Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 22 de julio de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-03422-2016
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: SDAD AND DESARR TELECOMUNICAC, SA - NIF A41857988
REPRESENTANTE: ...
DOMICILIO: AVENIDA CM. DE LOS DESCUBRIMIENTOS, 17 - 41092 - SEVILLA (SEVILLA) - España
En Madrid se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver la reclamación económico-administrativa de referencia.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta por la SOCIEDAD ANDALUZA PARA EL DESARROLLO DE TELECOMUNICACIONES, S.A. (NIF: A41857988), contra el acuerdo de resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Andalucía, de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodo febrero 2015.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 30 de diciembre de 2015, tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 21 de diciembre de 2015, contra el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación referido en el encabezamiento.
SEGUNDO.-
La entidad SOCIEDAD ANDALUZA PARA EL DESARROLLO DE TELECOMUNICACIONES, S.A. (en adelante, SANDETEL), en calidad de sucesora universal de la entidad SOCIEDAD ANDALUZA PARA EL DESARROLLO DE LA SOCIEDAD DE LA INFORMACIÓN, S.A.U. (en adelante, SADESI), presentó el 23 de marzo de 2015 ante la Administración tributaria solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente a febrero de 2015 del IVA, al amparo de los artículos 221.4 y 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La entidad efectuó las siguientes manifestaciones:
1. Que SANDETEL, de acuerdo con lo establecido en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA), tiene la consideración de empresario a efectos del IVA y realiza operaciones sujetas al citado impuesto.
2. Que SANDETEL es una empresa pública adscrita a la Consejería de Economía, Innovación y Ciencia de la Junta de Andalucía, cuyo objetivo es contribuir al desarrollo y fomento de la innovación y las Tecnologías de la Información y la Comunicación (TIC) en la sociedad, en la empresa andaluza y en las Administraciones públicas.
SANDETEL fue constituida mediante el Decreto 99/1997, de 19 de marzo, que autorizó a la Empresa Pública de la Radio y Televisión de Andalucía y al Instituto de Fomento de Andalucía para la constitución de la Sociedad Andaluza para el Desarrollo de las Telecomunicaciones, S.A., como empresa de la Junta de Andalucía de las previstas en el artículo 6.1.a) de la Ley 5/1983, de 19 de julio, General de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Andalucía.
Actualmente, como sociedad anónima 100% pública, SANDETEL está participada en un 51% por la Consejería de Economía, Innovación y Ciencia, a través de la Agencia de Innovación y Desarrollo de Andalucía (IDEA), y en un 49% por el ente público Radio Televisión de Andalucía (RTVA), dependiente de la Consejería de Presidencia. Ambas entidades son Agencias Públicas Empresariales pertenecientes a la Junta de Andalucía.
Asimismo, la Entidad, dada la composición de su accionariado, es una entidad de las previstas en el artículo 4 del Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de Hacienda Pública de la Junta de Andalucía, con lo que está sometida al control de carácter financiero previsto en los artículos 93 y siguientes del citado Texto Refundido
3. Que SANDETEL fue creada para satisfacer necesidades públicas de interés general no teniendo carácter mercantil, y tiene por objeto fundamental el fomento de las actividades relacionadas con el desarrollo de la sociedad de la información y de la tecnología de la información y comunicación (TIC).
Asimismo, el párrafo in fine del apartado 4 del artículo 1 de los estatutos de la Sociedad establece que:
"Asimismo, en tanto esta sociedad esté participada exclusivamente por el sector público andaluz, tendrá la consideración de entidad instrumental privada, medio propio y servicio técnico del mismo y, especialmente, de la Administración de la Junta de Andalucía, sus Agencias y/o otras entidades instrumentales privadas (sociedades mercantiles y fundaciones), pudiendo la SOCIEDAD ANDALUZA PARA EL DESARROLLO DE LAS TELECOMUNICACIONES, SOCIEDAD ANÓNIMA recibir encomiendas y/o contratos del sector público andaluz en los términos definidos por la legislación autonómica andaluza vigente en cada momento."
4. Que teniendo en cuenta lo anterior, la entidad, en el mes de febrero de 2015, ha prestado servicios mayoritariamente para la Junta de Andalucía a través de las encomiendas recibidas por parte de la Consejería (sin especificar cuál), así como de otros organismos dependientes de la Junta de Andalucía, por los que ha venido repercutiendo las cuotas de IVA correspondientes.
Las actuaciones realizadas por la entidad en el ámbito de las encomiendas recibidas, se concentran en los siguientes sectores:
- Sector TIC
En este sector, la Junta de Andalucía, a través de las encomiendas realizadas a la entidad pretende acercarse al sector TIC andaluz, conocer en detalle sus necesidades y fomentar la incorporación de los elementos de competitividad críticos necesarios para alcanzar las metas propuestas conformando un sector de las TIC andaluz solvente y preparado para afrontar el futuro.
Fruto de este compromiso se han puesto en marcha diversas medidas, proyectos y programas de impulso al Sector TIC por parte de la entidad, instrumentalizadas mediante encomiendas de gestión recibidas de la propia Consejería como de otros organismos.
- Sector Sociedad de la Información
SANDETEL colabora, a través de las encomiendas recibidas, con la Junta de Andalucía en la ejecución de proyectos en el ámbito de las Telecomunicaciones y la Sociedad de la Información, asumiendo las tareas de apoyo que requiere la Consejería para realizar el seguimiento y evaluación de los resultados obtenidos.
De acuerdo con la redacción del artículo 7.8º de la Ley de IVA vigente en febrero de 2015, entiende la entidad interesada que las cuotas de IVA repercutidas a la Junta de Andalucía en el ámbito de la prestación de servicios efectuados a favor de sus distintas Consejerías, en el marco de encomiendas de gestión recibidas y, en su calidad de ente instrumental, órgano técnico-jurídico o centro de gasto de este organismo público, tal y como establece en sus propios Estatutos, y así habría sido reconocido tanto por la Administración Tributaria como por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en anteriores procedimientos, fueron realizadas de forma indebida, pues de la literalidad del precepto se desprende la expresa exclusión de estos servicios de la tributación en el Impuesto.
