de la entidad, y no habiendo estado en ningún momento
afectos a actividad económica alguna, es indudable el cumplimiento del
requisito objetivo.
- De otra parte, como el TEAR ha
admitido en su resolución, no cabe entender que X, S.L. se haya dedicado
a la compraventa de inmuebles como actividad económica, pues ésta nunca ha
contado con los requisitos mínimos de local y empleado exigidos por el art. 25
del TRLIRPF a tal fin.
- El TEAR se refiere improcedente y
reiteradamente a las Juntas de Compensación. Lo cierto es que no ha existido
Junta de Compensación alguna en el presente caso, y menos se ha aportado a una
hipotética Junta terreno alguno, pues X, S.L. era la propietaria de
todos los terrenos que conforman la Unidad de Ejecución ... del Plan General de
Ordenación Urbana de ...
- La sanción impuesta es
improcedente, ninguna culpa concurre, habiéndose realizado una interpretación
razonable de la norma por parte de X, S.L. apoyada además en reiterada
doctrina de la DGT.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren los
requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son
presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada.
La única
cuestión planteada en cuanto a las liquidaciones impositivas es la eventual
caracterización de la recurrente como sociedad patrimonial en el ejercicio 2004
a la luz del art. 61.1 del TRLIS.
Se plantea
además la eventual adecuación a Derecho de la sanción impuesta.
SEGUNDO:
Son hechos
relevantes al objeto de decidir la única cuestión planteada por la
liquidación, explicitados en el informe ampliatorio al acta, los siguientes:
a) Por contrato privado de
8-3-01 Z, S.L. compró a V una parcela de suelo industrial,
sita en el polígono industrial "..." de ..., con superficie de 62.352,41
m2, sobre la que existían dos naves industriales: una de ellas, destinada a
talleres, integrada a su vez por tres naves rectangulares formando una U que
ocupaba una superficie de 4.880 m2, y otra nave con superficie construida de
864 m2 destinada a comedor de empleados.
El contrato
contiene las siguientes cláusulas adicionales:
1 - el contrato
se elevará a escritura pública antes de 60 días a contar desde la entrada en
vigor del propio contrato.
2 - la
propiedad de la finca y los edificios sitos en ella se transmitirán al
comprador en el momento del otorgamiento de la escritura pública.
3 - la parte
compradora podrá decidir que en la escritura pública de compraventa aparezca
como comprador un tercero, la persona física o jurídica que ella designe.
b) Mediante contrato privado de
9-3-01 Z, S.L. cede sus derechos sobre la parcela descrita en el
punto anterior a favor de T, S.A., S, S.A. y R, S.L.,
quienes los adquieren proindiviso en las siguientes proporciones respectivas
50%, 34,48% y 15,52%.
c) El mismo día 9-3-01 se
constituye por escritura pública X, S.L. con un capital social de
1,565 millones €, dividido en 1.565.000 participaciones con valor nominal unitario de 1 €.
Suscriben el
capital social: T, S.A. (782.500 participaciones), S, S.A. (518.114
participaciones) y R, S.L. (264.386 participaciones), en idéntica
proporción por tanto al indiviso pactado por el anterior contrato privado de
cesión de derechos por Z, S.L.
d) Por escritura pública de
8-5-01 X, S.L. compra a V el inmueble antes descrito, terreno
calificado como suelo urbano industrial y las naves industriales en él
ubicadas.
e) Por escritura pública de la
misma fecha, 8-5-01, el ... concede a X, S.L. un préstamo de 10,2
millones € con garantía hipotecaria sobre la propia finca comprada por ésta,
además de otras garantías aportadas por terceros que se describen más adelante.
f) En el BOCM de 13-2-04 se publicó
la aprobación con carácter inicial del proyecto de reparcelación de la ...
del PGOU de ... otorgada por ... de tal municipio. La aprobación definitiva
se produjo el 16-3-04.
g) Por escritura pública de
28-4-04 se protocolizó el proyecto de reparcelación de la ... (finca
registral ... del Registro de la Propiedad de ...). De la reparcelación
resultan las 5 parcelas siguientes, con superficie conjunta de 62.352 m2, con
los aprovechamientos y superficies que se indican:
1 - Parcela A
- calificada de red viaria - ... m2.
2 - Parcela B
- calificada de zona verde - ... m2.
3 - Parcela C
- uso residencial (... viviendas
máximo) - ... m2, aprovechamiento ... m2.
4 - Parcela D
- uso residencial (... viviendas máximo) - ... m2, aprovechamiento ... m2.
5 - Parcela E
- uso residencial (máximo de ... viviendas) ... m2, aprovechamiento ... m2.
