Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 29 de junio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-03202-2016; 00-00384-2017

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: M SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ...

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos del Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Dependencia Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fecha 22 de abril de 2016 y 21 de diciembre de 2016, por el que se practican, respectivamente, liquidación definitiva y resolución sancionadora, por el concepto de Retenciones IRPF Rendimientos del Trabajo / Profesional, de los periodos mensuales de febrero/2010 a diciembre/2012.

Cuantía (correspondiente a marzo/2010): 146.493,39 euros

 

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 Previa instrucción de las actuaciones que constan documentadas en el expediente administrativo con relación al sujeto pasivo y formalización del Acta A02 número ...65 en fecha 12 de noviembre de 2015, por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la referida Dependencia se dictó acuerdo en fecha 22 de abril de 2016 por el que se practica liquidación definitiva por el concepto RETENCIONES IRPF, referida a los periodos mensuales de febrero de 2010 a diciembre de 2012, de la que resultó una deuda tributaria conjunta para todos los periodos regularizados de 286.898,44 euros, de los que 229.255,76 euros se corresponden con la cuota y 57.642,68 euros con los intereses de demora.

• Las actuaciones se iniciaron mediante notificación en fecha 13 de marzo de 2014 de comunicación de inicio. Por lo que hace a la duración de las actuaciones, se dice que concurrieron dilaciones no imputables a la Administración por un total de 483 días (224 días por seis aplazamientos solicitados por la interesada, 245 días por retrasos en la aportación de documentación requerida, 5 días por ampliación del plazo de formulación de alegaciones previas a la formalización del Acta y 9 días por ampliación del plazo para formular alegaciones al Acta). Por otro lado, en fecha 30 de enero de 2015 por la Inspección se dictó acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, de 12 a 24 meses.
• Por lo que hace al fondo del asunto regularizado, se dice que la cuantía de la indemnización exenta abonada en los dos casos de despidos (Srs Bzz y Cwq), son inferiores a las consideradas por el sujeto pasivo, debiéndose regularizar la diferencia.
• Por otro lado, no se considera exenta del IRPF ni de su sistema de retenciones, la indemnización por despido de 1.123.459,756 euros satisfecha por la mercantil al Sr Dzk por despido, en tanto no existió efectiva desvinculación, toda vez que tras su despido el 24/02/2010, pasó a prestar servicios en la mercantil ZN Hnos  (en la que él y su cónyuge ostentan cada uno de ellos el 50% del capital), prestando sus servicios dicha mercantil casi exclusivamente para empresas del Grupo M.
• En lo que hace a las retribuciones en especie que traen causa de la cesión de uso de vehículos a empleados de la firma, el sujeto pasivo consideró rendimiento el 28,57% del coste correspondiente (2/7, esto es, días festivos/días laborables), en tanto que la Inspección considera que el porcentaje de cálculo debe ser del 69,18% (50% de 225 días laborables y 100% de 140 días laborables al año). Ese mismo porcentaje fue el tenido en cuenta en una previa regularización (respecto de sujeto pasivo distinto), confirmada por el TEAC en resolución de 15/09/2010 y por la AN en sentencia de 28/03/2012.

Dicho acuerdo consta notificado en fecha 22 abril de 2016.

 

SEGUNDO.-

 En fecha 19 de mayo de 2016 la representación de la actora presentó escrito solicitando se tenga por presentada reclamación económico-administrativa contra aquel acuerdo (siéndole asignado el número de expediente RG.3202/2016), instando la puesta de manifiesto del correspondiente expediente administrativo para la presentación de las oportunas alegaciones.

Puesto de manifiesto el expediente mediante providencia de la Abogada del Estado-Secretaria del Tribunal notificada el 7 de junio de 2017, la representación de la interesada presentó escrito de alegaciones en fecha 7 de julio de 2017 en el que, en síntesis, se manifiesta lo siguiente:

 

• Prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación impugnada, al exceder la duración de las actuaciones (del 13/03/2014 al 22//2016) el plazo máximo de duración de éstas, por una doble motivación: 1) por la incorrecta aplicación de los ctiterios de cómputo de dilaciones (483 días de dilaciones ya pone de manifiesto la prolongación injustificada del procedimiento; además, se dice que si bien puntualmente se han podido producir retrasos, los mismos no han impedido continuar con normalidad el desarrollo de las actuaciones, más aún partiendo del criterio jurisprudencial que proclama el carácter unitario del procedimiento), y 2) por no ser ajustado a derecho el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones de 30 de enero de 2015 (tanto por estar ausente de la necesaria motivación, como por no haberse argumentado la necesidad de aquella ampliación del plazo máximo en relación al concepto de retenciones que nos ocupa; además, los ejercicios 2004-2006 ya fueron anteriormente objeto de comprobación, por lo que la Inspección tenía un total conocimiento acerca del sujeto pasivo, lo que hace innecesaria aquella ampliación).
• Por lo que hace a las indemnizaciones por despido, respecto de las que la Inspección sostiene que la cuantía de la renta exención es menor que la considerada por el sujeto pasivo, el periodo de permanencia en la empresa tenído en cuenta por la Inspección es incorrecto, al no realizarse el prorrateo por meses de los periodos inferiores al año. Igualmente considera la reclamante que al exceso de indemnización sobre el límite exento le resulta de aplicación la reducción del 40% prevista en el artículo 18.2, como así lo sostiene la propia Dirección General de Tributos en su resolución V2574-10, de 29 de noviembre.
• Respecto a la inaplicación de la exención de la indemnización por despido, por no haberse producido la efectiva desvinculación, ésta resulta errónea, toda vez que el Sr Dzk no prestó servicios para la anterior empleadora, sino que los presta a una mercantil que presata, puntualmente, servicios a M. Lo contrario atentaría al principio de libertad de empresa consagrado en el art. 38 de la CE. Además, de las actuaciones resulta que tras el despido del Sr Dzk, sus funciones pasaron a ejercerse por el Sr Ezh, de ahí que no pueda sostener la Inspección que se siguen prestando las mismas funciones, si bien ahora a través de aquella mercantil. Además, la mercantil ZN Hermanos SL fue constituida en 2002, por lo que llevaba en funcionamiento 8 años cuando se produce aquel despido. La Inspección está interpretando el precepto como una presunción iure et de iure, sin admitir prueba en contrario. Por otra parte, en el momento del despido y abono de la indemnización, la indemnización resultaba exenta, de ahí que la pagadora no practicara retención alguna; la empleadora no resulta obligada a hacer un seguimiento posterior de la persona del empleado despedido, para en su caso rectificar la autoliquidación de retenciones presentada (véase la resolución de la DGT V0014-15, de 7 de enero). El propio art. 73 de la Ley del IRPF impone al empleado despedido que pierde el derecho a la exención de aquella indemnización, la presentación de una declaración complementaria (resoluciones de la DGT V2783-09, V2784-09, V2135-10 y V0014-05).
• Plantea igualmente la representación del sujeto pasivo, el enriquecimiento injusto de la Administración tributaria, al exigir aquellas mayores retenciones a la empleadora y no a los perceptores de las indemnizaciones, con cita de la STS de 17/04/2017 (recurso de casación 785/2016). Si los trabajadores habían liquidado la obligación principal, no habiendo sido regularizadas por la Administración tributaria, la exigencia en este momento a la pagadora resulta un enriquecimiento injusto.
• En cuanto a la regularización que trae causa de las retribuciones en especie por el uso de vehículos automóviles por personas dependientes de la entidad, se argumenta que debe estarse al uso efectivo de los vehículos (la mera disponibilidad no equivale a utilidad, como sostiene la AN en su sentencia de 4/02/2010). Es por ello que los porcentajes de imputación deben atender al tiempo efectivo en el que los empleados usan los vehículos, no habiendo tenido en cuenta la Inspección que los trabajadores de M duermen, comen y descansan, al imputarse 12 h diarias de utilización. La Inspección ni tan siquiera ha diferenciado entre el uso de vehículos por directivos y por comerciales, en contra del criterio sostenido por la AN en sentencia de 13/04/2009, donde se establece que aquel porcentaje de utilización para uso particular debe atender a la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores; el método de cálculo de la Inspección se basa en meras presunciones, no constatadas en dato alguno.

Se insta la anulación del acuerdo impugnado.

 

TERCERO.-

 Trayendo causa de la referida regularización, se instruyó expediente sancionador frente al sujeto pasivo, dictándose en fecha 21 de diciembre de 2016 resolución sancionadora imponiéndose al contribuyente sanción pecuniaria de importe, por el conjunto de los periodos regularizados, de 64.155,79 euros, sobre la que se aplicaron las correspondientes reducciones previstas en el art. 188 de la LGT, al considerarse que la actuación de éste en lo que hace al tratamiento fiscal de las retenciones a cuenta sobre el IRPF de las indemnizaciones satisfechas por despidos, incurrió en infracción tributaria grave (art. 191 LGT).

Dicho acuerdo consta notificado en fecha 21 de diciembre de 2016.

 

CUARTO.-

 En fecha 18 de enero de 2017 la representación de la actora presentó escrito solicitando se tenga por presentada reclamación económico-administrativa contra aquella resolución sancionadora (siéndole asignado el número de expediente RG.384/2017), instando la puesta de manifiesto del correspondiente expediente administrativo para la presentación de las oportunas alegaciones.

Puesto de manifiesto el expediente mediante providencia de la Abogada del Estado-Secretaria del Tribunal notificada el 12 de marzo de 2018, la representación de la interesada presentó escrito de alegaciones en fecha 9 de abril de 2018 en el que, en síntesis, se manifiesta lo siguiente:

• Inexistencia de infracción tributaria, al resultar improcedente la regularización de la que trae causa, reiterando los argumentos de fondo vertidos respecto de la anterior reclamación.
• La resolución sancionadora incurre en falta de motivación, al recogerse una motivación genérica, sin que ésta pueda soportarse en la ausencia de interpretación razonable de la norma.
• Se invoca el principio de presunción de inocencia, al haberse sancionado de una forma objetiva por el mero resultado.
• Existencia de una interpretación razonable de la norma.
• Subsidiariamente, se considera improcedente la aplicación del criterio de graduación del art. 187.1.A) de la LGT, por cuanto el cómputo de los cuatro años debe serlo desde que se cometió la anterior sanción, no desde que la firmeza de la resolución sancionadora que recayó en aquel caso.

Se insta la anulación de la resolución sancionadora.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si resultan ajustados a Derecho los acuerdos del Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Dependencia Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fecha 22 de abril de 2016 y 21 de diciembre de 2016, por el que se practican, respectivamente, liquidación definitiva y resolución sancionadora, por el concepto de Retenciones IRPF Rendimientos del Trabajo / Profesional, de los periodos mensuales de febrero/2010 a diciembre/2012.

 

CUARTO.-

 Centra inicialmente la representación de la reclamante sus alegatos en la prescripción del Derecho de la Administración a practicar aquella liquidación, al entender que la duración de las actuaciones (del 13/03/2014 al 22//2016), superaron el plazo máximo de duración  por la incorrecta aplicación de los criterios de cómputo de dilaciones, toda vez que la cifra considerada de 483 días de dilaciones ya pone de manifiesto una prolongación injustificada del procedimiento. Además, se dice que si bien puntualmente se han podido producir retrasos, los mismos no han impedido continuar con normalidad el desarrollo de las actuaciones, más aún partiendo del criterio jurisprudencial que proclama el carácter unitario del procedimiento.

De entrada señalar que aquel periodo global de 483 días de dilaciones no imputables a la Administración resultan del desglose siguiente (cuyo detalle aporta el actuario como Anexo al Acta):

 

•  224 días por 6 aplazamientos solicitados por la interesada,
•  245 días por 13 periodos de retrasos en la aportación de documentación requerida,
•  5 días por ampliación del plazo de formulación de alegaciones previas a la formalización del Acta, y
•  9 días por ampliación del plazo para formular alegaciones al Acta.

 

Así, 21 son los periodos individuales considerados por la Inspección como dilaciones no imputables a la Administración, y, frente a aquellos 21 periodos de dilaciones, no cuestiona la reclamante en sus alegatos ninguno de ellos, sino que formula un alegato genérico, donde sin analizar ninguno de aquellos 21 periodos de dilaciones no imputables a la Administración (8 de ellos a instancia del propio sujeto pasivo), pretende la declaración de prescripción al ser estos excesivos y no haber impedido el normal desarrollo de las actuaciones.

Valga señalar que esta misma cuestión se ha planteado con ocasión de la reclamación formulada por el sujeto pasivo frente a la liquidación derivada de las mismas actuaciones, por el concepto del IVA (RG.3815/2016), y a lo arguementado por este Tribunal en la resolución de 3 de junio de 2020 en la que se pronunció sobre la misma, debemos remitirnos.

El artículo 150 de la Ley General Tributaria, en su redacción vigente durante el procedimiento impugnado, establecía lo siguiente:

 

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda  notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (...).

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo (...)".

 

Por su parte, el aludido artículo 104.2 de la Ley General Tributaria, establece lo siguiente:

 

"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

 

Dicha remisión reglamentaria se encuentra en el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, aplicable al caso, según el cual:

 

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.  (...)".

 

En el presente caso, en los antecedentes de hecho del acuerdo de liquidación impugnado se indica lo siguiente:

"Por lo que a la duración de las actuaciones se refiere, en el apartado 2 del acta, el actuario hizo constar lo siguiente:

< A. El obligado tributario ha efectuado 7 solicitudes de aplazamiento de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104 c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 julio, por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento de aplicación de los tributos, que han supuesto 229 días de dilación por causa no imputable a la Administración, de las que:

En el Anexo I, a la presente acta, con las referencias 1 a 7 del apartado A), se recoge el siguiente detalle de las solicitudes de aplazamiento efectuadas por el obligado tributario y de las dilaciones citadas:  

- Diligencia o correo donde se efectuó la solicitud de aplazamiento por el obligado tributario,

- Identificación del documento de la petición del aplazamiento, en el índice del expediente electrónico,

- Diligencia en la que consta la comunicación al obligado tributario de la dilación no imputable a la Administración,

- Fecha de inicio del cómputo de la dilación,

- Fecha de finalización del cómputo de la dilación,

- Número de días de dilación no imputable a la Administración.

Al margen de lo mencionado en las letra A anterior, se han producido, por parte del obligado tributario, retrasos en la aportación de documentación a requerimientos formulados por la Inspección en relación en virtud de lo dispuesto en el artículo 104 a) del Real Decreto 1065/2007, de 27 julio, por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento de aplicación de los tributos, de 304 días que, deducidos 59 días por dilaciones descritas en el apartado A, han supuesto efectivamente 245 días de dilación por causa no imputable a la  Administración.

En el Anexo nº I a la presente acta, con las referencias 1 a 13 del apartado B), se recoge el siguiente detalle de los retrasos en las actuaciones inspectoras efectuadas por el obligado tributario y de las dilaciones citadas:

 - Diligencia o correo donde se efectuó el retraso por el obligado tributario.

 - Identificación en el índice del expediente electrónico del documento en el cual consta el inicio del retraso de aportación de documentación,

 - Diligencia en la que consta la comunicación al obligado tributario de la dilación,

 - Fecha de inicio del cómputo de la dilación,

 - Fecha de finalización del cómputo de la dilación,

 - Número de días de dilación no imputable a la Administración

B. ...

C. Por las circunstancias mencionadas en las letras A y B anteriores, concurrentes en la sociedad M, S.A. a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deberían computar los días que se recogen en el siguiente cuadro:

 

LETRA	MOTIVO	ART. APLICABLE	Nº DÍAS DILACIÓN
LETRA A	Petición aplazamiento	Artículo 104 c) RGAT	229
LETRA B	Retrasos en la aportación de documentos	Artículo 104 a) RGAT	245

 

Nota:  Los días efectivos de dilación son 474 ya que coinciden 59 días por solicitud de aplazamiento (nº 2 y 6) con 59 días por retraso de aportación de documentación (nº 1 y 11).

Por lo tanto, a juicio de la Inspección y teniendo en cuenta todas las circunstancias expuestas, a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el presente expediente, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 474 días, al tener la consideración de dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Por acuerdo del Inspector-Jefe de 30/01/2015, notificado al interesado mediante diligencia de notificación telemática de fecha 09/02/2015, el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección se amplió por otros 12 meses conforme a lo establecido en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el artículo 184 del R.G.A.T. >".

