Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

           

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada, (4-02-2016) el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por la entidad XX SL., con CIF: ..., absorbente de la entidad XY SL., con CIF: ..., y en su nombre y representación D. Jx..., con NIF: ...y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 19-12-2012 relativa a los expedientes 08/02919/2010, 08/03511/2011, 08/03512/2011, 08/03303/2011, 08/03307/2011 y 08/13157/2012 acumulados, correspondientes a tres Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Cataluña, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 de la entidad absorbida, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006 de la entidad absorbente y su correlativo expediente sancionador, así como a tres Acuerdos de resolución de recursos de reposición dictados por la Administración de ... (Barcelona) interpuestos contra liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008 y 2010 de la entidad absorbente.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

Con fecha 15-12-2009 dictó el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Cataluña, Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 derivado del acta de disconformidad número A02-... incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad XX SL, anteriormente denominada ZZ SL, como absorbente de la mercantil XY SL., notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario con fecha 17-12-2009 y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 26-02-2009.

De la anterior liquidación provisional no resultaba cuantía a devolver o a ingresar alguna, tan sólo el reconocimiento a favor de la absorbida de una base imponible negativa de 27.124,20 € no declarada.

La entidad XY SL., presentó declaración por el período impositivo objeto de comprobación con los siguientes importes:

Ejercicio	Base Imponible	Líquido a ingresar
2006	0,00	0,00

En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad XY SL., constituida el 12-07-1973, la misma estuvo clasificada en el epígrafe 433 “INDUSTRIA DE LA SEDA NATURAL Y SUS MEZCLAS Y DE LAS FIBRAS ARTIFICIALES Y SINTÉTICAS” del IAE.

SEGUNDO.-

Con fecha 30-07-2008 la Inspección de los Tributos incoó a  XX SL acta suscrita en disconformidad número A02-...por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006, dictando el Inspector Jefe en fecha 12-12-2008 Acuerdo de liquidación, notificado en fecha 16-12-2008, por el que ordenó que se completaran actuaciones conforme al artículo 60.4 del RD 939/1986. Como resultado de dichas actuaciones complementarias fue anulada el acta inicialmente extendida y sustituida por dos actas de disconformidad: la número A02-...de fecha 28-09-2009 respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, no siendo ésta objeto de reclamación, y la número A02-... respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006, de la misma fecha que la anterior, habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 12-09-2007.

Trayendo causa del acta relativa a 2005 y 2006, en fecha 15-12-2009, notificado al interesado el 17-12-2009, dictó el Inspector Regional Acuerdo por el que, modificando la propuesta en cuanto a la cuota y en cuanto a los intereses, se practicaba liquidación definitiva por el citado concepto y ejercicios.

La entidad XX SL presentó declaración por los períodos impositivos objeto de comprobación con los siguientes importes:

Ejercicio	Base Imponible	Líquido a ingresar
2005	0,00	-1.872,39
2006	0,00	-1.126,78

El obligado tributario solicitó la devolución de los siguientes importes correspondientes a los períodos impositivos que se indican a continuación.

Ejercicio	Importe solicitado a devolver	Importe efectivo devuelto	Fecha de devolución
2005	1.872,39	1.872,39	13-12-2006

En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad XX SL, constituida el 05-02-1998, la misma estuvo clasificada en el epígrafe 861.2 “ALQUILER DE LOCALES INDUSTRIALES” del IAE, dándose de alta desde el 01-01-2005 en los epígrafes 431.2 “HILADO Y RETORCIDO DEL ALGODÓN Y SUS MEZCLAS” y 613.5 “COMERCIO AL POR MAYOR DE CAMISERÍA, LENCERÍA, MERCERÍA Y GÉNEROS DE PUNTO”, consistiendo su objeto social en:

“La tenencia y compraventa, promoción y explotación, directa o por arriendo, de bienes inmuebles, y tenencia y compraventa de valores mobiliarios, estén o no admitidos a cotización oficial, quedando excluidas todas las operaciones reservadas a Instituciones de Inversión colectiva y sociedades o agencias de valores.”

 

TERCERO.-

Apreciada respecto de los ejercicios 2005 y 2006 la comisión por XX SL de infracciones tributarias de los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, se acordó iniciar procedimiento sancionador, dictando la Dependencia Regional de Inspección Acuerdo de imposición de sanción con fecha 08-02-2010, notificado el 10-02-2010, imponiéndose sanción leve al 50% respecto del ejercicio 2005 y grave al 15% respecto del ejercicio 2006.

CUARTO.-

Por otra parte, previos los trámites oportunos del correspondiente procedimiento de comprobación limitada iniciado en fecha 09-11-2009 mediante la notificación de propuesta de liquidación provisional, la Administración de la AEAT de ..., Delación Especial de Cataluña, dictó en fecha 25-03-2010, notificada al interesado el 08-04-2010, liquidación provisional respecto del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2007 de la entidad XX SL., mediante la cual se aplicaban en dicho ejercicio los efectos de la regularización inspectora correspondiente a los ejercicios 2004 a 2006, disponiendo lo siguiente:

“RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

 

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta:

 

- un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 2.744,04 euros, lo que supone una minoración de 10.667.483,35 euros en relación con el saldo declarado.

 

- un importe a devolver de 3.298,56 euros.”

 

QUINTO.-

Disconforme el interesado con la citada liquidación gestora interpuso contra la misma recurso de reposición en fecha 19-04-2010 argumentando falta de firmeza de los Acuerdos de liquidación de que la liquidación provisional traía causa. Dicho recurso fue desestimado mediante resolución de fecha 12-06-2010 notificada el 20-07-2010.

 

SEXTO.-

Igualmente, previos los trámites oportunos del correspondiente procedimiento de comprobación limitada iniciado en fecha 28-01-2010, la Administración de la AEAT de ..., Delación Especial de Cataluña, dictó en fecha 30-04-2010, notificada al interesado el 10-05-2010, liquidación provisional respecto del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2008 de la entidad XX SL., mediante la cual se aplicaban en dicho ejercicio los efectos de la regularización inspectora correspondiente a los ejercicios 2004 a 2006, disponiendo lo siguiente:

“RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

 

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta:

 

- un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 0,00 euros, lo que supone una minoración de 10.552.735,32 euros en relación con el saldo declarado.

 

- un saldo de deducciones por doble imposición pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 20.200,51 euros, lo que supone una minoración de 28.586,95 euros en relación con el saldo declarado.

 

- un importe a devolver de 10.605,05 euros.”

SÉPTIMO.-

Disconforme el interesado con la citada liquidación gestora interpuso contra la misma recurso de reposición en fecha 26-05-2010 argumentando falta de firmeza de los Acuerdos de liquidación de que la liquidación provisional traía causa. Dicho recurso fue desestimado mediante resolución de fecha 12-07-2010 notificada el 20-07-2010.

OCTAVO.-

Finalmente, previos los trámites oportunos del correspondiente procedimiento de comprobación limitada iniciado en fecha 07-12-2011, la Administración de la AEAT de ..., Delación Especial de Cataluña, dictó en fecha 18-01-2012, notificada al interesado el 06-02-2012, liquidación provisional respecto del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2010 de la entidad XX SL., mediante la cual se aplicaban en dicho ejercicio los efectos de la regularización inspectora correspondiente a los ejercicios 2004 a 2006 a que antes hemos aludido, indicando lo siguiente:
 

“RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

 

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta:

 

- un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 349.186,04 euros, lo que supone una minoración de 10.552.735,32 euros en relación con el saldo declarado.

 

- un importe a devolver de 6.408,83 euros.”

NOVENO.-

Disconforme el interesado con la citada liquidación gestora interpuso contra la misma recurso de reposición en fecha 06-03-2012 argumentando falta de firmeza de los Acuerdos de liquidación de que la liquidación provisional traía causa. Dicho recurso fue desestimado mediante resolución de fecha 24-04-2012 notificada el 25-04-2012.

DÉCIMO.-

Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

·         Mediante escrituras públicas formalizadas en fechas 25-02-2005 y 22-04-2005 la entidad XX SL., anteriormente denominada ZZ SL., absorbió a la entidad XX SA.

·         Con fecha 03-11-2006 se otorgó escritura pública de fusión por absorción por la que la entidad XX SL absorbía a XY SL., presentada para su inscripción en el Registro Mercantil el 17-11-2006.

En la misma escritura se indicaba que la operación de fusión por absorción se acogía a los beneficios fiscales previstos en el Capítulo Octavo del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS). También se hacía mención a que las operaciones realizadas por la entidad absorbida desde 01-01-2006 se entenderían efectuadas por la absorbente.

·         A juicio de la Inspección la operación de absorción de la entidad XY SL por parte del interesado no tenía motivo económico válido y, por tanto, no podía acogerse a dicho Régimen Especial, debiendo aplicarse el Régimen General recogido en el artículo 15 del TRLIS y, en concreto, lo previsto en el artículo 25 respecto de la compensación de bases imponibles negativas, al tiempo que no procedía otorgar relevancia fiscal a la retroacción contable acordada por no ser de aplicación el artículo 91 del TRLIS.

·         Asimismo, dedujo la entidad XX SL en las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 ciertos gastos que, a juicio de la Inspección, no tenían la consideración de fiscalmente deducibles.

 

UNDÉCIMO.-

Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, por el procedimiento iniciado respecto a la entidad XX SL como absorbente de la mercantil XY SL., notificado con fecha 17-12-2009, interpuso contra el mismo ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña la reclamación económico administrativa nº 08/02919/2010 en fecha 15-01-2010.

DÉCIMO-SEGUNDO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006, por el procedimiento iniciado respecto a la entidad XX SL., notificado con fecha 17-12-2009, interpuso contra el mismo ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña la reclamación económico administrativa nº 08/03511/2011 en fecha 15-01-2010.

DÉCIMO-TERCERO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo sancionador dictado por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006, respecto a la entidad XX SL., notificado con fecha 10-02-2010, interpuso contra el mismo ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña la reclamación económico administrativa nº 08/03512/2011 en fecha 22-02-2010.

 

DÉCIMO-CUARTO.- Disconforme el interesado con la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, notificada con fecha 20-07-2010, interpuso contra la misma ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña la reclamación económico administrativa nº 08/03303/2011 en fecha 10-08-2010.

DÉCIMO-QUINTO.- Disconforme el interesado con la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre  Sociedades del ejercicio 2008, notificada con fecha 20-07-2010, interpuso contra la misma ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña la reclamación económico administrativa nº 08/03307/2011 en fecha 10-08-2010.

DÉCIMO-SEXTO.- Disconforme el interesado con la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, notificada con fecha 25-04-2012, interpuso contra la misma ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña la reclamación económico administrativa nº 08/13157/2012 en fecha 23-05-2012.

Las citadas reclamaciones fueron acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta.

 

DÉCIMO-SÉPTIMO.- Con fecha 19-12-2012, notificada al interesado el 05-03-2013, dictó el TEAR resolución disponiendo lo siguiente:

“En su virtud,

 

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, reunido en sala y fallando en primera instancia, acuerda 1º) Desestimar las reclamaciones nº 08/02919/2010, 08/03303/2011 08/03307/2011 y 08/13157/2012 confirmando los Acuerdos de liquidación impugnados; 2º) Estimar en parte la reclamación nº 08/03511/2011 anulando el Acuerdo impugnado confirmando la liquidación excepto lo dispuesto en cuanto a la limitación de los intereses de demora en el F.Dº. Tercero y 3º) Estimar la reclamación nº 08/03512/2011 anulando el Acuerdo sancionador impugnado.”

DÉCIMO-OCTAVO.- Disconforme el interesado con la anterior resolución del TEAR interpuso contra la misma ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha 03-04-2013, el recurso de alzada nº 3431/13 que nos ocupa, solicitando la anulación de la misma planteando las cuestiones siguientes:

Primera.- Duración superior a 12 meses de las actuaciones inspectoras iniciadas el 12-09-2007.

Segunda.- Existencia de motivo económico válido en la operación de fusión realizada entre las entidades XX SA y ZZ SL.

 

Tercera.- Existencia de motivo económico válido en la operación de fusión realizada entre las entidades XX SL y XY SL.

 

Cuarta.- Deducibilidad de determinadas partidas de gastos.

 

Quinta.- Improcedencia de las liquidaciones provisionales correspondientes a los ejercicios 2007, 2008 y 2010 al basarse en actos administrativos sin firmeza.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada por el que el interesado solicita la nulidad de la resolución dictada por el TEAR de Cataluña siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las recogidas en el apartado DÉCIMO-OCTAVO del expositivo de los antecedentes de hecho.

