Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, actuando en su propio nombre y derecho y con domicilio a efectos de notificaciones en la calle Infanta Mercedes nº 37, 28020 Madrid, contra la resolución de fecha 15 de diciembre de 2011 acumulada de las reclamaciones económico administrativas nº 08/06833/2007 y 08/06832/2007 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña e interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02-..., dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña por importe de 1.458.198,02 euros de deuda tributaria, y contra el acuerdo de imposición de sanción que se deriva del anterior, dictado por el mismo órgano por importe de 1.568.045,96 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Con fecha 15 de febrero del año 2007, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña procedió a la incoación de Acta de Disconformidad con número de referencia A02-..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido por todos los trimestres de los ejercicios 2003 y 2004, referente al sujeto pasivo D..., SA.

Con fecha 6 de Junio de 2007, el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial dicta acuerdo de liquidación definitivo, confirmando los criterios de la propuesta de liquidación contenida en el acta y desestimando las alegaciones presentadas por la entidad.

La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

Cuota	1.280.659,96
Intereses de demora	177.538,06
Deuda tributaria	1.458.198,02

Dicho acuerdo fue notificado a la entidad el 14 de junio de 2007.

De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1)    Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 08/11/04. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150 de la LGT 58/2003, se han producido 165 días de dilación imputable a la contribuyente.

2)    D... SA, se constituyó mediante escritura de fecha 28/06/89, quedando descrito su objeto social como la transformación y comercialización de tejidos de todas clases, así como cualquier otra actividad relacionada con las anteriores.

3)    La obligada tributaria aportó los libros registro de factura recibidas y emitidas correspondientes al ejercicio 2003 con el detalle señalado en el cuerpo del acta. En el ejercicio 2004, la obligada tributaria no realiza operaciones que tengan su reflejo en los libros registro del IVA.

4)    Todas las facturas recibidas y emitidas por la sociedad D... SA, durante el ejercicio 2003 están relacionadas con una única operación, la VENTA DEL INMUEBLE Q: CASA sita en la ciudad de ..., calle ... .

5)    Este inmueble fue adquirido en el ejercicio 1990 por la sociedad D... SA a la sociedad P... SA por 1.758.000.000 Ptas. (10.565.792,80 €), realizándose su posterior venta en el ejercicio 2003 a L... SL.

6)    Dicha venta obligó, según manifestaciones de la obligada tributaria, a pactar con T... LTD la renuncia a su derecho de opción de compra sobre el inmueble. La premura del plazo establecido y la necesidad de obtener la financiación necesaria para pagar la indemnización (801.349,47 € más IVA) llevó a la obligada tributaria a efectuar una operación con el grupo F...-E.

 

7)    La obligada tributaria aportó al expediente, factura de fecha 24.04.03 emitida por T... LTD, de importe 801.349,47 € más su IVA correspondiente que asciende a 128.215,91 €, por la renuncia al derecho de opción de compra del inmueble. Dicho importe se satisfizo con el importe de la prima pagada por F... a la obligada tributaria por la concesión de la opción de compra a favor de ésta.

8)    En virtud de escritura autorizada el 13.05.03, la obligada tributaria vende a L... SL, el citado inmueble estableciéndose el precio de la operación en la suma de 22.838.460,00 €. Dicho precio resultó ser superior en casi 3 millones de euros al precio inicialmente barajado en las conversaciones iniciadas con anterioridad a la firma del contrato de opción, y según las actuaciones desarrolladas con el comprador se debe a la negativa rotunda de L... SL, de acceder a la petición de la parte vendedora de satisfacer una parte importante en dinero negro. Dicho importe se incrementa en la cuota de IVA repercutido por D... SA a L... SL, merced a la renuncia por parte de la primera a la correspondiente exención, de conformidad con lo previsto en el art. 20 de la Ley 37/1992. La cuota de IVA repercutido es la siguiente: en relación con los locales cuyo precio de venta asciende a 5.875.085,74 euros, dicha cuota asciende a 940.013,72 euros, dado que la repercusión del impuesto es al tipo del 16% y, en relación con las viviendas cuyo precio de venta asciende a 16.963.374,26 euros, la repercusión del impuesto se realiza al tipo del 7%, por lo que la cuota es de 1.187.436,20 euros. La operación supuso un precio total en conjunto de 24.965.909,92 euros, que se pagaron de la siguiente forma:

o   338.795,01 euros son retenidos por la parte compradora para cancelar las cargas que gravan la finca.

o   9.450.773,93 euros, mediante cuatro cheques nominativos a favor de Dª Gx..., en orden a la cancelación de las totales responsabilidades mantenidas por la parte vendedora garantizadas por una hipoteca que recae sobre el inmueble.

o   En cuanto al resto, que asciende a 15.176.340,98 euros, se satisfacen mediante seis cheques del Banco X:

·         Tres cheques, cuyo importe global es de 3.005.060,53 euros, se compensan por el BANCO Y, oficina ... y su importe queda ingresado en una cuenta abierta a nombre de E SA, para satisfacer la indemnización debida pactada con dicha entidad por la renuncia a una opción de compra sobre el inmueble.

·         Dos cheques de pequeño importe fueron emitidos al portador.

·         El último cheque, cuyo importe asciende a 12.071.280 euros, fue expedido nominativamente a favor de la parte vendedora, D... SA y fue ingresado en una cuenta a nombre de la obligada tributaria de la oficina ... de BANCO Z, cuenta abierta a tal efecto.

9)    En la operación se soportaron diversos gastos, según manifiesta la obligada tributaria. Solicitada acreditación del IVA soportado aportó, entre otras, las siguientes facturas:

-          Factura de 13 de mayo de 2003 emitida por E SA, de importe 8.434.203,19 € más su IVA correspondiente que asciende a 1.349.472,51 €, en concepto de indemnización por la renuncia a los derechos dimanantes del contrato de opción de compra otorgado por D... SA, a favor de F... SL (filial de E SA) el 23.04.03. Dicho importe comprende también la restitución de la prima satisfecha en su día por F... SL a D... SA, por la concesión de la opción (801.349,47 €).

-          Factura de fecha 13 de mayo de 2003 emitida por D. Rx..., de 120.202,42 €, más su IVA correspondiente de 19.232,39 € por la gestión de intermediación comercial, gastos y dietas durante el proceso de negociación en la venta del inmueble.