 

Asimismo, en el fundamento de Derecho tercero del acuerdo de liquidación se indica lo siguiente:

 

"Durante la instrucción de las actuaciones, y hasta la firma de las actas, se produjeron diversas dilaciones imputables a la entidad, que llevaron al actuario a exponer, en el cuerpo del acta, que:

<...a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el presente expediente, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 474 días, al tener la consideración de dilaciones por causa no imputable a la Administración. >

Dilaciones que, además, el actuario detalló -exhaustivamente- en los apartados 2.A, 2.B y 2.C del acta, así como en el Anexo I de la misma, indicando cuándo y cómo se produjeron y cómo fueron computadas; y que, si bien es cierto que debieron considerarse ex. art. 104, apartados a y c, del R.D. 1065/2007- "desde el día siguiente" a aquel que figura como <Fecha inicio dilación> en el mencionado Anexo del acta,  tienen -efectivamente- la duración que el actuario señala en el mismo, con una única excepción: la relativa a la ampliación del plazo para formular alegaciones previas a las actas, en la que la fecha de inicio de la dilación coincide con la indicada por el actuario en el citado Anexo (22/10/2015, día siguiente al de la finalización del plazo inicial de alegaciones); siendo, por tanto, la duración efectiva de 6 días naturales -los comprendidos entre el 22/10/2015 y el 27/10/2015 (día de presentación del escrito de alegaciones y último del plazo ampliado)- y no de 5, como indica el actuario.

Por otro lado, si examinamos el contenido de todas las diligencias -las 17 primeras- que el actuario cita en el Anexo del acta (en las que se recogen las solicitudes de aplazamiento formuladas por la entidad, así como los retrasos en la aportación de documentación a requerimientos formulados por la Inspección), constatamos que, en todos los casos, éstas contienen una especifica advertencia, acerca de las consecuencias previstas, como tales dilaciones, en los arts. 104.2 de la Ley 58/2003 y 104 del R.D. 1065/2007; y que, en el caso de las primeras, no sólo figura el detalle del aplazamiento solicitado por la entidad (con expresa referencia a las fechas inicial y final), sino también el medio (correo electrónico en la mayoría de los casos, cuyas copias, además, se incorporan al expediente electrónico) empleado para solicitarlo. 

Diligencias -todas ellas- que, además, fueron firmadas "en conformidad" por los representantes de la entidad.

Examinamos a continuación, pormenorizadamente, siete de esas  dilaciones; concretamente, las atinentes a las solicitudes de aplazamiento formuladas por la entidad; y ello, en razón a que, teniendo en cuenta la ampliación del plazo de actuaciones -de doce a veinticuatro meses-, tales dilaciones, por sí solas (es decir, sin tener que acudir al resto de dilaciones que el actuario ha contemplado en su informe), ya nos permitirían afirmar que el presente acto de liquidación se dicta antes de que finalice el plazo legal y reglamentariamente establecido para ello: (...)" (la letra negrita y el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

Así pues, rehuye la Inspección de exteriorizar motivación alguna (más allá de remitirse al Anexo al Acta en el que únicamente se identifican, para cada periodo de dilación, las fechas de inicio y final de cómputo y el número de diligencia en la que consta la correspondiente dilación), dado que advierte que puede prescindir de las mismas sin riesgo de exceder el plazo máximo de duración de las actuaciones. No ocurre lo mismo con los periodos de dilación no imputables a la Administración que traen causa de los 6 aplazamientos solicitados por la interesada (224 días), los 5 días por ampliación del plazo de formulación de alegaciones previas a la formalización del Acta, y  los 9 días por ampliación del plazo para formular alegaciones al Acta, donde en el acuerdo recurrido la Inspección recoge de manera individualizada y pormenorizada las circunstancias de cada caso y la justificación del periodo de dilación imputado.

Atendidos los hechos relatados, debemos remitirnos a la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 11 de diciembre de 2017, que resuelve el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016, en cuyos Fundamentos de Derecho, en lo que aquí interesa, dispone lo siguiente:

 

"(...) SÉPTIMO. De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación (...).

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento (...).

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 105.1 LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación (...).

OCTAVO. (...) En fin, al mismo resultado hemos llegado en la reciente sentencia de 4 de abril de 2017 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2659/2016), en la que, en un supuesto muy similar al aquí enjuiciado, declaramos lo siguiente:

"La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, (...). La infracción de dicho artículo (...) por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005, y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada período de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora.  La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe (...)"(el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

El criterio expuesto constituye, asimismo, doctrina de este Tribunal, de acuerdo con la resolución de 21 de marzo de 2018 (RG. 4957/2014).

Este Tribunal no desconoce su doctrina en la resolución de fecha 8 de febrero de 2018 (RG. 2831/2015), sin embargo, dicha resolución se refiere únicamente a las dilaciones en los supuestos de aplazamientos de la comparecencia solicitados por el propio obligado tributario (dilaciones a las que no se opone la reclamante), no entrando a valorar las dilaciones que se producen como consecuencia de retrasos en la aportación de documentación.

Como consecuencia de todo lo expuesto, en el presente caso, teniendo en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo transcrita, así como las circunstancias acaecidas a lo largo del procedimiento inspector, este Tribunal, en lo que a la liquidación por Retenciones IRPF referida en los antecedentes de hecho, considera que la Inspección no razonó los motivos por los que la no aportación o retraso en la aportación de la misma incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora, por lo que no puede considerarse dilación no imputable a la Administración Tributaria las dilaciones de 245 días por no aportar documentación referidas por la Inspección.

Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, debe concluirse que el único plazo que procede excluir del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones, es el de 224 días por aplazamientos solicitados por la entidad, 5 días por ampliación del plazo de formulación de alegaciones previas a la formalización del Acta, y 9 días por ampliación del plazo para formular alegaciones al Acta.

En el presente caso, el inicio del procedimiento inspector se notificó al obligado tributario con fecha 13 de marzo de 2014. De acuerdo con la doctrina de este Tribunal (resolución de 17 de marzo de 2015, RG. 566/2014, entre otras), cuando el plazo comience en la misma fecha de producción de un acto o de su notificación y el cómputo se realice por meses, aquél finaliza en el día correspondiente al ordinal anterior al inicial del cómputo, en el mes correspondiente. Por tanto, teniendo en cuenta los 238 días que no deben incluirse en el cómputo del plazo de resolución del mismo, el fin del plazo máximo de veinticuatro meses de duración del procedimiento inspector se cumpliría el 5 de noviembre de 2016, por lo que, habiéndose notificado el acuerdo de liquidación definitiva con fecha 22 de abril de 2016, la terminación del procedimiento tuvo lugar dentro del plazo legalmente establecido, sin consecuencia alguna por tanto en lo que hace a la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria de los ejercicios comprobados, debiéndose rechazar en este extremo los alegatos de la actora.

 

QUINTO.-

 Igualmente sostiene la actora su alegato de prescripción, en la improcedencia del acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones de doce a veinticuatro meses adoptado en fecha 30 de enero de 2015, invocando una doble motivación: tanto por estar aquél ausente de la necesaria motivación, como por no haberse argumentado la necesidad de aquella ampliación del plazo máximo en relación al concepto de retenciones que nos ocupa. Además, se advierte que los ejercicios 2004-2006 ya fueron anteriormente objeto de comprobación por parte de la Inspección, por lo que ésta tenía un total conocimiento acerca del sujeto pasivo, lo que hacía innecesaria aquella ampliación del plazo.

Por lo que hace a la denunciada falta de motivación de aquel acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, el análisis debe partir de lo prevenido por el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:

 

"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. ....

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho". 

 

El desarrollo reglamentario del citado precepto lo encontramos en el articulo 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, según el cual:

 

1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

i) Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.b) ...

4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. ....

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte".

 

El Tribunal Supremo ya se pronunció sobre la necesidad de motivar adecuadamente el acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones, respecto del anterior marco normativo (art. 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuya exigencia de motivación explícita se recoge en el RD 939/1986, en su redacción dada por el RD 136/2000),  en sentencias de 18 de febrero de 2008, recursos de casación 1932/2006 y 1934/2006 y de 19 de noviembre de 2009, recurso de casación 2224/2006, donde se argumenta, que:

 

"El precepto citado no debe ser interpretado en el sentido de que basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el apartado a) menciona para que resulte procedente la ampliación del plazo. Es preciso, además, justificar, a la vista de las específicas circunstancias del caso concreto que se contempla, la necesidad de ampliación del plazo. De manera que una cita genérica del precepto con pura mención de la existencia de alguna de las circunstancias que relaciona es insuficiente. Es preciso explicar en qué medida, en el caso en que la ampliación se acuerde, se produce la complejidad derivada de las previsiones legales. Por tanto, no es justificación suficiente la mera cita sobre la concurrencia abstracta de las circunstancias que el precepto legal menciona" (el subrayado es de este Tribunal).

 

En su sentencia de 10 de mayo de 2010 (recurso de casación 2259/2005), el Alto Tribunal insiste en tales tesis, al concluirse, después de citar nuevamente el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, que:

 

"Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses".

 

Posteriormente el mismo Tribunal, en sentencia de 16 de septiembre de 2010 (recurso de casación 4406/2005), ha argumentado que:

 

"Para poder ampliar el plazo debe concurrir alguna o algunas de las circunstancias referidas y además viene obligada la Administración a justificar suficientemente la concurrencia de alguno de los presupuestos habilitantes, artº 54.1.e) de la Ley 30/1992, que exige la motivación de los procedimientos tributarios conforme a su Disposición Adicional Quinta; sin que baste la mera invocación a la concurrencia de aquellas circunstancias, sino que es necesario dotar de contenido real a los presupuestos habilitantes, verdaderos conceptos jurídicos indeterminados a integrar caso por caso, siguiendo para ello las pautas que facilita el artº 31. ter del RGIT" (el subrayado es de este Tribunal).

 

Ya con referencia al contexto normativo actual (el trascrito artículo 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, reitera en términos literales prácticamente idénticos el anterior artículo 29.1 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes), valga referirnos a los últimos pronunciamientos dictados por el Tribunal Supremo en esta materia para observar la jurisprudencia más reciente, remitiéndonos así a la sentencia de 4 de abril de 2017 (recurso de casación 529/2016), donde se argumenta, que:

 

"En cuanto a la exigencia de pormenorizar la motivación en torno al caso concreto para el que se amplía el plazo, fácilmente se comprende que la Administración debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Viene impuesta directamente por el artículo 54. 1 .e) de la Ley 30/1992 , ...

No basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que la Ley menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el artículo 150 apartado 1. a) para considerar complejas las actuaciones( como tampoco permitiría calificar de << no complejas >> unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido.

En el presente caso, resulta obvio que la Inspección exterioriza una motivación que es la que implícitamente acoge el acuerdo de ampliación cuando alude a la complejidad atendiendo al volumen de operaciones.

La constancia de ciertos datos que se exponen para justificar la ampliación, como los del volumen creciente de operaciones en cada uno de los cuatro años inspeccionados, manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la complejidad especial impuesta por la ley para hacer lícita la ampliación del plazo. Las cifras del volumen de operaciones son importantes y en ocasiones como ésta su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.

En el caso que ahora enjuiciamos, al dato del volumen de operaciones se agregan unos elementos - tales como la dificultad técnica, informática y jurídica del negocio desarrollado o el número de registros o apuntes contables, de documentos y de ficheros con información técnica, aportados por el contribuyente - que son susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal" (excepto la letra negrita del primer párrafo, el resto, y lo subrayado, se incorpora en la presente resolución).

Además la sentencia citada observa toda una serie de indicios de la especial complejidad de las actuaciones, desde una perspectiva material, que sostienen igualmente que el acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones allí enjuiciado resultaba ajustado a Derecho; tales indicios son:

- "El principal importe de la cifra de negocios lo constituyen los ingresos por primas. Esto requiere analizar una multiplicidad de contratos.

- El obligado tributario está autorizada a operar en trece de los veinte ramos de seguros ... La regulación y la operativa en cada uno de ellos son distintas.

- La comprobación y verificación de la información aportada ha de hacerse separadamente por cada uno de los diferentes productos de operativa de la entidad, al ser diferente en ocasiones la normativa por la que se rige, así como las exigencias financieras, límites, tipos de interés, forma de prestar los servicios o indemnizar derivada de los siniestros, métodos de determinación de ciertos gastos, plazos de exigibilidad y, en última instancia, su documentación contractual y técnica.

- La forma de gestión de los gastos por siniestralidad, así como de los ingresos recibidos por primas, difieren notablemente entre lo que la entidad denomina ramos tradicionales (decesos y sus accesorios), ramos personales (seguros sobre personas y ramos generales (seguros de daños).

- Entre los ramos personales, la entidad incluye el ramo de vida que también cuenta con unas características peculiares ...

- Esta gran diversidad de tipologías de seguros repercute en su comprobación, no sólo para determinar la BI del IS, sino también otros conceptos tributarios como el IPS o las retenciones a cuenta del capital mobiliario por rendimientos derivados de contratos de seguro de vida e invalidez.

- El volumen de ingresos percibidos por la entidad procede, no sólo de las operaciones de seguros contratadas directamente con los tomadores, sino también entre otras, de las operaciones de reaseguro, tanto cedido como aceptado.

- Los gastos relacionados con las diferentes fuentes de negocio de la entidad son también distintos según que procedan de seguro directo, reaseguro cedido o reaseguro aceptado, siendo activa la entidad en todas ellas.

- La forma en que se funciona en los negocios de reaseguro cedido y aceptado no es la misma que en el seguro directo, rigiéndose estas relaciones por contratos bilaterales o multilaterales propios y diferentes con multiplicidad de reaseguradoras y distintas modalidades de contratos, no ya sólo entre distintos ramos sino incluso dentro de un mismo ramo.

- El volumen de negocio de la entidad no se encuentra localizado en una sola zona geográfica, sino que, en concreto en España se desarrolla en las 17 Comunidades Autónomas.

-También realiza actividad aseguradora a través de un establecimiento permanente en Reino Unido, ... presenta importantes peculiaridades respecto al comercializado en España, ... También comercializa determinados productos en Andorra.

- En la distribución de los seguros la entidad opera a través de su red de mediadores, ... La casuística relacionada con los gastos inherentes a la diferente forma de distribución de los seguros es distinta según el canal que elija. ...

- Las comprobaciones a realizar exigen la elaboración de muestras, aun cuando sean mínimas, de pólizas, siniestros, recibos, asegurados, agentes, inversiones financieras e inmobiliarias, etc".

 

De ahí que se concluya, que:

 

"Los requisitos materiales señalados han de considerarse válidos en la medida en que se singulariza la complejidad del expediente, aunque hayan sido verificados en el momento de la conclusión de la fase instructora del procedimiento".

 

En el pronunciamiento de 21 de febrero de 2017 (recurso de casación 2970/2015), el Alto Tribunal argumenta, que:

 

"...  el volumen de operaciones de la sociedad inspeccionada o su pertenencia al grupo fiscal indicado son sólo indicios o signos que, conforme a la ley, revelan la especial complejidad de estas actuaciones, puesto que los pone en relación con otras circunstancias objetivas, que traslada a la motivación del acto, como son que la comprobación fuera general -no sólo sobre elementos aislados de su situación tributaria-, y que abarcara varios impuestos y ejercicios, añadiendo a esos datos iniciales que "...la existencia de operaciones entre sociedades vinculadas (las integrantes de aquel Grupo), exige no sólo la realización de simultáneas actuaciones frente a éstas, sino la necesidad de valorar tales operaciones y que llevó a la Inspección a cifrar éstas en un precio distinto del pactado, en tanto no respondía aquél al valor normal de mercado".

Por consiguiente, la sentencia impugnada no contraviene la doctrina sentada por esta Sala sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras [véanse, por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 3º) y 2 de febrero de 2011 (casación 57/07, FJ 3º), así como otras varias posteriores], conforme a la cual, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 (luego, el artículo 150.1 de la LGT de 2003 aquí aplicable) menciona para que proceda la ampliación del plazo. Antes bien resulta preciso, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. ...

En tales documentos se aprecia visiblemente la especial complejidad de las actuaciones inspectoras examinadas, no sólo por el volumen de operaciones de la entidad inspeccionada y la pertenencia a un grupo consolidado ..., sino también por los conceptos impositivos inspeccionados ... por el alcance general de las actuaciones; y por la secuencia de diligencias inspectoras documentadas hasta entonces, de que se deja constancia con sus respectivas fechas -13 diligencias en un lapso temporal de ocho meses-. Se indica además (punto 5º de la propuesta) "...la existencia de operaciones de reestructuración empresarial, como son las operaciones de fusión por absorción llevadas a cabo en los ejercicios objeto de comprobación, efectuadas por algunas empresas integrantes del grupo fiscal".