Al Ayuntamiento
de ... se adjudican las parcelas destinadas a red viaria, zona verde y la E,
concretándose en esta última el 10% de la total superficie reparcelada que es
objeto de cesión a tal Ayuntamiento.
h) Por escritura pública de
25-5-04 se protocolizó la venta de la parcela D a Y, S.A. y
la parcela C se vendió por escritura pública de 26-11-04 a Z,
S.L.
i) El BOCM de 24-11-04 publica la
aprobación por la ... de ... con carácter inicial, del proyecto de urbanización
de la ... en cuestión. La aprobación definitiva tuvo lugar el 14-6-05.
Tras la
exposición de estos hechos, el informe ampliatorio al acta dice textualmente: "Es
decir, que durante los ejercicios 2001 a 2004 la actividad de la sociedad X,
S.L. ha sido claramente la de una sociedad promotora, se ha constituido con
el exclusivo objeto de recalificar una parcela de uso industrial, en
residencial, reparcelarla y venderla."
Es el art. 61
del TRLIS, que inicia el Capitulo dedicado al régimen de las sociedades
patrimoniales, aplicable al ejercicio 2004, en su apartado 1, el que legalmente
define las sociedades patrimoniales en los mismos términos que lo hacía el art.
75.1 de la Ley 43/95 para 2003 (redacción dada por la Ley 46/02). Y lo hace en
los siguientes términos:
"1.
Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que
concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo
esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a
actividades económicas.
Para determinar
si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto
a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.
Tanto el valor
del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades
económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje
fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
................................
b) Que más del cincuenta por ciento
del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o
a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido
por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea
directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado
inclusive.
Las
circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de
90 días del ejercicio social."
Es cuestión
pacífica el cumplimiento del requisito subjetivo establecido por la letra b)
del trascrito apartado 1 del art. 61, la pertenencia del capital social a diez
o menos socios.
La Inspección
deniega el régimen especial de las sociedades patrimoniales al entender que la
sociedad incumple el requisito objetivo de la letra a) del mismo precepto,
afirmando que ha realizado, no sólo en 2004 sino en todo el periodo
inspeccionado, una actividad de promoción inmobiliaria, y por consiguiente
económica, lo que basa en las consideraciones siguientes (que el acuerdo de
liquidación transcribe del informe ampliatorio):
- El hecho de que el objeto social,
según los estatutos, comprenda la promoción inmobiliaria, la urbanización,
parcelación y reparcelación de terrenos, la compra y venta de solares o la
construcción de toda clase de inmuebles.
- Que, como
consta en la escritura pública de 8-5-01 por la que el Banco ... concede a X,
S.L. un préstamo de 10,2 millones € con garantía hipotecaria sobre la
parcela de ..., también se hipotecan en garantía de 2,4 millones € del mismo
préstamo, esta vez por Z, S.L. (Z, S.L. en adelante), ...
viviendas con sus respectivos trasteros y plazas de garaje de la promoción que
ésta tiene en ...
Además, en el
mismo contrato de préstamo se establece que T, S.A. y Z, S.L. se
obligan solidariamente frente al prestamista en garantía de cualesquiera
obligaciones (principal, intereses, gastos, descubiertos, ....) dimanantes del
contrato.
- Que el 20-12-01 X, S.L. y Z,
S.L. concedieron a Y, S.A. una opción de compra del 50% de "la
edificabilidad total patrimonializable lucrativa de uso residencial libre"
que resultara para la finca de ... propiedad de X, S.L.
- "En
el ejercicio 2002 el obligado tributario reorganiza su composición accionarial,
dando entrada como socios a D. J. A. (único socio de S, S.A.
y de R, S.L.) y a D. J.L. (socio mayoritario de T, S.A.),
cumpliendo así el requisito subjetivo establecido en el artículo 75.1.a-b´ de
la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades para que una sociedad pueda ser
considerada como transparente."
- Que en el
ejercicio 2002 X, S.L. se dio de alta en el IAE en el epígrafe de
arrendamiento de locales industriales, y firmó el 1-12-02 un contrato de
arrendamiento de una nave industrial ubicada sobre los terrenos que tenía,
siendo arrendataria Q, S.A. contrato que tuvo una duración de 12 meses.
En relación con
tales hechos, el acuerdo de liquidación "destaca" las
circunstancias siguientes, circunstancias "que permiten concluir
que el obligado tributario realizó determinadas actuaciones encaminadas a poder
tributar como sociedad transparente (sociedad patrimonial a partir del 2003) y
así obtener los socios una ventaja fiscal:"
1. La sociedad
arrendataria de la nave industrial (Q, S.A.) pertenece a la entidad P,
S.A., igual que la sociedad Y, S.A. (titular de la opción de compra
descrita), que fue la compradora de la parcela resultante D.