Asimismo, es de recordar en este momento su íntegra dependencia de la Junta de Andalucía, ente público que, a través de sus distintos organismos, ostenta el 100% del capital social de la compañía.
5. Por ello, solicita la rectificación de las cuotas repercutidas por operaciones realizadas en virtud de encomiendas de gestión, de acuerdo con el artículo 89. Cinco de la Ley de IVA por importe de 820.072,17 euros.
6. En el mismo sentido, deben modificarse las cuotas de IVA soportado que no serían deducibles ante la no sujeción del IVA repercutido al que se alude, al no cumplir con los requisitos de deducibilidad de los artículos 92 y 94 de la Ley de IVA. El solicitante cifra el IVA soportado no deducible en 270.011,23 euros al calcular, sobre un total de IVA soportado de 272.738,62 euros un porcentaje como el que se deriva del cálculo de la prorrata general, de acuerdo con el artículo 104 de la LIVA. Ello dejaría el IVA soportado deducible en un total de 2.727,39 euros (el 1% del total).
TERCERO.-
Notificada la propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación, el 13 de octubre de 2015, se dictó, con fecha 20 de noviembre de 2015, el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación por el que se desestimaba la solicitud formulada, indicándose lo siguiente:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
La Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria, el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, así como la normativa propia del tributo cuya liquidación es objeto de rectificación, se alcanzan las siguientes conclusiones:
1) Las alegaciones presentadas por el obligado tributario inciden, como ya hiciera el escrito de solicitud de rectificación de autoliquidaciones que inició este procedimiento, en que la nueva redacción del artículo 7.8º de la Ley del IVA, establece un criterio general de no sujeción de las operaciones que sean realizados en el marco de encomiendas de gestión por medios propios instrumentales de la Administración pública encomendante, sin ninguna restricción.
Para ello, aporta referencias de consultas de la Dirección General de Tributos que establecen que determinadas prestaciones de servicios, según la que forme parte del contenido de la consulta, "no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al realizarse en virtud de encomiendas de gestión en su condición de medio propio instrumental y servicio técnico en los términos establecidos en su régimen jurídico de actuación" e indica que esta Unidad no puede ignorar el contenido de estas consultas, realizadas a tenor de la entrada en vigor de la reforma legal de artículo 7.8º de la LIVA.
Al respecto de estas alegaciones, es preciso señalar lo siguiente:
- En primer lugar, ninguna de las Consultas a las que hace referencia, se refieren a servicios de telecomunicaciones, por lo que no podemos decir que exista identidad con el elemento objetivo de esta solicitud.
Por el contrario, el Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución 00/6009/13 de 22/04/2015, referida precisamente a este mismo obligado tributario, y atendiendo precisamente a la actividad desarrollada, desestima sus pretensiones( las mismas que las planteadas en este procedimiento) para el ejercicio 2007, declarando sus operaciones sujetas y no exentas.
Sin olvidar que el propio articulado del impuesto establece que:"En todo caso, estarán sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones...."
- En segundo lugar, las citadas consultas aluden, a que las actividades a las que se refiere "no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al realizarse en virtud de encomiendas de gestión en su condición de medio propio instrumental y servicio técnico en los términos establecidos en su régimen jurídico de actuación". Pues bien, es precisamente el carácter de medio propio instrumental y servicio técnico para el cumplimiento de sus funciones públicas, no para otros fines, como podría ser la limpieza de sus edificios, lo que corresponde analizar, como se realiza en este procedimiento.
En esta línea, no podemos olvidar, como deja claro la anterior Resolución del TEAC, que, en todo caso, la redacción que se da por parte de las autoridades nacionales a los preceptos de incorporación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE) al Derecho nacional ha de interpretarse a la luz que, al respecto de este artículo, se ha otorgado por la jurisprudencia comunitaria, y dicha jurisprudencia ha establecido claramente que sólo se excluirán de la sujeción al IVA las actividades de los organismos de derecho Público que actúen en el ejercicio de sus funciones públicas.
En este sentido insiste en ello el TJUE en su reciente sentencia de 29-10-2015 (asunto C-174/14) Saudaçor, donde vuelve a indicar que: El Tribunal de Justicia ha declarado ya que se desprende de la estructura y de la finalidad de esta Directiva, así como del lugar que el artículo 13 de dicha directiva ocupa en el sistema común del IVA, que toda actividad económica, está, en principio, sujeta a IVA. Así como regla general están sujetas a IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, incluyendo las realizadas por los organismos de derecho Público,...... y que para que la regla de la no sujeción del art. 13 de la Directiva despliegue sus efectos ,es necesario no sólo el ejercicio de las actividades por parte de un organismo público , sino también el ejercicio de actividades en las que éste actúe como autoridad pública , teniendo en cuenta además que el hecho de no considerarlas sujetos pasivos, no conlleve distorsiones significativas de la competencia.
Pues bien, sólo en estas circunstancias, la actividad desarrollada por la Administración Pública estaría no sujeta, tanto si la realiza directamente, como (se explicita ahora en la normativa actual) si el servicio se presta en virtud de encomiendas de gestión por entes del sector público que ostenten la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública.