-          Factura de fecha 13 de mayo de 2003 emitida por A SL, de importe 180.303,63 €, más su IVA de 28.848,58 €, por la gestión, estudios de mercado y financiero, del inmueble vendido por la obligada tributaria.

-          Factura de fecha 4 de junio de 2003 emitida por I... SL, de importe 70.765,01 €, más su IVA de 11.322,40 €. La sociedad I... SL, fue constituida mediante escritura otorgada el día 14 de mayo de 2003 y el administrador de esta sociedad y de la obligada tributaria son la misma persona: D. Jx....

10) En la factura emitida por E SA (el mismo día de la escritura de venta del inmueble Q), en concepto de indemnización por la renuncia a los derechos dimanantes del contrato de opción de compra otorgado por D... SA a favor de F... SL (filial de E SA), se especifica que E SA, interviene como cesionaria del derecho del que era titular su filial F... SL.

11) Según manifestó D SA, el contrato entre ésta y F... SL, de fecha 23.04.03, se celebró ante la imperiosa necesidad de obtener el dinero exigido por T... LTD para cancelar la opción de compra que tenía sobre el inmueble. No obstante, reconoció la obligada tributaria que no se planteó acudir a una entidad financiera para obtener dicha financiación dada la situación jurídica del inmueble. El contacto con la entidad F SL, fue facilitado por D. Rx.... Posteriormente, las negociaciones tuvieron lugar con Dª Mx... (administradora de F... SL) y con D. Nx.... Los términos del contrato fueron los siguientes:

-          D... SA, concede a F... SL, una opción de compra sobre el inmueble Q.

-          El precio o prima de la opción se establece en 801.349,47 €, más su IVA correspondiente, que son satisfechos mediante cheque bancario nominativo a favor de D... SA.

-          El plazo para el ejercicio de la opción es de un mes, expirando a las 24 horas del día 23 de mayo del año 2003.

-          El precio de venta de la finca en caso de ejercitarse la opción se fija en 14.604.594,14 €.

-          El derecho de opción será transmisible por parte del optante sin previo consentimiento de la parte concedente.

12) Dado que F... SL y E SA, se encuentran domiciliadas en ..., fue remitida a dicha Dependencia una ficha de información relevante en la que se exponían los antecedentes del caso y las resultas, como consecuencia de la cual fueron iniciadas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general respecto a E SA por el IS del 2003. Dichas actuaciones concluyeron provisionalmente, mediante la emisión de un informe del que resulta, en síntesis, lo siguiente:

-          Cinco días después de la firma del contrato de opción entre F... SL y D... SA, el día 28 de abril del año 2003, la primera cede esta opción a una sociedad domiciliada en LUXEMBURGO, llamada V..., a cambio de una prima de 1,15 millones de euros (sin que conste que V... efectuase ningún desembolso por la operación). La operación se lleva a cabo “dado que no tenían capacidad financiera para ejercer la opción de compra”. El contrato lo facilitó D. Px..., amigo personal de la administradora de E-F... y empleado del Banco W en Luxemburgo. La mencionada Dª Mx... manifestó que nunca llegó a ver ni a conocer a las personas que firmaron los documentos por V... y que el contrato venía firmado desde Luxemburgo.

-          Posteriormente, al querer D... SA, rescatar el contrato celebrado con F... SL, V... firma el día 9 de mayo del año 2003 un contrato con E SA, con la finalidad de permitirle a ésta la “capacidad contractual necesaria para negociar con D... la recompra-cancelación de la opción”.

-          Con base en dicho documento E SA, “negocia” con D... SA, la resolución de la opción pagando la cantidad de 8.434.203,19 euros (más el pertinente IVA), para lo cual emite una factura de fecha 13 de mayo del año 2003 por el mencionado importe.

-          Con dichos fondos E SA, paga a V... 6.640.806,00 euros, otros 1.150.000,00 euros a F... SL, y la diferencia se la queda como beneficio por su intervención. Es decir, obtuvo una comisión bruta de 643.397,00 euros. Dicha comisión no llegó a tributar de modo efectivo porque registró en su contabilidad pérdidas importantes por otros conceptos.

Por su parte, F... SL, facturó 1.150.000,00 euros a V... y debió pagar una prima a D... SA, por importe de 801.349,47 euros, es decir, obtuvo una ganancia de 348.651,00 euros (IVA no incluido). Esta diferencia apenas tributó, ya que entre los pagos de F... SL, declarados en el modelo 347 correspondiente al ejercicio 2003 figura uno a E SA, por importe de 146.495,24 euros, con lo que su base imponible queda finalmente en poco más de 120.000,00 euros.

Por otro lado, E SA, no ingresa cantidad alguna por el IRNR derivada de los pagos efectuados a V..., alegando el art. 22 del Convenio con Luxemburgo, que dispone que las “otras rentas” no mencionadas en los artículos anteriores sólo pueden someterse a tributación en el Estado de residencia.

-          Las conclusiones del informe emitido por la Inspección de Madrid respecto de las actuaciones seguidas con respecto a E SA son:

1.    La operación con F-E-V... no se justifica desde el punto de vista económico. Su única justificación puede ser instrumentar la salida de fondos hacia un destino opaco que sirva para ocultar los verdaderos beneficiarios de dichos fondos.

2.    D... SA, sólo obtuvo una financiación mínima de 801.349,47 euros por 20 días, a cambio de la cual tuvo que pagar 7.632.853,72 euros.

3.    Por todo ello, y sin perjuicio de otros hechos desconocidos, existen indicios para pensar que en la sociedad D... SA, se pudo cometer un delito contra la Hacienda Pública por el Impuesto sobre Sociedades por el ejercicio 2003, en cuyo caso la intervención de los mencionados Sres. Rx... y Mx... pudiera calificarse de coautores o colaboradores necesarios para su comisión.

13) Ante el elevado número e importe de las facturas por comisiones de intermediación en la venta del inmueble aportadas por la obligada tributaria, se requirió a la compradora L... SL, a fin de que informara sobre diversas cuestiones relacionadas con las negociaciones que culminaron con la adquisición del inmueble Q a D... SA. El resultado se documentó en sendas diligencias de 21/04/05 y de 05/05/05, de las que resulta, entre otras cuestiones, que L... SL satisfizo comisiones por su mediación en la adquisición del inmueble a S SL, G SL, R SL, B SA y a D. Ax... .