 

Citar igualmente el pronunciamiento de 23 de junio de 2016 (recurso de casación 2309/2015), que invoca la reclamante, si bien erróneamente, al poner en boca del Tribunal Supremo lo que supone la mera transcripción de la sentencia de la Audiencia Nacional ahí recurrida. Argumenta el Tribunal Supremo en dicha sentencia, que:

 

"... nos referimos a continuación al criterio de la sentencia impugnada en relación con el acuerdo de ampliación y a la argumentación que sustenta el motivo de casación formulado:

 - Elevado volumen de operaciones

La jurisprudencia de esta Sala ha ido perfilando las exigencias que debe cumplir el acuerdo de ampliación para considerar que está suficientemente motivado, no siendo suficiente la afirmación de concurrir alguna de las circunstancias señaladas en la normativa antes transcrita, como tampoco sería suficiente para afirmar la falta de complejidad la ausencia de dichas circunstancias. Así en Sentencia de 12 de junio de 2012 -recurso de casación 3277/2009 -, se dijo (Fundamento de Derecho Octavo):

"... es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido."

Y en la Sentencia de 29 de enero de 2014 -recurso de casación 4649/2011 - se dijo (Fundamento de Derecho 2):

"... pero ello no quiere decir que la presencia de alguna de tales circunstancias [artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998] determine por sí misma la complejidad del procedimiento, como la que invoca la Administración como factor justificador que es el volumen de operaciones que implica la obligación de auditar las cuentas.

No en vano el párrafo segundo del apartado a) del reiterado artículo 31 ter del RGIT señala que ...

Quiere ello decir que la exigencia de motivación no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliació (en este caso, el volumen de operaciones de la empresa como dato abstracto) sino que se requiere, en los propios términos literales del precepto "su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación...", lo que equivale a la necesaria evaluación de las razones en virtud de las cuales quepa inferir que el plazo señalado por la Ley en el artículo 29.1 es insuficiente, en ese concreto caso, para completar la instrucción del procedimiento, pese a la diligencia desplegada por la Administración.

... la motivación del acuerdo de ampliación deba ponderar la necesidad de sobrepasar el plazo legal a la vista de las circunstancias propias del procedimiento en el seno del cual se necesita su adopción, lo que impone al órgano decisor un deber de poner en conexión la complejidad de las actuaciones, que no cabe presumir automáticamente de la concurrencia de alguno de los factores legales, con la constatada insuficiencia del plazo de doce meses para terminarlas. ...

En el caso presente , la motivación no sólo ha sido escueta sino abiertamente insuficiente, ya que no nos informa, ni siquiera de modo indiciario o parcial, sobre las razones que justifican la ampliación, pues lo único que se pone de manifiesto, por toda motivación, es que el volumen de operaciones de la entidad sobrepasa determinados límites cuantitativos en el periodo comprobado, de donde implícitamente se colige la suficiencia, a juicio del Inspector Jefe que intervino, para autorizar la ampliación.

Sin embargo estos datos no acreditan per se la complejidad real del procedimiento, ...

Es la Administración la que tiene que explicar suficientemente que el volumen de operaciones influye en la duración previsible del procedimiento, determinando su complejidad ...

En definitiva, si diéramos por bueno el acuerdo de ampliación que se analiza estaríamos aceptando que las dimensiones de la empresa es un elemento decisivo, con su sola apreciación, para la ampliación, por lo que bastaría con constatar el volumen de operaciones, al margen de la verdadera naturaleza y complejidad del asunto. Tal postura no resulta aceptable porque contradice la exigencia legal, ya que de hecho equivale a beneficiarse de una especie de presunción iuris et de iure, que no toleraría prueba en contrario, dirigida contra determinadas empresas consideradas en sí mismas, al margen de la mayor o menor dificultad de la comprobación, sin atender al objeto sobre el que se proyectase ésta. Si la ley hubiera querido singularizar a determinados sujetos de Derecho por concurrir en ellos ciertas características económicas o de configuración jurídica, no habría asociado tales factores --el volumen de operaciones o la pertenencia a un grupo societario--, al concepto indeterminado de la "especial complejidad".

Expuesto el criterio jurisprudencial, debemos poner de relieve que la sentencia impugnada manifiesta que en el caso enjuiciado lo único que ha quedado acreditado a efectos de justificación del acuerdo de ampliación, es que la entidad tiene en cada uno de los ejercicios comprobados un elevado volumen desde la perspectiva de la cifra de negocios, pero no se ha aportado motivación alguna que permita analizar en que medida ello imposibilitaba o dificultaba la finalización de la actuación inspectora en el plazo de 12 meses y, consecuentemente, hacía precisa su ampliación, recordando que si bien este Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de marzo de 2015 - recurso de casación 4074/2013 - consideró motivado el acuerdo de ampliación, en el que se tomaba en consideración que la entidad obligada tenía un volumen de operaciones superior al requerido para auditar cuentas, que existía tributación en régimen de consolidación fiscal y que las actividades desarrolladas por el grupo tenía lugar en diferentes ubicaciones geográficas, es porque concurrían otras circunstancias que singularizaban el supuesto, razón por la que la Sala de instancia procede a estudiar las recogidas en el acuerdo de ampliación.

 - Pertenencia al Grupo de sociedades nº 148/02 en calidad de dominante

Efectivamente, primeramente, la sentencia, tras recordar que en este caso corresponde al Grupo demostrar que la ampliación del plazo no era necesaria -con invocación de la Sentencia de esta Sala de 2 de febrero de 2011, recurso de casación 720/2006 -, considera acreditado, a la vista de la prueba aportada, que la pertenencia al Grupo consolidado en calidad de dominante no puede considerarse determinante, pues la comprobación se limitó a comprobar a la entidad recurrente y a otra más- Compañía Auxiliar al Cargo, S.A-, sin que ésta última ofreciera dificultad alguna.

 - Actividades económico-empresariales de la sociedad en diferentes Delegaciones de la AEAT

La sentencia pone de relieve que, frente a la alegación de la demandante acerca de la falta de justificación de en que medida las distintas localizaciones de las actividades empresariales ha contribuido a la complejidad de las actuaciones, no ha existido contestación específica por la parte demandada.

 - Circunstancias específicas señaladas en los números 2º, 3º, y 4º del apartado Dos del acuerdo de ampliación

La sentencia, fijándose en la propuesta, indica que en la misma se afirma que la comprobación del IVA plantea dificultades por el elevado número de facturas, pero sin precisar su cifra; aduce la dificultad técnica, informática y/o jurídica en el acceso a la información contable, contractual etc., sin concretar la incidencia en las previsiones del artículo 31 ter del RGI ; alega dispersión de los centros de trabajo y residencia diferenciada de los centros directivos, pero sin aportar información de que hubiera sido necesario dirigir requerimientos de información a los mismos; alude al número de registros y/o apuntes, sin precisar su número; indica distribución de su facturación en 7.300 puntos de venta, pero no se explica en que medida ello influye en la complejidad, ni se indica que haya sido necesario solicitar información a aquellos; alude a que la entidad tiene 26.266 empleados, cifra que ciertamente resulta importante, pero cabe pensar que el cálculo de sus retenciones puede hacerse con instrumentos tecnológicos suficientes.

Hasta aquí el criterio de la sentencia, que resulta acertado y frente al cual el Abogado del Estado se limita a repetir nuevamente las cifras del volumen de operaciones de la entidad, sin entrar a contradecir las razones expuestas por la sentencia en aplicación de la jurisprudencia de esta Sala, a afirmar que el acuerdo de ampliación se dice que "la sociedad inspeccionada forma parte del Grupo de Sociedades que tributa en régimen de consolidación fiscal", a insistir en "la dispersión de los centros de trabajo de la interesada" y a reproducir las circunstancias expresadas en el acuerdo de ampliación" (la letra negrita y el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

Visto con amplio detalle el parecer del Tribunal Supremo acerca del alcance de la necesaria "motivación, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho" a la que alude el art. 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, éste debe ponerse en conexión con el caso concreto aquí analizado, esto es, el acuerdo de 30 de enero de 2015 por el que se amplía el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, en el cual, tras recoger las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección en las diligencias números 1, 2, 3 y 4 (destacándose las incidencias por falta de aportación de documentación requerida), describirse las circunstancias del caso, y citar los artículos del ordenamiento aplicables al caso, se dice lo siguiente:

 

"... nos encontramos ante una entidad en la que concurren las siguientes circunstancias:

1.- Un volumen de operaciones en cada uno de los ejercicios incluidos en la comprobación [en 2009: 815.578.537,85 euros, en 2010: 790.105.391,05 euros, en 2011: 803.687.836,90 euros y en 2012: 820.271.608,41 euros] superior al que determina la obligación de auditar las cuentas anuales (artículo 203 relacionado con el artículo 181.1 b) del TR de la Ley de Sociedades Anónimas y desde 2008: artículo 263 relacionado con el artículo 257.1 b) del TR de la Ley de Sociedades de Capital).

2.- La comprobación inspectora incluye un conjunto de relaciones económico empresariales existentes entre la sociedad y diversos obligados tributarios, algunos de ellos incluidos en procedimientos de comprobación inspectora en desarrollo simultáneo al presente procedimiento.

3.- Los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria realizada por la entidad se realizan tanto dentro como fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante de la Inspección.

Estas circunstancias coincidentes con alguno de los supuestos previstos en el número 2. del artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección tributaria, donde están considerados como constitutivos de especial complejidad en las actuaciones de inspección, condición establecida, tanto en la Ley como en el Reglamento, como situación necesaria para poder ampliar el plazo del procedimiento de inspección.

Además de dichas circunstancias y de los datos que de ellas derivan, han de valorarse el resto de los expuestos por el equipo actuario, comunicados al contribuyente mediante notificación de fecha 23/12/2014, ya que el conjunto de los mismas determina una especial complejidad en estas actuaciones. Con el mismo fin han de valorarse las alegaciones presentadas por el contribuyente oponiéndose a la propuesta de ampliar el plazo y los argumentos recogidos por el Equipo de Inspección con el fin de mantener la propuesta formulada, al concluir que dichas actuaciones revisten una especial complejidad y ello en base a que:

PRIMERO.-

En lo relativo al volumen de activos y al volumen de operaciones la empresa omite, intencionadamente, mencionar la cifra, que es, como se deduce de la propuesta de ampliación, doscientas y ocho veces y ciento cuarenta y tres veces, respectivamente, superior al exigido, para que la empresa tuviera obligación de auditar sus cuentas, siendo ésta una de las circunstancias que el RGAPGIT (Reglamento de Inspección) establece en el art 184. 2. a).

El obligado tributario alega en este punto que la apreciación de la especial complejidad asociada a un volumen de operaciones que obliga a auditar las cuentas concurre en todas las entidades adscritas a la DCGC, y que en su caso se aplica con un carácter genérico que puede vulnerar la seguridad jurídica. Esta alegación debe ser rechazada puesto que la norma, el apartado a) del artículo 184.2, no se aplica en el presente acuerdo de una forma automática atendiendo exclusivamente al dato objetivo del volumen de operaciones, si no que, tal como se desarrolla a continuación, se tienen en cuenta todas las circunstancias que concurren en el caso concreto y que llevan a concluir que concurre especial complejidad en las actuaciones (volumen de activos y de operaciones, número de trabajadores, número de documentos y apuntes contables, relaciones económicas empresariales realizadas fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante, contrato mixto complejo, número de facturas emitidas y recibidas, presupuesto de marketing, operación de fusión).

SEGUNDO:

El número de trabajadores supera en todos los ejercicios de comprobación los 1.500, lo que da una idea del tamaño de la entidad inspeccionada en los períodos objeto de comprobación inspectora y por tanto de la especial complejidad de la comprobación.

TERCERO:

En cuanto al número de documentos y apuntes contables, de media unos veintiocho millones, al igual que en el apartado anterior, representa para la Inspección una manifestación de la especial complejidad de la comprobación que se debe realizar, aunque solamente fuese a los efectos de poder efectuar las muestras, puesto que, no es lo mismo la comprobación de una entidad con pocos registros a una entidad con éstos volúmenes de registros y dimensión, dificultad que el legislador plasmó en el término volumen de operaciones del artículo 150.1 a) de la Ley General Tributaria.

CUARTO: En este punto, la Inspección no deja entrever, como alega la empresa, que exista vinculación con J Company (JC). Sin embargo, es cierto que el único proveedor de concentrado es JC, o empresas del Grupo J o autorizadas por aquella. Ese suministro de concentrado, se ampara en un contrato complejo, que determina que JC vigile los procesos de embotellado, distribución y venta, y participe en los costes de marketing, cuyo reparto entre JC y embotelladoras resulta sumamente complejo.

El concentrado es la materia prima básica para la elaboración de las bebidas. La autorización a la sociedad embotelladora para elaborar y comercializar productos de las marcas propiedad de J Company, que incluye la obligación de compra de concentrado, se concede a través de un contrato denominado contrato de embotellador que el propio TEAC (R.G. 2296/12 y 2697/1 2) califica como mixto y complejo "...estamos en presencia de contratos mixtos y complejos, pues contienen un conjunto de prestaciones, que se agrupan en el precio percibido por la venta de extractos, entre las que se encuentra incluida la retribución de su actividad principal por la cesión de su propiedad industrial...". En el mismo sentido otras sentencias y resoluciones (en dos resoluciones: TEAC de 2 de marzo de 2007, RG 1693/2007; y TEAC de 26 de abril de 2012, RG 1484/2010) y por la Audiencia Nacional (Sentencia de 30 de septiembre de 2009, Rec. n° 187/2007).

La calificación del contrato como mixto por parte del TEAC se refiere a que, aunque el contrato califica el precio del concentrado como concepto único, sin embargo la Inspección interpreta que en el precio del concentrado se incluye además, el derecho al uso de las marcas del Grupo J, y en este sentido el TEAC ha manifestado: "el derecho a usar la marca no es algo meramente instrumental sino sustancial a los contratos suscritos entre las partes".

Partiendo de estos antecedentes, ésta Inspección trata de desagregar el precio del concentrado en sus dos componentes, precio del producto y canon por uso de la marca.

Pues bien esta información no ha sido facilitada por la empresa a pesar de haber sido solicitada, alegando que para la sociedad el precio es único. Esta Inspección se ha visto obligada a pedir información al extranjero: USA donde se domicilia el titular de las marcas J Company (JC), Irlanda donde opera el Establecimiento Permanente de T INDUSTRIES que suministra el concentrado y Bélgica donde opera J Services (JS), responsable de la gestión del marketing del Grupo en Europa.

El análisis de estos contratos complejos y de la información relacionada con los mismos conlleva un alto grado de complejidad.

QUINTO: El número de facturas emitidas y recibidas [Facturas emitidas: 1.438.737 (2010), 1.408.804 (2011) y 1.465.636 (2012), y, Facturas recibidas: 36.348 (2010), 37.677 (2011) y 36.821 (2012)], junto con el volumen de operaciones, es determinante de la especial complejidad. La forma de comprobar las facturas no se limita a verificar su existencia a través de una herramienta de muestreo, sino que es preciso analizar el contenido de las mismas, y la existencia de contratos o soportes que acrediten la realidad de los bienes adquiridos o entregados, o de los servicios prestados o recibidos.

SEXTO:

como manifestación más clara de la complejidad de la actuación inspectora es necesario poner de manifiesto que la propia empresa ha encontrado dificultades para facilitar a esta Inspección la información que se ha solicitado, y así consta en las diligencias, debiendo en algunos casos solicitar aplazamiento de las visitas de inspección. Asimismo, por la inspección no se han incorporado a las diligencias formalizadas nuevas solicitudes de información ante las manifestaciones de los comparecientes relativas a la dificultad de la cumplimentación total de las ya realizadas, lo que motivaba la existencia de dilaciones por no cumplimentación total o bien solicitudes de aplazamiento por la entidad. Por todo ello sorprenden a ésta inspección las manifestaciones realizadas por la entidad sobre la no existencia de complejidad en la actuación inspectora cuando visto lo actuado hasta ahora y sus manifestaciones verbales, lo que procedería, si tan fácil le parece la comprobación, sería una cumplimentación puntual de los requerimientos de la inspección.

Como ejemplo de ésta falta de coherencia entre las manifestaciones de la entidad y el incumplimiento de los requerimientos realizados por la inspección, podemos señalar que en relación con los acuerdos a nivel internacional que el Grupo J tiene con multinacionales del sector de alimentación y distribución, que afectan directamente a las embotelladoras españolas, a las que se las obliga a soportar unos gastos, por tener como clientes a las filiales de aquellos grupos multinacionales, fueron solicitados en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras notificada el 13 de marzo de 2014, no han sido aún aportados, habiéndose reiterado su petición sucesivamente en las diligencias nº 2 y 3.