De otro modo, si el actual art.7.8º LIVA no hubiera ya que interpretarlo a la luz de la jurisprudencia comunitaria, estaríamos considerando, o bien que la totalidad de las operaciones realizadas por una administración pública, cualquiera que éstas fueran, estarían siempre no sujetas, o que si bien existen algunas que sí que estarían sujetas cuando las mismas las realizase directamente el Ente público ,éstas pasarían a tener la consideración de no sujetas simplemente por el hecho de gestionarse a través de una encomienda de gestión por un ente que no es más que un órgano instrumental del primero, prescindiendo de esta forma, completamente de la jurisprudencia dictada por el TSJUE y que, como hemos visto ,sigue manteniendo en la actualidad.
En el caso que nos ocupa, las respuestas a las consultas de la DGT que indica el solicitante, no resuelven la actividad llevada a cabo por SANDETEL , que sin embargo si es tratada por la Resolución que reproducimos del TEAC, que establece que dicha operativa no se encuentre vinculada con el ejercicio de funciones públicas, siendo meras tareas técnicas, instrumentales, que en sí mismas consideradas no suponen el ejercicio de una función pública, no estando sometidas al derecho público que le es propio, cuestión esta fundamental para delimitar la noción del servicio público, razón por la cual, no puede esta unidad concluir que dichas actividades se realizan como medio propio instrumental y servicio técnico para el ejercicio de una función pública.
En concreto en dicha resolución se indica:
"Todas estas tareas son encargadas por la Junta, pero no por ello suponen el ejercicio de funciones públicas de la misma. Como declara el acuerdo impugnado, la base de la desestimación "se produce por la demostrada falta de conexión de las actividades incluidas en las encomiendas de gestión con el ejercicio de funciones públicas, entrando propiamente en las labores de consultoría informática que realizan un gran número de empresas del sector privado y cuya consideración como no sujetas al IVA sería generadora de distorsiones graves o significativas de la competencia".
Este Tribunal está de acuerdo con esta conclusión. La entidad no lleva a cabo servicios de telecomunicaciones, sino que lleva a cabo actividades diversas en el ámbito informático y de las telecomunicaciones, pero actividades de apoyo, asesoramiento, asistencia, etc, actividades todas ellas que no se llevan a cabo en el ejercicio de las funciones públicas de la Junta de Andalucía, puesto que no es una función pública el mantenimiento de sus sistemas informáticos, de sus páginas, ni las tareas de formación, actividades que realiza igual que las realizaría un operador privado."
2) Así pues, sus alegaciones deben ser desestimadas, confirmándose la desestimación de su solicitud al concluirse la inexistencia de relación entre las actividades desarrolladas por SANDETEL ,contenidas en sus facturas, y el ejercicio de funciones públicas, necesaria para la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de esas actividades, y pese a que las mismas se encarguen por medio de una encomienda de gestión, ya que éstas se constituyen como mero elemento instrumental, no esencial, de su contenido. Todo ello, a la luz de la jurisprudencia comunitaria contenida en la propuesta de resolución, y reproducida en los antecedentes de hecho, y a la propia resolución del TEAC.
TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud."
El acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación descrito se notificó a la entidad interesada con fecha 23 de noviembre de 2015.
CUARTO.-
Disconforme con el acuerdo descrito en el antecedente de hecho anterior, SANDETEL, con fecha 21 de diciembre de 2015, interpuso la presente reclamación económico-administrativa ante este TEAC, siendo registrada con R.G. 3422/2016.
Tras la puesta de manifiesto del expediente, la entidad presentó, con fecha 10 de marzo de 2016, un escrito mediante el que alega la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios efectuadas por la reclamante a distintos organismos de la Junta de Andalucía en el marco de encomiendas de gestión.
Entiende la entidad que la modificación introducida por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en el artículo 7.8º de la Ley de IVA, supone precisamente la introducción expresa de la no sujeción de los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por medios propios instrumentales de la Administración pública encomendante.
Cita al respecto determinadas contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos, en adelante DGT, que se pronuncian en idéntico sentido: V0681-15, de 27 de febrero, V0784-15, de 10 de marzo, V1545-15, de 22 de mayo, V1791-15, de 8 de junio, V2266-15, de 17 de julio, V2962-15, de 7 de octubre y V3363-15, de 2 de noviembre.
Incide la entidad en el hecho de que, en muchas de las referidas contestaciones a consultas, la DGT, ni siquiera entra a analizar el servicio prestado en cuestión, lo que implica que, con la actual redacción del precepto, las circunstancias determinantes de la sujeción al Impuesto de los servicios prestados no depende de la tipología del servicio, de si es o no función pública, ni de si podrían prestarlos entidades terceras en las mismas condiciones de mercado, sino que lo relevante son únicamente las condiciones en las que éstos se llevan a cabo, la naturaleza de las partes (órgano técnico-jurídico y Administraciones Públicas) y el medio contractual en virtud del cual se ejecutan (encomiendas de gestión).
Con fecha 21 de diciembre de 2016, la reclamante aportó al procedimiento un informe, con número AF0739-16, emitido por la DGT respecto de una consulta presentada por la interesada en relación con la cuestión objeto de controversia, en la que dicho Centro Directivo reconoce expresamente la no sujeción al IVA reclamada por la entidad.
Por último, con fecha 22 de marzo de 2018, la reclamante presentó un nuevo escrito mediante el cual aporta el informe publicado por la AEAT en su página web titulado "Principales novedades tributarias introducidas por la ley 9/2017, de 8 de noviembre, de contratos del sector público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las directivas del parlamento europeo y del consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE del día 9)", con el cual, a su juicio, se aclara el contenido del régimen de no sujeción a IVA, en vigor desde el 1 de enero de 2015, en el marco del cual se habría instado el presente procedimiento.
QUINTO.-
Planteada por este Tribunal cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y considerando necesario conocer el resultado de la misma para resolver el recurso aquí referido, se acordó, con fecha 20 de febrero de 2019, la suspensión del presente procedimiento económico-administrativo.