SEGUNDO.-

Alega en primer lugar el interesado la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, para lo que procederemos a continuación a analizar si la Inspección excedió el plazo de doce meses de duración de sus actuaciones iniciadas el 12-09-2007, no sin antes hacer mención a los artículos siguientes:

Artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), en el que se regula el plazo de las actuaciones inspectoras:

“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

 

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

 

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

 

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.(...)”

Artículo 104.2 de la LGT, por el que se regulan los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa:

“(...) 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

 

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.”

Por su parte, el artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante RGIT), aplicable al caso “ratione temporis” en función de la fecha de inicio de las actuaciones, regulador del plazo general de duración de las actuaciones inspectoras, determina lo siguiente:

“Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

 

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento.”

 

El artículo 31 bis del RGIT, regulador del cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector, de las interrupciones justificadas y de las dilaciones imputables al contribuyente, señala respecto de lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

“2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

(...)

4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse.”

En el caso que nos ocupa señala el Acuerdo de liquidación la existencia de diversas dilaciones en el procedimiento inspector debidas a retrasos en la aportación de la documentación requerida que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria de 17 de diciembre, deben considerarse imputables al contribuyente. En particular señala la Inspección la existencia de 180 días de dilaciones conforme al siguiente detalle:

MOTIVO DILACIÓN/INTERRUPCIÓN	FECHA INICIO	FECHA FIN	Nº DÍAS
Solicitud aplazamiento	09-10-2007	23-10-2007	15
Solicitud aplazamiento	01-11-2007	07-11-2007	7
Solicitud aplazamiento	26-01-2008	06-02-2008	12
Retraso en aportación de documentación	07-02-2008	26-02-2008	20
Solicitud aplazamiento	18-04-2008	30-04-2008	13
Solicitud aplazamiento	28-05-2008	05-06-2008	9
Solicitud aplazamiento	06-01-2009	27-01-2009	22
Solicitud aplazamiento	03-02-2009	06-02-2009	4
Solicitud aplazamiento	12-03-2009	30-04-2009	50
Solicitud aplazamiento	30-05-2009	12-06-2009	14
Solicitud aplazamiento	20-06-2009	26-06-2009	7
Solicitud aplazamiento	04-07-2009	10-07-2009	7
TOTAL DÍAS NETOS			180

Disponiendo al respecto la Inspección en el Acuerdo de liquidación dictado lo siguiente:

“Teniendo en cuenta lo anterior, el plazo de doce meses concluyó el día 25 de noviembre de 2008, tal y como ya se puso en conocimiento del obligado tributario.

 

El artículo 31.quáter del mismo RD 939/1986 contempla las consecuencias de los hechos anteriores, siendo que, pese a incumplirse el plazo de los doce meses, las actuaciones de comprobación e investigación deben proseguir hasta su terminación y, por otro lado, no deberá considerarse interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la fecha de la finalización del mencionado plazo de doce meses.

 

Ahora bien, deberemos estudiar, no con fecha 12 de septiembre de 2007 (fecha de la notificación de la comunicación de inicio) sino con fecha 16 de diciembre de 2008 (cuando se produjo la siguiente actuación inspectora, mediante la notificación del acuerdo de la Administración), si ha prescrito el derecho de la Administración para determinar deudas tributarias en los periodos comprobados.

 

Los artículos 66 y 67 de la Ley General Tributaria establecen que el derecho de la Administración prescribe a los cuatro años contados desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.

 

Al respecto, el artículo 136 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dice, en su primer apartado, que "la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo." Concluyendo el periodo impositivo el 31 de diciembre de cada año, el día en que finaliza el plazo para presentar la declaración será el 25 de julio del año siguiente. Es decir, por el ejercicio 2004 el plazo concluyó el 25 de julio de 2005; por el ejercicio 2005 el 25 de julio de 2006 y por el ejercicio 2006 el 25 de julio de 2007.

 

Por lo que la prescripción comentada se producirá los días 25 de julio de los años 2009, 2010 y 2011, respectivamente. Así debemos concluir que en el momento de la interrupción del cómputo de la prescripción, el día 16 de diciembre de 2008, no había prescrito el derecho de la Administración para practicar liquidación por los períodos 2004 a 2006.

 

Debemos acabar desestimando las alegaciones del contribuyente referentes a la prescripción, quien entendía que al superarse el plazo de doce meses en un procedimiento de comprobación e investigación se producía automáticamente la prescripción del derecho de la Administración para practicar la oportuna liquidación. En cambio, el RD 939/1986 no establece ese directo efecto argumentado por el contribuyente, sino que señala que no deberá considerarse interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas, cosa muy distinta según se ha expuesto en el presente Fundamento de Derecho, pudiendo volver a interrumpirse dicha prescripción tal y como ha sucedido en el presente expediente.”

Pues bien, a efectos de resolver la presente controversia es preciso señalar que con fecha 08-01-2015 dictó este TEAC resolución por el recurso de alzada nº 1241/13, interpuesto por la entidad XX SL., (...), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Cataluña de fecha 24-07-2012, recaída en las reclamaciones económico-administrativas números 08/822/09, 08/201/09 y 08/4028/11 acumuladas, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, si bien, habiendo sido dictada aquella liquidación en el mismo procedimiento inspector que las relativas a los ejercicios 2005 y 2006 ahora recurridas, no queda sino reiterar lo dispuesto en la citada resolución:

“SEGUNDO.- Se alega, en primer lugar, la nulidad de la liquidación del IS del ejercicio 2004 por haberse excedido el periodo legal máximo de la actuación inspectora de doce meses y haber, por tanto, prescrito la acción liquidadora de la Administración.

         

La Resolución del Tribunal Regional de Cataluña, ahora recurrida reduce las dilaciones habidas anteriores a 25/11/2008, momento en que la propia inspección dio por expirado el plazo máximo de duración y considera que los días correctos de dilación imputable al contribuyente no eran de 76 días sino de 42. Por lo tanto, constata el incumplimiento del plazo máximo de duración, pues la fecha en que se notifica el  acuerdo de liquidación es posterior al plazo de 12 meses teniendo en cuenta los 42 días de dilaciones no imputables a la inspección.

       

Alega la reclamante que al haberse excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras las consecuencias están claramente establecidas en la Ley General Tributaria, se entenderá por no interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. Por tanto el derecho de la Administración a liquidar el IS 2004 prescribió el 25 de julio de 2009.

 

El artículo 150.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula los efectos del incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras estableciendo lo siguiente:

 

“La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo [12 meses, contados desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento de inspección, sin que este procedimiento haya concluido] no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

 

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. (...)”.

 

El citado artículo 150.2 comienza por aclarar que las dos incidencias del procedimiento inspector que identifica, la interrupción injustificada durante más de 6 meses o la superación del plazo de duración máxima de 12 meses, no determinarán la caducidad del procedimiento, debiendo este continuar hasta su terminación, pero sí habrán producido efectos, siendo el primero de ellos el que aquí nos afecta:

 

“a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.”

 

No obstante, el propio precepto reconoce que, como el procedimiento debe continuar, puede volver a interrumpirse la prescripción:

 

“En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.”

 

Asimismo, se dota de carácter espontáneo a los ingresos que se realicen antes de las actuaciones con eficacia interruptiva de la prescripción, en los siguientes términos:

 

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

Tendrán asimismo el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

 

En el procedimiento inspector que aquí nos ocupa resulta que se ha superado el plazo de 12 meses previsto en el apartado 1 del artículo 150 de la Ley 58/2003, por lo que, tal y como expresamente indica el segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 del mismo artículo, para volver a interrumpir la prescripción hace falta “la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo”. A la vista de esta normativa, este Tribunal ha señalado en resoluciones de 20 de diciembre de 2012 (00/120/2011 y acumulada) y 28 de mayo de 2013 (00/4850/2010) que, si transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector pero aún dentro del plazo general de prescripción de cada concreto concepto tributario, se producen actuaciones en el marco del mismo de las que pueda predicarse efecto interruptivo de la prescripción, es decir, actuaciones con conocimiento formal del interesado tendentes a la regularización, comprobación, inspección, dichas actuaciones deben proseguir hasta su terminación. Así resulta del artículo 150.2 de la LGT y del artículo 66 de la LGT según el cual el derecho de la administración a liquidar prescribe a los cuatro años, interrumpiéndose dicho plazo , de acuerdo con el artículo 68.1. a) LGT, por “cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria”.  Siendo ello de aplicación plena al presente supuesto, debiéndose en todo caso exigirse que, con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento, existan actuaciones con valor interruptivo de la prescripción de forma que no pueda apreciarse paralización de las actuaciones inspectoras por periodo superior a seis meses,  que tras la primera actuación posterior al incumplimiento no se supere de nuevo el plazo máximo de duración establecido en el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria, para cuyo cómputo no se tendrán en cuenta ni las dilaciones ni las interrupciones justificadas; y que si se supera nuevamente el plazo máximo puedan continuarse las actuaciones únicamente si en el momento de realizarse la primera actuación con valor interruptivo de la prescripción no se hubiera superado el plazo general de prescripción, operando otra vez el límite de doce meses.

 

Aplicando lo expuesto al presente supuesto, teniendo en cuenta el computo de dilaciones que resulta de la resolución del TEAR, la primera actuación con efectos interruptivos de la prescripción en los términos expresados que se produce tras la superación del plazo de duración del artículo 150.1 LGT es la del día 11 de noviembre de 2008, fecha en que el Inspector Jefe notificó la nueva propuesta de liquidación. A dicha fecha no ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por el concepto I.Sociedades 2004. Tras dicha fecha se suceden las actuaciones inspectoras, pues tras las alegaciones de la interesada, en fecha 12 de diciembre de 2008 el Inspector Jefe dicta Acuerdo notificado en fecha 16 de diciembre de 2008 por el que ordena que se completen actuaciones conforme al art. 60.4 RD 939/1986, extendiéndose diversas diligencias, sin que hasta la notificación del acuerdo de liquidación se haya superado de nuevo el plazo máximo de 12 meses, habida cuenta de las dilaciones imputables al obligado tributario, todas ellas por aplazamientos por él solicitados, ni se aprecie la existencia de interrupción injustificada alguna por más de seis meses de las actuaciones inspectoras. Por ello, habiéndose notificado la liquidación dentro del plazo de doce meses posterior a la interrupción producida en fecha 11 de noviembre de 2008, procede desestimar la alegación de prescripción.

 

No obstante lo anterior, interesa resaltar que la propia inspección, en el curso de las actuaciones inspectoras, recogió expresamente el incumplimiento del plazo de 12 meses, a la vista de las dilaciones imputables al obligado tributario existentes a 12 de diciembre de 2008. De forma que en acuerdo de esta última fecha, notificado en 16 de diciembre de 2008, se hizo constar: que el plazo de doce meses había concluido el día 25 de noviembre de 2008 así como los efectos del incumplimiento de dicho plazo; que en virtud del artículo 31 quáter del RD 939/1986, pese a incumplirse el plazo de los doce meses, las actuaciones de comprobación e investigación debían proseguir hasta su terminación, continuación que se producía con la notificación de ese acuerdo de 12 de diciembre de 2008, volviendo a interrumpir el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación; y que a fecha de dicho acuerdo no había prescrito el derecho de liquidar el Impuesto sobre Sociedades, periodos 2004 a 2006.”

Por tanto, de acuerdo con lo indicado podemos determinar que ni el ejercicio 2004 ni, evidentemente, los ejercicios posteriores, se encontraban prescritos, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras al respecto.

TERCERO.-

Alega en segundo lugar el interesado la existencia de motivo económico válido en la operación de fusión realizada entre las entidades XX SA y ZZ SL (después denominada XX SL), cuestión ésta que ya fue resuelta por este Tribunal en la citada resolución de 08-01-2015 (RG 1241/13) que a continuación pasamos a reproducir y cuya fundamentación teórica será de aplicación a los hechos relativos a la absorción de la entidad XY SL por XX SL que analizaremos en el siguiente Fundamento de Derecho:

“TERCERO: Una vez resuelta la cuestión anterior planteada en el expediente, este Tribunal debe entrar a conocer sobre la cuestión de fondo que se plantea en el mismo: consistente en determinar si resulta de aplicación el régimen especial previsto para las operaciones de fusión regulado en el Capítulo VIII del Título VIII del TRLIS.