SEPTIMO:

Además, según consta en el expediente, existen otras circunstancias adicionales a las incluidas en la comunicación previa realizada al sujeto pasivo a los efectos de la propuesta de ampliación del plazo de las actuaciones que, según ésta inspección, son manifestación de la complejidad de la actuación inspectora:

1º.- Presupuesto de Márketing

Las operaciones con trascendencia a los efectos de los gastos de marketing asumidos por M, tal y como se han estructurado por las partes que intervienen, se articulan mediante la ejecución, en los años objeto de comprobación, del denominado presupuesto de marketing, cuyo control y seguimiento se realiza con archivos informáticos denominados por la compañía como XP, los cuales, están siendo analizados por parte de la Inspección, y cuya complejidad queda evidenciada por el hecho de que, con vistas a su mera aportación, el contribuyente haya solicitada reiterados aplazamientos.

En concreto, esta información consta solicitada en la comunicación de inicio, notificada el 13 de marzo de 2014, habiendo quedado finalmente aportada, por parte del contribuyente, en su comparecencia de 18 de julio de 2014. Los cuatro meses empleados por el contribuyente para la preparación, con vistas a su aportación son, a juicio de la Inspección, un claro indicador de la especial complejidad que su mera preparación tuvo para el contribuyente, partiendo de sus propios datos internos, y de la correspondiente complejidad que para la Inspección reviste su análisis y contraste, con la restante información relevante, a efectos de la comprobación.

Dicho indicador de especial complejidad se corrobora, tanto por el hecho de que sobre los mismos resulta necesario realizar numerosas extracciones de datos, con posible transcendencia para más de un impuesto concreto, como por el volumen de información que se contiene esos archivos y que se resume en el siguiente cuadro referido a su número de registros:

Año Número de registros de archivo XP

 2009    24.980

 2010    37.144

 2011    35.235

 2012    25.555

Aparte del número total de registros contenido en estos archivos, que para los períodos comprobados suman 122.914, la complejidad de su análisis también reside en la información contenida en los respectivos campos de cada uno de dichos registros, que responden a las sucesivas fases que implica la ejecución del denominado presupuesto de marketing, y que son necesarios para identificar:

 --(1) la asignación de un número de pedido y la imputación a una de las marcas concretas (o la no imputación a una marca específica) de cada gasto,

 --(2) el proveedor de los bienes o servicios, así como el importe total de la factura emitida por éste,

 --(3) la entidad del grupo J que realiza la refacturación (Y o JS), el porcentaje que de cada gasto corresponde al grupo J y al conjunto de embotelladores, y dentro de este último, el porcentaje que en concreto corresponde a M,

 --(4) el importe de cada gasto, que como consecuencia de aplicación de tales porcentajes, corresponde a M y la identificación del documento recibido de la correspondiente compañía del grupo J que efectúa la refacturación, identificando en cada caso: número de cada documento, fecha, importe de la base imponible y cuota de IVA.

Aunque con posibles, pero ligeras, diferencias entre la información aportada correspondiente a cada uno de los años, teniendo en cuenta estos cuatro bloques de información, el número total de campos de cada archivo se sitúa en torno a los 24, lo que multiplicado por el número total antes señalado de 122.914 registros y teniendo en cuenta las circunstancia señaladas en el párrafo anterior, permite motivar, en este caso, la concurrencia de factores específicos de especial complejidad.

2º.- Operación de fusión

Según se desprende de la Memoria de la Cuentas Anuales del ejercicio 2012, durante dicho ejercicio la Sociedad ha llevado a cabo una fusión por absorción de la sociedad dependiente G. S.L.U. Esta sociedad estaba domiciliada en ... (Barcelona) y tenía como actividad principal la gestión y la administración de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes.

La fusión se llevó a cabo con el objetivo de reorganizar societariamente el grupo de sociedades encabezado por M, SA. El acuerdo de fusión fue aprobado por el Consejo de Administración de M, SA en fecha 30 de marzo de 2012, considerándose como fecha de efectos contables el inicio del ejercicio, 1 de enero de 2012.

Los elementos constitutivos del negocio absorbido, incluidos los importes diferidos en ingresos y gastos reconocidos, fueron valorados por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación en las cuentas anuales consolidadas del grupo según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas. La diferencia entre los valores aplicados a los elementos patrimoniales y el importe de la participación, fue reconocida en el patrimonio neto como reservas.

Los elementos patrimoniales absorbidos, fueron valorados por sus valores netos contables, es decir, netos de amortizaciones y correcciones valorativas por deterioro.

A consecuencia de la absorción, el "Total de Activos netos adquiridos" ascendió a 220.979 miles de euros, y las "Reservas de fusión y ajustes por cambio de valor" a 194.815 miles de euros.

En consecuencia, de los argumentos expuestos se desprende la necesidad de un mayor plazo del normativamente establecido para concluir las actuaciones de este procedimiento de inspección, puesto que se aprecia en el mismo la existencia de una especial complejidad. Este plazo adicional no significa en absoluto que las actuaciones inspectoras deban agotar el mismo dado que dichas actuaciones deben ser desarrolladas sin dilación, que en caso de producirse deberá ser justificada".

 

La atenta lectura de lo transcrito de aquel acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones excluye de plano, de manera indubitada, cualquier alegato de falta de motivación, que sonroja ante tamaña descripción y detalle que se hace en el mismo de la especial complejidad de aquella actuación. En el mismo se decriben las actuaciones que hasta entonces había llevado a cabo la Inspección, se detallan las dificultades con las que se está encontrando la Inspección para obtener determinada información del sujeto pasivo (los cuatro meses de retraso en lo que hace a la aportación de los gastos de márketing asumidos por M, es un buen ejemplo), se exponen las cifras frente a las que se encuentra la labor de comprobación (los 28 millones de media de registros en el Libro Diario de cada uno de los ejercicios, o los más de 1.500 empleados, vislumbra la mastodóntica dificultad de la actuación), o se explica de manera pormenorizada los diferentes contratos que deben analizarse así como otras circunstancias del caso.

 

SEXTO.-

 La propia actora parece comprender lo infundado del alegato de falta de motivación del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones (véase que no ha formulado tal alegato ni frente a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades ni frente a la liquidación por el concepto de IVA, emanantes de las mismas actuaciones), y, redirige en el párrafo siguiente de sus alegaciones, aquel alegato de falta de motivación, exclusivamente, a las actuaciones inspectoras que atienden al concepto de Retenciones IRPF, pues, señala, "los motivos aducidos parecen referirse principalmente al IS, IVA e IRNR, pero no al IRPF".

Véase que la propia reclamante hace uso del adverbio "principalmente" para matizar que las diferentes circunstancias invocadas por la Inspección en el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, se refieran al Impuesto sobre Sociedades, IVA e IRNR, admitiendo implícitamente que sí existen cuestiones relacionadas con el IRPF; así, se invoca en el acuerdo de ampliación la existencia de una plantilla de personal que supera en cada ejercicio comprobado los 1.500 empleados, dato cuantitativamente importante si se debe comprobar las retenciones practicadas sobre las retribuciones abonadas a estos (ya sean salarios, fijos y variables, incentivos, indemnizaciones, retribuciones en especie por el uso de vehículos, contratación de seguros u otros supuestos, retribuciones a Consejeros, dietas, retribuciones por trabajos efectuados en el extranjero, etc), o la circunstancia de las facturas recibidas (más de 36.000 anuales), entre las que se encontrarán las expedidas por profesionales, sujetas a retención a cuenta del IRPF. Tales magnitudes en lo que hace a la comprobación de las retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, ilustran que la Inspección no se enfrenta a una tarea ordinaria o habitual en esta materia, sino a una tarea que va a requerir una gran dedicación y esfuerzo, que se prolongará en el tiempo.

En cualquier caso, al margen de lo anterior, véase que incluso resultan supérfluas las anteriores consideraciones, si atendemos a la existencia de un único procedimiento, para el que se amplió el plazo máximo de duración de los doce meses iniciales, a los veinticuatro posteriores. Así, resulta erróneo entender las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección como la suma de distintos "subprocedimientos independientes", uno por cada uno de los conceptos impositivos objeto de comprobación.  La normativa no ampara la existencia de "subprocedimientos" dentro de un procedimiento de inspección, por la sencilla razón que el procedimiento es único, como literal y taxativamente contempla la normativa. Así, el ya citado artículo 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que:

 

"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. ....

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: ...".

 

Aquella expresa remisión reglamentaria respecto del "alcance y requisitos" de dicha ampliación, encuentra cabida en el artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, disponiéndose en su apartado 1, que:

 

"En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento. ...".

 

Así, viene siendo criterio reiterado de este Tribunal (entre otras, resoluciones de 30 de marzo de 2012, RG.2508/2009; 16 de febrero de 2012, RG-6030/2010; 5 de octubre de 2011, RG-4350/2010; 17 de febrero de 2011, RG.5543/2009; 27 de enero de 2011, RG-2260/2010; 30 de abril de 2009, RG 4365/2008 o 28 de octubre de 2005, RG 3032/2003), el considerar que las actuaciones inspectoras se hallan sujetas al principio de uniformidad o procedimiento único, "en el sentido de afirmar que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección. Es decir, la normativa reguladora fija unos plazos máximos, en este caso para culminar las actuaciones inspectoras desde que se inician, este plazo se refiere a las actuaciones inspectoras tomadas en su totalidad, como el conjunto de actos que realiza la Inspección desde la comunicación de inicio de las mismas hasta que se dicta el acto de liquidación y se notifica y que tienen por objeto regularizar la situación tributaria del contribuyente respecto de los tributos que estén siendo objeto de comprobación, en función del alcance de dichas actuaciones".

 

Remitiéndonos exclusivamente a pronunciamientos del Alto Tribunal respecto procedimientos inspectores instruidos durante la vigencia de la Ley 58/2003, General Tributaria, bien cabe referirse a su sentencia de 4 de marzo de 2009 (recurso de casación núm. 185/2007); en aquel asunto, frente a lo recogido por el último inciso del artículo 184.1 del Real Decreto 1065/2007 (en el sentido de extender la ampliación del plazo de duración de las actuaciones a todos los conceptos y periodos a los que se extienda el procedimiento), la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona, impugnó el referido inciso, aduciendo, como ya se ha señalado, que:

 

"tal como está redactado puede permitir que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiera la actuación inspectora".

 

Frente  a aquel alegato, el Tribunal Supremo tuvo ocasión de argumentar aquello que ahora nos atañe, esto es, la existencia de un único procedimiento a la luz de la LGT. Así, en su Fundamento Noveno concluyó que:

 

 "Sin duda alguna la recurrente acierta en la interpretación que da el inciso cuestionado, pero todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos periodos.

El concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.

En efecto, el art. 150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de ampliación, como máximo de 24 meses.

Siendo así las cosas, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado, tal como presente la Cámara recurrente, implicaría computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o periodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección.

Finalmente, llama la atención que la recurrente sólo se refiera al último inciso del apartado primero, cuando los apartados 6 y 7, que también desarrollan lo establecido en la Ley en relación con la duración del procedimiento inspector, están también relacionados con el reparo cuestionado, pues el primero de ellos señala que el cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el art. 150.2 de la Ley 58/2003, se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de las obligaciones tributarias o periodos objeto del procedimiento, con lo que bastará a estos efectos con cualquier tipo de actuación y además respecto a cualquiera de las obligaciones o periodos objeto del procedimiento de comprobación o investigación en cuestión, agregando que la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a que se refiera el procedimiento" (el subrayado y la letra neguita es de este Tribunal).

 

Valga remitirnos al pronunciamiento del Alto Tribunal más reciente en esta materia, en su sentencia de 4 de abril de 2017 (recurso de casación 539/2016), donde, tras citar aquel otro pronunciamiento de 4 de marzo de 2009, se argumenta, que:

 

"En el presente caso , la comunicación de inicio no sólo incluía el Impuesto sobre Sociedades de los años 2004 a 2007, con alcance general, es decir, la comprobación e investigación de todos los elementos de la obligación tributaria, sino que también incluía la comprobación, también con alcance general, del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos junio 2005 a diciembre 2007, ambos inclusive, de las retenciones a cuenta del trabajo y actividades profesionales, periodos junio 2005 a diciembre 2007, ambos inclusive, retenciones a cuenta del capital mobiliario, periodos junio 2005 a diciembre 2007, ambos inclusive, retenciones a cuenta de arrendamientos inmobiliarios, periodos junio 2005 a diciembre 2007, ambos inclusive, retenciones a cuenta de la imposición de no residentes, ...

El examen de la especial complejidad debe realizarse con relación a todo el procedimiento y con relación a todas las obligaciones que constituyan su objeto, así como al alcance de las mismas. No puede valorarse la especial complejidad del procedimiento sólo por una concreta obligación tributaria, por el hecho de que su regularización se incluya en un acta independiente. Una visión compartimentada y parcial del procedimiento no proporciona, en definitiva, una correcta valoración de la especial complejidad del mismo.

Hay que entender, pues, que el acuerdo de ampliación afecta y se refiere a la actuación inspectora en su conjunto, sin que sea posible delimitar las actuaciones concretas relativas a cada uno de los impuestos y ejercicios comprobados a efectos del cómputo del plazo de la actuación inspectora como aquélla pretende" (el subrayado y la letra neguita es de este Tribunal).

 

Insiste el Tribunal Supremo, tanto en aquel primer pronunciamiento a raiz del recurso frente al RD 1065/2007, como en este último pronunciamiento reciente, en el "carácter unitario del procedimiento inspector ... aunque se refiera a más de un tributo o a distintos periodos", toda vez que ello "se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria".

La interpretación de aquella jurisprudencia no deja lugar a dudas, pues la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona, con su recurso en el que cuestionaba el inciso "Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento" del artículo 184.1 del Reglamento, constriñe el pronunciamiento del Tribunal Supremo a la cuestión que nos ocupa, y el pronunciamiento de aquél no ofrece duda alguna, no sólo por su sentido desestimatorio, sino también por sus categóricas conclusiones en cuanto que, "la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento".

Es más; el Alto Tribunal se pronuncia expresamente sobra la incongruencia que supondría "la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado", dado que ello "implicaría computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o periodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección". En esas tesis estaríamos distinguiendo o diferenciando a los efectos de computar distintos plazos máximos de duración de unas mismas actuaciones, "subprocedimientos" dentro del único procedimiento de inspección; en el presente caso, un "subprocedimiento" por el Impuesto sobre Sociedades, un "subprocedimiento" por el IVA, un "subprocedimiento" por el IRNR, un "subprocedimiento" por Retenciones Capital Mobiliario, un "subprocedimiento" por Retenciones Rtos Trabajo/Profesionales y un "subprocedimiento" por Retenciones Arrendamientos Inmobiliarios, debiendo estar a la eventual concurrencia de una "especial complejidad" de las actuaciones en cada "subprocedimiento", para determinar, en su caso, un plazo máximo de duración de las actuaciones entre doce y veinticuatro meses para ese concreto "subprocedimientos". El absurdo podría llevarse a un nivel superior si distinguimos, a su vez, en atención a la pluralidad de periodos comprobados; esto es, que aquella "especial complejidad" pueda concurrir, para un mismo concepto, en unos periodos u otros, y así encontrarnos, en el presente caso, con hasta un máximo de diecinueve distintos acuerdos de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, según el concepto impositivo y el periodo al que se refiere la específica comprobación.

Huelga concluir que ni en la voluntad del legislador, ni en la interpretación ofrecida por el Tribunal Supremo, cabe remotamente hablar de la posibilidad de dictar diferentes acuerdos de ampliación del plazo de las actuaciones en unas mismas actuaciones inspectoras, o de la existencia de "subprocedimientos" con plazos máximos de duración diferenciados.

En el presente caso, no sólo la Inspección ha ofrecido o mostrado circunstancias de las que se trasluce esa "especial complejidad" por lo que hace a la comprobación del concepto de Retenciones IRPF Rdos Trabajo/Profesionales, sino que, estando ante un procedimiento único, en el que sólo puede adoptarse un único acuerdo de ampliación del plazo máximo de las actuaciones en el que se examine la eventual "especial complejidad ... con relación a todo el procedimiento y con relación a todas las obligaciones que constituyan su objeto, así como al alcance de las mismas" (STS 4/04/2017), y, siendo patente e indubitada la "especial complejidad" de aquéllas, como se refleja en el acuerdo de la Inspección de 30 de enero de 2015, debe rechazarse el alegato de prescripción de la actora fundado en la improcedencia de considerar que las actuaciones inspectoras en lo que hacen al concepto de Retenciones IRPF Rdos Trabajo/Profesionales, pudieran ampliarse hasta los veinticuatro meses.