No obstante lo anterior, habiéndose acordado desistir de la citada cuestión prejudicial en sesión de 26 de febrero de 2020, procede levantar la referida suspensión y resolver la reclamación interpuesta.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Ley General Tributaria, en adelante), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la Ley General Tributaria.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a la conformidad a Derecho del acuerdo referido en el antecedente primero de la presente resolución.
TERCERO.-
Disponía el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, Ley del IVA en lo sucesivo, en su redacción aplicable en el periodo al que se refiere la controversia, lo siguiente:
No estarán sujetas al impuesto:
(...)
8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c´) Transportes de personas y bienes.
d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.
e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h´) Almacenaje y depósito.
i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k´) Las de agencias de viajes.
l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.
m´) Las de matadero.
La redacción que se ha transcrito es la vigente desde el 1 de enero de 2015 hasta el 9 de noviembre de 2017, resultando de la modificación introducida al efecto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre. Este precepto supone la transposición a nuestro Derecho de lo dispuesto por el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, cuyo contenido es el siguiente:
1. Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.
2. Los Estados miembros podrán considerar actividades de las autoridades públicas las actividades de los organismos de Derecho público que estén exentas en virtud de los artículos 132, 135, 136, 371, los artículos 374 a 377, el artículo 378, apartado 2, el artículo 379, apartado 2, y los artículos 380 a 390 quater.
El transcrito artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, Directiva 2006/112/CE en lo sucesivo, establece la no consideración como sujetos pasivos de los organismos de Derecho público cumplidos ciertos requisitos. Según jurisprudencia reiterada, y sin perjuicio del cumplimiento de otros, dichos requisitos consisten en que su actuación sea directa y que se produzca como autoridad pública.
Como decíamos, este precepto se transpone en España por el artículo 7.8º de la Ley del IVA, que condiciona la no sujeción de las operaciones realizadas por las Administraciones públicas a que su actuación sea directa y constitutiva de operaciones efectuadas sin contraprestación o a cambio de contraprestaciones de naturaleza tributaria. Estas últimas se exigen en supuestos de aprovechamiento especial del dominio público o a cambio de servicios de prestación o recepción obligatoria para los ciudadanos o en los que no hay concurrencia con el sector privado.
La posible extensión de la no sujeción al IVA de las operaciones realizadas por los organismos de Derecho público a las sociedades públicas o bajo control público ha resultado polémica desde la implantación del impuesto en España.
De acuerdo con la redacción de la Ley del IVA en vigor hasta el 31 de diciembre de 2014, la no sujeción de las operaciones realizadas directamente por organismos de Derecho público quedaba excluida cuando los mismos actuasen "por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles". De lo anterior resultaba, al menos en apariencia, que las operaciones realizadas por este tipo de entidades habían de considerarse sujetas al IVA en todo caso.
Esta sujeción generó distorsiones importantes, especialmente cuando la actuación de dichas entidades consistía en la prestación de servicios a los organismos de Derecho público que las constituían. Como casos de lo anterior, podemos citar:
a) Entidades muy intensivas en personal (recogida de basuras, por ejemplo), con un escaso importe, por tanto, de IVA soportado. La sujeción a IVA de los servicios prestados por estos daba lugar a un incremento muy importante en el coste de IVA derivado de la prestación de sus servicios.
b) Entidades dedicadas a la realización de inversiones públicas, a las cuales la sujeción de sus operaciones les conducía a la deducción inmediata del total de IVA soportado, al considerar la posterior cesión de las infraestructuras así construidas como sujeta al IVA. En este caso, la distorsión venía dada por la ventaja financiera obtenida como consecuencia de la deducción inmediata del IVA a cambio de una repercusión fraccionada en el tiempo que se podía extender a plazos muy largos.
Tanto unas como otras situaciones suscitaron problemas relevantes, especialmente cuando los organismos que constituían estas entidades ¿fundamentalmente entes locales y comunidades autónomas- eran distintos al propio Estado, que es quien se ocupa mayoritariamente de la recaudación del IVA en España.
Ante esta situación, la Dirección General de Tributos entendió, en contestaciones a consultas vinculantes (entre otras muchas, contestaciones de 14 de febrero de 2006, 1 de abril de 2008, 6 de octubre de 2009, ó 29 de diciembre de 2010), que las referidas sociedades mercantiles públicas debían considerarse como "órganos técnico-jurídicos" de las Administraciones públicas que las habían constituido.
Esta consideración se refería a la actuación de estas entidades en el ámbito propio del ente público, esto es, por referencia exclusiva a la operativa interna entre las citadas entidades y las Administraciones públicas accionistas en exclusiva de su capital. Como consecuencia de lo anterior, las prestaciones de servicios que se pudieran producir entre las referidas sociedades públicas y los entes públicos se calificaban como no sujetas al IVA.
Esta tesis fue acogida por este mismo TEAC, que la consideró aplicable en Resoluciones como las de 18 de noviembre de 2008, RG 00/01740/2006, o de 8 de febrero de 2011, RG 00/03294/2006.
En cualquier caso, quedaban fuera de la no sujeción que se ha descrito las operaciones en las que las referidas sociedades públicas actuaban frente a terceros, distintos de los Entes públicos que las hubieran constituido, o en las que su actuación fuese equiparable a la de un operador privado.
Al objeto de incrementar la seguridad jurídica de los operadores, se procedió a la modificación de la Ley del IVA, eliminando, desde el 1 de enero de 2015, el inciso relativo a las entidades mercantiles, al que antes se hizo referencia.
A la vez, se introdujeron dos párrafos adicionales en el artículo 7.8º de la Ley del IVA, en los que se establecía expresamente la no sujeción al IVA de las siguientes operaciones:
a) "los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo";
b) "los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos".
La referida no sujeción se acompaña de otro precepto, que es el artículo 93.cinco de la misma Ley del IVA, conforme al cual "no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley".