El art. 83.1 a) TRLIS, señala que:1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: (...) a)  Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

Para determinar si es de aplicación el régimen especial es preciso analizar si concurre en dicha operación de fusión un motivo económico válido en los términos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS: “No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. Esta norma constituye la incorporación a la normativa española  del régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, objeto de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990.

 

La redacción del artículo 96.2 del TRLIS, que viene a sustituir al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 en redacción dada por la Ley 14/2000, se encuadra dentro del principio de neutralidad fiscal que se introdujo con la Ley 29/1991 para aquellas operaciones que puedan acogerse al régimen fiscal especial de fusiones. Al amparo de este artículo y, por ello, de la neutralidad impositiva perseguida por la norma, debe evitarse que los motivos fiscales obstaculicen las operaciones de reestructuración de empresas, de forma que determinadas operaciones pueden ser excluidas por la Administración de dicho régimen fiscal especial mediante la prueba de que se han realizado con fines de fraude o evasión fiscal, enervando así la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole y sin que pueda confundirse la finalidad fraudulenta con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos.

 

Como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 12 de noviembre de 2012 (rec. casación nº 4299-10):

 

En esa indagación sobre la existencia de motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse, como hemos dejado sentado en las sentencias de 14 de mayo de 2012 (RJ 2012, 8225) (casación 2144/10, FJ 3º) y 18 de junio de 2012 (RJ 2012, 7444) (casación 5352/09, FJ 3º), las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la fusión por absorción acaecida, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

 

Habida cuenta de que este régimen especial persigue establecer «normas fiscales neutras respecto a la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional», de forma que las «fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros», salvo que «la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal» (apartado 45 de la sentencia Leur-Bloem), tal objetivo espurio ha de estar plenamente acreditado, porque el artículo 11.1, letra a), de la Directiva 90/434 (LCEur 1990, 920) «debe interpretarse de manera estricta y teniendo en cuenta su tenor, su finalidad y el contexto en el que se inscribe» (apartado 46 de la sentencia de 20 de mayo de 2010 (TJCE 2010, 147), Modehuis A. Zwijnenburg).

 

Se ha de recordar, en fin, que una operación de reestructuración basada en diversos objetivos, entre ellos los de naturaleza fiscal, puede haberse realizado por motivos económicos válidos si estos últimos no son los preponderantes. En ese análisis no puede actuarse aplicando criterios generales predeterminados, privando automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o el fraude fiscal; debe procederse caso por caso al estudio global de la operación (apartados 35 y 37 de la mencionada sentencia Foggia).

 

En consecuencia, la valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa. No podemos enunciar, a priori, criterios objetivos y susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar aquellas operaciones de fusión, escisión..., que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas “principalmente” con fines de fraude o evasión fiscal. El examen de la finalidad de la operación exige analizar no sólo la operación en si misma, sino también los actos anteriores y posteriores, que se hallen regidos por un mismo propósito o finalidad, para a la luz de todos ellos, determinar la validez o no del motivo económico. Se han de examinar las compras, ventas, y demás operaciones amparadas en el régimen especial y cualesquiera otro acto ligado por un mismo propósito.

 

Y puesto que el art 96.2 TRLIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, cuando la causa que motiva la operación es obtener meramente una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial de fusiones. Si se prueba que existen motivos económicos válidos que supongan que el ahorro fiscal, aun concurriendo, no es el objetivo principal, deberá admitirse la aplicación del régimen especial.

 

CUARTO:

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114 de la LGT “tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo”. Por tanto, corresponde a la sociedad absorbente acreditar que la operación se llevó a cabo por motivos económicos válidos, o lo que es lo mismo, a fin de dar cobertura a necesidades empresariales en términos organizativos, comerciales, financieros, de distribución o análogos. De forma que la operación de fusión no haya tenido como única finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal.

        

En el presente expediente consta que, mediante escritura pública formalizada en fecha 28 de diciembre de 2004, complementada por las escrituras públicas formalizadas en fechas 25 de febrero de 2005 y 22 de abril de 2005, la interesada absorbió a la sociedad XX. Dicha escritura pública otorgada en fecha 28 de diciembre de 2004 y en la que se indicaba que aún estaba pendiente de emisión el informe de experto independiente, fue presentada para su inscripción en el Registro Mercantil el día 29 de diciembre de 2004.

 

En la misma escritura se indica que la operación de fusión por absorción se acogió a los beneficios fiscales previstos en el Capítulo Octavo del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. También se hace mención a que las operaciones realizadas por la entidad absorbida desde 1 de enero de 2004 se entenderán efectuadas por la absorbente.

 

XX desarrollaba su actividad en dos inmuebles de su propiedad situados en los municipios de ... y de.... Las instalaciones de ... fueron objeto de enajenación, en fecha 1 de junio de 2004. En cuanto al inmueble sito en el municipio de..., la sociedad transmitió por permuta, el 29 de octubre de 2004, a Rx...la plena propiedad de la participación de una doceava parte indivisa de la finca a cambio de determinadas acciones. En cuanto a las restantes once doceavas partes del inmueble, en fecha 28 de junio de 2006 se vendieron también a Rx...por un precio de 17.233.333,33 euros.

 

En cuanto a la situación de la entidad, sufrió un proceso de eliminación progresiva del personal, tal y como se desprende del análisis de las declaraciones de retenciones presentadas por la entidad durante los años 2003 y 2004.

 

Así, teniendo 204 trabajadores en el año 2003, pasaron a 92 en el año siguiente y, posteriormente a la absorción, pasaron a 21, 4 y 3 en los años 2004, 2005 y 2006, respectivamente. Por otro lado en 2003 percibieron indemnizaciones 106 trabajadores; 64 en 2004 y 74 en 2005. Analizadas las Actas de conciliación de los trabajadores que percibieron indemnizaciones con posterioridad a la fusión por absorción, se desprende que en su mayor parte el despido fue notificado con anterioridad a la operación societaria, concretamente en 56 casos de los 74 citados.

 

En diligencia suscrita en fecha 14 de diciembre de 2007, en el curso de las actuaciones desarrolladas con la sociedad absorbente, el representante de la sociedad manifestó que dicha entidad, tras la fusión realizada, continúa únicamente con la actividad de hilado y retorcido de algodón, desarrollando además una nueva actividad, no realizada previamente, consistente en el comercio al por mayor de camisería y lencería, añadiendo que ambas actividades se llevan a cabo con trabajadores de una empresa especializada.

 

Por su parte, en diligencia de 26 de febrero de 2008, el representante manifestó que el único inmueble cuya titularidad correspondía a la sociedad en la fecha de la fusión era una finca en....

 

A causa de la deriva de la actividad desarrollada XX disponía de BINEAs por los importes antes especificados.

 

Por su parte la interesada era una sociedad cuyo objeto lo constituía la tenencia y compraventa, promoción y explotación, directa o por arriendo, de bienes inmuebles, y tenencia y compraventa de valores mobiliarios. Por ello, la entidad estaba dada de alta en el epígrafe 861.2 "Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.". Tal como se preveía por la Junta de Accionistas de la sociedad, celebrada en fecha 12 de mayo de 2003, la sociedad procedió en el periodo 2004 a la enajenación de diversas propiedades, generándose importantes plusvalías, con un beneficio en dicho año de 2.595.824,11 euros. Señalar que tanto el capital social como la administración de ambas entidades pertenecía, hasta la primera mitad de 2004 a los mismos grupos familiares al 50% cada uno de ellos. Entre junio y octubre de 2004 se realizaron diversas operaciones con las acciones de XX y otras entidades del grupo que determinaron la salida del grupo familiar Rx... del accionariado de XX, para lo cual ésta pagó a sus propios accionistas el precio de algunas de sus acciones adquiridas por la interesada, pasando a ser ésta deudora de XX.

 

Respecto de la motivación de la fusión, la misma ha de ser analizada a la luz de determinados documentos que a continuación se señalan:

 

Informe de los administradores de fecha 28 de junio de 2004, en el que se expresa la motivación de la fusión en los siguientes términos:

 

“La fusión proyectada tiene su fundamento una vez reducidos o eliminados los riesgos que comportaba el mantenimiento de unas elevadas plantillas, en la integración patrimonial de dos sociedades y por tanto la simplificación de la estructura societaria del Grupo, lo que permitirá reducir costes de administración y permitirá mejorar los resultados de la actividad comercial al desaparecer los costes actualmente existentes.

El recurso a la figura de la fusión por absorción se presenta como la más adecuada por cuanto a través de dicho procedimiento, la transferencia de activos y pasivos opera mediante un solo acto jurídico que evita la multiplicidad de actos que generaría el empleo de cualquier otro procedimiento alternativo, ofreciendo adicionalmente óptimas posibilidades de planificación administrativa y operativa”. El Proyecto de Fusión recoge la misma terminología que la incluida en el Informe de los Administradores:

 

Del informe de Gestión de 2004, de fecha 15 de marzo de 2005, conviene destacar el siguiente contenido:

"La actividad de la empresa durante el año 2004 ha sido realmente atípica, pues ha supuesto una disminución de las actividades industriales debido a la situación del mercado.

 

...La tremenda invasión de producto acabado procedente de China a unos precios increíblemente bajos, provocó la desaparición o problemas muy graves de tesorería en nuestros clientes y ante dicha situación la empresa decidió dejar la producción industrial de hilados.

 

El Consejo tomó la decisión de parar las actividades industriales en el mes de septiembre, procediendo a una reestructuración de sus actividades industriales, realizando los stocks de primeras materias y producto acabado y procediendo a una reestructuración ordenada del personal, de manera que a 31 de diciembre la plantilla era de 21 personas.

 

Para hacer frente a las necesidades de tesorería motivadas por las indemnizaciones y poder tener una posibilidad de viabilidad comercial, mediante la venta de hilados importados a los que se les aporta valor añadido a través de las operaciones de encogido y doblado, especialmente para el sector de la calcetería, donde la empresa tenía una importante cuota de mercado, así como un buen nombre comercial, asociado a calidad y servicio, se tomó la decisión de fusionar las empresas XX SA y ZZ SA, para poder disponer de recursos y afrontar esta nueva etapa, ya que de lo contrario la situación patrimonial de la compañía hubiese entrado en una situación deficitaria...”

 

QUINTO:

La entidad, tras exponer la necesaria reestructuración en XX SA , motiva la fusión en la obtención por la compañía de recursos para hacer frente a las indemnizaciones por la considerable reducción de trabajadores. 

 

En cuanto a las necesidades de tesorería, tal y como se analiza en el Acuerdo de liquidación, sin descartar que mediante la fusión, en caso de contar con medios la absorbente, ésta podría afrontar los pagos de la absorbida, en este supuesto no era la única ni la más sencilla, forma de dotar de liquidez a XX SA.

 

Así, en primer lugar, antes de producirse la fusión a finales del año 2004, la mayor parte de despidos ya se habían realizado, y pagado las respectivas indemnizaciones. SI bien antes de la absorción no se había completado la totalidad del proceso de reducción de plantilla, sí se había llevado a cabo en buena parte, por lo que los posibles recursos de la absorbente solamente tenían que hacer frente a las escasas indemnizaciones pendientes.

 

En segundo lugar, analizando la situación acreedora de XX SA, si la propia entidad absorbente y otras participadas por ella hubieran saldado sus deudas con la sociedad absorbida, ésta podría haberse dotado de 3.352.125,42 € para afrontar sus pagos, sin necesidad de realizar la fusión por absorción.

 

En  tercer lugar, XX, SL  vendió las instalaciones de ... el 1 de junio de 2004, y entre el 29 de octubre de 2004 y el 28 de junio de 2006 se vendió el inmueble en.... Dichas transmisiones también dotarían de importantes fondos a XX SA (absorbida) para hacer frente a sus pagos, sin necesidad de realizar ninguna operación societaria.

 

La sociedad hace hincapié en que las necesidades de XX SA, más que ser de tesorería, venían por las grandes pérdidas acumuladas, que se habrían incrementado por las indemnizaciones haciendo su situación insostenible, llevando la entidad a la disolución obligatoria. Es de suponer que la disolución obligatoria que menciona se refiere a lo dispuesto por el apartado 3º del artículo 260 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que contempla como una de las posibles causas de disolución cuando el patrimonio de la entidad, como consecuencia de las pérdidas, quede reducido a menos de la mitad del capital social. Ahora bien, de las alegaciones del contribuyente se desprende que se hubiera llegado a tal situación de no hacerse la fusión por absorción, pero debemos decir que desde el año 2003 ya se encontraba XX SA en tal situación, pues la entidad tenía un patrimonio con signo negativo.