2 - X, S.L.
tiene contabilizado como único inmovilizado material el terreno de ..., y
declara como actividad realizada el arrendamiento de naves industriales, "por
lo que dedicándose exclusivamente a dicha actividad podría encajar como
sociedad transparente de mera tenencia de bienes."
3 - X, S.L.
contrató desde junio de 2001 los servicios de vigilancia para la parcela de la
calle ... (...) con Ñ, S.L. Tal servicio se ha venido prestando
directamente a X, S.L. "incluso durante el tiempo en que la
parcela con sus correspondientes edificios industriales ha estado arrendada a
la sociedad Q, S.A. lo que no figura en el contrato de arrendamiento
como una de sus obligaciones."
4 - Cuando se
celebró el reiterado contrato de arrendamiento X, S.L. "ya tenía
el acuerdo de vender a Y, S.A. una de las dos parcelas resultantes de la
reparcelación de la finca original de ..., habiendo incluso cobrado el primer
plazo de la opción de compra que le había concedido."
5- Por
escritura pública de 26-11-04 X, S.L. vende la parcela C a Z,
S.L. por el precio de 25,1 millones €.
Z, S.L. va a construir
y vender las 335 viviendas que le corresponden "obteniendo un beneficio
que tributará al 35%, pero al tener valorado el suelo en 25.100.000 €, dicho
beneficio será muy inferior al que hubiese obtenido si hubiese sido esta
sociedad la que hubiera realizado directamente la recalificación de esta
parcela. Al haber interpuesto en la fase de la recalificación del suelo a una
sociedad, que formalmente puede parecer una sociedad patrimonial, en la
tributación de las plusvalías obtenidas como consecuencia del cambio de uso de
la parcela, de industrial a residencial, se ha conseguido un ahorro fiscal del 20%."
6 - X, S.L.
y Z, S.L. son entidades vinculadas. El 50% del capital de X, S.L.
pertenece a T, S.A. que a su vez tiene el 100% del capital del Z,
S.L. La sociedad T, S.A. mediante D. J.L. es el administrador
de las dos sociedades. Dicha vinculación explica la implicación de Z, S.L.
en la garantía del préstamo obtenido por X, S.L. para adquirir el
terreno en 2001.
7 - Después de
la venta por X, S.L. en 2004 de las parcelas resultantes de la
reparcelación, por escritura pública de 25-5-05, esta sociedad redujo su
capital, saliendo de la sociedad "uno de sus socios: D. J. A. y
sus sociedades: S, S.A. y R, S.L. fijándose el capital social en
782.500 € dividido en 782.500 participaciones de 1 € cada una pertenecientes
todas a T, S.A.".
Tras esta relación de hechos y consideraciones señala el
acuerdo liquidatorio que: "Como conclusión X, S.L. aunque cumpla
los requisitos subjetivos del art. 61.1 TRLIS no puede ser considerada como
sociedad patrimonial, ya que el 100% de su activo está afecto a una actividad
económica, que la de promoción inmobiliaria, todo ello en virtud de todo lo
anteriormente expuesto ...................".
TERCERO:
En el último de
los ANTECEDENTES DE HECHO se han expuesto con cierto detalle las alegaciones
de la recurrente. En esencia se alega que X, S.L. se limitó a
solicitar la aprobación del proyecto de reparcelación del terreno adquirido en
2001 como suelo urbano de uso industrial, sosteniendo que la aprobación
definitiva del proyecto tuvo lugar el 14-6-05 (lo cierto, según consta en el
expediente inspector, es que dicha aprobación definitiva tuvo lugar el
16-3-04). Que tal actuación es
de carácter preparatorio, en modo alguno implica el inicio material de las
obras de urbanización (ni siquiera se había iniciado la demolición de las naves
industriales cuando se vendieron las dos parcelas en 2004), y que, resultando
tal inicio de la ejecución material de obras necesario al objeto de considerar
realizada la actividad de promoción inmobiliaria según criterio reiterado de la
Dirección General de Tributos, no puede afirmarse que la entidad hubiera
llevado a cabo actividad económica alguna; no desde luego la promoción inmobiliaria;
pero tampoco la de compraventa de inmuebles por carecer de los requisitos
mínimos de local y empleado exigidos por el art. 25.2 del T.R. de la Ley del IRPF a tal objeto, cuestión ésta pacífica.
CUARTO:
Expuestas las bases que fundamentan las
posturas contrapuestas de las partes, procede recordar que la cuestión debatida
se centra en determinar, en sustancia, si X, S.L. realizó o no
una "actividad económica" a los efectos de determinar si los
terrenos en cuestión, que constituyen la mayor parte de su activo, están o no
afectos a la misma, de lo que dependerá su calificación o no como de sociedad
patrimonial según lo dicho al respecto por el anteriormente trascrito artículo
61 del TRLIS.