La Ley española del IVA establece, pues, la no sujeción al impuesto de las operaciones que se han descrito. Como consecuencia de ella, se dispone igualmente la no deducibilidad del IVA soportado por los bienes y servicios utilizados en su realización.
En relación con la situación que se acaba de describir, este TEAC es conocedor de los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, en sus sentencias de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor, y de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Ntp. Nagyszénás.
En ambas, el Tribunal de Justicia califica las actividades desarrolladas por entidades mercantiles que prestaban servicios a los organismos públicos que las habían constituido como actividades económicas a los efectos del artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE.
En cuanto a la posible extensión a estas entidades de su artículo 13, la primera de ellas concluye que "la mencionada sociedad debe calificarse de organismo de Derecho público y que lleva a cabo esa actividad actuando como autoridad pública, siempre y cuando el órgano jurisdiccional remitente compruebe que la exención de dicha actividad no puede dar lugar a distorsiones significativas de la competencia".
La segunda sentencia que se ha citado, más concluyente, señala que "no es aplicable la regla de no sujeción al impuesto sobre el valor añadido establecida en esa disposición a una actividad como la controvertida en el litigio principal, consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos municipales en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio, en el supuesto de que esta actividad constituya una actividad económica, en el sentido del artículo 9, apartado 1, de esta Directiva".
A la luz de los criterios establecidos en dichas sentencias, podría concluirse que en situaciones como las descritas, la encomienda del desarrollo de estas actividades a estas sociedades implica la existencia de prestaciones de servicios sujetos al IVA. Así se podría deducir de la calificación de su actividad como económica y de la no aplicación en este contexto del artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE.
Este TEAC ha seguido los postulados de estas sentencias en Resoluciones de 15 de abril de 2017, RG 00/02663/2014, o de 14 de mayo de 2017, RG 00/00482/2017, en lo que se refiere a la primera de ellas, y de 21 de marzo de 2018, RG 00/00315/2015, por referencia a ambas, todas ellas dictadas en relación con situaciones acaecidas en en vigencia de la redacción del artículo 7.8º previa a su modificación por la Ley 28/2014.
La modificación introducida en la Ley del IVA, en particular, en su artículo 7.8º, y que dio lugar a la redacción antes transcrita, aplicable en febrero de 2015, que es el periodo de liquidación al que se refiere la reclamación de la que ahora se conoce, viene a señalar expresamente la no sujeción al IVA de una parte de las operaciones realizadas por sociedades de capital público, sentando un tratamiento distinto del establecido por el TJUE en las sentencias antes referidas, relativas al artículo 13 de la Directiva del IVA, que antes se reprodujo.
La aparente, al menos, antinomia jurídica que con ello se genera ha conducido a este Tribunal al planteamiento de una cuestión de contenido sustancialmente distinto, como es la posible aplicación en estos supuestos de lo dispuesto en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE.
Como es sabido, dicho artículo permite a los Estados de la Unión "considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización", además de autorizar la adopción de medidas específicas para evitar que esta opción conduzca a situaciones de fraude o evasión fiscal.
Se asume para ello que pueden formar parte de un sujeto pasivo único de IVA entidades que no tengan la condición de sujeto pasivo de IVA, como el TJUE ya ha tenido ocasión de señalar en sus sentencias de 9 de abril de 2013, asunto C-85/11, Comisión contra Irlanda, y de 25 de abril de 2013, asuntos C-86/11, Comisión contra Reino Unido, C-95/11, Comisión contra Dinamarca, y C-109/11, Comisión contra República Checa. No le parece problemático, por tanto, a este TEAC que organismos de Derecho público puedan estar incluidos en estas unidades o sujetos pasivos únicos, ello aunque, como tales, puedan no ser sujetos pasivos de IVA.
Tampoco le resulta cuestionable a este Tribunal que, dispuesta la consideración como un único sujeto pasivo, a estos efectos, de las entidades en las que concurran los requisitos que a continuación se referirán, esta resulte obligatoria para ellas, no opcional, siendo que el carácter facultativo del régimen especial se refiere a los Estados, los cuales, respetados los principios generales del Derecho de la Unión y los objetivos a los que sirve la citada consideración como sujeto pasivo único, pueden hacer uso de esta posibilidad como consideren oportuno.
En la aplicación de esta medida legislativa, en la que podría tener encaje el régimen de no sujeción que ahora se discute, parte este Tribunal de la Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo de 2 de julio de 2009, contenida en el documento COM(2009) 325 final, que constituye sin duda un antecedente de gran relevancia. En ella, la Comisión ofrece las siguientes orientaciones:
a) El vínculo financiero se configura en torno al porcentaje de participación en el capital o en los derechos de voto de las entidades. Para que se cumpla, este debe ser superior al 50%, de forma que se garantice el control real sobre las entidades formalmente independientes.
b) El vínculo económico se define por referencia a la naturaleza de las actividades desarrolladas, naturaleza que ha de ser común para el total de entidades incluidas en el grupo. También se admiten actividades complementarias o interdependientes, así como actividades que se llevan a cabo en beneficio del resto de entidades del grupo.
c) El vínculo organizativo se determina en atención a la estructura de gestión de las entidades, que ha de ser compartida, al menos en parte.
Entiende este TEAC que los anteriores requisitos se deben considerar cumplidos en las estructuras que se han sometido a su consideración, como así se acredita a continuación, y pudieran concurrir igualmente en la operativa de la recurrente.
Las entidades para las que se suscitan dudas son entidades en las que la participación directa o indirecta de los organismos de Derecho público es del 100%, por lo que se cumple el vínculo financiero que se ha señalado. Si la participación no garantizase al organismo de Derecho público el control real sobre las entidades en cuestión, entiende este TEAC que no sería posible la aplicación de este régimen especial.