A continuación se requirió a todas las entidades identificadas por L... SL, como perceptoras de comisiones por su mediación en la adquisición del inmueble de referencia, resultando que ninguna de las personas y entidades requeridas tenía conocimiento alguno de D. Rx... o de A SL, ni de su intervención en las negociaciones.

14) Lo anteriormente expuesto sostiene la idea de que en el momento en que tuvo lugar la operación con E SA (mediados de abril del año 2003), D... SA, ya había contactado con L... SL y las negociaciones se hallaban muy avanzadas (la firma de la escritura pública tuvo lugar el 13 de mayo de 2003). En consecuencia, tanto la factura emitida por D... cuyo destinatario es F... como la emitida por E en concepto de la indemnización pagada por la renuncia a los derechos dimanantes del contrato de opción de compra otorgado por D... a favor de F... SL (filial de E) simulan una operación que no existió en la realidad. A juicio de la Inspección, la finalidad de todo ello fue la de crear la apariencia de un negocio jurídico que pretende justificar el pago de una indemnización para disminuir ostensiblemente el beneficio realmente obtenido por la venta del inmueble, lo que posibilitó una reducción considerable del ingreso resultante de la declaración del IVA del 2T/2003 presentada por el obligado tributario. Asimismo se instrumentó, a través de V..., una salida de los fondos a un destino opaco, al margen del control de Hacienda y ocultando a los verdaderos beneficiarios de los mismos.

A lo largo del procedimiento ha quedado acreditado que D. Rx... y A SL, no tuvieron relación alguna con la parte compradora y por tanto si realizaron algunas gestiones, desde luego no estuvieron relacionadas con la venta del inmueble y por ende, con la actividad de la obligada tributaria en el ámbito espacial de aplicación del impuesto, no cumpliendo pues con el requisito exigido por el artículo 92.Dos LIVA para que las cuotas de IVA soportado sean deducibles.

De las actuaciones de comprobación se deduce que en realidad I... SL no prestó el servicio facturado a la obligada tributaria pues, si aún no se había constituido la sociedad, difícilmente D... podía recurrir a la misma para que realizara obras sobre el inmueble antes de venderlo. Al no existir una verdadera prestación del servicio, en ningún caso es admisible el IVA deducido por la sociedad D... SA por las supuestas obras realizadas en el inmueble Q antes de su venta por la sociedad I... SL.

15) En la regularización practicada se disminuye el IVA devengado declarado en la autoliquidación presentada por el 2T/03 en el importe de 128.215,92 €, como consecuencia de considerar la factura de fecha 23.04.03, emitida por D... SA, cuyo destinatario fue F... SL, de importe 801.349,47 € (más su IVA de 128.215,92 €), como una factura que ampara una operación ficticia no correspondiente con la realidad. Asimismo, no se consideran deducibles las cuotas de IVA soportado derivadas de las facturas emitidas por E SA (1.349.472,51 €), D. Rx... Y A SL (48.080,97 €) y I... SL (11.322,40 €).

SEGUNDO:

Con fecha 15 de Febrero de 2007, una vez obtenida la preceptiva autorización del Inspector Jefe, se notifica por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, a la entidad D, SA acuerdo de inicio del procedimiento sancionador a efectos de determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad por las posibles infracciones cometidas derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación referidas en el apartado anterior.

Considerándose que se encontraban en poder del órgano competente todos los elementos que permitían formular la propuesta de imposición de sanción, resulta de aplicación al procedimiento sancionador la tramitación abreviada del mismo.

Una vez presentadas alegaciones por la entidad, con fecha 6 de junio de 2007, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña dicta acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria ascendiendo el importe de la sanción a ingresar a 1.568.045,96 euros.

Dicho acuerdo de imposición es notificado el 14 de junio de 2007.

Del acuerdo de imposición de sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1.    La conducta de la entidad puesta de manifiesto en el acuerdo de liquidación, da lugar a la infracción tributaria tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en los plazos legalmente establecidos.

2.    La infracción se sanciona con multa pecuniaria proporcional del 50% de la cantidad dejada de ingresar.

 

TERCERO:

Con fecha 11 de julio de 2007, la entidad D..., SA interpone reclamaciones económico administrativas nº 08/6833/2007 y nº 08/6832/2007 en primera instancia, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, respectivamente contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo de imposición de sanciones descritos en los antecedentes anteriores.

Con fecha 26 de noviembre de 2007 se notifica a D. Jx..., escrito de subsanación de defectos por el que se le concede un plazo de diez días hábiles, contados a partir del día siguiente a la notificación de dicho requerimiento, para acreditar la representación mediante poder notarial, poder apud-acta o indicación del número de una REA anterior en la que conste acreditada y aceptada la representación y continúe la misma vigente a día de hoy.

Con fecha 14 de abril de 2008 se notifica requerimiento a D. Jx...  reiterándole la aportación de la representación en los términos descritos en el párrafo anterior.

El Tribunal Regional en resoluciones de 31 de octubre de 2008, declara la inadmisibilidad de las reclamaciones al concurrir defecto de representación en el reclamante.

Las resoluciones anteriores fueron notificadas a la entidad en fecha 14 de enero de 2009.

CUARTO:

Con fecha 28 de enero de 2009, D. Jx..., actuando en nombre y representación de D..., SA interpone recursos de anulación por considerar que el Tribunal Regional ha declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamaciones.

El Tribunal regional en resoluciones de 27 de febrero de 2009 acuerda inadmitir los recursos de anulación interpuestos y archivar las correspondientes actuaciones. 

Las resoluciones anteriores fueron notificadas a en fecha 2 de abril de 2009.

El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de 9 de febrero de 2010, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 601/2009, promovido por D..., SA contra la resolución del recurso de anulación, que declaraba su inadmisibilidad, número 08/6833/2007, declara la nulidad de la notificación de la resolución del Tribunal Regional de 27 de febrero de 2009, ordenando a dicho órgano económico-administrativo notificar de nuevo dicha resolución con la indicación correcta del recurso. En particular, la indicación de que la resolución ha sido dictada en primera instancia y que en el plazo de un mes puede interponer ante el Tribunal Económico-Administrativo Central recurso de alzada conforme al artículo 241.1 de la Ley 58/2003.

Dicha resolución se volvió a notificar, en los términos expuestos, el 19 de mayo de 2010.