 

Por otra parte, recordar que en un principio, parecía que la sociedad se planteaba otras alternativas a la fusión, como la reducción y posterior ampliación de capital acordad en la Junta de 7 de junio de 2004, pese a que al final no se produce, por la salida del grupo Sx... del accionariado.

 

Hay que recordar lo dispuesto en el acta de 12 de mayo de 2003, a la que se ha hecho referencia en los antecedentes de hecho, de la Junta de la sociedad absorbente, ZZ SL,  donde ante la generación de importantes plusvalías por la enajenación de sus propiedades inmobiliarias, se planteó el estudio de las opciones existentes para poder evitarlas. El Consejo de Administración de XX SA, el día 30 de marzo de 2004, señala que pérdidas que acumulaba la sociedad podían ser aprovechadas por ZZ SL, mediante una fusión por absorción. El Consejo remarcaba la urgencia del proceso para poder aprovechar el balance cerrado a 31 de diciembre de 2003. Dicha urgencia viene corroborada con los hechos puestos de manifiesto, pues el 28 de junio de 2004 ya se había elaborado el proyecto de fusión, siendo la escritura de la fusión de 28 de diciembre de 2004, en la que se indica que todavía no se contaba con el informe del experto independiente, y presentándose al Registro Mercantil al día siguiente. Es decir, al llevarse a cabo la fusión dentro del año 2004, ZZ SL pudo compensar bases negativas de la  absorbida en dicho ejercicio y no tuvo que tributar por su beneficio, que ascendió a 2.595.824,11 euros.

 

SEXTO:

En cuanto a las alegaciones relativas a la simplificación de la estructura societaria y reducción de costes y la continuidad de las actividades económicas de XX, nada se ha acreditado respecto de dicha posible continuidad -sin personal- de la actividad o de la iniciación de nuevas actividades en qué ha incidido la integración con una entidad patrimonial sin actividad económica en 2004. Por su parte, la reducción del número de entidades del grupo es el efecto ineludible y propio de la extinción mediante absorción de una de ellas, por lo cual en cualquier operación de este tipo, concurra motivo económico válido o no, tal efecto siempre se produciría. Así, debe traerse a colación la Sentencia del TJCE de fecha 10 de noviembre de 2011 (Asunto C-126/10), cuando declara:

 

“el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por «motivos económicos válidos» en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo. Incumbe al tribunal remitente comprobar, habida cuenta del conjunto de circunstancias que caracterizan el litigio sobre el que debe pronunciarse, si concurren en el marco de dicho litigio los elementos constitutivos de la presunción de fraude o de evasión fiscal en el sentido de dicha disposición”.

 

SÉPTIMO:

En definitiva, en un análisis global de la situación, y siguiendo la argumentación del Tribunal regional, que este Tribunal comparte:

 

- La entidad XX era una sociedad dedicada a la industria textil que arrastraba pérdidas debidas a la situación del sector, incursa en un expediente de regulación de empleo que condujo en poco tiempo a que dicha entidad pasara de 204 empleados a tres (un directivo miembro de la familia propietaria y dos administrativos). Dicho expediente, que según anexo a escritura de 25 de febrero de 2005 se hallaba concluido en diciembre de 2004, y las pérdidas acumuladas llevaron a que la entidad tuviera fondos propios negativos ya en 2003.

 

Así la Memoria de las Cuentas Anuales de 2003 de XX que obra en el expediente señala: “Iniciamos el ejercicio con una plantilla de 197 personas, y con la regulación de empleo del mes de enero y la reestructuración de fin de año terminamos con 90 personas de plantilla.

 

Esta importante reducción para adaptarnos a las posibilidades del mercado al cual podemos y podremos acceder con ciertas garantías, ha significado un importante coste social, que en su totalidad ha sido absorbido por la compañía. Ello ha motivado una descapitalización de la sociedad, pero que en corto plazo será restituido por lo posible venta de un bien inmueble que generará una capitalización de 1.973 mil euros (aproximadamente), así como el préstamo participativo de los socios de 1.976 mil euros (con su posible capitalización), lo que permitiría a la sociedad volver al total de su capital inicial.

 

Además la compañía es propietaria del terreno y edificio en ...valor contable es de 603 mil euros, y según valoración realizada por un gabinete (reconocido por el Banco de España), su valor de mercado es de 9.385 mil euros”.

 

La solución, por tanto, a la situación patrimonial de XX pasaba por la realización de su patrimonio inmobiliario que contaba con importantes plusvalías tácitas y por una operación acordeón, acordada en fecha 7 de junio de 2004 pero posteriormente dejada sin efecto, en que se reduciría el capital en el importe necesario y se ampliaría mediante capitalización de créditos y aportaciones dinerarias de los socios.

 

-La entidad ZZ SL era una sociedad de mera tenencia de bienes dedicada básicamente al alquiler inmobiliario, entidad con propietarios y gestores comunes a XX, que en 2004 había obtenido importantes plusvalías derivadas de diversas operaciones inmobiliarias. La interesada ha intentado acreditar, sin justificación documental relevante, que esta entidad fue la que consiguió el reflotamiento patrimonial de XX mediante la fusión. Sin embargo es lo cierto por hallarse completamente acreditado que para que ZZ SL pudiera adquirir las acciones de XX que eran propiedad de determinados socios personas físicas que deseaban separarse de ésta, fue la propia XX la que (entre julio y octubre de 2004, es decir, después del informe y proyecto de fusión de los administradores) satisfizo el precio de las acciones a dichas personas físicas convirtiéndose en acreedora de ZZ, siendo directa o indirectamente acreedora de ésta por importe de 3.352.125,42 euros. Dicha operativa de financiación de adquisición de acciones propias, por otra parte, es contraria al art. 81.1 TRLSA que establece: “La sociedad no podrá anticipar fondos, conceder préstamos, prestar garantías ni facilitar ningún tipo de asistencia financiera para la adquisición de sus acciones o de acciones de su sociedad dominante por un tercero”. Por tanto, la entidad que la interesada alega que salvaría la situación financiera de XX recibía financiación de ésta para poder convertirse en accionista; el patrimonio inmobiliario de XX fue enajenado paulatinamente desde 2004 a 2006 para hacer frente a todas sus obligaciones, sin que se haya acreditado en qué benefició o incidió la presencia de ZZ SL mejorando la situación financiera, a salvo claro está del efecto financiero que para las fusionadas tuvo la no tributación de las plusvalías obtenidas por la  interesada mediante compensación de BINEAs procedentes de XX. Se ha acreditado por la Inspección que en el momento en que se efectuó la fusión la gran parte de los despidos habían sido notificados y la mayor parte de indemnizaciones pagadas, y si se deseaba que ZZ ayudase financieramente a XX, hubiera bastado para el pago de la parte restante de las indemnizaciones y para reestablecer la situación patrimonial con que ZZ hubiera devuelto el importe que XX le había prestado. En definitiva la cuestión es que a la vista de los hechos acaecidos (que entre julio y octubre de 2004 XX estaba prestando dinero a ZZ para que ésta adquiriera las acciones de aquélla y seguramente por ello el proyecto de fusión ni el informe de los administradores no hacen referencia a este motivo posteriormente alegado, aludiendo únicamente a la simplificación de estructuras y reducción de costes como motivo de la fusión) que la mejora por ZZ de la situación patrimonial, financiera o de tesorería de XX fuera el motivo para acordar la fusión no se halla acreditado por los hechos.

 

Como se ha fundamentado, el Régimen especial de fusiones y escisiones está pensado para favorecer la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación. Sin embargo, este Tribunal entiende que la entidad, con sus alegaciones,  no ha logrado demostrar en qué ha consistido la reestructuración o racionalización de las actividades, en relación con la operación de fusión.

          

Podemos concluir por tanto que la entidad no ha podido desvirtuar la fundamentación de la Inspección en cuanto a que el objetivo final de las operaciones societarias realizadas, era exclusivamente acogerse a las ventajas fiscales que le proporcionaba el régimen especial, encarnada en el presente  en la compensación y asunción de BINEAs (art. 90.3 TRLIS) por 16.677.335,23 euros procedentes de una sociedad que no podría compensarlas y en menor medida la asunción del resultado negativo de 2004 (182.673,92 euros) mediante la aplicación del art. 91 TRLIS, ventaja fiscal que no constituye obviamente un motivo económico válido, por lo que debe confirmarse la no aplicación a la operación de fusión del régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

             

Por lo expuesto,

       

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso, ACUERDA: Desestimar la reclamación, confirmando la Resolución del Tribunal Regional impugnada.”

Debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras al respecto.

CUARTO.-

Se refiere la tercera alegación planteada por el interesado a la existencia de motivo económico válido en la operación de fusión realizada entre las entidades XX SL y XY SL, siendo tales motivos los siguientes:

1.    Continuidad de las actividades económicas.

2.    Reducción de costes.

3.    Solucionar la situación patrimonial deficitaria en que se encontraba la entidad absorbida.

4.    Evitar la desaparición de la clientela.

Pues bien, siendo ésta una segunda instancia administrativa cabría exigir que el recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del Tribunal Económico-Administrativo Regional en pro de un pronunciamiento estimatorio, esto es, que se realizase un examen o análisis crítico de aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas realizadas, lo cual requeriría razonar la errónea aplicación del Derecho o valoración de los hechos y pruebas que, por el Tribunal de instancia, se hace en la resolución que aquí se impugna.

No obstante lo anterior, ese no ha sido el actuar del interesado en el presente caso, en el que el recurrente, dejando de lado toda la argumentación vertida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en la resolución impugnada, se limita en esta alzada a dar por reproducido literalmente en lo que a esta cuestión se refiere el que fuera escrito de alegaciones presentado ante aquel Tribunal de instancia.

Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar “todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente”, pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los Tribunales de Justicia que enjuician el recurso de apelación y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados, imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia.

A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11-03-1999 (rec. nº 11433/1991) señala:

“Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal “ad quem” la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998».”

Decir que esa reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto de la reiteración de idénticas alegaciones en sucesivas instancias ha venido siendo recogida por este Tribunal, entre otras, en resoluciones de 28-02-2013 (RG 3208/12), de 27-06-2013 (RG 0567/11), de 08-05-2014 (RG 6383/11) y de 10-09-2015 (176/13) por citar algunas de las más recientes.

En esta tesitura no podemos más que atender las citadas alegaciones reiterándonos en las argumentaciones de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña impugnada, argumentaciones que son en todo compartidas por este TEAC y que son acordes a lo dispuesto en el Fundamento de Derecho anterior, tanto respecto de los hechos analizados como respecto de la normativa, doctrina y jurisprudencia transcritas, siendo preciso asimismo señalar que respecto de los motivos que condujeron a la realización de la operación de fusión por absorción de XY SL por XX SL (anteriormente denominada ZZ SL) llevada a cabo en el ejercicio 2006, reitera el interesado gran parte de las argumentaciones ya analizadas por este Tribunal en relación a la absorción de XX SA por ZZ SL.

 

Interesa destacar que el análisis de la concurrencia de un motivo económico válido requiere partir de las siguientes consideraciones, a saber:

1.    Estas operaciones (en el presente, la fusión por absorción) deben tener por finalidad principal la reestructuración o racionalización de las operaciones económicas, de forma que si no concurriese este fin dichas operaciones se estarían beneficiando incorrectamente de un beneficio fiscal consistente en el diferimiento de la tributación de las plusvalías derivadas de las mismas hasta el momento en que tuvieran lugar, en su caso, las ulteriores transmisiones, estando ello dentro del concepto del fraude o evasión fiscal.

2.    Este régimen tributario responde a un principio básico, la neutralidad, esto es,  que la aplicación del tributo no altere el comportamiento de los sujetos pasivos, de modo que la regulación contenida en el TRLIS no estimula la realización de las operaciones antedichas pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla.

La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias:

a)    No integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que grava a las entidades transmitentes de los incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos.

b)    Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión.

3.    El principal beneficio del citado Régimen Especial es, como se ha señalado, diferir la tributación de manera que, tratándose de un régimen que económicamente beneficia al contribuyente (de ahí que haya optado por acogerse al mismo) será a éste a quien le incumba la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos para poder aplicar dicho Régimen Especial a la operación en cuestión. Y así lo ha confirmado este TEAC, entre otras, en resolución de 26-10-2010 (RG 3399/09), donde también se discutía la aplicación del Régimen Especial y se decía:

 

“El principal beneficio del citado régimen especial es, como se señaló, diferir la tributación, y es el sujeto pasivo quien debe probar la concurrencia del requisito; como señala el artículo 114 de la LGT/1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.”