Las actividades que se desarrollan por estas entidades son actividades que forman parte del normal desenvolvimiento de los públicos. A estos efectos, pueden distinguirse dos situaciones diferentes, que son las siguientes:
a) Servicios públicos cuya prestación se encomienda a estas entidades. Así ocurre, por ejemplo, con actividades como las de recogida de basuras, obligatoria en España para la mayoría de las entidades locales, como así señala el artículo 26.1.a) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.
b) Servicios de soporte o apoyo para el organismo de Derecho público o para otras entidades dependientes del mismo, relacionados con su actividad pública, como pudiera ser el caso de la recurrente.
Se trata de actividades propias de la actuación pública, bien porque se mantienen dentro de su órbita interna, al tratarse de servicios de soporte, bien porque se trata de servicios públicos o predominantemente públicos
El coste de estas actividades es asumido por el propio organismo de Derecho público accionista de las entidades que las desarrollan, bien, con cargo a los ingresos generales del mismo, bien mediante el cobro de tasas o tributos a los ciudadanos.
Considera este Tribunal, por consiguiente, que también se cumple el requisito de vinculación económica entre las entidades.
Finalmente, las estructuras de gestión con las que cuentan estas entidades comparten algunos elementos con los organismos públicos de los que dependen.
Uno de ellos, de gran relevancia, es su control financiero, como acredita la aplicación a las mismas de la normativa sobre contratación pública, constituida en España, en lo básico, por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, con los instrumentos de control que ello implica.
Este, junto con los otros dos, ya analizados, también debe considerarse concurrente en los modelos de actuación que se están analizando.
Con base en todo lo anterior, y concurriendo los vínculos financieros, económicos y organizativos que se han descrito, entiende este TEAC que podría considerarse que los organismos de Derecho público que se valen de este tipo de entidades para el desarrollo de su actividad pública podrían constituir, junto con ellas, sujetos pasivos a los que se aplicase el régimen especial que contempla el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE.
De ser así, entiende igualmente este TEAC que debería descartarse que los pagos o transferencias que los organismos de Derecho público puedan hacer a estas entidades sean contraprestación y, con ello, base imponible, de prestaciones de servicios sujetas al IVA. Así lo deduce de la consideración de las entidades referidas como un sujeto pasivo único y viene a confirmar la sentencia del Tribunal de Justicia de 22 de mayo de 2008, asunto C-162/07, Ampliscientifica y Amplifin, que señala que, en caso de aplicación del referido régimen especial, es el grupo, como sujeto pasivo, el único en poder presentar declaraciones por IVA.
La calificación de los organismos de Derecho público, junto con las entidades por ellos participadas y controladas, como sujetos pasivos únicos habría de conducir, en opinión de este Tribunal, a la determinación del derecho a la deducción por referencia a dicho sujeto pasivo único. Este es el que habría de aplicar lo dispuesto por los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE.
En particular, entiende este Tribunal que habrían de referirse al sujeto pasivo único los criterios que se establecen en el artículo 168 de la Directiva.
En relación con este artículo, considera este Tribunal de especial relevancia, en este contexto, la necesidad de que los bienes y servicios por los que se soporta el IVA se destinen al desarrollo de actividades que deban calificarse como económicas y generen operaciones efectivamente gravadas por el impuesto, constituyendo una parte de su coste.
En la hipótesis de que la afectación a las citadas actividades sea solo parcial, la deducción del IVA soportado habría de ser igualmente parcial, resultando de aplicación en tal caso los criterios señalados por el TJUE en su sentencia de 13 de marzo de 2008, asunto C-437/06, Securenta.
Lo anterior implicaría que las cuotas soportadas por bienes y servicios utilizados únicamente de manera parcial en la realización de operaciones sujetas al tributo serían deducibles, igualmente, de manera parcial. Esta deducción parcial habría de cuantificarse mediante métodos objetivos que permitan la medida del uso real de los bienes y servicios adquiridos en la realización de las citadas operaciones sujetas a IVA.
CUARTO.-
La antonomia, cuanto menos aparente, entre la norma interna y la jurisprudencia emanada por el TJUE sobre esta cuestión, que condujo a este mismo TEAC a elevar cuatro cuestiones prejudiciales al objeto de su resolución, de las cuales ha desistido a la luz del contenido de la sentencia de 21 de enero de 2020, del mismo TJUE, recaída en el asunto C-274/14, Banco de Santander, podría conducir a un alegato de aplicación directa del Derecho de la Unión, incluyendo la jurisprudencia dictada en su interpretación.
No entiende este TEAC que sea este el proceder adecuado en este caso.
Así, el efecto directo del Derecho de la Unión viene referido a las normas que, integrantes del mismo, sean claras, precisas e incondicionadas, tal y como el mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en lo sucesivo) ha especificado de manera reiterada, comenzando por la ya tradicional sentencia Costa contra E.N.E.L., de 15 de julio de 1964, asunto C-6/64, reiterada en innumerables ocasiones posteriores.
A falta de un mandato a los Estados de la Unión que cumpla los precitados requisitos, las normas europeas carecen del referido efecto directo. Esta es igualmente una pauta de interpretación del mismo TJUE, que así lo ha especificado, entre otras, en sentencias como la de 16 de julio de 2015, asuntos acumulados C-108/14 y C-109/14, Larentia + Minerva, en relación con el alcance del régimen de grupos en su configuración en Alemania, su compatibilidad con la norma europea y el efecto directo de esta, en su caso. Esta posibilidad se deniega, justificándose la negativa como sigue:
"48. A este respecto, es preciso recordar que en todos aquellos casos en que las disposiciones de una directiva resulten, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, los particulares están legitimados para invocarlas ante los órganos jurisdiccionales nacionales contra el Estado, bien cuando éste no adapte el Derecho nacional a la directiva dentro de los plazos señalados, bien cuando haga una transposición incorrecta de ésta (véase, en particular, la sentencia GMAC UK, C-589/12, EU:C:2014:2131, apartado 29).