 

SÉPTIMO.-

 Entrando a conocer de la primera de las cuestiones relacionadas con el fondo del asunto, cuestiona la actora en lo que hace a las indemnizaciones por despido, respecto de las que la Inspección sostiene que la cuantía de la renta exención es menor que la considerada por el sujeto pasivo, que el periodo de permanencia en la empresa tenido en cuenta por la Inspección es incorrecto, al no realizarse el prorrateo por meses de los periodos inferiores al año. Sostiene la reclamante que tales periodos de permanencia en la empresa resultan ser 24,17 años en el caso del Sr Bzz y 20,75 años en el del Sr Cwq, en tanto la Inspección consideró 24,08 y 20,67, respectivamente.

Véase que por lo que hace al importe de la indemnización que resultará exento del IRPF, la normativa tributaria se remite al importe que resulte de la normativa laboral. Así, dispone el artículo 7 de la Ley 35/2006, del IRPF, según su redacción originaria, que:

 

"Estarán exentas las siguientes rentas: ...

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. ...".

 

Por lo que hace a la cuantía de la indemnización que resultará exenta, en caso de "despido o cese del trabajador", disponía el artículo 56.1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores (en su redacción dada por la Ley 45/2002), que:

 

"Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador o el abono de una indemnización de cuarenta y cinco días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año hasta un máximo de cuarenta y dos mensualidades" .

 

Así las cosas, en el presente caso los importes de las indemnizaciones que resultan exentas del IRPF será la que resulte de computar "cuarenta y cinco días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año", con el límite de "un máximo de cuarenta y dos mensualidades".

 

Cuestiona la actora la determinación del periodo de cómputo de los periodos trabajados por los dos empleados despedidos. Al respecto la Sala de lo Social del Tribunal Supremo tiene sentado criterio respecto del cómputo de aquel periodo, que debe hacerse "por meses", y que el último mes incompleto se entenderá como si se hubiera trabajado en su totalidad. Así, se dice en su sentencia de 31 de octubre de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4181/2006), que:

 

"El objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina queda pues, circunscrito a la interpretación que deba darse al apartado 1 a) del Art. 56, Estatuto de los Trabajadores, a saber, si para el cálculo de la indemnización por despido improcedente, los periodos de antigüedad en el trabajo inferiores a un año, se han de prorratear por meses o por días. ...

Con referencia a la indemnización que corresponde, en su caso, al despido improcedente, en dicho artículo se dispone: "a) Una indemnización de cuarenta y cinco días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año hasta un máximo de cuarenta y dos mensualidades".

... Así pues, no hay razón alguna para fijar dos módulos de cálculo de la indemnización correspondiente a aquellos períodos de servicios que no alcancen un año: el prorrateo atinente a un mes para los meses completos de servicio, y el atinente a los días servidos después del último mes completo, pues si el legislador hubiera querido expresarlo así, lo habría hecho. Por ello, para todo el tiempo de servicios inferior a un año, habrá de aplicar la norma contenida en el precepto objeto de análisis, que consiste en prorratear en todo caso "por meses [y no por días en ningún caso] los períodos de tiempo inferiores a un año". De esta manera, sea cual fuere el número de días servido a partir del último mes completo, el prorrateo ha de hacerse "por meses", esto es, como si se hubiera trabajado la totalidad del mes, fórmula ésta elegida por el legislador que se presenta como adecuada y simple y, por otra parte, de escasa trascendencia económica a favor del trabajador".

 

En el mismo sentido, STS de 12/11/2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina 3906/2006) o 20/07/2009 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2398/2008).

En el presente caso, por lo que hace a la indemnización de 191.347,91 euros satisfecha al Sr Bzz por su despido improcedente el 30/04/2010 (habiéndose incorporada a la firma el 1/04/1986), la cuantía de la indemnización que resulta de la normativa laboral, responde a los siguientes parámetros:

• salario diario = 59.556,00 / 365 = 163,17 euros /día
• años de servicios = 24 años, 1 mes y 0 días = 24,08 años

de ahí que el importe de la indemnización exenta resulte ser de 176.811,01 euros (45 x 163,17 x 24,08), habiéndose considerado por la Inspección 176.832,37 euros, respondiendo esa pequeña diferencia al número de decimales tenidos en cuenta. Los cálculos de la interesada yerran, por dos circunstancias: 1) por atender a unos años trabajados de 24,17, sin responder su determinación a la jurisprudencia antes referida, y 2) por tomar como salario diario 165,43 euros, producto de computar 360 días al año, y no 365 como procede.

Respecto de la indemnización de 131.174,12 euros satisfecha al Sr Cwq por su despido improcedente el 17/09//2010 (habiéndose incorporado a la firma el 1/02/1990), la cuantía de la indemnización que resulta de la normativa laboral en ese caso, responde a los siguientes parámetros:

• salario diario = 47.109,31/ 365 = 129,07 euros /día
• años de servicios = 20 años, 8 meses y 16 días = 20 años y 9 meses = 20,75  años

de ahí que el importe de la indemnización exenta resulte ser de 120.519,11 euros (45 x 129,07 x 20,75), habiéndose considerado por la Inspección 120.031,94 euros, no apreciándose diferencia alguna con los cálculos aportados por la interesada, por la razón de que no aporta ningunos, al aparecer en blanco la linea de la hoja de cálculo correspondiente al Sr Cwq, del fichero "Resumen Calculo Indemnización". En cual

Así las cosas, vista la cuantía de la indemnización exenta procedente y las reflejadas por la Inspección en el acuerdo aquí recurrido, se evidencia una diferencia en la determinación de la renta sujeta y no exenta en contra del contribuyente de 21,36 euros en el despido del Sr Bzz, que, al tipo de retención del 18,00% supone una mayor cuota de 3,84 euros, y, a su favor de 487,17 euros en el del Sr Cwq, que al tipo de retención del 23,00% supone una menor cuota de 112,05 euros.

Lo anterior impone atender parcialmente la reclamación en este extremo.

 

OCTAVO.-

 Considera la reclamante que los excesos de las indemnizaciones abonadas, respecto de las cuantías de las indemnizaciones que resultan exentas del IRPF, se deben beneficiar de la reducción del 40% prevista en el artículo 18.2, como así lo sostiene la propia Dirección General de Tributos en su resolución V2574-10, de 29 de noviembre.

La cuestión debatida debe partir de lo prevenido por los apartados 1º y 2º del artículo 18 de la Ley 35/2006, del IRPF,  donde, bajo el epígrafe "Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo", se dispone que:

 

"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, ....

En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra  ...".

 

Tal precepto debe complementarse con lo dispuesto por el artículo 11 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, el cual, bajo el epígrafe "Rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo ...", enumera de manera tasada los supuestos de "rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo", señalando que:

 

"A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:

 a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.

 b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.

 c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.

 d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r)  de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.

 e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.

 f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

 g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas. ...".

 

Así pues, dos son las circunstancias previstas por la normativa tributaria, que, de concurrir cualquiera de ellas, supondrá la reducción de los correspondientes rendimientos en un 40 %; a saber, ya sea la existencia de un "período de generación superior a dos años", ya sea que la propia norma reglamentaria califique aquéllos como "obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo", delimitando o enumerando la norma en este caso cuales son los supuestos tasados en los que "exclusivamente" se considera que los rendimientos se han obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo (artículo 11.1 del Reglamento).

No concurriendo en el presente caso ninguna de las circunstancias tasadas en aquel artículo 11 del Reglamento del impuesto (estamos ante despidos improcedentes), la eventual aplicación de la invocada reducción del 40% únicamente puede derivar de estar en presencia de rendimientos con un "período de generación superior a dos años", y, valga anticipar, ello no concurre en el presente caso.

En este sentido, advertir que la norma no contiene una definición explícita del término "periodo de generación", debiendo partirse de la finalidad de dicha reducción (artículos 3.1 del Código Civil y 12 de la Ley 58/2003, General Tributaria), consistente en un ajuste de técnica fiscal que responde a la necesidad de paliar el efecto de la escala progresiva de tipos impositivos sobre rentas que, no obstante haberse generado en periodos de tiempo extensos (más de dos años, señala la ley), procede su imputación fiscal en un único ejercicio a tenor de las reglas de imputación que resultan del artículo 14 de la Ley 35/2006, del IRPF; así, una renta generada a lo largo de varios ejercicios, e imputada fiscalmente a uno sólo, se vería perjudicada en su tributación por mor de la aplicación de aquella escala progresiva del IRPF.

A aquel término se ha referido la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en numerosas ocasiones, pudiéndonos referirnos a las sentencias de 15 de julio de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1364/1999), 1 de febrero de 2008 (recurso de casación núm. 183/2003) y 28 de noviembre de 2011 (recurso de casación núm. 280/2008), en las que, haciéndose eco en la primera de las citadas al pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 5 de mayo de 1995 (recurso núm. 1467/1992), invocada en aquel recurso de unificación de doctrina, se señala que:

 

"Si el esfuerzo para generar la renta, se prolonga durante un período superior al ejercicio fiscal, y el resultado en renta, se ingresa en un solo ejercicio, lógico es, que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

Es por ello que la aplicación de aquella reducción cabe o resulta procedente, cuando la renta se ha "generado" en un periodo "superior a dos años", debiendo existir por tanto una clara correlación o relación unívoca entre ese "esfuerzo prolongado de más de dos años" y la obtención de la correspondiente renta. Como señala la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de noviembre de 2010 (recurso casación en Unificación de Doctrina núm. 114/2006):

 

"... aunque existe vinculación con un período de trabajo anterior, y es por ello que se consideran como rentas de trabajo y se gravan como tales, no cabe hablar propiamente de un «ciclo de producción», ...

Para que hubiera propiamente un ciclo productivo tendría que tratarse de un rendimiento que participara de la naturaleza de una contraprestación por unos servicios, prestados a cambio del abono de esas rentas". (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

Nos ilustra el Alto Tribunal acerca de que no toda retribución enmarcada en el seno de una relación económica prolongada en el tiempo gozará de aquella reducción del 40 %, sino que únicamente debe aplicarse aquella reducción (con la finalidad de evitar un exceso de progresividad), cuando la renta responde o participa de la naturaleza de una contraprestación por un esfuerzo prolongado por periodo superior a dos años.

En el presente caso la mercantil abonó unas indemnizaciones superiores a las que correspondían de acuerdo con la normativa laboral, de ahí que esas mayores indemnizaciones surgen y se abonan por la mercantil en el momento del despido, de ahí que no concurra en las mismas periodo de generación alguno. Véase que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha tenido ocasión de examinar un caso similar al que aquí nos ocupa (en ese caso se reconoce una antigüedad mayor de la real, de ahí el exceso de indemnización), en su sentencia de 19 de julio de 2012 (recurso de casación núm. 2324/2010). En ese asunto, al haber abonado la empleadora una indemnización por despido superior a la prevista por el Estatuto de los Trabajadores (al reconocer en el contrato de trabajo la antigüedad en una empresa anterior, que no lo era a efectos de la normativa laboral),  señala el alto Tribunal que:

 

"Este Tribunal Supremo, cuando se ha referido a las notas que definen el carácter irregular de un rendimiento, lo ha hecho señalando que "si el esfuerzo para generar se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad " ...

En el presente caso, se da la circunstancia de que el exceso de indemnización no sometida a exención no se generó por el servicio prestado al empleador durante el tiempo de vigencia del contrato, sino que deviene estrictamente del reconocimiento de una antigüedad que el empresario asumió en el momento de la firma del contrato de trabajo y que generó un derecho, según el empleador, a favor del empleado en el momento del despido. Por ello no cabe apreciar que "el esfuerzo para generar la renta" se haya prolongado a lo largo de más de dos años como exige el precepto, ... Y eso en la medida en que el derecho al cobro del exceso de indemnización respecto al que correspondería de conformidad con el ET y sus normas de desarrollo, tiene su causa únicamente en el reconocimiento de la antigüedad en el contrato de trabajo y se genera con ocasión del despido del trabajador, según la propia recurrente. No resultaría congruente con la finalidad de la norma centrada en la evitación del exceso de la progresividad del tributo, aplicar a tales rentas una reducción, pues éstas no se generan a lo largo del tiempo.

..., la misma no puede considerarse como renta irregular al no concurrir el requisito de tener un período de generación superior a dos años, ya que tal parte indemnizatoria no guarda relación alguna con el tiempo de servicios que prestó en la empresa, sino con tal puntual reconocimiento que, en el momento del despido generó el derecho, según la recurrente, a una indemnización superior a la que procedería de la aplicación del ET y de sus normas de desarrollo" (el subrayado y la letra negrita se incorpora en la presente resolución).

 

Como en aquel caso analizado por el Tribunal Supremo, en el presente, los excesos de las indemnizaciones abonadas respecto de las cuantías de las indemnizaciones que resultan exentas del IRPF, no pueden beneficiarse de aquella reducción del 40% prevista por el art. 18.2 de la Ley del IRPF, en tanto no concurre periodo de generación alguno, al no responder las mismas a ningún "esfuerzo prolongado en el tiempo", sino a la discrecionalidad de la empleadora de abonar una indemnización por encima de los importes determinados legalmente.

Invoca la reclamante la resolución de la Dirección General de Tributos V2574-2010, de 29 de noviembre, en la que se dice lo siguiente:

 

"... De manera que las indemnizaciones derivadas del despido colectivo satisfechas quedarán sometidas a tributación efectiva por el IRPF a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goza de exención en virtud de lo previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF.

Una vez superada dicha magnitud, la calificación de las rentas constituidas por las prestaciones satisfechas se ajustará a lo siguiente:

Según dispone el apartado 1 del artículo 18 de la LIRPF, como regla general los rendimientos íntegros del trabajo se computarán en su totalidad. No obstante, y a los efectos que aquí interesan, procederá practicar una reducción del 40 por 100, según señala el apartado 2 del citado artículo, cuando los rendimientos tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente. Según matiza el precepto, cuando dichos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. ...

De acuerdo con los preceptos citados, la suma de las cantidades percibidas por el consultante en concepto de indemnización por la extinción de su contrato de trabajo, una vez superado el límite exento del artículo 7.e) de la LIRPF, al contar con un período de generación del rendimiento superior a dos años (en el caso consultado, desde 9 de marzo de 1978 hasta 31 de octubre de 2006), tributará como sigue:

a) Cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos, procederá practicar la reducción del 40 por 100 en los rendimientos íntegros a que se refiere el apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF.

b) Por contra, cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea igual o inferior a dos, los rendimientos íntegros habrán de computarse por su importe total".

 

El referido pronunciamiento de la Dirección General de Tributos es contrario a la referida sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio de 2012 (recurso de casación núm. 2324/2010), que este Tribunal considera que interpreta adecuadamente lo preceptuado por el artículo 18.2 de la Ley del IRPF. Por otra parte, nada se dice en aquella resolución acerca del por qué se considera que concurre periodo de generación en las cantidades abonadas en exceso. No puede confundirse el criterio de determinación de la cuantía de la indemnización (por ejemplo, ofreciéndose más días de salario por año trabajado respecto de los considerados por la normativa), con la concurrencia de "periodo de generación"; como dice la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo  de 13 de julio de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 213/2010), donde se analiza la eventual aplicación de aquella reducción por "periodo de generación superior a dos años", respecto de la indemnización  percibida por el Presidente del Tribunal Constitucional con ocasión de su cese en esa actividad (indemnización establecida por el art. 10.5 de la ley 74/1980, de Presupuestos Generales del Estado para 1981); en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia que allí se enjuiciaba, ya se decía que:

 

"El derecho a la retribución de esta pensión nace, con el cese en la prestación de servicios de alto cargo del Estado para el que fue designado, y nada tiene que ver con periodos de generación anteriores. Lo que no debe confundirse es periodo de generación del rendimiento, que en el presente supuesto no existe, con el criterio utilizado por la norma para la cuantificación de su importe...". (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

Tal argumentación es ratificada y amplificada por el Alto Tribunal al señalar en la sentencia citada respecto de aquella indemnización, que:

 

"La causa determinante de ella, por tanto, es el cese, lo cual significa que no responde a remuneración de actividad anterior no satisfecha, pues la indemnización procede, para todas las personas a las que afecta, independientemente del tiempo durante el cual hayan desempeñado el cargo. Este tiempo únicamente se tiene en cuenta al objeto de limitar el plazo de percepción, .... El nacimiento del derecho es, de esta forma, instantáneo, ajeno a cualquier período de generación.