Contra la resolución de las reclamaciones económico administrativas nº 08/6833/2007 y 08/6832/2007 dictadas por el Tribunal Regional de Cataluña, la entidad D..., SA, SL interpone recursos de alzada ordinarios ante este Tribunal Económico Administrativo Central, con fecha 13 de febrero de 2009 nº 00/3038/2009 y nº 00/2854/2009.

Contra la resolución del recurso de anulación interpuesto contra la resolución en la que se inadmite la reclamación nº 08/6833/2007, la entidad D..., SA, SL interpone recurso de alzada con fecha 18 de junio de 2010 nº 00/5414/2010.

La Secretaría General del Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 21 de diciembre de 2010 acuerda la acumulación de las reclamaciones nº 00/3038/2009 y 00/5414/2010.

En sesión de fecha 8 de febrero de 2011 este Tribunal Central ACUERDA estimar los recursos de alzada ordinarios, ordenando la retrotracción de las actuaciones a efectos de que por el TEAR de Cataluña se dicte resolución de las reclamaciones interpuestas.

QUINTO:

En fecha 15 de diciembre de 2011, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, en Sala, acuerda en primera instancia:

o   Estimar en parte la reclamación nº 08/06833/2007: Anulando la liquidación impugnada, declarando no sujeta la transmisión realizada a favor de L... y confirmando la no deducibilidad de las cuotas soportadas derivadas de las facturas emitidas por E SA (1.349.472,51 €), D. Rx... y A SL (48.089,77 €) e I... SL (11.322,40 €).

o   Estimar la reclamación 08/06832/2007 anulando la sanción impugnada.

Dicha resolución del Tribunal Regional fue notificada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en fecha 31 de enero de 2012.

SEXTO:

Contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, descrita en el antecedente anterior, el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, interpone el día 23 de febrero de 2012 el recurso de alzada ordinario que se examina ante este Tribunal Económico Administrativo Central.

Notificada la puesta de manifiesto al DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO, en fecha 18 de abril de 2012 presenta escrito en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1.    La cuestión litigiosa se centra exclusivamente en la tributación que corresponde a la transmisión por D... SA del inmueble Q a favor de L... con fecha 13 de mayo de 2003.

2.    Este Departamento no comparte las conclusiones del Tribunal contenidas en la resolución impugnada, entendiendo por el contrario que una transmisión aislada de activos como es el caso de la transmisión del inmueble Q, no puede en ningún caso entenderse incluida en el ámbito de la no sujeción prevista en el artículo 7.1 LIVA, como hoy en día se desprende de la propia literalidad del precepto en su redacción dada por la Ley 4/2008 y como en cualquier caso deriva de los principios contenidos en la Directiva del IVA.

3.    Habiendo además declarado la propia entidad D... SA sujeta a IVA la transmisión del inmueble Q, no resulta procedente a juicio de este Departamento, que en la actualidad se plantee y se admita alegación alguna para hacer valer un supuesto de no sujeción contrario a la Directiva en base a una posible interpretación que en ese sentido supuestamente existía en el momento de la realización del hecho imponible.

4.    La reforma introducida en el artículo 7.1 de la Ley del IVA por la Ley 4/2008 de 23 de diciembre, tuvo por objeto adecuar el contenido del precepto a la normativa comunitaria, en el sentido que ya había recogido la Dirección General de Tributos, a raíz de la Sentencia del TJCE de 27 de noviembre de 2003, en el Asunto C-497/01 Zita Modes Sarl, a fin de subsanar la extralimitación de la normativa española en cuanto a los requisitos exigibles para que operara la no sujeción.

5.    A fin de subsanar las discrepancias de la Ley española con la Directiva, puestas de manifiesto tras la publicación de la Sentencia de Zita Modes sarl, la Dirección General de Tributos procedió a reinterpretar el artículo 7.1 de la Ley de IVA a través de la resolución de diversas consultas vinculantes.

6.    Siguiendo esta misma línea, la Ley 4/2008 modifica el artículo 7.1, excluyendo del ámbito de la no sujeción cualquier transmisión aislada de activos, aun cuando constituyan la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del transmitente.

7.    Se trata claramente de una medida establecida en beneficio del adquirente de una explotación autónoma, esto es, en circunstancias en las que, presumiéndose el derecho a la deducción total del impuesto que en otro caso, le hubiera correspondido soportar al adquirente, puede simplificarse la tributación de la operación sin riesgo alguno de pérdida correlativa de ingresos fiscales ni distorsiones en la competencia contrarias al principio de neutralidad del impuesto.

8.    Con posterioridad a la reforma introducida por la Ley 4/2008, la Dirección General de Tributos sigue la misma línea interpretativa y resuelve en todo caso excluyendo cualquier transmisión aislada de activos del ámbito de aplicación de la no sujeción, y sin diferenciar un régimen anterior y otro posterior a la reforma, o a la publicación de la sentencia del TJCE en el Asunto Zita Modes.

9.    El Tribunal Económico Administrativo Central, en diversas resoluciones concluye que la transmisión de un bien inmueble afecto a la actividad, como no vaya acompañado de elemento adicional alguno es una mera cesión de bienes que no constituyen por sí mismos un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, en el sentido exigido para la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley de IVA.

10. Como conclusión, no resulta procedente a juicio de este Departamento, que en este caso se admita alegación alguna planteada a posteriori por el contribuyente por la que se pretenda hacer valer un supuesto de no sujeción contrario a la Directiva, en base a la posibilidad de interpretación que en este sentido supuestamente existía en el momento de la realización del hecho imponible, cuando el propio contribuyente declaró la operación sujeta a IVA previa renuncia a la exención.

SÉPTIMO: De conformidad con el artículo 61.2 del Real Decreto 520/2005 del Reglamento de Revisión, se da traslado a la reclamante en primera instancia del contenido del recurso de alzada ordinario interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO contra la resolución del Tribunal Regional, a fin de que dentro del plazo de un mes pueda alegar lo que estime conveniente.