En el mismo sentido se ha pronunciado más recientemente este Tribunal en su resolución de 02-07-2015 (RG 4830/12) y de 06-02-2014 (RG 807/12) en la que se trascribe el criterio en el mismo sentido expresado por la Audiencia Nacional en sentencia de 24-05-2012 (rec. nº 2233/2010) y del Tribunal Supremo en sentencia de 22-03-2012 (rec. nº 190/2009).

4.    En la aplicación del artículo 96.2 del TRLIS no podemos atenernos exclusivamente al tenor literal de sus palabras, sino que se han de valorar sus antecedentes, su contexto y la finalidad de la norma, que es garantizar el principio de neutralidad impositiva, evitando que los motivos fiscales obstaculicen las operaciones de reestructuración de empresas, disponiendo el citado artículo lo siguiente:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

5.    En consecuencia, la valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa.

No podemos enunciar, a priori, criterios objetivos susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar aquellas operaciones de fusión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas “principalmente” con fines de fraude o evasión fiscal. Por ello, el examen de la finalidad de la operación exige analizar no sólo la operación de fusión en sí misma considerada, sino también las pruebas aportadas por el interesado al objeto de acreditar la concurrencia de este requisito, así como las que obren en el expediente y también los actos anteriores y posteriores a la operación, para, a la luz de todos estos extremos, determinar la validez o no del motivo económico.

Así, respecto de la motivación de la fusión, la misma ha de ser analizada teniendo en cuenta las matizaciones siguientes:

·         La entidad absorbida XY SL carecía de activo productivo alguno salvo poco más de 11.000 € de existencias, siendo la evolución de su cifra de negocio, así como la de sus activos, la siguiente:

	2002	2003	2004	2005	2006
CIFRA NEGOCIOS	11.843.125,54	9.780.536,61	5.434.453,69	354.612,10	5.876,04
INMOV. MATERIAL	1.857.193,17	1.395.250,87	1.105 725,05	0,02	0,00
EXISTENCIAS	1.262.815,37	1.321.257,90	483.648,34	25.082,16	11.714,23
DEUDORES	2844.341,41	2.168.435,83	312.119,49	255.882,74	243.828,83
TESORERÍA	438.635.47	169.312,86	474.540,67	29.173,16	10.789,30

·         El pasivo de la entidad, aparte de los fondos propios, contaba con 500.049,44 € de acreedores de los que 500.000,00 € correspondían a XX SL.

·         A finales del ejercicio 2005 carecía XY SL de personal contratado, desprendiéndose la eliminación progresiva de personal del análisis de las declaraciones de retenciones presentadas por la entidad durante los años anteriores. La evolución del número de trabajadores declarados en los Modelos 190 de Retenciones pasa de 77 trabajadores en 2002 a ninguno a 31-12-2005.

·         En lo que respecta a las compras y ventas realizadas en el año 2006, de la información contable aportada conviene destacar:

Compras: Se efectuaron cinco contabilizaciones que sumaban un total de 11.207,47 € realizándose la última el día 03-05-2006.

Ventas: Se emitieron 13 facturas, de las que cuatro eran de abono y otras cuatro fueron emitidas a la sociedad absorbente y otras dos se corresponden a la venta de maquinaria para chatarra.

·         En cuanto a la evolución de las ventas y los clientes de la sociedad, de los listados que figuran en el acta resulta que de la totalidad de clientes de XY SL a lo largo del año 2006 y 2007 sólo 16 fueron a su vez clientes de XX SL., si bien 14 ya lo eran antes.

·         La sociedad XY SL, de acuerdo con los datos declarados en el Impuesto sobre Sociedades, presentaba las siguientes bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación:

2002	950.465,79
2003	654.091,84
2004	1.795.614,87
TOTAL	3.400.172,50

·         En el Informe de los administradores de ambas sociedades, de fecha 21-06-2006, se hizo constar en el apartado denominado “Aspectos económicos de la fusión”, bajo el título de “Oportunidad de la operación” lo siguiente:

 

“En la actualidad, la existencia de la sociedad XY, SL genera costes de mantenimiento y su coexistencia con XX, SL resulta poco operativa, ya que ésta dispone de la suficiente capacidad de desarrollar, por sí sola, la actividad que viene desarrollando la compañía que se pretende absorber.

 

Asimismo, dado que la Sociedad absorbida se dedica a la industria textil que en los últimos años, debido a la creciente globalización de la economía internacional y a la desaparición en gran medida de los aranceles que gravaban la importación de productos textiles, está atravesando una gran crisis económica, XY SL presenta un importante desequilibrio patrimonial de sus fondos propios.

 

Dicho desequilibrio es consecuencia de las pérdidas que la situación económica del sector textil ha generado durante los últimos ejercicios, así como de los costes que la sociedad absorbida ha tenido que soportar para reestructurar su actividad productiva a las necesidades actuales del mercado, racionalizar el volumen de la Sociedad mediante una reestructuración de plantilla a los efectos de minimizar lo máximo posible los costes a incurrir por la sociedad absorbida y poder continuar en la medida de lo posible con el nuevo enfoque industrial que ha realizado dicha sociedad.

 

Este desequilibrio generado por las pérdidas que soporta XY SL provoca un agravamiento de la situación económica de la sociedad absorbente que implicaría la inevitable disolución de la sociedad y en consecuencia, la pérdida del fondo de comercio generado por la sociedad absorbente en el desarrollo de su actividad empresarial, así como la desaparición de la red comercial con la que cuenta XY, SL.

 

Por ello, el recurso a la figura de la fusión por absorción se presenta como la vía más adecuada para garantizar la continuidad de la actividad de XY SL a través de XX SL y para solucionar la situación patrimonial deficitaria en la que se encuentra la sociedad absorbida y su disolución obligada de no realizarse la operación de fusión por absorción.

 

Obviamente, el hecho de solucionar la situación patrimonial deficitaria en la que se encontraría la sociedad absorbida de no realizarse la operación de fusión por absorción y el simple ahorro de recursos humanos y materiales que comportará la llevanza de una sola contabilidad, la confección de una sola declaración del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido, las retenciones y otros impuestos y declaraciones anuales y la elaboración de unas solas cuentas anuales (balance, cuenta de pérdidas y ganancias, memoria anual e informe de gestión del ejercicio), motiva por si misma la presente fusión, pero además se producirán ahorros económicos adicionales como por ejemplo ahorros en la compra de material, reducción en gastos y personal de administración, etc...”.

·         Por su parte en la Actas de la Junta General de socios de XY SL se hizo constar:

-          Junta de 08-03-2005: Se acuerda por unanimidad aceptar la propuesta de venta de maquinaria y seguir adelante con la venta total de la maquinaria.

-          Junta de 14-06-2005: El Presidente explica a los reunidos lo que ha constituido el ejercicio cerrado a 31-12-2004. El año 2004 ha venido marcado por la fuerte incidencia que han tenido las indemnizaciones de personal, lo que ha supuesto unos desembolsos en la cuenta de resultados por un importe de 1.020.640 €. Continúa explicando que la fuerte competencia y la recesión del mercado de polímeros ha llevado a la decisión de cerrar la producción, rescindiendo todos los contratos de trabajo y poniendo a la venta la maquinaria, cuya enajenación se está llevando a cabo de forma ordenada y a unos valores no inferiores a su valor neto contable, con lo que la liquidación de la Compañía iniciada en virtud del acuerdo tomado por la Junta del 24-02-2004, sigue su proceso.

-          Junta de 15-06-2006: El Presidente explica a los reunidos lo que ha constituido el ejercicio cerrado a 31-12-2005. La actividad fabril de la compañía ha sido mayor en el primer trimestre del año que en el resto del ejercicio, lo que ha conllevado una pérdida en lo que se refiere a la explotación que ha quedado compensada con los beneficios obtenidos por la venta de maquinaria, así como con las distintas quitas de distintos acreedores.

·         Señala el interesado, sin acreditación alguna, que se produce la continuidad de la actividad de XY SL en su sede, si bien no puede considerarse que la liquidación de una entidad (venta de maquinaria incluso para chatarra, despido de todo el personal, pago de acreedores comerciales algunos de ellos con quitas) y su absorción una vez inactiva, de lugar a una reestructuración de la actividad de ésta, ni aun cuando posteriormente la absorbente, dedicada a actividades no idénticas pero del mismo sector que a la que se había dedicado la entidad absorbida, pudiera ocupar el hueco que la entidad desaparecida dejó en el mercado, no habiendo sido acreditado el traspaso de clientela a que el interesado alude, al contrario, tal y como ya se ha indicado, la Inspección señala que de los 16 clientes coincidentes 14 ya lo eran de ambas entidades con anterioridad a la fusión.

·         Respecto de la alegada y no acreditada reducción de costes, el ahorro de costes de una entidad inactiva debe considerarse una causa absolutamente accesoria frente al aprovechamiento de 3.400.172,50 € de bases negativas que la entidad absorbida arrastraba.

A este respecto es preciso señalar que aunque tal reducción existiera no sería suficiente para justificar la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la fusión pues, como tiene dicho este Tribunal en resoluciones de 31-05-2007 (RG 2651/05) y de 03-04-2008 (RG 4214/05) (la primera no recurrida y la segunda confirmada por SAN de 04-04-2012, rec. nº 173/2009):

“La argumentación del interesado, en el sentido de entender que el motivo económico válido fue el ahorro de costes, no es compartida por este Tribunal Central ya que los citados costes deben ser insignificantes al no tener actividad alguna la entidad XXXX SA y, además, para la eliminación de los citados costes la entidad XXXX SA podía haber procedido directamente a su disolución y liquidación sin tener que integrar su patrimonio en la entidad recurrente mediante una fusión. Lo indiscutible es que dicho hecho no supone un motivo económico con entidad suficiente como para justificar la citada fusión desde el punto de vista mercantil..(...).”

En este sentido, se rechaza como motivo económico válido para la aplicación del Régimen Especial la reducción de costes organizativos como consecuencia de la fusión en la medida en que este ahorro es inherente a toda operación de integración y no puede compararse con las ventajas fiscales obtenidas por la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.

En el mismo sentido se ha pronunciado más recientemente este Tribunal Central en resoluciones tales como las de 05-03-2014 (RG 815/12) y de 11-09-2014 (RG 6777/12) citando esta última la STS de 24-04-2013 (rec. nº 5431/2010) que se pronuncia en el mismo sentido.

Y también el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado sobre esta materia en los apartados 48 y 49 de la sentencia de 10-11-2011, Foggia:

“48. (...) el ahorro en los costes resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión mediante la desaparición de la sociedad absorbida es inherente a toda operación de fusión por absorción en la medida en que esa última implica, por definición, una simplificación de la estructura del grupo.

 

49. Pues bien, si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11º, apartado 1, letra a) de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aflicción de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal.”

·         Respecto del desequilibrio patrimonial de XY SL., que se manifestaba desde mucho tiempo atrás, es preciso señalar que la operación orquestada incluyó la compra de sus propias acciones por XY SL al interesado para lo cual éste le concedió un crédito de 500.000,00 € que era el único pasivo del balance arriba mencionado, lo cual no hizo sino empeorar la situación patrimonial de la entidad absorbida. Si la verdadera finalidad hubiera sido reflotar a XY SL., la capitalización de dicho crédito habría sido una fácil opción que hubiera significado en buena medida la recuperación del equilibrio patrimonial. Sin embargo existen pruebas directas de que desde 2004 la opción fue liquidar XY SL., siendo que ante tales pruebas (Acta de la Junta de 14-06-2005: “la fuerte competencia y la recesión del mercado de polímeros ha llevado a la decisión de cerrar la producción, rescindiendo todos los contratos de trabajo y poniendo a la venta la maquinaria, cuya enajenación se está llevando a cabo de forma ordenada y a unos valores no inferiores a su valor neto contable, con lo que la liquidación de la Compañía iniciada en virtud del acuerdo tomado por la Junta del 24 de febrero de 2004, sigue su proceso.”) el interesado argumenta únicamente que no tienen fuerza vinculante de contrato. Frente a lo alegado debe señalarse que la fuerza probatoria de dichas manifestaciones no deriva de su naturaleza obligacional o no, sino de la declaración de conocimiento que el Presidente dio en dicha Acta en relación a que desde el 24-02-2004 se había decidido liquidar la entidad absorbida, para lo cual se estaban llevando a cabo las actividades liquidatorias correspondientes. Así, una vez llevada a cabo la liquidación de hecho de la entidad, en vez de proceder a otorgar escritura de disolución y liquidación, se decidió aprovechar indebidamente las Bases Imponibles Negativas que la absorbida tenía y que no podrían ser recuperadas por la misma ante su imposibilidad de generar bases imponibles positivas.