No se trata, por tanto, de una renta irregular en el sentido que aquí se examina, pues no responde a una contraprestación por servicios prestados con anterioridad, servicios que ya habrán sido satisfechos a modo de complemento regular durante el tiempo de ejercicio, sino de una pensión indemnizatoria ..." (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

NOVENO.-

 Por lo que hace a la indemnización por despido de importe 1.123.459,75 euros satisfecha al Sr Dzk (de los que la actora consideró exentos del IRPF la cifra de 428.748,63 euros, no practicándose respecto de ese importe retención alguna), y que la Inspección considera sujeta y no exenta en su integridad por no haberse producido la efectiva desvinculación con la firma del empleado despedido (exigiéndose una retención debida y no practicada e ingresada por este concepto de 111.474,64 euros), alega la reclamante en esta reclamación, que tales conclusiones resultan erróneas, toda vez que el Sr Dzk no pasó a prestar servicios para la anterior empleadora después del despido, sino que los prestó a una mercantil que, a su vez, los presta puntualmente a M. Además, se dice por la actora que igualmente es incorrecto lo afirmado por la Inspección, respecto que el Sr Dzk siguió prestando los mismos servicios para la firma, tras el despido, toda vez que sus funciones pasaron a ejercerse por el Sr Ezh. Por otra parte, la mercantil ZN Hermanos SL fue constituida en 2002, por lo que llevaba en funcionamiento 8 años cuando se produce aquel despido.

Sostiene la reclamante que la Inspección está interpretando el precepto como una presunción iure et de iure, sin admitir prueba en contrario. Por otra parte, en el momento del despido y abono de la indemnización, la indemnización resultaba exenta, de ahí que la pagadora no practicara retención alguna; la empleadora no resulta obligada a hacer un seguimiento posterior de la persona del empleado despedido, para en su caso rectificar la autoliquidación de retenciones presentada (véase la resolución de la DGT V0014-15, de 7 de enero). El propio art. 73 de la Ley del IRPF impone al empleado despedido que pierde el derecho a la exención de aquella indemnización, la presentación de una declaración complementaria (resoluciones de la DGT V2783-09, V2784-09, V2135-10 y V0014-05).

Tras disponer el artículo 7 de la Ley 35/2006, del IRPF, la exención de "Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato", precisa el artículo 1 del Reglamento del IRPF, aprobado por RD 439/2007, que:

 

"El disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ...".

 

Así la norma, se exige la "efectiva desvinculación del trabajador de la empresa" para gozar de la exención del impuesto,  y, siendo ésta una cuestión probatoria, la norma establece una presunción iuris tantum, que admitirá prueba en contrario, según la cual "Se presumirá que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada". Ahora bien, como ya ha sostenido este Tribunal en anteriores pronunciamientos (como el de 9 de abril de 2019, RG.6755/2015),  la norma no circunscribe el carácter o naturaleza de la relación, tanto pasada como futura, toda vez que se refiere de manera genérica a la circunstancia que por el trabajador se "vuelva a prestar servicios", resultando por tanto indiferente que la nueva prestación de servicios se enmarque en una relación laboral, común o especial, o en una relación de carácter empresarial o profesional. Valga la invocación que hace la reclamante de la resolución de la Dirección General de Tributos V0014-15, de 7 de enero (si bien se alega con otras pretensiones, como luego veremos), para referirse a ella en este momento. Según la misma:

 

"... El precepto reglamentario alude al hecho en sí de que se produzca una nueva contratación del trabajador despedido o cesado en las condiciones expuestas (que se trate de la misma empresa u otra vinculada y que se efectúe dentro de los tres años siguientes a la efectividad del despido o cese) sin que, a estos efectos, se especifique el tipo o naturaleza jurídica que deba adoptar el contrato, es decir, resulta indiferente tanto su duración como que los servicios prestados por el trabajador despedido dentro de los tres años siguientes deriven de una nueva relación laboral o de la realización de una actividad empresarial o profesional.

En el caso que nos ocupa, y de acuerdo con el contenido de los hechos anteriormente mencionados, la consultante extinguió su relación laboral con el trabajador en 2014 y existe la posibilidad de contratar al trabajador despedido en el plazo de tres años. Por tanto, de producirse dicha contratación dentro del plazo de tres años siguientes al despido, resultará de aplicación la presunción contemplada en el artículo 1 del Reglamento del Impuesto".

 

Además, adviértase que la exención contemplada por el art. 7.e) de la Ley del IRPF, no responde a una necesidad de técnica impositiva, sino que se enmarca como instrumento de política fiscal en post del "Estado social" que proclama el artículo 1 de la CE, tendente a no menguar fiscalmente la indemnización percibida por aquellos trabajadores que sufren la pérdida forzosa del puesto de trabajo. Ahora bien, cuando aquella a aquella pérdida forzada del puesto de trabajo le sustituye (la norma dispone el plazo de 3 años), una nueva prestación de servicios con la misma empleadora, que le proporcionan al contribuyente nuevas rentas, carece de sentido invocar aquella exención para quien no ha sufrido la pérdida del puesto de trabajo sino su sustitución, mediata (3 años) o inmediata (como es el caso), por otro tipo de relación económica con la empleadora.

Así, argumenta la Inspección con relación a la mercantil ZN Hermanos SL, que, "Dicha entidad (participada en un 50% por el Sr. Dzk y en el 50% restante por su esposa: la Sra. Fnp), por cierto, no tuvo facturación alguna (0 euros) durante los ejercicios 2008 y 2009; mientras que, a partir del ejercicio 2010 -año en que el Sr. Dzk fue despedido- empezó a declarar ingresos por los servicios prestados, básicamente, a M, a Q J... COMPANY, S.L. (participada en un 60,37 % por M) y a otras empresas del grupo J; constituyendo, todos estos, sus principales clientes".

 

Atendidas las circunstancias acreditadas en el expediente, sostiene la Inspección que:

 

"Las actividades declaradas por dicha entidad fueron: <Construcción completa, repar. y conserv.> (desde 10/01/2003) y <Servicios Técnicos de Ingeniería> (desde 01/06/2011); sin embargo, no contó con trabajador alguno en los ejercicios 2008 y 2009; no siendo hasta 2010, que empezó a satisfacer rendimientos del trabajo; primero, a la esposa del Sr. Dzk; y después, a partir de 2011, también al propio Sr. Dzk y a su hijo.

Circunstancias, todas ellas, que evidencian -a nuestro juicio- que esa "real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa", en el caso del Sr. Dzk y de M, no llegó a producirse en ningún momento; por cuanto, como hemos visto, se constata una clara vinculación entre ambas partes, en todo momento.

No nos encontramos ante un trabajador despedido que, posteriormente, es contratado por otra entidad que -circunstancialmente- puede prestar servicios a la entidad que lo despidió. Sino ante un trabajador que sigue prestando sus servicios a la misma entidad que lo despidió, así como a otras del mismo grupo, no ya como empleado por cuenta ajena, sino a través de una sociedad interpuesta, de la que, curiosamente, posee, junto con su esposa, el 100% de las participaciones" (la letra negrita se incorpora en la presente resolución).

 

Valga anticipar que este Tribunal comparte las argumentaciones y conclusiones de la Inspección en este extremo. Véase que tras aquel despido que se produce en fecha 24/02/2010, consta en el expediente administrativo que la mercantil ZN Hermanos SL, inicia una constante y periódica facturación mensual a M, por importes que oscilan entre 5.000 y 5.500 euros mensuales. Sin ánimo de ser exhaustivos, por referirnos a las primeras facturas emitidas:

 

Factura	Fecha	Importe (euros)
0001	23/03/2010	5.000,00
0002	13/04/2010	5.000,00
0003	7/05/2010	5.052,84
0004-A	22/06/2010	5.483,14
0005-A	17/08/2010	5.176,45
0006-A	17/09/2010	5.080,50
0007-A	28/10/2010	5.009,20
...	...	...

 

Interrogado el sujeto pasivo acerca de la descripción de los "servicios de consultoría" facturados recurrentemente por ZN Hermanos SL, desde marzo de 2010, se aportó escrito por la interesada en comparecencia formalizada en Diligencia núm. 10, en el que se dice:

 

"Los servicios prestados por la sociedad ZN Hermanos, S.L. durante los ejercicios objeto de comprobación se centran en la realización de estudios y emisión de recomendaciones técnicas orientadas a la identificación de las oportunidades de negocio a las que M pudiera optar dentro de los capítulos siguientes:

- Convenios de colaboración industrial con otros embotelladores europeos para el intercambio de producciones y de la búsqueda de sinergias,

- Investigación para la disponibilidad comercial de envases y de mejoras para envases,

- Proporcionar las claves para un proyecto de producción de reciclado de PET junto con terceras partes en las condiciones de coste y seguridad que requiere M,

- Apoyo de las gestiones encaminadas al aprovechamiento de los espacios industriales de M que han dejado de ser útiles en la actualidad,

- Seguimiento de los proyectos de poligeneración de energía solar previstos en ...".

 

No guarda este Tribunal duda alguna acerca de la falta de "real efectiva desvinculación" del Sr Dzk "con la empresa", y que los servicios se siguen prestando sin solución de continuidad tras aquel cese (si bien, ahora, a través de aquella mercantil en la que éste y su cónyuge ostentan el 100% del capital social), de ahí que ya no pueda hablarse de que el empleado "vuelva a prestar servicios", toda vez que nunca dejó de prestarlos; así, aquella continua facturación mensual de servicios de consultoría, evidencia que estamos ante la prestación de un servicio de tracto sucesivo, que, al facturarse mensualmente y producirse la primera de las facturaciones el 23/03/2010, informa que la prestación de servicios se inició justo tras aquel cese de 24/02/2010, esto es, un mes antes de emitirse aquella primera factura.

Rebate aquellas conclusiones la reclamante afirmando que, tras el despido del Sr Dzk, sus funciones fueron asumidas por el Sr Ezh. Véase que, a requerimiento de la Inspección, el sujeto pasivo manifestó en comparecencia formalizada en Diligencia núm. 9, que el Sr Dzk ocupaba el puesto de "Responsable Industrial (Producción y Logística)" al tiempo de ser cesado, y que como tal, tenía encomendada como principales funciones:

 

• "Coordinar y supervisar la producción requerida por la cadena de suministro de M, en cantidad, coste y plazo acordados según los estándares de JC, buscando la máxima eficiencia en los costes de almacén y transporte.

• Coordinar las plantas de producción para lograr convertirse en un centro de beneficio mediante la explotación global de los activos gestionados, así como asegurar el cumplimiento del presupuesto y el nivel de servicio definido por M".

A los efectos de discernir si existió "real y efectiva desvinculación de la empresa", no procede discutir sobre la identidad de los servicios prestados antes y después, sino precisamente si después del cese se "volvieron a prestar servicios" (unos u otros), o, como en este caso se produce, si se siguieron prestando servicios, como se acredita en las presentes actuaciones, resultando estéril el debate planteado por la reclamante, a los efectos de la exención aquí discutida.

Finalmente, con apoyo en diferentes pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, sostiene la reclamante que en el momento del despido y abono de la indemnización, la indemnización resultaba exenta, de ahí que la pagadora no practicara retención alguna, sin que la empleadora resulte posteriormente obligada a hacer un seguimiento de la persona del empleado despedido, para en su caso rectificar la autoliquidación de retenciones presentada. Las resoluciones invocadas de la Dirección General de Tributos números V0014-15, de 7 de enero, la V2135-10, de 28 de septiembre, y la V0014-15, de 7 de enero, no especifican el tiempo trascurrido entre el despido y la nueva contratación, de ahí que no resulten elementos válidos de comparación con al caso analizado, en el que no existe lapso alguno entre el despido y la nueva prestación de servicios; sí se hace expresamente en otra de las resoluciones invocadas, la V2783-09, de 12 de diciembre. En tal pronunciamiento se dice, que:

 

"Por todo ello, la recontratación de trabajadores que hubieran extinguido su relación laboral con la empresa, y hubiesen disfrutado, en su caso, de exención tributaria por la indemnización percibida, perderían la exención por considerarse que no hubo desvinculación efectiva de la empresa.

En el caso que se produzca la mencionada recontratación, el empleado debería declarar la indemnización, en su día recibida, como un rendimiento del trabajo, debiendo presentar una autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio en el que percibió la indemnización que ahora pierde, dicha autoliquidación debe presentarla en los términos que establece el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto, y de la manera siguiente:

"Cuando el contribuyente pierda la exención de la indemnización por despido o cese a que se refiere el artículo 1 de este Reglamento, deberá presentar autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que vuelva a prestar servicios y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicha circunstancia."

En relación con la práctica de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta, éstas deberán realizarse en la medida en que se paguen rentas no exentas, y en el momento en que éstas se satisfagan, de acuerdo con lo anteriormente apuntado, y en los términos establecidos en los artículos 99 y 101 de la ley, y los correlativos de su desarrollo reglamentario que se correspondan con los rendimientos del trabajo contenidos en el Título VII del mismo".

 

Ahora bien, no puede perderse de vista que, en el caso consultado, el lapso de tiempo entre el despido y la nueva contratación es de dos años; como se dice al recogerse la cuestión planteada:

 

"La consultante debe reducir sus costes de personal como consecuencia del importante descenso de las ventas sufrido por la misma. Para ello despediría a un grupo de trabajadores satisfaciéndoles una indemnización inferior a 45 días de salario por año trabajado. Asimismo y paralelamente al despido acordaría con cada trabajador la posibilidad de su reingreso en la empresa, transcurridos dos años desde el despido, y por decisión unilateral de la empresa, decisión que dependería de la futura situación económica de la empresa y del número de trabajadores que solicitasen el reingreso. De no producirse el reingreso, la empresa complementaría la indemnización del trabajador hasta el importe de los 45 días, y de producirse el reingreso el trabajador reingresado no tendría que reintegrar la indemnización en su día recibida"

 

Claro está que en tesituras como las descritas en aquella resolución, compete al perceptor presentar una declaración complementaria para incluir la indemnización en su día declarada exenta del impuesto (art. 73.1 del RD 439/2007), o, alternativamente, regularizarse por la Administración tributaria la situación tributaria del perceptor, si éste no presenta aquella declaración complementaria en el plazo indicado.

Pero el caso analizado es bien distinto del planteado en la trascrita resolución. Frente a los dos años que ahí trascurren entre el despido y la nueva prestación de servicios, en el presente caso no puede ni hablarse de plazo trascurrido dada la inmediatez en que el Sr Dzk continúa prestando servicios a través de la mercantil ZN Hermanos SL, pues la primera de las facturaciones "mensuales" (el importe aproximado de 5.000 euros de cada factura mensual permite concluir que aquella primera facturación, también de 5.000 euros, respondía a los servicios prestados en un mes completo), se produce el 23/03/2010, habiéndose producido el despido en fecha 24/02/2010. Esa circunstancia de hecho pone de relieve dos aspectos a destacar:

 

• Que la pagadora era bien consciente al tiempo de producirse el despido el 24/02/2010, que el Sr Dzk seguiría prestando servicios a la firma, si bien a través de la mercantil ZN Hermanos SL, toda vez que resulta impensable que en un espacio temporal de escasa horas, o minutos (en fecha 23/03/2010 se facturan los servicios prestados en un mes), se contratara de manera novedosa y nada premeditada, los servicios de ZN Hermanos SL, para que inmediatamente y con caracter periódico, se prestaran aquellos servicios cuyo coste se elevaba a más de 5.000 euros mensuales, y
• Que el 22 de marzo de 2010, a las 16:20:57 horas, fecha y hora de presentación de la declaración-liquidación modelo 111 correspondiente a las "Retenciones e ingresos sobre rendimiento del trabajo, determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta", del periodo de febrero de 2010, la mercantil no sólo conocía que el Sr Dzk seguiría prestando servicios a la mercantil (a traves de la sociedad ZN Hermanos SL), sino que tal prestación de servicios ya se venía realizando y por la cual, el día siguiente, el 23/03/2010, se facturan los servicios mensuales de importe 5.000 euros.