Como dice la SAN de 09-02-2011 (rec. nº. 36/2008) "La
afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que se decide
destinar un bien del que es titular, a una actividad (empresa o profesión),
como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización.
Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la LIRPF afectación a una
actividad"
Pues bien, no tenemos en el Impuesto sobre Sociedades una
definición de lo que debe entenderse por actividad económica, pero sí que
tenemos dicho concepto en el RDLeg. 3/2004 por el que se parueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(TRLIRPF) al que remite el propio artículo 61.1 del TRLIS. Y así, dispone el
referido artículo 25.1 de dicho TRLIRPF:
"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades
económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del
contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de
recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen
esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de
fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía,
agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el
ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".
Y así definido
normativamente el ejercicio de actividad económica, de lo realizado por X,
S.L. respecto de las parcelas de su propiedad se desprende, al tiempo de su
transmisión, el previo ejercicio continuado de dicha actividad económica
mediante una sucesión de actuaciones claramente tendentes a "intervenir
en la producción o distribución de bienes o servicios".
Esto es, si el
ejercicio de una actividad económica está normalmente configurado como una
cadena de actuaciones ("ordenación por cuenta propia de medios de
producción y de recursos humanos o de uno de ambos") tendentes a "intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios", es claro que las
actuaciones realizadas por X, S.L. hasta la venta de los terrenos que
constituyen su principal activo constituyen eslabones de dicha cadena, debiendo
por tanto tributar como entidad que ejerce "actividad económica" (y
cuyo activo, por tanto, está afecto a la misma).
Y no es obstáculo para
llegar a la conclusión anterior el hecho de que no se hubieren iniciado
materialmente las obras al tiempo de la enajenación de los terrenos en cuestión
pues como dice la SAN de 20-10-2011 (rec. nº. 470/2008):
"En último
termino, estima la Sala que no puede identificarse, como pretende la
recurrente, el momento de afección de los terrenos a la actividad empresarial
de promoción inmobiliaria con el inicio de las obras de urbanización, pues el
desempeño de dicha actividad empresarial es anterior al inicio de las obras de
promoción, siendo así que, como se ha expuesto, se sitúa, en el caso que se
enjuicia, en el acto de constitución y aportación a la sociedad, de forma que
con independencia del momento concreto en que se hayan iniciado las obras de
promoción, lo que resulta evidente, a juicio de la Sala, es que dicha actividad
se venía desarrollado por la sociedad desde su inicio, pues incluso la referida
actividad requiere una serie de actos previos -fases previas a la ejecución
material- al inicio de las obras que, indudablemente, deben calificarse de
actividad de promoción".
Debe por tanto confirmarse la liquidación inspectora.
QUINTO:
En cuanto a la sanción impuesta, y en lo que se
refiere al al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de
conformidad con lo establecido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 "Son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u
otra Ley". Profundizando en este concepto de negligencia, como ha
dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el
descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del
bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también
en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9
de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de
1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de
la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco
de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto
infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una
interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente
cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de
practicar operaciones de liquidación tributaria». Así, la negligencia no
exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de
defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la
apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva, el
resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de
las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige
indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera
considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.
Y en cuanto a las
circunstancias excluyentes de la culpabilidad dispone el artículo 179.2.d) de
la Ley 58/2003: "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no
darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes
supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se
entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya
actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el
obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por
la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones
escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se
exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a
los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una
consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y
las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial
que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido
modificados".
Pues bien, partiendo
de lo anterior, en el caso que nos ocupa es cierto, como alega el interesado,
que hasta la fecha han existido una pluralidad tanto de consultas de la DGT
como se resoluciones de este TEAC en las que sobre las premisas de que:
a)
el contribuyente no disponía de local y/o empleado a los efectos de poder
calificar la actividad de compra-venta de inmuebles como de actividad económica
y
b) al no haberse
iniciado materialmente la ejecución de obras no cabía hablar en del ejercicio
de la actividad económica de promoción inmobiliaria
concluían en que las
actuaciones realizadas por el contribuyente respecto de los terrenos de su
propiedad (normalmente gestiones urbanísticas y preparatorias previas al inicio
material de ejecución de las obras) no podía calificarse como de
"actividad económica".
Así las cosas no
cabrá sino estimar las pretensiones actoras al respecto y anular la sanción
impuesta al considerar que el interesado obró conforme a una interpretación
errónea pero razonable de la norma.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,
reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada número
4050/10 interpuesto por la entidad X, S.L., ACUERDA: ESTIMARLO
en PARTE, anulando la resolución del TEAR de ... en lo que a la
confirmación de la sanción se refiere ratificándola en lo relativo a la
confirmación de la liquidación tributaria.