En conclusión, a la vista de lo hasta aquí expuesto, en base a las operaciones societarias descritas, en el caso que nos ocupa no se aprecia que se pretendiera llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades que permitiera conseguir una mayor eficacia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada ni un relevante ahorro de costes, sino que lo único que se pretendía era conseguir una ventaja fiscal consistente en el aprovechamiento de bases imponibles negativas derivada de la aplicación del Régimen Especial.

Las consideraciones relativas a la existencia o no de un motivo económico válido deben tener en cuenta las circunstancias de hecho previas y concurrentes a la operación de fusión propiamente dicha, habiéndose pronunciado en el mismo sentido este Tribunal Central en resoluciones tales como la de 27-06-2013 (RG 4853/10) que a su vez se hacía eco del criterio expuesto al respecto en STS de 28-06-2012 (rec. nº 1259/2009) y en STJUE de 17-07-1997, Asunto C-28/95.

En este sentido, si bien los motivos económicos que expone el recurrente en su escrito, a priori, pueden resultar válidos, si se examina la fusión en su contexto global se aprecia que la verdadera finalidad perseguida con la misma era el aprovechamiento de bases imponibles negativa que arrastraba la entidad absorbida.

Así las cosas, de acuerdo con todo lo anterior, no cabrá sino confirmar el criterio de la Inspección en el sentido de entender inaplicable el Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a la operación de fusión que nos ocupa por no responder a motivo económico válido alguno distinto del indebido aprovechamiento de bases imponibles negativas, no habiendo podido la entidad desvirtuar la fundamentación de la Inspección en cuanto a que el objetivo final de las operaciones societarias realizadas era exclusivamente acogerse a las ventajas fiscales que le proporcionaba el citado Régimen Especial.

QUINTO.-

Alega en cuarto lugar el interesado la deducibilidad de determinadas partidas de gastos, en concreto los derivados de las facturas emitidas por las entidades RR SL y BB SL en 2005, y los relativos a un seguro de vida contratado con la entidad K y a una factura de 78.833,33 € relativa a la transmisión de una finca sita en...correspondiente al pago de una condición resolutoria en 2006, si bien, de nuevo el recurrente, dejando de lado toda la argumentación vertida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en la resolución impugnada, se limita en esta alzada a dar por reproducido literalmente en lo que a esta cuestión se refiere, el que fuera escrito de alegaciones presentado ante aquel Tribunal de instancia.

Así las cosas, de acuerdo con lo dispuesto al respecto en el Fundamento de Derecho CUARTO anterior, en esta tesitura no podemos más que atender las citadas alegaciones reiterándonos en las argumentaciones de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña impugnada, argumentaciones que son en todo compartidas por este TEAC.

El artículo 14 del TRLIS, en el que se regulan los gastos no deducibles, determina en su apartado 1.e), lo siguiente:

“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

 

e) Los donativos y liberalidades.

 

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”

 

Así pues, en cuanto a la admisión de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades cabe destacar los siguientes requisitos:

1.    Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas (artículo 19.3 del TRLIS).

Artículo 19.3 del TRLIS: “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”

2.    Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Además el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada (artículo 106.3 del TRLIS; RD 2402/1985; TEAC 19-01-01; DGT CV 16-11-2006).

Al respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte una factura completa, será él quien deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aún aportándose dicha factura, la Inspección de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su deducibilidad.

3.    Imputación según criterio de devengo (artículo 19.1 del TRLIS), con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 19.3 del TRLIS para el caso de gastos/ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo.

Artículo 19.1 TRLIS: “Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”

4.    Correlación con los ingresos de la sociedad, en contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el artículo 14.1.e) anteriormente transcrito.

5.    Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha realidad recae por expresa disposición del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.

Artículo 105.1 de la LGT: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”

6.    Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos tal y como recoge la Consulta de la DGT de 11-05-2004 (cuyo criterio comparte este TEAC), cuando dispone que:

“...aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.”

Así, cuando se incumpla alguno de los requisitos mencionados, se procederá a corregir el resultado contable con el objeto de determinar la base imponible por el método de estimación directa según los términos previstos en el artículo 10.3 del TRLIS: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

 

En primer lugar, en lo que respecta a la factura emitida por RR SL, manifiesta el interesado lo siguiente:

“A este respecto, en relación a la factura RR, S.L. la misma se refiere a una junta de accionistas por lo que, debe analizarse el mencionado gasto teniendo en cuenta las circunstancias que motivan el citado gasto, esto es la toma de decisiones para el buen funcionamiento de la empresa.

 

La normativa del Impuesto sobre Sociedades establece que no se entenderán como liberalidades los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

 

En este sentido, los gastos efectuados como consecuencia de que los socios de la sociedad deban reunirse para analizar, discutir y tomar decisiones relacionadas con la empresa, son del todo necesarias para la toma de decisiones relativas a la dirección de la empresa, están íntimamente relacionadas con el buen funcionamiento, con los usos y costumbres y, asimismo, con la promoción directa e indirecta de la consecución de ingresos, por lo tanto, al tener una correlación con los ingresos de la actividad debe admitirse la deducibilidad de dicha factura por importe de 10.080 euros, ya que una vez más quiere remarcarse que la reunión no fue a título particular sino para dilucidar aspectos esenciales para la continuidad de la actividad económica de la Compañía.”

A efectos de atender la presente alegación es preciso señalar que son fiscalmente deducibles los gastos soportados por la empresa en sus relaciones con los clientes y proveedores que se entiendan que corresponden a la actividad de relación pública de la empresa así como aquéllos que con arreglo a los usos y costumbres de la empresa se efectúen con respecto a su personal. Pueden entenderse dentro de estos gastos los derivados de la entrega de obsequios a clientes y proveedores, comidas con los mismos y el coste de hospedaje y manutención consecuencia de los desplazamientos de los clientes y proveedores a cargo de la empresa. Todos estos gastos deben ser deducibles en la medida en que la causa probada de los mismos esté, directa o indirectamente, relacionada con la actividad económica del contribuyente.

No obstante, no se oculta que la deducibilidad del gasto se condiciona a su justificación, para lo cual no vale en todos los casos la simple factura o documento de pago sino que, además, debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos, circunstancia que no siempre es fácil de justificar.

Habría que recordar, por tanto, que nos encontramos ante un tipo de gastos que por su naturaleza discurren a través de una línea cuya frontera, acerca de su deducibilidad o no, siempre resulta compleja en su delimitación, tanto porque puedan considerase como uso privativo, o como donativos y liberalidades.

En este mismo sentido cabe citar la resolución de este Tribunal de 02-03-2011 (RG 330/10[1]), en la que se determina:

“(...) todos los gastos incurridos en el desarrollo de una actividad empresarial, e incluso en el ámbito de las necesidades privadas, son susceptibles de ser justificados al  objeto de acreditar la realidad del “hecho económico real” al que responde el gasto. En este caso en concreto, la justificación o acreditación de este “hecho económico” (la entrega de regalos de diverso tipo a clientes y proveedores), no debe ceñirse a la mera salida de fondos (a su pago material) o al mero registro contable de una supuesta operación, sino que se ha de acreditar verazmente que dicho hecho económico se produjo (se requiere la identificación de los destinatarios...). De lo contrario, este concepto genérico de gastos, sería un cajón de sastre en el que tendría cabida cualquier pago realizado por un sujeto pasivo, no ya en el marco de su actividad empresarial, sino incluso fuera  de dicho ámbito.”

Y el mismo criterio se ha mantenido en resoluciones posteriores tales como la de 07-05-2015 (RG 1012/13) y la de 10-09-2015 (RG 2929//12) por citar unas de las más recientes.

En conclusión, podemos determinar que no se admitirá respecto de los gastos ahora analizados la deducibilidad de aquéllos respecto de los que no ha sido aportado por el obligado tributario documento alguno que permita acreditar la identidad de sus destinatarios así como su vinculación a los usos y costumbres de la empresa, no pudiéndose aceptar de otro modo una justificación en su deducción más allá de la reducir su carga impositiva improcedentemente mediante la inclusión de gastos de naturaleza particular o personal o, en todo caso, cuya correlación con los ingresos de la actividad no ha sido probada.

En el presente caso se trata de una factura de fecha 20-10-2005 que tiene como descripción “Reunión accionistas”, cantidad 72 y precio unitario 140, arrojando un total de 10.080,00 € más IVA reducido, no habiendo acreditado el interesado quiénes fueron los destinatarios de un banquete a razón de 140 € por persona, para en un solo día gastar la entidad un importe de más de 10.000 € que, habida cuenta de las circunstancias, parece desproporcionado para una simple Junta de accionistas, teniendo presente que los accionistas de la entidad (todos del grupo familiar ...) eran 20 personas y no 72 como describe la factura, sin que tampoco se haya aportado documentación o dato alguno relativo a una Junta de accionistas en dicha fecha celebrada por lo que no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

En segundo lugar, en lo que respecta a la factura emitida por la entidad BB SL., manifiesta el interesado lo siguiente:

“Por su parte, en relación a los gastos derivados de la emisión de la factura de BB, S.L. relativa a la asesoría fiscal y mercantil, la misma se refiere a los servicios prestados en relación con la fusión y su inscripción, muchos de ellos prestados a lo largo del 2005, por lo que su fecha de emisión es del 10 de octubre de 2005 y, asimismo, que la misma fue satisfecha en el mencionado período.

 

Por lo tanto, en la medida en que los gastos en cuestión cumplen con todos los requisitos previstos por la normativa del Impuesto para ser consideradas como gastos deducibles, de acuerdo con el artículo 19 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, no existe problema alguno para la aplicación del criterio de caja, esto es llevar a cabo la deducción de un gasto en un período posterior a su devengo.

 

A mayor abundamiento, la Inspección argumenta que los gastos de la citada factura no son deducibles por entender que, a su juicio existe un diferimiento de tributación al contabilizar en el ejercicio 2005 un gasto del 2004.

 

Pues bien, dicho argumento choca frontalmente con la realidad, es decir, si bien es cierto que el gasto se contabiliza en el 2005, también lo es que el diferimiento de tributación no se produce ya que, en la medida que se aplican bases imponibles negativas el coste resultante es cero, por lo que el diferimiento argumentado por la inspectora no existe.

 

Por lo tanto, por todo lo expuesto, debe considerarse que son fiscalmente deducibles los gastos derivados de las facturas arriba mencionadas.”

Se trata de una factura de fecha 10-10-2005 y según el interesado satisfecha también en 2005, emitida por la entidad BB SL.: “Por nuestros servicios profesionales de asesoría fiscal y mercantil prestados en interés de la Sociedad en relación con la tramitación hasta su efectiva inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona de la fusión de ZZ, S.A. y XX, S.A.”, si bien, la totalidad de la operación reseñada, incluso la inscripción en el Registro Mercantil, tuvo lugar en el ejercicio 2004, motivo por el que dicho servicio debe entenderse prestado en 2004 siendo el gasto imputable a dicho ejercicio, si bien llegados a este punto es preciso traer a colación el ya citado artículo 19.3 del TRLIS, en el que se indica lo siguiente:

“3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

 

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”

Pues bien, en el presente caso no niega el interesado que en el ejercicio 2004 tributó en el régimen de sociedades patrimoniales y que dicha factura no hubiera resultado deducible en el mismo (al aplicarse las reglas del IRPF el importe objeto de controversia constituiría un mayor valor de adquisición de la sociedad adquirida), derivándose por tanto de la imputación del gasto en cuestión al ejercicio 2005 una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haberse imputado al ejercicio 2004, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 19.3 del TRLIS no podemos sino desestimar las pretensiones actoras también en este punto.