 

En casos como el presente, en los que al tiempo del despido, las partes ya han acordado la continuación en la prestación de servicios, y, más aún, cuando aquella nueva prestación de servicios se inicia con antelación al vencimiento del plazo de presentación de la declaración-liquidación de Retenciones que debiera incluir las retenciones practicadas e ingresadas con ocasión del pago de la indemnización por despido, de suyo es reconocer la facultad de la Administración tributaria de regularizar la situación tributaria de la pagadora, por lo que hace a las retenciones no ingresadas correspondientes a aquella indemnización por despido, cuyo derecho nació y se extinguió prácticamente al mismo tiempo.

 

DÉCIMO.-

 Como última de las cuestiones de fondo discutidas por la reclamante, debemos abordar la regularización que trae causa de las retribuciones en especie por el uso de vehículos automóviles por personas dependientes de la entidad, toda vez que mientras que el sujeto pasivo consideró rendimiento del trabajo el 28,57% del coste correspondiente (2/7, esto es, días festivos/días laborables), la Inspección considera que aquel porcentaje de cálculo debe ser del 69,18% (50% de 225 días laborables y 100% de 140 días laborables al año).

Frente a ello se argumenta por la interesada que debe estarse al uso efectivo de los vehículos (la mera disponibilidad no equivale a utilidad, como sostiene la AN en su sentencia de 4/02/2010), de ahí que los porcentajes de imputación deben atender al tiempo efectivo en el que los empleados usan los vehículos; que la Inspección, al imputar 12 horas diarias de uso de los vehículos, no ha tenido en cuenta que los trabajadores de M duermen, comen y descansan. Que la Inspección no ha diferenciado entre el uso de vehículos por directivos y por comerciales, en contra del criterio sostenido por la AN en sentencia de 13/04/2009, donde se establece que aquel porcentaje de utilización para uso particular debe atender a la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores. Por último se denuncia que el método de cálculo de la Inspección se basa en meras presunciones, no constatadas en dato real alguno.

De inicio manifestar la extrañeza que genera que la reclamante cuestione la aplicación por la Inspección de un único coeficiente para el conjunto de empleados, sin diferenciar la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por cada uno de ellos, cuando el propio sujeto pasivo así lo hizo en su día (con un porcentaje único del 28,57%), y reitera en esta revisión la procedencia de aquel tratamiento fiscal. En cualquier caso, acudir a lo prevenido por el artículo artículo 42.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, donde se establece, que:

 

"Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda".

 

El artículo 102 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece que la cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el tipo que corresponda, a su valor determinado conforme a las reglas del artículo 43.1. de la Ley del Impuesto 35/2006, LIRPF, referido a rendimientos del trabajo en especie. En concreto, el artículo 43.1.1º.b) establece las siguientes reglas especiales de valoración cuando el objeto de la renta en especie sea un vehículo:

 

"En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles:

En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.

En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.

En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior".

 

Véase que como recurda la Inspección en el acuerdo de liquidación, este Tribunal se pronunció en resolución de 15 de septiembre de 2010 (RG.46/2010) sobre una cuestión idéntica a la ahora planteada, en la que se concluyó la procedencia de aplicar un porcentaje de disponibilidad del 69% siguiendo idéntico criterio de cálculo que el utilizado en el presente caso por la Inspección. Como decía este Tribunal en aquella resolución:

 

"... La Inspección señala en el acuerdo de liquidación que el criterio de "disponibilidad" impera sobre el de "utilización efectiva" y se remite a contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos y a resoluciones de este Tribunal Central consistente en que si el vehículo se utiliza para un doble fin, empresarial y particular, constituirá retribución en especie el uso o disfrute para fines particulares, sin que, por tanto, deba imputarse retribución en especie alguna por la utilización del vehículo para fines propios de la actividad. De tal modo, que sólo procederá imputar al contribuyente retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares

En cuanto a la disponibilidad o posibilidad de utilización del bien, este Tribunal señalaba en resolución de 16 de septiembre de 2005, número de expediente 1893/2003:

" (...)  la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículos 26 de la Ley 18/1991 y 43 de la Ley 40/1998) al definir las retribuciones en especie, se refiere a la "utilización, consumo u obtención para fines particulares, de bienes, derechos o servicios" y no, por tanto, a la simple disponibilidad o posibilidad de utilización. Pero sobre esta tesis hay que formular las dos consideraciones siguientes: A) En primer lugar, la utilización de un bien no implica el manejo o acción del usuario sobre el mismo, sino que es suficiente que dicho bien esté a disposición del poseedor en condiciones para que éste pueda aprovecharlo; así, el artículo 1543 del Código Civil define el arrendamiento de cosas como el contrato en que una de las partes "se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa", de manera que si el arrendatario se limita a tenerla a su disposición sin entrar en contacto con ella seguirá obligado a pagar el precio del alquiler y el arrendador habrá cumplido al darle dicho goce o uso, aunque la otra parte no ejercite su derecho. En el caso de un vehículo, la posibilidad de usarlo para satisfacer las necesidades privadas de desplazamiento personal o familiar del titular del derecho, implica un aprovechamiento o utilización del mismo en el sentido legal, según es evidente si se compara la situación del que tiene tal posibilidad, con la de quien no la tiene.- B) Por otra parte, se observa en el tenor literal de los citados preceptos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que la Ley habla, no sólo de utilización de bienes, sino también de la "obtención para fines particulares, de bienes, derechos o servicios"; se sigue de ello que, aún prescindiendo del argumento anterior llegaríamos a igual conclusión al tener en cuenta que la obtención del derecho a usar el vehículo es una retribución en especie. (...) "

Esta postura ha sido mantenida por este Tribunal en numerosas resoluciones, entre otras, las de 2 de febrero de 2006 (R.G. 2263-03), 21 de diciembre de 2006 (R.G. 3581/2005, 3590/2005, 3593/2005 y 3595/2005), 2 de marzo de 2007 (R.G. 2326-04),  30 de abril de 2009 (R.G. 3062-07), 3 de diciembre de 2009 (RG:156, 157 y 158/2009) y 17 de marzo de 2010 (RG:2088 y 2099/07) .

Postura confirmada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional que en sentencia de fecha 12 de diciembre de 2007 (recurso contencioso administrativo 48/2005) confirmaba nuestra resolución de 21 de diciembre de 2006 (3590/2005) e indicaba, entre otras consideraciones, lo siguiente (el subrayado es nuestro):

"En relación con la utilización de vehículos por parte de los directivos no se discute la consideración de renta en especie -se efectuó ingreso a cuenta por este concepto- cuando son utilizados para fines particulares, sino la valoración realizada por la Administración. Así, mientras la entidad recurrente realizó el cálculo en función de los días no laborables durante la semana, la Administración determinó el porcentaje en función del tiempo que el vehículo está a disposición de los empleados teniendo en cuenta la duración de la jornada laboral. En consecuencia, lo que la Administración ha considerado es la facultad de disposición que el directivo tiene sobre el vehículo fuera del tiempo que constituye su jornada laboral, mientras que la recurrente estima que la utilización de dicho criterio de reparto no contempla realmente las horas a las que los empleados pudieran dedicar el vehículo a usos privados, por lo que las horas nocturnas o de descanso, así como las correspondientes a las reparaciones necesarias para mantener el vehículo al uso empresarial habrían de excluirse del referido computo.

La Sala estima que la valoración efectuada por la Administración es correcta y se acomoda a la finalidad de la norma, toda vez que lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso de aquel ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera de su horario laboral.

Por otra parte, en este aspecto regiría también el principio de carga de la prueba, correspondiendo al sujeto pasivo la acreditación de que fuera de la jornada laboral el vehículo no es utilizado para fines particulares, bien porque lleve un control específico de dicha utilización o porque el mismo tenga de depositarse en locales de la empresa una vez finalizada dicha jornada. De admitirse la tesis de la recurrente, esta debería justificar, no obstante, los períodos de tiempo concretos que cada uno de los vehículos ha estado inutilizado por descanso nocturno del empleado o por reparación, lo que no ha tenido lugar en el supuesto de autos.

Y por lo que se refiere a la utilización del vehículo por parte de los empleados con funciones de venta  (...)  de los vehículos por los empleados como renta en especie, pues, aun no discutiéndose la consideración de los mismos como vendedores o visitadores médicos, éstos han de estar sujetos a un determinado horario de trabajo fuera del cual el uso del vehículo ha de considerarse como retribución en especie por la misma razón expuesta anteriormente en relación con el uso por parte de los directivos, esto es, porque lo que realmente hay que tener en cuenta para realizar dicha calificación es la disponibilidad del vehículo para fines particulares fuera de la jornada laboral."

En el mismo sentido se pronunciaba la Audiencia Nacional en Sentencia de fecha 13 de febrero de 2008, que confirmaba la resolución del TEAC de 2 de febrero de 2006 (RG:2263/03) y aceptaba la valoración de la renta en especie realizada por la Inspección y confirmada por este Tribunal Central en atención a la disponibilidad por los trabajadores de los vehículos cedidos (el subrayado es nuestro):

" (...) La Sala estima que la valoración efectuada por la Administración es correcta y se acomoda a la finalidad de la norma, toda vez, como indicábamos en la sentencia citada de 12 de diciembre de 2007, que lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso de aquel ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que se encuentra fuera de su horario laboral (...). "

Esta posición de la Audiencia Nacional, es la que continúa manteniendo  este Tribunal Central (resolución 2202/2009 de 30 de junio de 2010) y ello  aún conociendo  que con posterioridad, en las sentencias de fechas 25 de junio de 2009 (en recursos contencioso administrativos números 71 y 73 de 2007) de 13 de abril y de 21 de septiembre de 2009, a las que se refiere ahora la entidad recurrente, se haya estimado por el citado órgano judicial que para la valoración de la retribución en especie en los casos de uso mixto de un bien, para fines empresariales y privados, debe atenderse a la efectiva utilización del bien y no a la mera facultad de disposición del mismo. Además de las razones ya expuestas, este Tribunal Central entiende que la normativa del IRPF, a diferencia de la del IVA, que fija una presunción, no contempla ninguna modulación del valor de la retribución en especie en atención a cual haya sido el uso del vehículo en las horas de trabajo, pudiendo mantenerse que dado que, por definición, durante las horas de trabajo nadie usa el vehículo para fines particulares, lo único relevante si se quiere distinguir entre unos trabajadores y otros es  modular en atención al número de horas de disponibilidad de cada uno fuera del horario laboral, que son aquellas en las que se puede aprovechar el vehículo para fines particulares, que es lo que la norma del IRPF pretende someter a gravamen. Modular la retribución en especie atendiendo a las características del puesto de trabajo desempeñado por el trabajador comparando los kilómetros particulares con los realizados para uso laboral podría suponer que para un mismo trabajador los resultados fueran diferentes, a pesar de que durante un periodo determinado de años realizara el mismo número de kilómetros para uso particular, si durante ese tiempo hubiera realizado distinto número de kilómetros para uso laboral. Del mismo modo, si para la modulación en cuestión se tuviera en cuenta sólo la utilización efectiva del vehículo para uso particular, habría que comparar los kilómetros particulares realizados por un trabajador con los kilómetros para uso particular realizados por el resto de los trabajadores de la entidad, lo cual dará lugar a resultados distintos y contradictorios para ese trabajador en los distintos años como en el caso anterior, por el hecho de que los restantes trabajadores hayan realizado más o menos kilómetros particulares, aunque él haya hecho siempre el mismo uso particular del vehículo.

 CUARTO: Sentado lo anterior procede entrar a valorar las alegaciones de la entidad sobre el porcentaje de uso de los automóviles imputado por la Inspección a los empleados de .... Señala el recurrente que resulta del todo improcedente que la Inspección, debido a la dificultad de valorar en relación con cada empleado el uso del automóvil, haya optado por realizar una mera estimación objetiva del porcentaje de disposición de uso sobre los vehículos que aplica de forma indiscriminada a todos los empleados. 

De la documentación incorporada al expediente se desprende que la Entidad, en aquellos casos en los que realizó ingresos a cuenta con causa en la cesión de automóviles, consideró que de la total utilización de tales vehículos, la destinada a fines particulares era de un 40%. Sin embargo la Inspección para valorar las retribuciones en especie calculó que de la total disponibilidad de uso del vehículo, el 69% estuvo a disposición de los trabajadores para su uso particular.

En este punto conviene señalar que tal y como se reflejado en el acuerdo liquidatorio la entidad reclamante se ha limitado hacer constar que, para la valoración de la retribución en especie, el porcentaje de utilización para uso particular a consignar era de un 40%  pero no ha señalado, hechos, pruebas, circunstancias concretas en las que se haya basado para calcular este porcentaje concreto. Por el contrario si consta fundamentado en el acuerdo liquidatorio los hechos en los que se ha basado la Inspección para fijar en un  69% la disponibilidad de uso privado. Así ha atendido la Inspección en primer lugar a la jornada laboral de 8 horas diarias y ha entendido que ésta pudiera alargarse, especialmente para los trabajadores del área comercial  hasta 12 horas como valor medio, por tanto considera que en los días laborables la disponibilidad para uso particular es del 50% y el resto de los días vacaciones, fines de semana etc la disponibilidad para uso particular es total. A partir de lo anterior, la Inspección ha calculado el total de días laborables y el total de días no laborables del año, y aplicando los porcentajes de disponibilidad ha llegado al 69%. Así los cálculos  puestos de manifiesto por al Inspección en la diligencia 27 fueron los siguientes: ...".

 

Aquel pronunciamiento de este Tribunal da completa respuesta a las argumentaciones de la actora en esta reclamación, en tanto debe primar en la imputación de renta la "disponibilidad" del vehículo para su uso privado, y no la "utilización efectiva". Además, véase que dicho pronunciamiento fue ratificado por la Audiencia Nacional en sentencia de 28 de marzo de 2012 (recurso núm. 461/2010), afirmando, que:

 

"Como cuestiones previas necesarias para resolver el presente recurso contencioso-administrativo hay que indicar, en primer lugar, que esta Sección ha venido señalando que la carga de la prueba relativa a la acreditación del uso de los vehículos utilizados por los trabajadores de la empresa a los efectos de determinar los ingresos a cuenta pertinentes en caso de existir rendimientos de trabajo en especie corresponde a las mencionadas empresas como hecho constitutivo de su pretensión, lo cual deriva de lo dispuesto en el artículo 217.2 de la LEC 1/2000 , toda vez que con arreglo del principio de facilidad dispone de mayores medios para realizar tal acreditación.

En segundo lugar, señalar que esta Sección ha venido manteniendo que el criterio para determinar el porcentaje de uso particular de los vehículos, que constituye la renta en especie, es el de disponibilidad de los mismos por el trabajador que lo tiene asignado, y que nada obsta para que pueda utilizarlos en cualquier momento para fines particulares, al igual que acaece con vehículo que pueda tener de su propiedad, lo que ocurre siempre que se encuentre fuera de su horario laboral.

Interpretación que esta Sección viene manteniendo de forma reiterada en numerosas sentencias, así las de 12 de diciembre de 2.007, recurso 48/05 , de 13 de febrero de 2.008, recurso 134/2006, de 15 de junio de 2011, recurso 225/2010 y de 25 de enero de 2012, recurso 381/2010" (el subrayado y la letra negrita se incorpora en la presente resolución).

 

Lo anterior impone confirmar la regularización de la Inspección en este extremo.

 

DÉCIMO PRIMERO.-  Resta por pronunciarse sobre la sanción impuesta, que, recordemos, trae causa exclusivamente de la regularización de las indemnizaciones por despido satisfechas por la mercantil a aquellos tres empleados citados. Confirmada las regularizaciones de las que traen causa las sanciones (salvo en lo que hace a aquellas pequeñas diferencias ya comentadas), cumple recordar que la actuación del sujeto pasivo, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al IRPF de los ejercicios 2010/2011/2012 en lo que hace a aquellas indemnizaciones satisfechas, está tipificada de forma genérica como infracción tributaria en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y como tal será en su caso sancionable en virtud de lo preceptuado en dicha norma.

Dicho lo anterior, no es menos cierto que a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable, es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia resulta aplicable el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la derogada Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003, en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Como ya tuvo ocasión de pronunciar el Tribunal Constitucional en su sentencia nº 76/90, de 26 de abril (al tiempo de enjuiciar las modificaciones operadas en el régimen sancionador de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985), y más recientemente sostiene el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación 10315/2003):

 

"la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en segundo lugar, la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 de la L.G.T ., y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto ... . Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (...), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE ... . Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones ... . En primer lugar, ... porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; ... Y el segundo de los argumentos ... no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 ( RCL 2003, 2945)  , dice "[entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 ( RJ 2008, 7446)  (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]".