49. Una disposición del Derecho de la Unión es incondicional cuando establece una obligación que no está sujeta a ningún requisito ni supeditada, en su ejecución o en sus efectos, a que se adopte ningún acto de las instituciones de la Unión o de los Estados miembros (véase, en particular, la sentencia GMAC UK, C-589/12, EU:C:2014:2131, apartado 30).
50. Como señaló el Abogado General en el punto 112 de sus conclusiones, el requisito que impone el artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva, según el cual la constitución de un grupo a efectos del IVA se supedita a la existencia de vínculos estrechos en los órdenes financiero, económico o de organización entre las personas de que se trata exige ser precisado a escala nacional. Dicho artículo presenta de ese modo un carácter condicional al implicar la intervención de disposiciones nacionales que determinen el alcance concreto de tales vínculos.
51. En consecuencia, el artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva no reúne los requisitos necesarios para producir efecto directo."
En idéntico sentido se expresa la sentencia de 15 de febrero de 2017, asunto C-592/15, British Film Institute, relativa a la exención de los servicios culturales, que motiva la falta de efecto directo de la norma europea de referencia del siguiente modo:
"22. (...) la decisión del legislador de la Unión de dejar a los Estados miembros un margen de apreciación para determinar qué prestaciones de servicios culturales quedan exentas puede explicarse por la gran variedad de tradiciones culturales y patrimonios regionales en el seno de la Unión y, a veces, dentro de un mismo Estado miembro.
23. Por consiguiente, procede considerar que, al emplear la expresión «determinadas prestaciones de servicios culturales», el artículo 13, parte A, apartado 1, letra n), de la Sexta Directiva no exige que todas las prestaciones de servicios culturales queden exentas, de manera que los Estados miembros pueden eximir «determinadas» prestaciones, al mismo tiempo que someten otras al IVA.
24. En la medida en que la disposición antes mencionada deja un margen de apreciación a los Estados miembros para determinar qué prestaciones de servicios culturales están exentas del IVA, no cumple los requisitos que resultan de la jurisprudencia citada en el apartado 14 de la presente sentencia para que pueda ser directamente invocada ante los órganos jurisdiccionales nacionales."
La no sujeción que venimos analizando, por más que pueda resultar cuestionable a la luz de la jurisprudencia emanada por el TJUE en interpretación del artículo 13 de la Directiva del IVA, bien pudiera encontrar su encaje en el artículo 11 de la misma Directiva, por lo que no entiende este TEAC que exista en este caso un precepto del Derecho de la Unión, junto con su mandato, que sea de claridad, precisión e incondicionalidad suficientes como para excepcionar la aplicación de una norma de Derecho positivo, como es el artículo 7.8º de la Ley del IVA, a cuyo contenido habrá que acomodarse.
QUINTO.-
Siendo factible, pues, la referencia de la no sujeción que venimos analizando a la consideración como un sujeto pasivo único que prevé el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE, y resultando los servicios prestados por la reclamante servicios prestados a las Administraciones públicas que ostentan, directa o indirectamente, el total de su capital, debe concluir este Tribunal admitiendo la no sujeción de los mismos que se pretende por la reclamante.
La anterior estimación debe tener en cuenta, sin embargo, dos consideraciones relevantes, que son las siguientes:
1ª. En todo caso deben calificarse como sujetas al impuesto las operaciones que se efectúen en el desarrollo de las actividades que se citan en el último párrafo del antes transcrito artículo 7.8º de la Ley del IVA, en el que se incluyen, en particular, las telecomunicaciones.
Debe recordarse, a estos efectos, la definición que de estas operaciones hace el artículo 69.dos.3º de la misma Ley del IVA, que señala lo siguiente:
"Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
(...)
3.º Servicios de telecomunicación: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas."
2ª. La no sujeción a la que hemos hecho referencia se acompaña de la imposibilidad de deducir el IVA soportado, tal y como el artículo 93.cinco de la Ley del IVA, el cual, en su redacción aplicable ratione temporis, disponía lo siguiente:
"Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata."
Esta imposible deducción, que se anuda a una norma de no sujeción sobre la que ya hemos expresado ciertas dudas acerca de su encaje con el Derecho de la Unión, resulta sin embargo de la necesaria aplicación conjunta de este.
A este respecto, es conocida, y ha sido ya aplicada por este Tribunal, la interdicción del efecto vertical inverso del Derecho de la Unión, que arranca de la sentencia de 26 de febrero de 1986, Marshall, asunto 152/84, en cuyo apartado 48 se dispuso lo siguiente:
"48. Por lo que respecta al argumento según el cual una directiva no puede ser invocada contra un particular, es menester subrayar que según el artículo 189 del Tratado el carácter obligatorio de una directiva sobre el que se basa la posibilidad de invocar ésta ante un órgano jurisdiccional nacional sólo existe respecto a «todo Estado miembro destinatario». De ello se deriva que una directiva no puede, por sí sola, crear obligaciones a cargo de un particular y que una disposición de una directiva no puede, por consiguiente, ser invocada, en su calidad de tal, contra dicha persona. Conviene, pues, examinar si en el presente caso se puede considerar que la demandada ha actuado en calidad de particular."
La dicción de la sentencia no deja especial lugar a la duda: en la medida en que los destinatarios de las Directivas son los Estados, compete a estos la adopción de las medidas necesarias para su transposición, de suerte que, en su ausencia, no cabe la oposición de las disposiciones de una Directiva a sus ciudadanos.
Este principio, que viene a eximir al ciudadano de las consecuencias de una incorrecta actuación del Estado cuando incumple el mandato que se contiene en el ahora vigente artículo 288 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que no es otro que el de la consecución de los resultados a los que se encaminan las Directivas, impide, pues, que sus disposiciones se opongan directamente a los justiciables.