En fecha 4 de junio de 2012, la entidad presenta escrito en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

A.   Operación no sujeta a IVA

1. Esta parte se manifiesta disconforme con el criterio seguido por el Director de Inspección Financiera y Tributaria y defiende la no sujeción al IVA de la operación de transmisión del inmueble Q.
2. La versión del artículo 7.1 aplicable a la venta del inmueble es la vigente en aquel momento sin que sea posible aplicar de forma retroactiva las modificaciones introducidas con posterioridad por la Ley 4/2008.
3. El propio TEAC ya se ha pronunciado en otros supuestos donde ha habido un cambio normativo resolviendo a favor de la legalidad vigente en el momento en que se cometieron los hechos.
4. Lo que pretende la AEAT al interpretar el artículo 7.1 LIVA en base a la jurisprudencia comunitaria sin haber adaptado dicho precepto a la misma, supone invocar el efecto directo vertical descendente, el cual es contrario a derecho.
5. En el caso presente, el único bien que formaba parte del patrimonio empresarial de la sociedad, era el inmueble Q, de manera que se cumple lo dispuesto en el artículo 7.1 LIVA de no sujeción.
6. Sin perjuicio de lo expuesto, considera el contribuyente que la transmisión del único inmueble de la sociedad, encaja en el concepto de unidad económica autónoma, ya que el mismo estaba arrendado y en consecuencia la sociedad tenía la condición de sujeto pasivo de IVA.

B.   Acuerdo de liquidación no ajustado a Derecho. Regularización dictada al margen de la neutralidad del IVA.

1.    La regularización practicada por la Inspección resulta incompleta, puesto que no se ha tenido en cuenta la situación global del obligado tributario, ya que se limitó a eliminar el IVA de las operaciones consideradas inexistentes como las relaciones inmobiliarias entre D... Y E y ciertas facturas soportadas por la entidad, sin embargo no procedió a la devolución del IVA indebidamente soportado.

2.    El hecho de que se considere la operación como simulada, no significa que el IVA no se haya soportado debidamente o que sea inexistente.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico – Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre en materia de revisión en vía administrativa.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central se circunscribe a determinar si la operación de entrega del inmueble Q por la entidad D... SA a la entidad L..., está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del supuesto contemplado en el artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

SEGUNDO:

Este Tribunal Central debe indicar a la sociedad D... SA, que la misma no impugnó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, dictada el día 15 de diciembre de 2011 en las reclamaciones acumuladas 08/06832/2007 y 08/06833/07, de modo que su condición en esta alzada es la de recurrido, sin que pueda hacer otra cosa que alegar y oponerse a lo planteado por el órgano recurrente (el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA), y sin que esta Sala pueda hacer otra cosa que resolver sólo sobre la cuestión planteada por el reclamante, relativa a la aplicación del supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, a la entrega del inmueble Q efectuada por D... SA a la entidad L... SA.

Por lo tanto, sobre la pretendida devolución de ingresos indebidos consecuencia de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido indebidamente soportadas, hay que estar y pasar por los pronunciamientos del TEAR de Cataluña en la resolución impugnada, ya que otra cosa supondría debatir sobre cuestiones no impugnadas e incurrir en una incongruencia por exceso.

Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal en anteriores resoluciones, en concreto la resolución de 24 de Febrero de 2009 (RG 1175/2007) confirmada por sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2010 en el recurso nº 208/2009, en los siguientes términos:

“La estimación del recurso puede únicamente alcanzar a este extremo pues como recuerda el Abogado del Estado, al no recurrir el acuerdo del TEAR que estimaba únicamente su recurso frente a la liquidación relativa al ejercicio 1998 y anulaba la sanción, el resto de los extremos debatidos quedó firme, pues obviamente el recurso interpuesto por el Director General de Inspección de la AEAT, únicamente solicitaba, y así lo declaró el TEAC, la anulación del acuerdo del TEAR en los extremos contrarios a lo resuelto por la propia AEAT.”

 

TERCERO:

En relación con la cuestión planteada por el Director del Departamento, uno de los motivos por el que se considera improcedente la resolución del TEAR, es la incongruencia en que incurrió la reclamante, pues en la escritura de compraventa del edificio se consideró que la entrega estaba sujeta al IVA y exenta, renunciándose a la exención. Ello dio lugar a la repercusión de la cuota de IVA correspondiente y su inclusión en la autoliquidación del Impuesto en concepto de IVA devengado.

La Ley 58/2003, General Tributaria, establece en su artículo 120:

«1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

 

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

 

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(...)»

En el presente caso, en el ejercicio de la potestad contemplada en el apartado 2 del artículo 120, la Inspección inició el 8 de noviembre de 2004 un procedimiento que, tras la modificación de su alcance inicial y por lo que aquí interesa, tenía por objeto la comprobación e investigación con carácter general del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos trimestrales de los ejercicios 2003 y 2004. La liquidación resultante de dicho procedimiento es definitiva, tal y como se indica en el acuerdo que pone fin al mismo.

En el seno del procedimiento inspector, con ocasión del trámite de alegaciones al Acta, la entidad planteó la cuestión relativa a la no sujeción al IVA de la entrega del edificio por aplicación del artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992. Dado que se estaba procediendo a la regularización definitiva de la operación de compraventa del edificio, dicha cuestión se abordó por la Inspección y fue resuelta en el acuerdo de liquidación en los siguientes términos:

Por otra parte, el artículo 7.1º letra a) de la Ley 37/1992 es una trasposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 5, apartado 8 de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...) En la Sentencia del TSJC de 27 de noviembre de 2003 (asunto C-497/01, Zita Modes SARL) se expone que la disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. En la referida sentencia del TSJC, asunto C-497/01, Zita Modes SARL, se marca la pauta de que para aplicar la no sujeción de lo transmitido debe constituir un todo independiente y capaz de funcionar como actividad económica por sí mismo (criterio asumido por la Dirección General de Tributos en las consultas números V1574-06 y V1595-06). Así, conforme a lo expuesto, se concluye que como consecuencia de que el inmueble Q no posee una entidad económica suficiente para formar una estructura empresarial capaz de funcionar de modo autónomo e independiente por sus propios medios, aunque no conste a 31 de diciembre del año 2003 en los estados contables del obligado tributario patrimonio empresarial relevante, no puede beneficiarse la transmisión del inmueble de referencia del supuesto de no sujeción del artículo 7.1.º a) de la Ley 37/1992, ya que constituye la mera transmisión de un inmueble.

Por tanto, el hecho de haber otorgado en su autoliquidación un tratamiento tributario a la entrega del edificio diferente del que se pretende ante la Inspección, no constituye ninguna incongruencia que impida al sujeto pasivo plantear dicha cuestión con ocasión de la regularización definitiva de dicha operación por parte de la Inspección,  y lo que procede revisar ahora es la conformidad a Derecho del pronunciamiento del TEAR que, a su vez, declara no conforme a Derecho el pronunciamiento de la Inspección sobre dicha cuestión, contenido en el acuerdo de liquidación.