Y respecto de la posibilidad de apreciar “tributación inferior” en el caso de bases imponibles negativas comparte este Tribunal Central el criterio de la DGT (nº. consulta 0273-05) cuando afirma, tras trascribir el artículo 1y3 del TRLIS:

“De acuerdo don ello, la imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2002 de gastos de los ejercicios 2001 y 2000 origina una tributación inferior a la que hubiere correspondido de haberlos imputado a las cuentas de pérdidas y ganancias de dichos ejercicios 2001 y 2000 conforme al criterio de devengo, por cuanto se aumenta el plazo de compensación de la base imponible negativa imputable a dichos gastos, por lo que es necesario efectuar una regularización de dichos periodos impositivos”

Respecto del ejercicio 2006, en lo que respecta a los gastos correspondientes al seguro de vida contratado con la entidad K en 2006, manifiesta el recurrente lo siguiente:

“En relación a los gastos satisfechos por la sociedad relacionados con el seguro de vida de K del Sr. Jx..., la Inspección entiende que los mismos deben ser considerados como liberalidades al no haber quedado demostrado que constituyan contraprestaciones de servicios prestados.

 

En este sentido, esta parte quiere poner de manifiesto que el seguro de vida trae causa en los numerosos años de ejercicio laboral dedicados a la empresa por parte del Sr. Jx... y, asimismo, en el cargo que actualmente sigue desempeñando como miembro del Consejo Administración.

 

Por lo tanto, a pesar de que la Inspección no encuentre relación, es evidente que en la medida en que el Sr. Jx... desempeña funciones de dirección (forma parte del Órgano de Administración) en la empresa y, asimismo, está relacionada laboralmente con la empresa, (en el acta se manifiesta este aspecto por la propia inspectora) la prestación de servicios existe y, en consecuencia, no es un gasto gratuito que deba considerarse como una liberalidad sino una contraprestación por los servicios prestados.

 

En este sentido, al ser una contraprestación de unos servicios y estar relacionado con la actividad económica que lleva la empresa debe considerarse como gasto fiscalmente deducible.”

Se trata de un gasto relativo al seguro de D. Jx... documentado en un recibo de efectivo por 5.097,83 € a nombre de la citada persona física, tanto respecto del domicilio de cobro como respecto del asegurado. No consta por tanto que haya sido pagado por el interesado ni que corresponda a una retribución salarial (argumenta la Inspección y no ha sido desmentido por el recurrente que no se ha declarado como tal ni se ha realizado ingreso a cuenta del IRPF alguno) ni a una retribución de los administradores (en la Memoria de las Cuentas Anuales de 2006 se refleja la retribución del Consejo de Administración en un importe dinerario, no aludiendo al pago de seguro de vida alguno). Sin duda, tal y como argumenta la recurrente, la retribución de los administradores, cumpliendo los requisitos legales y estatutarios, constituye un gasto realizado para la obtención de los ingresos. La cuestión, sin embargo, en el presente caso es que dicho gasto no se halla justificado y además no consta que la Junta General haya acordado dicho pago de la prima de seguro, por lo cual no procedería en ningún caso su deducibilidad fiscal.

Finalmente, en relación a la cantidad de 78.833,33 € relativa a la transmisión de una finca sita en...correspondiente al pago de una condición resolutoria, manifiesta el interesado lo siguiente:

“...la inspección entiende que no es gasto deducible para la sociedad por constar la liquidación a nombre de don Sx....

 

Pues bien, a este respecto manifestar que la realidad es otra, es decir, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el sujeto pasivo será la persona a cuyo favor se establezca la condición resolutoria.

 

En este sentido, la condición resolutoria se efectúa como consecuencia de la transmisión por parte de XX, S.A. de la plena propiedad de 11/12 partes de la finca sita en ...a don SX....

 

A este respecto, en la escritura de transmisión las partes pactan que la vendedora se reserva la posesión de la finca hasta el momento en el que se haga efectivo el pago, reservándose la vendedora una cláusula resolutoria para el caso de incumplimiento en el pago del precio.

 

Por tanto, la condición resolutoria se efectúa a favor de XX, S.A. por lo que, a pesar de que la Inspección pretende que el gasto en cuestión no sea deducible, ésta es el sujeto pasivo de la operación y la que en su día soportó en parte el gasto que ahora se discute. Por lo tanto, la deducibilidad del gasto no debería ser cuestionada amparándose la misma tanto en la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales como en el gasto efectivamente satisfecho por la sociedad.”

A este respecto es preciso señalar que no existe prueba alguna de las afirmaciones del recurrente, en cuanto no se halla en el expediente administrativo ni ha sido aportado a este Tribunal Central justificante alguno del gasto y, por ello, independientemente de las argumentaciones del interesado así como de la aportación de la escritura de 28-06-2006 que recogía la transmisión de la referida finca por XX SL a D. SX... no puede admitirse la deducibilidad fiscal de un gasto soportado exclusivamente por una anotación contable realizada en la cuenta 6310030 “Gastos legales varios”, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras al respecto.

SEXTO.-

Se refiere la última alegación planteada por el recurrente a la improcedencia de las liquidaciones provisionales correspondientes a los ejercicios 2007, 2008 y 2010 al basarse en actos administrativos sin firmeza, manifestando al respecto lo siguiente:

“En cuanto a las regularizaciones practicadas correspondientes a los ejercicios 2007, 2008 y 2010 en las cuales basándose en la regularización inspectora el departamento de Gestión Tributaria considera improcedente la acreditación de las bases imponibles negativas derivadas de las fusiones realizadas en 2004 y 2006 procedentes de las entidades absorbidas cuyo acogimiento al Régimen Fiscal especial se discute por parte de la inspección, el artículo 109 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo establece que: (...)

 

En consecuencia, en la medida en la que la sociedad no se encuentra en ninguna de las situaciones previstas en el apartado 109 y al estar incursa en un procedimiento administrativo, queda claro que los actos aún no han adquirido firmeza y, en consecuencia, no puede pretenderse que, actos que aún no han sido juzgados ni, por tanto, firmes desplieguen efecto alguno.

 

...En este sentido, cualquier acto administrativo, como en el presente caso la propuesta de liquidación, que se efectúe al amparo de otro acto administrativo que aún está abierto, debe ser considerado como nulo de pleno derecho, ya que en caso contrario se aceptan como verdaderos unos hechos que aún no se han demostrado y, en consecuencia, se atenta contra el principio de inocencia del contribuyente, principio no solo reconocido en el artículo 137 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo sino también reconocido en la propia Constitución española, siendo el mismo uno de los principios de mayor trascendencia en el ordenamiento jurídico español.”

Pues bien, en la liquidación provisional dictada en fecha 25-03-2010, notificada a XX SL el 08-04-2010, respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, mediante la cual se aplicaban en dicho ejercicio los efectos de la regularización inspectora correspondiente a los ejercicios 2004 a 2006, se dispuso lo siguiente:

“RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

 

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta:

 

- un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 2.744,04 euros, lo que supone una minoración de 10.667.483,35 euros en relación con el saldo declarado.

 

- un importe a devolver de 3.298,56 euros.”

 

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

 

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

 

- Se han declarado incorrectamente las bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecidas en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S., por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

 

- Según el acuerdo de liquidación de 15/12/2009 del Inspector Regional por el IS 2004, del acta con nº de referencia ..., no se acepta la compensación por parte de XX, SL (entidad absorbente) de las bases imponibles negativas (BINs) procedentes de la sociedad XX, SA y XY, SL (sociedades absorbidas).

 

- Asimismo, en el citado acuerdo se practica liquidación por el IS 2004 en donde la parte general y la parte especial de la base imponible son positivas.

 

-Por consiguiente, no procede declarar ninguna cantidad de BINs pendientes de compensación procedentes de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, excepto la BIN de 2003 de 2.744,04 euros que la propia XX, SL declaró.”

Por su parte la liquidación provisional dictada en fecha 30-04-2010, notificada a XX SL el 10-05-2010, respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, mediante la cual se aplicaban en dicho ejercicio los efectos de la regularización inspectora correspondiente a los ejercicios 2004 a 2006, se dispuso lo siguiente:

“RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

 

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta:

 

- un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 0,00 euros, lo que supone una minoración de 10.552.735,32 euros en relación con el saldo declarado.

 

- un saldo de deducciones por doble imposición pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 20.200,51 euros, lo que supone una minoración de 28.586,95 euros en relación con el saldo declarado.

 

-un importe a devolver de 10.605,05 euros.

 

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

 

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

 

- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S., por lo que se ha modificado la base imponible declarada.

 

- Se ha declarado incorrectamente las bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S., por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

 

- Se han declarado incorrectamente las deducciones para evitar la doble imposición interna de periodos anteriores pendientes de aplicación en períodos futuros establecidas en el artículo 30  del texto refundido de la L.I.S., por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

 

- Según el acuerdo de liquidación de 15/12/2009 del Inspector Regional por el IS 2004, del acta con nº de referencia ..., no se acepta la compensación por parte de XX, SL (entidad absorbente) de las bases imponibles negativas (BINs) procedentes de la sociedad XX, SA (sociedad absorbida).

 

- Asimismo, en el citado acuerdo se practica liquidación por el IS 2004 en donde la parte general y la parte especial de la base imponible son positivas.

 

- Por consiguiente, no procede declarar ninguna cantidad de BINs pendientes de compensación procedentes de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, excepto la BIN de 2003 de 2.744,04 euros que la propia XX, SL declaró.

 

- Dado que la intención de XX, SL es compensar en el IS de 2008 la cantidad necesaria de BINs con el fin de que la cuota íntegra resulte 0, esta oficina gestora propone la compensación de las cantidades de BINs de los ejercicios 2003 por importe de 2.744,04 euros y 2007 por importe de 486.804,24 euros.

 

- En fecha 19/04/2010 XX, SL presenta alegaciones a la propuesta de liquidación del IS 2008 manifestando en síntesis:.

 

- Que la liquidación provisional del presente procedimiento es improcedente por basarse en un acto administrativo sin firmeza. Que procede la aplicación del artículo 57.2 de la Ley 30/92 según el cual la eficacia queda demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior. Que según el artículo 62 de la Ley 30/92 la propuesta de liquidación es nula de pleno derecho.

 

- Que la propuesta de liquidación se basa en un acto recurrido en la vía económico-administrativa en donde se está analizando la validez de las operaciones de fusión por las que XX, SL se benefició de las bases imponibles negativas de las sociedades absorbidas al amparo del artículo 90.3 del TRLIS. Por tanto, en la medida en la que dicho procedimiento esté abierto y, que en consecuencia no se trata de actos a los que se les haya reconocido el carácter de cosa juzgada, las posibles consecuencias que de los mismos se desprendan no pueden ser liquidados hasta que se reconozca su firmeza. En consecuencia, cualquier acto que se derive de los mismos, al no ser firme, será nulo de pleno derecho, siendo éste el caso de la liquidación provisional objeto del presente escrito.

 

- Que en el supuesto en que la Administración no aceptara la consignación de las bases imponibles negativas, XX, SL solicita la aplicación de la deducción por doble imposición con origen en 2006 en el importe necesario para que la cuota líquida sea 0 y se obtenga la devolución inicialmente solicitada por importe de 10.605,05 euros.

 

- No obstante, esta oficina gestora entiende que procede la aplicación de los artículos 57 y 94 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común en los que se establece lo siguiente: "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa" (art 57.1); "La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior" (art 57.2). "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán inmediatamente ejecutivos..." (art 94).

 

- Adicionalmente, los artículos 129 a 136 y el apartado VI. 5 de la exposición de motivos de la Ley 29/1998, de 13 de julio de 1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, recogen el principio de ejecutividad del acto impugnado.

 

- Así pues, el criterio que recoge la normativa expuesta es que los actos administrativos y, en definitiva, su validez o invalidez sólo desaparecerá una vez que se dicte una resolución económico-administrativa o judicial que así lo declare. El hecho de que dichos actos hayan sido recurridos no es obstáculo para que se desplieguen todos sus efectos jurídicos, a favor o en contra de los contribuyentes, mientras no sean anulados.

 

- Por consiguiente, esta oficina gestora mantiene el criterio adoptado en la propuesta de liquidación del presente procedimiento.

 

- Por otra parte, de acuerdo con lo solicitado por XX, SL, esta oficina gestora aplica la cuantía necesaria de deducción por doble imposición con origen en 2006 para que la cuota líquida sea 0.”

Y por último, en la liquidación provisional dictada en fecha 18-01-2012, notificada a XX SL el 06-02-2012, respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, mediante la cual se aplicaban en dicho ejercicio los efectos de la regularización inspectora correspondiente a los ejercicios 2004 a 2006, se dispuso lo siguiente:

“RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

 

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta:

 

- un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 349.186,04 euros, lo que supone una minoración de 10.552.735,32 euros en relación con el saldo declarado.