En la misma línea se ha pronunciado el Tribunal en pronunciamientos más recientes, como son las sentencias de 7 de enero de 2004, Wells, asunto C-201/02, 12 de diciembre de 2013, Portgás, asunto C-425/12, ó 19 de abril de 2016, Dansk Industri, asunto C-441/14. En particular, hay que tener en cuenta las declaraciones del propio Tribunal efectuadas en la sentencia de 7 de enero de 2004, Wells, asunto C-201/02, antes referida cuyo tenor es el siguiente:
"56. A este respecto, es preciso señalar que el principio de seguridad jurídica se opone a que las directivas puedan crear obligaciones a cargo de los particulares. Respecto a estos últimos, las disposiciones de una directiva sólo pueden crear derechos (véase la sentencia de 26 de febrero de 1986, Marshall, 152/84, Rec. p. 723, apartado 48). Por consiguiente, un particular no puede invocar una directiva contra un Estado miembro cuando se trata de una obligación estatal que está directamente relacionada con la ejecución de otra obligación que incumbe a un tercero, en virtud de esta directiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 22 de febrero de 1990, Busseni, C-221/88, Rec. p. I-495, apartados 23 a 26, y de 4 de diciembre de 1997, Daihatsu Deutschland, C-97/96, Rec. p. I-6843, apartados 24 y 26).
57. En cambio, las meras repercusiones negativas sobre los derechos de terceros, incluso si pueden preverse con seguridad, no justifican que se niegue a un particular la posibilidad de invocar las disposiciones de una directiva contra el Estado miembro de que se trate (véanse en este sentido, en particular, las sentencias de 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo, 103/88, Rec. p. 1839, apartados 28 a 33; WWF y otros, antes citada, apartados 69 y 71; de 30 de abril de 1996, CIA Security International, C-194/94, Rec. p. I-2201, apartados 40 a 55: de 12 de noviembre de 1996, Smith & Nephew y Primecrown, C-201/94, Rec. p. I-5819, apartados 33 a 39, y de 26 de septiembre de 2000, Unilever, C-443/98, Rec. p. I-7535, apartados 45 a 52)."
Se configura, pues, la prohibición de dar efecto directo inverso de las Directivas como un principio basado en la naturaleza de estas como instrumentos de atribución de derechos a los justiciables, que no de obligaciones, delimitado por el de interpretación, que obliga a interpretar las normas internas de los Estados de la Unión a la luz de las comunitarias siempre que sea posible.
Señalada la no sujeción de las operaciones realizadas entre sociedades y administraciones públicas territoriales, como así hace la norma interna con base en la comunitaria, y generada la expectativa legítima correspondiente, las dudas que se han apuntado no deberían cuestionar la efectividad de dicha no sujeción.
De igual modo, parece que en todo caso habría de salvaguadarse la necesaria coherencia en la exacción del impuesto, por lo que se debería descartarse la aplicación de la norma en cuanto a la no sujeción de las operaciones y, a la vez, la completa deducción del impuesto por razón de la pretendida incompatibilidad con el Derecho de la Unión de la referida no sujeción. Es relevante, a este respecto, la sentencia del mismo TJUE de 28 de noviembre de 2013, MDDP, asunto C-319/12, relativa a un supuesto de improcedente configuración de la exención de los servicios educativos en Polonia, que señala lo siguiente:
"54. Tal como señaló la Abogado General en los puntos 70 y 71 de sus conclusiones, es competencia del órgano jurisdiccional nacional examinar si la exención, en virtud del artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva IVA, de los servicios prestados por un organismo como MDDP rebasa los límites de la facultad de apreciación reconocida al legislador polaco. Dicho órgano jurisdiccional debe analizar los fines y las particularidades de la actividad de MDDP en comparación con los de los organismos polacos de Derecho público responsables de tareas educativas. A este respecto, de la respuesta dada por el Tribunal de Justicia a la primera cuestión se deriva que el mero hecho de que un organismo como MDDP persiga objetivos comerciales no es suficiente para excluir que éste tenga fines comparables a los de los organismos de Derecho Público y que sus prestaciones puedan, por tanto, estar exentas en virtud de la citada disposición.
55. En el caso de que el órgano jurisdiccional remitente tuviera que declarar que los fines perseguidos por un organismo como MDDP no pueden considerarse comparables a los perseguidos por un organismo de Derecho público, MDDP podría esgrimir el hecho de que el Derecho nacional establece una exención del IVA contraria a lo dispuesto en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva IVA en relación con sus prestaciones de enseñanza y de formación profesional. En tal caso, dichas prestaciones estarían sujetas al IVA y MDDP podría invocar, por este motivo, el derecho de deducción del IVA soportado con arreglo a la normativa polaca."
Con base en las anteriores consideraciones, concluyó el TJUE que: "Un sujeto pasivo no puede reclamar, en virtud del artículo 168 de la Directiva 2006/112 o de la norma nacional de transposición de éste, un derecho de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado si, debido a una exención establecida en el Derecho nacional que contraviene lo dispuesto en el artículo 132, apartado 1, letra i), de dicha Directiva, sus prestaciones educativas realizadas no están sujetas al impuesto sobre el valor añadido."
La no sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades a las que se refieren los párrafos cuarto y quinto del artículo 7.8º de la Ley del IVA, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2015 al 9 de noviembre de 2017, determina, pues, la no tributación de las prestaciones de servicios en las que concurran los requisitos establecidos para ello por la norma y, correlato de ella, la imposible deducción del IVA así soportado.
Siendo esta la pretensión de la reclamante en la impugnación de la autoliquidación correspondiente al mes de febrero de 2015, como se explicó en los antecedentes de hecho, y con la excepción de la necesaria sujeción al tributo de los servicios de telecomunicaciones prestados por ella, si fuera este el caso, debe este TEAC estimar esta reclamación.