CUARTO:

Entrando ya a resolver la cuestión planteada por el Director del Departamento, esto es, la conformidad a Derecho del pronunciamiento del TEAR según el cual, la denegación por parte de la Inspección de la aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992 a la entrega del inmueble Q por parte de D... SA  a L..., constituye una utilización por parte de la Administración tributaria del efecto directo vertical descendente prohibido por el Derecho comunitario, debemos reflejar el contenido del artículo 7.1º LIVA, según redacción anterior a la modificación efectuada por la Ley 4/2008, en el que se establece lo siguiente:

«No estarán sujetas al impuesto:

 

1.º Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:

 

a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.»

Tal y como señala el TEAR en su resolución, el examen de las actuaciones obrantes en el expediente permite comprobar que con fecha 22 de septiembre de 2004 la Inspección de los Tributos de Barcelona incoó a D... SA  acta de disconformidad (A02), por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y período 1998/99/00, en la que, entre otras cuestiones, los actuarios hicieron constar en el apartado segundo de los Hechos con trascendencia tributaria acreditados en la instrucción del procedimiento ultimado y referencia a las diligencias en que se han hecho constar, lo siguiente:

Si bien el objeto social de la entidad, conforme a los estatutos sociales cuya inscripción registral obra en el expediente instruido, venía constituido por la transformación y comercialización de tejidos de todas clases, así como cualquier otra actividad relacionada con las anteriores, las actuaciones realizadas por la Inspección fiscal han permitido concluir que durante los períodos impositivos comprobados los ingresos que vino obteniendo D... SA estaban vinculados al arrendamiento a una segunda entidad de parte del inmueble que integraba el único activo material de la sociedad.

 

Para la realización de esta actividad arrendaticia no consta que la entidad haya contando con personal contratado laboralmente ni que se haya dispuesto para ello de un local independiente a efectos de gestionar el alquiler (...) .

En consecuencia con lo anterior, D... SA  era una sociedad mercantil que ostentaba la condición de empresario a efectos del IVA en su condición de arrendadora del edificio y su patrimonio empresarial estaba constituido por el edificio objeto de arrendamiento.

Por su parte, la entidad adquirente, L..., SL, tiene por objeto principal la actividad inmobiliaria en general, así como la gestión y administración de fincas y patrimonio inmobiliario. En la escritura de compraventa se hizo constar que L... SL, era un sujeto pasivo que actuaba en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenía derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones, a efectos de la renuncia a la exención regulada en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Ninguno de estos extremos fueron cuestionados por la Inspección, quien, en el acuerdo de liquidación, desestima la pretensión de la entidad de aplicar a la entrega del edificio el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992, por que el inmueble Q no constituye una “estructura empresarial capaz de funcionar de modo autónomo e independiente por sus propios medios”.

 

En el artículo 5.8 de la Directiva 77/388/CEE se establece lo siguiente:

“Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total.”

Dicha norma se recoge en el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE, en el que se establece lo siguiente:

“Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

Los Estados miembros podrán adoptar las disposiciones necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Podrán asimismo adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del presente artículo haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”

Por su parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, asunto C-479/01, Zita Modes, fijó la siguiente doctrina, en relación con las transmisiones de bienes del patrimonio empresarial:

“39. A la luz del contexto del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.

41. En efecto, como el Abogado General señaló correctamente en el punto 39 de sus conclusiones, está justificado un tratamiento especial en estas circunstancias, puesto que es posible que el importe del IVA que debe anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los recursos de la empresa de que se trate.

42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta obligado señalar que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.

43. En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes.

44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

45. En cambio, el artículo 5º, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.

46. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.”

En el presente supuesto, la Administración Tributaria, haciendo uso de la interpretación que sobre la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes ha efectuado el TJUE en la sentencia de 27 de noviembre de 2003 (asunto C-497/01, Zita Modes), considera que no procede la aplicación de la no sujeción prevista en el artículo 7.1º.a) LIVA, por cuanto en la operación objeto de controversia no se transmite una actividad económica autónoma.

Por este Tribunal se considera que dicho pronunciamiento contenido en el acuerdo de liquidación no es conforme a Derecho puesto que determina la aplicación de la normativa comunitaria, y de la interpretación que sobre la misma efectúa el TJUE, en el supuesto particular objeto de revisión, vulnerando la interdicción del efecto directo vertical descendente.

Ello es debido a que, tal y como acertadamente señala el TEAR en su resolución, por la Administración Tributaria se aplica lo dispuesto en el apartado a) del artículo 7.1º LIVA, con fundamento en la interpretación que sobre el artículo 5.8 Directiva 77/388/CEE (actual artículo 19 Directiva 2006/112/CE) efectúa la mencionada sentencia del TJUE, de fecha 27 de noviembre de 2003 (asunto C-497/01, Zita Modes), en perjuicio del obligado tributario objeto de regularización.

En relación con la interdicción del denominado “efecto directo vertical descendente”, debe señalarse que en resolución de este TEAC, de unificación de criterio, de fecha 20 de septiembre de 2012 (00/2147/2012), relativa a la aplicación de las exenciones previstas en el artículo 20.Uno.13º LIVA, a “una entidad que ha decidido no solicitar su reconocimiento como entidad exenta en los términos del artículo 20.Tres LIVA y 6 RIVA”, se recoge lo siguiente:

“(...) En definitiva, puede concluirse que la normativa interna en este punto no parece coincidir con la normativa y doctrina comunitaria, como ha sido reconocido por el propio legislador, por lo que deberá analizarse las consecuencias que de ello se derivan. Como ya se ha expuesto, el Director recurrente considera que las prestaciones analizadas deben calificarse de exentas por cuanto el hecho de que el obligado tributario no haya solicitado el reconocimiento de entidad de carácter social establecido en el artículo 20.Tres de la Ley del I.V.A. no empece la aplicación de las exenciones del artículo 20.Uno.13º de dicha Ley, ya que la entidad reúne los requisitos legalmente establecidos teniendo en cuenta el carácter obligatorio de dichas exenciones.

En otras palabras, se utiliza el conocido principio comunitario de “efecto directo” para aplicar la directiva, para reinterpretar la normativa interna. Sin embargo, este Tribunal Central ya anticipa el rechazo de tal postura.