 

-un importe a devolver de 6.408,83 euros.

 

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

 

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

 

- Se minoran las bases negativas pendientes de ejercicios anteriores, de acuerdo con la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.

 

- En fecha 16-12-2011 XX, SL presenta alegaciones a la propuesta de liquidación manifestando que es improcedente la liquidación provisional por basarse en un acto administrativo sin firmeza.

 

- La sociedad manifiesta que en 2004 ZZ, SL (actual XX, SL) absorbió a XX, SA y en 2006 absorbió a XY, SL, aplicando en ambos casos el régimen especial de fusiones previsto en el capítulo VIII título VII del TRLIS y disfrutando de las bases imponibles negativas pendientes de compensación que ostentaban las sociedades absorbidas.

 

La sociedad manifiesta que ambas operaciones de fusión fueron objeto de actas de inspección firmadas en disconformidad, determinando en ambas la improcedencia de la aplicación del régimen especial de fusiones. Tales actas fueron recurridas ante el TEAR de Catalunya.

 

- La sociedad manifiesta que de acuerdo con la documentación aportada y por aplicación de los artículos 57.2 (eficacia del acto), 62 (actos nulos de pleno derecho) y 109 (fin de la vía administrativa) de la Ley 37/1992, es del todo evidente que está incursa en procedimientos administrativos en los que se está analizando la validez de las operaciones de fusión. Por tanto, en la medida en que dichos procedimientos están abiertos y no se trata de actos a los que se les haya reconocido el carácter de cosa juzgada, las posibles consecuencias que de los mismos se desprendan no pueden ser liquidados hasta que se reconozca su firmeza. En consecuencia, cualquier acto que se derive de los mismos, al no ser firmes, será nulo de pleno derecho, siendo

este el caso de la liquidación provisional objeto del presente escrito.

 

- No obstante, según los artículos 57 y 94 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común establecen lo siguiente: "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa" (art 57.1); "La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior" (art 57.2). "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán inmediatamente ejecutivos..." (art 94).

 

- Adicionalmente, los artículos 129 a 136 y el apartado VI. 5 de la exposición de motivos de la Ley 29/1998, de 13 de julio de 1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, recogen el principio de ejecutividad del acto impugnado.

 

Así pues, el criterio que recoge la normativa expuesta es que los actos administrativos y, en definitiva, su validez o invalidez sólo desaparecerá una vez que se dicte una resolución económico-administrativa o judicial que así lo declare. El hecho de que dichos actos hayan sido recurridos no es obstáculo para que se desplieguen todos sus efectos jurídicos, a favor o en contra de los contribuyentes, mientras no sean anulados.

 

- Por consiguiente, esta oficina gestora entiende que procede practicar liquidación provisional en relación con el IS de 2010 por lo que se desestiman las alegaciones presentadas.”

Pues bien, a efectos de resolver la presente controversia es preciso señalar que las liquidaciones provisionales dictadas respecto de los ejercicios 2007, 2008 y 2010 tienen causa en los Acuerdos de liquidación dictados respecto de la entidad XX SL con fecha 15-12-2009 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006, en virtud de los cuales no se acepta la compensación por parte de XX SL de las bases imponibles negativas procedentes de las entidades absorbidas XX SA y XY SL, no procediendo por tanto declarar ninguna cantidad de BINs pendientes de compensación procedentes de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, excepto la BIN de 2003 por importe de 2.744,04 € que la propia entidad XX SL declaró.

Dispone el artículo 56 de la Ley 30/1992 del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común que: “los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en la presente Ley”, disponiendo el artículo 57 del mismo Texto Legal que: “Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa”.

Así las cosas, en el caso que nos ocupa nos encontramos ante dos Acuerdos de liquidación dictados por la Inspección respecto de la entidad XX SL en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006, uno de ellos confirmado ya por este Tribunal en resolución de 08-01-2015 (RG 1241/13), y otro objeto de la presente resolución y que a continuación pasaremos a confirmar, Acuerdos que, en tanto que en alguna de las vías de recurso a disposición del interesado se diga lo contrario, se presumen enteramente válidos y despliegan todos sus efectos, sin perjuicio de poder rectificar su cuantía en el caso de que sean modificados con posterioridad por sentencia que determine cuantía distinta, debiéndose desestimar por tanto las pretensiones actoras al respecto, habiéndose pronunciado en este mismo sentido este Tribunal en resolución de 07-05-2015 (RG 1967/12), por citar una de las más recientes, en la que decíamos, por lo que aquí interesa:

<<Por lo demás, el criterio seguido por la Inspección que tal y como se ha señalado fundamenta sus conclusiones en la doctrina de este Tribunal Resolución de fecha 10 de marzo de 2009 (R.G. 2492/06), fundamentada a su vez en Sentencias de la Audiencia Nacional, ha sido reiterado por este Tribunal en Resolución de fecha 27/06/2013 (R.G.: 05862/10) y ello con fundamento en la  Jurisprudencia del Tribunal Supremo:

QUINTO:

Manifiesta la entidad su disconformidad con la liquidación dictada en relación a la parte de la regularización derivada del ejercicio 2002, alegando que la resolución del TEAC dictada correspondiente a la liquidación por este ejercicio fue objeto de recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (Rec. 142/2010) y la ejecución se halla suspendida.

 

Pues bien, según resulta del acuerdo de liquidación, la incidencia de la liquidación practicada en relación con el ejercicio 2002 en la correspondiente al ejercicio 2003 ha consistido en lo siguiente:

 

- No procede la compensación de las bases imponibles negativas por importe de 648.595,89 euros, procedente del ejercicio 2002, indebidamente compensadas por el obligado tributario en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, debido a que de la regularización practicada por la inspección anteriormente en relación con el ejercicio 2002 resultó que el resultado de este ejercicio no era negativo, por lo que no procede su compensación.

 

- No procede la deducción por doble imposición, al haber sido deducida en al regularización del ejercicio 2002.

 

Debemos recordar en relación con esta cuestión que uno de los supuestos que la Ley General Tributaria prevé en los que se podrán dictar liquidaciones provisionales es el caso en que alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que hubieran sido regularizados mediante liquidación que no fuera firme. Según el artículo 101.4.a): 

 

“Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.”

 

Señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de junio de 2011, en el recurso de casación nº 431/2008, en relación con esta cuestión:

 

<El hecho de que la regularización de la situación administrativa correspondiente a un determinado ejercicio conlleve consecuencias en ejercicios ulteriores no supone, como parece dar a entender «C......», la obligación de esperar a que dicha regularización sea firme para poder trasladar sus consecuencias a esos periodos posteriores, con la finalidad de evitar el posible perjuicio del administrado que consiga demostrar que la regularización no se ajustaba a derecho. Si así se entendiera, cuando la Administración tributaria quisiera reflejar en los siguientes ejercicios los resultados de la regularización firme habría prescrito su derecho a liquidarlos, haciendo imposible dicho reflejo e inoperante, en todo o en parte, la regularización. Cuestión distinta es que, cuando la regularización practicada se considere contraria al ordenamiento jurídico, la Administración deba proceder al restablecimiento de la situación, con las oportunas consecuencias en los ejercicios posteriores a los que hubiere afectado y las compensaciones pertinentes a fin de que el obligado tributario quede indemne.>

 

En el presente caso, la liquidación dictada por el ejercicio 2003 es provisional y en ella la inspección, como no podía ser de otra forma, ha tenido en cuenta los resultados de las regularizaciones practicadas en ejercicios anteriores. El hecho de que la ejecución del acto dictado en relación con el ejercicio 2002 hubiera sido suspendido no es impedimento para la aplicación de este precepto puesto que la suspensión, de haber sido acordada, se refiere únicamente al ejercicio 2002 y en consecuencia si la inspección no liquida la obligación tributaria correspondiente al ejercicio 2003 como lo ha hecho, esperando la resolución del recurso planteado, cuando esta se produjera sería tarde para regularizar este último ejercicio  debido a los efectos de las prescripción.

 

En este mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2011 (recurso de casación 2135/2009) manifiesta:

 

“El artículo 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza".

 

Y el artículo 123, continúa: "La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

 

De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados".

 

Entiende la Sala de instancia, en contra de lo postulado por la parte, que ésta es la situación en que nos encontramos, ya que se ha regularizado provisionalmente la liquidación del ejercicio 1998 declarando excesiva la compensación de beneficios de ese ejercicio, con fundamento en la regularización practicada de los ejercicios 1993 a 1996 en que se redujeron las bases imponibles negativas declaradas por la entidad.

 

Por tanto la liquidación del ejercicio 1998 se ha determinado directamente en función de las bases establecidas en los ejercicios anteriores, siendo una liquidación consecuencia directa de la otra.

En este sentido y con independencia de que, según consta en el expediente, ambas liquidaciones se encuentran suspendidas, no cabe duda de que la Administración de Álava ha actuado correctamente al practicar liquidación provisional del ejercicio 1998, pues la comprobación inspectora respecto de la hoy recurrente se realizó en base a los datos y antecedentes de la sociedad que obraban ya en poder de la Administración y que permitían acudir a la comprobación abreviada, siendo así que la liquidación provisional practicada, según se hace constar expresamente en el apartado de Motivación, es debido a que no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco al margen de la propuesta de liquidación provisional. En concreto: compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (art. 23 de la Ley 43/1995).”

A las Sentencias del Tribunal Supremo allí citadas se añade la Sentencia de 17 noviembre 2011 Recurso de Casación 4626/2008 (Fundamento de derecho Tercero):

Pues bien, esta Sala debe sentar que la suspensión de una liquidación precedente, en el presente supuesto una en la que se determinó un menor importe a compensar para ejercicios posteriores, no puede determinar -como por la recurrente se pretende- la imposibilidad de regularizar un ejercicio posterior, en el que partiendo de dicha minoración del importe a compensar en el ejercicio 2001 se procede a dictar la liquidación provisional ahora controvertida, pues lo suspendido es el acto administrativo anterior y los efectos de dicha suspensión alcanzan a la posible ejecución de ese acto, a su eficacia, pero no a los actos tributarios posteriores, aunque sean liquidaciones del mismo impuesto pero de ejercicios posteriores, pudiendo, por tanto, regularizarse el IVA de 2001 mediante la correspondiente liquidación provisional, todo ello sin perjuicio de la futura invalidez sobrevenida de este acto liquidatorio en caso de anulación total o parcial del que trae causa, que supondría la correspondiente revisión de esa posterior liquidación.

Una liquidación provisional necesita de otros actos administrativos para ser definitiva, pero despliega sus efectos jurídicos, nacidos de su validez y eficacia, y obliga al sujeto pasivo al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, con la excepción obvia de que, respecto a la misma, se haya acordado también la suspensión cautelar de su ejecución.

La lectura del art. 233.1 de la LGT de 2003 , invocado como transgredido por la recurrente, además de no resultar aplicable a un supuesto (IVA de 2001) nacido con anterioridad a la vigencia de dicho texto legal, no permite sacar las conclusiones que pretende aquélla. A tenor de dicho precepto «la ejecución del acto impugnado quedará suspendido automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente», lo que no puede más que interpretarse como que los efectos de dicha suspensión, su provisional ineficacia, tan solo afectan a la posible ejecución de ese concreto acto liquidatorio, pero no a otros posteriores, aunque se hayan conformado con elementos del anterior. Y a la misma conclusión se llega respecto a los arts. 74.2-a ), 75.1 y 77.1 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas En efecto, si una liquidación tributaria es el acto resolutorio por el que un órgano competente de la Administración cuantifica y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa de cada tributo, el acto liquidatorio del IVA de 2001 será distinto y con su propia entidad jurídica respecto al de los anteriores ejercicios, sin que le afecte la suspensión de la ejecución de los mismos.

De cualquier forma, la duda interpretativa queda resuelta tras la lectura del art. 122 de la LGT de 1963, aplicable al supuesto litigioso, que establece de una manera terminante y clara que « cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza ».

Conviene resaltar que este criterio legal ha tenido su continuidad en la vigente LGT de 2003, cuyo art. 101.4 confirma que:

«Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente ».

Por los argumentos anteriores, debe rechazarse el motivo casacional planteado por la sociedad recurrente.

En consecuencia, corresponde desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada nº 3431/13, interpuesto por la entidad XX SL., ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña objeto del mismo así como las liquidaciones tributarias subyacentes.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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[1] Ha sido confirmada por SAN de 13-03-2014, rec. nº. 150/2011.