Es por todos conocido que la construcción de la doctrina del efecto directo se inicia con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (con anterioridad al Tratado de Lisboa, de las Comunidades Europeas), de fecha 5 de febrero de 1963, Van Gend & Loos, en la que se señaló que:

“…la Comunidad constituye un nuevo orden jurídico de Derecho internacional, en beneficio del cual los Estados han limitado sus derechos soberanos…, un orden jurídico en el que no sólo los Estados, sino también las personas individuales son sujetos de Derecho. El Derecho comunitario, independientemente de la legislación de los Estados miembros, de la misma manera que le impone a los particulares deberes, también le otorga derechos. Tales derechos se constituyen no sólo cuando el Tratado lo prevé expresamente sino sobre la base de obligaciones claras que el Tratado establece en los individuos, en los Estados y en los órganos de la Comunidad…. Que el Tratado otorgue a la Comisión y a los Estados miembros el derecho de acudir al Tribunal en el caso de que un Estado no cumpla con sus obligaciones, no significa que sea imposible para el particular apelar en el caso concreto a tales obligaciones ante los tribunales internos...  Tampoco excluye la posibilidad de que las personas privadas aleguen en el procedimiento ante los tribunales internos el incumplimiento de tales obligaciones... “

De acuerdo con ello el principio del efecto directo es aquél que permite a los particulares invocar directamente una norma comunitaria ante una jurisdicción nacional o europea.

La aplicación directa del derecho comunitario aparece reconocida en el artículo 249 del Tratado de la Comunidad Europea como característica de los Reglamentos. No obstante el mismo es extensible al resto de las normas comunitarias.

Con relación al efecto directo de las Directivas, el TJUE lo abordó por primera vez en Sentencia de 4 de diciembre de 1974, Asunto  Van Duyn, C-41/74, y posteriormente en las Sentencias de 5 de abril de 1979, Asunto Ratti,  y de 19 de enero de 1982, Asunto Becker, C-8/81 entre otras, en las cuales estableció que si

 “las disposiciones de una Directiva resultan, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones, -que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado- si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas (véanse, en particular, las sentencias de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec. p. 53, apartado 25; de 10 de septiembre de 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p. I-6833, apartado 51, y de 20 de mayo de 2003, Österreichischer Rundfunk y otros, asuntos acumulados C-465/00, C-138/01 y C-139/01, Rec. p. I-4989, apartado 98)”.

En el Asunto Ratti, el TJUE estableció que una directiva puede ser eficaz al margen de la norma o acto de transposición de modo que si de su contenido se deducen derechos o deberes subjetivos, tendrá efecto directo sobre los ciudadanos, que no tienen por qué soportar los efectos desfavorables de una norma interna contraria a la Directiva. Así lo afirma el Tribunal cuando en dicha sentencia  señala que:

“...una jurisdicción nacional ante la que un justiciable que se ha ajustado a las disposiciones de una Directiva presenta un recurso dirigido a la aplicación de una disposición incompatible con esa directiva no introducida en el orden jurídico interno..., debe acceder a la demanda, si la obligación es incondicional y suficientemente precisa”.

La doctrina del efecto directo, aquí sucintamente descrita, puede adoptar dos manifestaciones distintas. El efecto directo horizontal y vertical. El efecto directo horizontal se produce cuando la invocación del derecho comunitario por los particulares tiene por finalidad la reivindicación de derechos y obligaciones ante o frente otros particulares, es decir, entre ciudadanos que se sitúan en un mismo plano, de ahí su denominación. Por su parte el efecto directo vertical tiene lugar cuando la invocación del derecho comunitario por el particular lo es frente al Estado que no ha transpuesto una directiva en plazo o la ha transpuesto indebidamente. Como se observa es el particular el sujeto activo que pretende la defensa de sus derechos frente a un incumplimiento del Estado. Es por ello que a este principio se le califica de efecto directo vertical ascendente en contraposición al efecto directo vertical descendente o inverso, es decir aquél en que es el Estado el que hace valer el derecho comunitario frente a los particulares.

Y es en este punto donde se sitúa el nudo de la cuestión por cuanto única y exclusivamente es admisible, en el ámbito comunitario, el llamado efecto directo vertical ascendente pero en ningún caso el descendente o inverso. En otras palabras, sólo el particular puede invocar la aplicación directa de las Directivas comunitarias frente a los incumplimientos del Estado, pero no a la inversa.

El derecho comunitario y la doctrina del Tribunal de Justicia proscriben el efecto vertical inverso o descendente, es decir , la posibilidad de que un Estado invoque los preceptos de una Directiva, no transpuesta al ordenamiento interno o bien indebidamente transpuesta. Dicho de otro modo, la eficacia directa de la directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada. El Estado no puede ampararse en su propio incumplimiento para aplicar la directiva.

En este sentido es de recordar la Sentencia de fecha 26 de febrero de 1986, Asunto Marshall 154/84, en la que el Tribunal expone:

“46 Es necesario recordar que, según constante doctrina del Tribunal de Justicia (en particular, su sentencia de 19 de enero de 1982 Asunto 8/81, Becker Finanzamt Münster-Innenstadt (1982), p. 53), cuando las disposiciones de un directiva se presenten, en cuanto a su objeto, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones puedan ser invocadas por un particular contra el Estado cuando éste no cumpla la trasposición de una Directiva al ordenamiento nacional dentro del plazo establecido o cuando trasponga incorrectamente dicha Directiva.

(...)

48 En cuanto al argumento de que una Directiva no puede invocarse en contra de un individuo, debe señalarse que según el artículo 189 del Tratado CEE, el carácter obligatorio de una directiva, que constituye la base para invocarla frente a un Tribunal Nacional, sólo existe en relación con “cada Estado miembro al que se dirige”. De ello se deduce que una directiva no puede crear por sí misma obligaciones a un particular y que una disposición de una directiva no puede ser invocada como tal contra dicha persona”.

En el mismo sentido la Sentencia de fecha 11 de junio de 1987, Asunto Pretore di Saló, C-14/86, la cual señaló:

“18 El órgano jurisdiccional nacional pretende pues, fundamentalmente, saber si la Directiva 78/659 puede tener, por sí misma y con independencia de la ley interna de un Estado, el efecto de determinar o de agravar la responsabilidad penal de quienes infringen sus disposiciones.

19 A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha decidido en su sentencia de 26 de febrero de 1986 (Marshall, 152/84, Rec. 1986, pp. 723 y ss., especialmente p. 737) "que una directiva no puede crear por sí misma obligaciones a cargo de un particular, y que lo dispuesto en una directiva no puede pues ser invocado como tal contra dicha persona". De una directiva no incorporada al ordenamiento jurídico interno de un Estado miembro no pueden derivarse pues obligaciones para los particulares frente a otros particulares ni, con mayor razón, frente al propio Estado.

20 En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión que la Directiva 78/659 del Consejo, de 18 de julio de 1978, no puede producir el efecto, por sí misma y con independencia de una ley interna de un Estado miembro adoptada para su aplicación, de determinar o agravar la responsabilidad penal de los que infringen sus disposiciones.””

Por su parte, el criterio recogido en la resolución de este TEAC, de fecha 20 de septiembre de 2012, relativo a la prohibición del efecto directo vertical descendente es recogido, asimismo, en resolución de este TEAC, de unificación de criterio, de fecha 28 de octubre de 2013 (R.G.: 00/480/2013), en la que se analiza “si los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los Registradores de la Propiedad, en su condición de titulares de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario, servicios sujetos a IVA según la sentencia del TJUE de 12 de noviembre de 2009 (Asunto C-154/08), pueden ser objeto de regularización tributaria en caso de que no se haya procedido a la repercusión del impuesto, por los períodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2010, fecha en la que surte efectos la Ley 2/2010 que modifica el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

En el fundamento de derecho Octavo de la mencionada resolución de este TEAC, de unificación de criterio, de fecha 28 de octubre de 2013, se establece lo siguiente:

“OCTAVO: Cuestión diferente de todas las anteriores, es el efecto que la sentencia del TJUE tiene en relación con los particulares afectados, en este caso los Registradores de la Propiedad.

 

El Director recurrente fundamenta su pretensión, favorable a la regularización tributaria, en que los servicios de los registradores-liquidadores – a la luz de la interpretación de la Directiva comunitaria que hace el TJUE en su sentencia- han estado siempre sujetos al IVA, conclusión que comparte este Tribunal Central. Pero ello supone, en definitiva, invocar el conocido principio del “efecto directo” de las normas comunitarias para aplicar directamente la Directiva no en lugar de una normativa interna resultante de una transposición defectuosa de aquélla, sino en sustitución de la interpretación errónea que de dicha normativa interna y de la Directiva había hecho el Tribunal Supremo del Reino de España.”

Asimismo, en el fundamento de derecho Octavo de la mencionada resolución de este TEAC, de fecha 28 de octubre de 2013, se recoge lo siguiente:

“(...) En este sentido, en la sentencia de 9 de diciembre de 2003 (Asunto C-129/00 Comisión contra República Italiana), dictada también con ocasión de un recurso por incumplimiento, el TJUE no se limitó a declarar incorrecta la interpretación realizada por los órganos jurisdiccionales nacionales de un Estado miembro, sino que además formuló expresamente las siguientes consideraciones:

“Apartado 29

“El fracaso de un Estado Miembro de su obligación se establecerá con arreglo al artículo 226 CE, cualquiera que sea el organismo de dicho Estado cuya acción u omisión es la causa del incumplimiento de sus obligaciones, incluso en el caso de una institución constitucionalmente independiente (sentencia 77/69 Comisión v Bélgica [1970] ECR 237, apartado 15)”.

Apartado 33

“Cuando la legislación nacional ha sido objeto de diferentes interpretaciones jurisprudenciales pertinentes, algunas que conducen a la aplicación de dicha legislación compatible con el Derecho comunitario, otras que conduzcan a la aplicación contraria, procede considerar que, al menos, dicha legislación no es suficientemente clara para garantizar una aplicación compatible con el Derecho comunitario”.

Apartado 41

“A la luz de las consideraciones anteriores, procede declarar que, al no modificar (2) El artículo 29 de la Ley n º 428/1990, que es interpretado y aplicado por las autoridades administrativas y una proporción sustancial de los tribunales, incluida la Corte suprema di cassazione, de tal manera que el ejercicio del derecho a la devolución de los tributos percibidos en contra de las normas comunitarias se hace excesivamente difícil para el contribuyente, la República Italiana ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CE”.

A la vista de lo hasta ahora expuesto y por aplicación de la doctrina citada, este Tribunal Central considera que una Directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada, como sucede en el presente caso.”

De este modo, considerando el criterio establecido en las resoluciones de este TEAC, de fechas 20 de septiembre de 2012 y 28 de octubre de 2013, mencionadas anteriormente, en las que se recoge la prohibición de la aplicación del efecto directo vertical descendente, en el presente supuesto no se considera que la regularización efectuada en el acuerdo de liquidación, de fecha 9 de marzo de 2011, sea conforme a Derecho por cuanto considera que la entrega del inmueble Q no constituye una operación no sujeta prevista en el artículo 7.1º.a) LIVA (en su redacción anterior a la Ley 4/2008), interpretando dicho artículo según las consideraciones que respecto del artículo 5.8 Directiva 77/388/CEE (actual artículo 19 Directiva 2006/112/CE) efectúa el TJUE en la sentencia de 27 de noviembre de 2003 (asunto C-497/01, Zita Modes), determinando la aplicación de la norma comunitaria mediante el efecto directo vertical descendente, en perjuicio para el obligado tributario.

El mencionado efecto directo vertical descendente, impide que un Estado, como consecuencia de su incumplimiento en la transposición de una directiva, invoque la aplicación de dicha directiva frente a un particular, generando obligaciones para éste.

Por su parte, la existencia de discordancia entre lo dispuesto en el artículo 7.1º.a) LIVA aplicable en este supuesto, y lo establecido en el artículo 5.8 Directiva 77/388/CEE (posteriormente el artículo 19 Directiva 2006/112/CE) determinó que el artículo 7 LIVA fuera objeto de modificación, por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la formativa tributaria.

En particular, en el apartado VI de la exposición de motivos de la Ley 4/2008 se establece que “se actualizan los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio, adecuando la norma legal a la jurisprudencia comunitaria, básicamente, a la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, resolviendo las diversas dudas planteadas en aplicación del precepto que se modifica, el artículo 7.1.º de la Ley antes citada”.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el presente recurso de alzada ordinario, ACUERDA desestimarlo, confirmando la resolución del TEAR impugnada.