 

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

Sobre la necesaria motivación del acuerdo que concluye la imposición de sanción, además de lo recogido en el pronunciamiento citado, valga remitirse, entre otras a la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 (recurso de casación 480/2007), donde con cita de otros previos pronunciamientos, se señala que:

 

"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )]" .

 

A este respecto, recuerda el Alto Tribunal que la motivación suficiente acerca de si resulta acreditada la concurrencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo, debe resultar de la propia resolución sancionadora, en tanto que los Tribunales cumplen una función de mero control de legalidad del acuerdo enjuiciado. Dice en su sentencia de 6 de junio de 2008, que:

 

"en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad" .

 

En el presente caso el acuerdo sancionador aquí impugnado, en lo que hace a la actuación del sujeto pasivo respecto de las indemnizaciones declaradas exentas por encima de la cuantía que resulta de la normativa laboral, véase que se expone ampliamente (páginas 12 a 20 del acuerdo sancionador) las consideraciones del instructor del procedimiento sancionador, y tras el invocado por el sujeto pasivo  "error aritmético", se argumenta que:

 

"Pues bien, bastaría con recordar a la entidad que sería ese error aritmético, precisamente, el que acreditaría -ex. art. 183.1 de la Ley 58/2003- la negligencia o falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales; y por tanto, su culpabilidad. Ya que son los errores "de Derecho", que no los "de hecho", los que, resultando de una conducta diligente, contempla el art. 179.2.d) de la L.G.T., entre otros supuestos, como de los que "no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria".

El error de Derecho se anuda así a la interpretación razonable de la norma. Como (desde antiguo) viene sosteniendo la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (entre otras y por todas, en sentencias de 07/05/1993 y 08/05/1997), al considerar que la comisión de errores de Derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción, en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación; siempre y cuando el sujeto pasivo, obviamente, haya declarado la totalidad de elementos integrantes del hecho imponible.

Sin embargo, en el "error de hecho" no estamos ante una situación que resulte de la interpretación de la norma; sino ante un descuido, una negligencia; en definitiva, una falta del deber de cuidado que debe regir las relaciones entre el obligado tributario y la Hacienda Pública. Y lógicamente, cuando la equivocación o descuido -del deber de cuidado- cometido es de tal trascendencia que implica cierto menosprecio en la aplicación de la norma, constituye un incumplimiento que debe ser sancionado.

Y en este caso, no apreciamos en la conducta de la entidad "error de Derecho" alguno; como tampoco lo apreció el instructor en su propuesta; y si en esta tesitura, tampoco M nos facilita una mínima pista acerca de las razones que, en su día, le pudieron llevar a actuar como lo hizo; sólo nos queda apelar su falta de diñigencia, como causa que pudo justificar su conducta.

Como hemos visto, la entidad también ha apelado, subsidiariamente, al hecho de haber llevado a cabo -a su decir- una interpretación razonable de las normas aplicables; así como a la ausencia de ánimo defraudatorio.

En relación con ello, hemos de tener presente que el T.S. se ha manifestado al respecto en los términos que siguen, entre otras, en sentencia de 19/11/1997; en cuyo F.D. segundo expuso que:

< Aunque es cierto, como se declara en la sentencia recurrida, que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar (en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido), de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo.

En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conducta objetivamente sancionables (como lo ha sido la de autos) resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad >.

O, en la misma línea, la A.N., en sentencia de 13/05/1997, manifestando:

< Y en este sentido resulta que la Sala no puede apreciar si hubo o no discrepancia interpretativa alguna en la aplicación de la norma, puesto que el recurrente se limita en su escrito de demanda a alegar la existencia de tal discrepancia, pero ni indica la norma jurídica cuya aplicación fue controvertida, ni los motivos que la indujeron a interpretarla en sentido contrario al de la Administración, ni tan siquiera la interpretación que ella hizo de la norma y en la que se amparó, en orden a calificar su conducta como no culpable. Por ello, y al no poder apreciarse si la sanción impuesta era el resultado de penalizar la actitud de un sujeto pasivo que se encontraba en la creencia de que obraba con arreglo a la Ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes (sin merma de la buena fe del contribuyente), debe confirmarse la misma>.

Y más recientemente, el T.E.A.C., en resolución de 02/04/2014, afirmando que:

< ... interesa a este Tribunal Central señalar que la invocación de una interpretación razonable de la norma presupone ofrecer al órgano actuante una argumentación completa que acredite, a la vista del tenor literal de las normas incumplidas y del desarrollo doctrinal, jurisprudencial y administrativo de las mismas, que el obligado tributario realizó un análisis racional de las mismas, aportando ante la Administración tributaria no sólo dicha interpretación sistemática de la norma, sino también todos los elementos en que encontró apoyo para dicha formulación >.

En nuestro caso, partiendo de los datos de antigüedad y salario anual de los dos trabajadores concernidos (D. Bzz y D.Cwq) facilitados por la propia entidad, el importe de las correspondientes indemnizaciones no resultaba íntegramente exento (como declaró la entidad); por cuanto, de acuerdo con el art. 56.1.a) del Estatuto de los Trabajadores, por remisión del art. 7 .e) de la Ley 35/2006, tan sólo cuarenta y cinco días de salario por año de serviciocon un máximo de 42 mensualidades, lo estaban.

La dicción de los citados artículos -antes transcritos- es clara e inequívoca; no prestándose, a nuestro juicio, a interpretaciones alternativas que, razonablemente, pudieran aplicarse al caso que nos ocupa.

Y una vez más, recordamos que el actuario partió de los datos facilitados por la propia entidad; sobre los que, por tanto, no existió discrepancia alguna.

Mientras que la entidad no ha concretado en qué consistió esa interpretación alternativa a la que se refiere en sus alegaciones y que, presuntamente, le llevó a considerar íntegramente exentas tales indemnizaciones; sino que se ha limitado a manifestar que <actuó de forma diligente, amparándose en una interpretación razonable de las normas tributarias>. Pero sin dar más pistas.

Por otra parte, cabe tener presente que el art. 183 de la L.G.T. establece que: ...

Y que el T.E.A.C., en resolución de 10/02/2000, al analizar el contenido de la necesaria culpabilidad para la existencia de infracción, en concreto a título de simple negligencia, dispuso que:

<Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respecto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución.

En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo en sentencias (entre otras) de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencia de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria". La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.>

De ahí que la alegada inexistencia de ánimo defraudatorio no suponga, necesariamente, la inexistencia de culpabilidad; ya que, como se ha indicado, puede incurrirse en infracción tributaria no sólo mediando dolo, sino por causa de negligencia; y en este caso, nos encontramos ante una entidad que ampara su conducta en una interpretación razonable de la norma que ni tan siquiera concreta; seguramente, porque - como ya hemos dicho- se trata de una norma clara e inequívoca.

Y de ahí que, a nuestro juicio, sólo podamos concluir que M actuó con ausencia de la necesaria diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Conducta negligente que, por tanto, SÍ debe ser sancionada".

 

Y, respecto de la actuación del sujeto pasivo en lo que respecta a la declarada exención de aquella indemnización por despido en la que no llegó a existir real efectiva desvinculación, véase que igualmente se expone ampliamente (páginas 20 a del acuerdo sancionador) las argumentaciones del instructor del procedimiento sancionador, los alegatos del sujeto pasivo, tras lo que se recoge en el acuerdo sancionador, que:

 

"... Pues bien, como resumen de los antecedentes del caso, y por su indudable significación, queremos destacar una de las reflexiones que ya incoporamos a nuestro acto de liquidación, cuando afirmamos que:

< No nos encontramos ante un trabajador despedido que, posteriormente, es contratado por otra entidad que -circunstancialmente- puede prestar servicios a la entidad que lo despidió. Sino ante un trabajador que sigue prestando sus servicios a la misma entidad que lo despidió, así como a otras del mismo grupo, no ya como empleado por cuenta ajena, sino a través de una sociedad interpuesta, de la que, curiosamente, posee, junto con su esposa, el 100% de las participaciones.>

Y así nos manifestamos, sin ambages ni circunloquios, porque entendíamos entonces -y seguimos pensándolo ahora- que, más allá de lo manifestado por la entidad en sus escritos de alegaciones, era ésa -y no otra- la realidad a la que nos enfrentábamos.

El verdadero requisito incumplido, a nuestro juicio, era ése anudado a la desvinculación del trabajador con la empresa. Y en nuestro caso, más allá de una mera apariencia formal, esa desvinculación "real y efectiva" no se produjo.

Habida cuenta -no lo olvidemos- que el Sr. Dzk, tras recibir durante unos meses la prestación por desempleo, empezó a trabajar para una sociedad que (junto con su esposa) controlaba al 100% y que hasta entonces apenas había tenido actividad ni empleados; pero que, sin embargo, a partir de ese momento, empezó a prestar servicios y a facturar a M y a otras empresas del grupo J.

Dándose la circunstancia, para más inri, que las funciones desempeñadas por el Sr. Dzk con respecto a M, tanto en sede de ésta como de la nueva entidad, fueron similares; y que la retribución que, por tales funciones, acabó percibiendo, también fue similar, tanto en uno como en otro caso. Como expresamente reflejamos en nuestro acto de liquidación.

A nuestro juicio, por tanto, el devenir de los acontecimientos ha puesto de manifiesto que la desvinculación "real y efectiva" no llegó a producirse.

Como, por otro lado, lo entendió -también- el instructor en su propuesta, cuando expuso:

<... se efectúa un despido declarado improcedente frente al Sr. D. Dzk (N.I.F. ...), continuando la efectiva prestación de servicios del trabajador a M SA y a otras empresas del grupo J, a través de una empresa participada al 100% por el trabajador y su entorno familiar (esposa), con la misma retribución y por la realización de los mismos servicios...>

Pudiera ser -y no tenemos por qué dudarlo, aunque tampoco se nos ha ofrecido prueba alguna de ello- que, en un principio, la intención de las partes pudiera haber ido en esa dirección (la de consumar una real y efectiva desvinculación), pero lo cierto es que los hechos han evidenciado que, de haber existido, esa intención inicial no acabó prosperando; y que, por el contrario, el Sr. Dzk y M mantuvieron la relación que les unía en términos similares; aunque, como acabamos de ver, bajo una apariencia "formal" alternativa.

De ahí que el instructor haya concluido que la conducta de M <no ha sido consecuencia de una actuación diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias... puesto que ... le bastaba con aplicar literalmente la norma para haber obviado la comisión de la infracción>, en referencia a lo previsto en el art. 1 del R.D. 439/2007 que -en su redacción original, vigente en el año 2010- disponía, inequívocamente, que:

"El disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa..."

A nuestro juicio, por tanto, la única interpretación cabal de dicho precepto pasaba, una vez constatada la ausencia de una "real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa", por la inaplicación de la exención; en razón, lógicamente, al incumplimiento del requisito que condicionaba su aplicación.

Una explicación alternativa a la que acabamos de exponer no nos parecería razonable.

Y en tal sentido, queremos hacer ver -también- que las alegaciones formuladas por la entidad a la propuesta sancionadora del intructor han apelado a la improcedencia de la liquidación de la que dimana y trae causa. Debate éste que, como ya hemos anunciado, no vamos a retomar ahora; si bien, en lo que se refiere, en concreto, a la debatida "desvinculación", no cabe duda (basta con leerlas de nuevo) que las alegaciones de la entidad han sido sumamente genéricas; por lo que, en nuestra opinión, ni siquiera han tratado de desvirtuar los sólidos indicios probatorios que el actuario, en su día, trajo al expediente.

Por todo ello, consideramos que la falta de debida diligencia en la conducta de la entidad resulta clara; y que, por tanto, su negligencia queda fuera de toda duda.

De ahí que nuestra conclusión, como en el caso anterior, sea que SÍ debe ser sancionada".

 

Tanto en uno como en otro caso, el acuerdo sancionador aborda ampliamente la actuación del sujeto pasivo en lo que hace a los aspectos regularizados, considerándose en ambos casos que en dicha actuación concurre el necesario elemento subjetivo del tipo, de ahí que resulten sancionables. Es por ello que debe rechazarse el alegato de la reclamante que imputa ausencia de motivación a aquella resolución sancionadora.

Coincide este Tribunal con la Inspección, que la actuación del sujeto pasivo dejando de ingresar aquellas cantidades, resulta merecedora del reproche penal previsto por la norma. En lo que hace a las indemnizaciones satisfechas a los Srs Bzz y Cwq, véase que no estamos ante una discrepancia de criterio o error aritmético como pretende hacer ver la reclamante. Así, el sujeto pasivo consideró exentas del IRPF íntegramente ambas indemnizaciones satisfechas (191.347,31 euros y 131.174,12 euros, respectivamente), y, a requerimiento expreso de la Inspección acerca de los cálculos llevados a cabo para determinar los importes exentos (en estos dos y otros supuestos), el sujeto pasivo aporta una hoja de cálculo incluída en el fichero "Resumen Calculo Indemnizacion", en el que especifica para la casi totalidad de los empleados despedido detalle de cálculo, que en el caso del Sr Bzz, se cuantifica el importe de la indemnización exenta en 179.908,75 euros y en el caso del Sr Cwq nada se dice. Esto es, por lo que hace al Sr Bzz se declaró íntegramente exenta la indemnización por despido (191.347,31 euros), y, a requerimiento de la Inspección, se cuantificó entonces por el sujeto pasivo el importe de la indemnización exenta en 179.908,75 euros; esto es, lasa divergencias con la Inspección se producen respecto del importe manifestado en el seno de las actuaciones, no con el tenido en cuenta al tiempo de presentar la declaración-liquidación de retenciones. En lo que hace a la indemnización satisfecha al Sr Cwq, ningún importe se cuantificó en aquel detalle recogido en la citada hoja de cálculo, así que no se puede hablar ni tan siquiera de esa divergencia de criterio al desconocerse si se efectuó cálculo alguno.

Respecto de la indemnización de 1.123.459,75 euros satisfecha al Sr Dzk, de los que el sujeto pasivo consideró exentos del IRPF 428.748,63 euros, y en tanto resulta acreditado que no existió en ningún momento una "real efectiva desvinculación", toda vez que se siguió prestando servicios de manera inmediata a través de la mercantil ZN Hermanos SL, de la que el Sr Dzk y su cónyuge ostentan la titularidad, poco más se puede decir al ser evidente y manifiesta la culpabilidad en la que incurrió el sujeto pasivo, al considerar la interesada aquella exención el 22 de marzo de 2010 (al tiempo de presentar la correspondiente autoliquidación), cuando el día siguiente se factura por la referida mercantil ZN Hermanos SL los servicios prestados en el último mes, esto es, acto seguido de la fecha del despido.

 

DÉCIMO SEGUNDO.-  Subsidiariamente, se considera por la reclamante como improcedente la aplicación del criterio de graduación que atiende a la "comisión repetida de infracciones tributarias" (art. 187.1.a de la LGT), por cuanto el cómputo de los cuatro años a los que alude el citado artículo debe serlo desde que se cometió la anterior sanción, no desde la firmeza de la resolución sancionadora que recayó en aquel caso.

Dispone el citado artículo 187 en su apartado 1.a), que:

 

"Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables:

a) Comisión repetida de infracciones tributarias.

Se entenderá producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.

A estos efectos se considerarán de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artículo del capítulo III de este título. No obstante, las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de esta ley se considerarán todas ellas de la misma naturaleza.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes, salvo que se establezca expresamente otra cosa:

 - Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales.

 - Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

 - Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos porcentuales".

 

Por otro lado, el artículo 5.1 del RD 2063/2004, por el que se aprueba el Reglamento General de Regimen Sancionador, dispone en este sentido, que:

 

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 187.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando el sujeto infractor hubiese sido sancionado por varias infracciones de la misma naturaleza, en virtud de resolución que hubiese adquirido firmeza en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción, de todas ellas se computará como único antecedente la infracción cuya calificación haya resultado más grave".

 

Volviendo al caso analizado, véase que argumenta el acuerdo sancionador impugnado a este respecto, que:

 

"... en relación con el criterio de graduación vinculado a la "comisión repetida de infracciones tributarias", sí apreciamos -tal y como propuso el instructor- la concurrencia de circunstancias que determinan su aplicación.

Así, tal y como resulta acreditado en el expediente electrónico (véase la carpeta: <Acuerdo imposición sanción ...1G>) , M fue objeto del expediente sancionador nº. ...1G, por la comisión de la infracción leve prevista en el artículo 193.1 de la Ley 58/2003, por la "obtención indebida de devoluciones", con respecto a su tributación por el I. s/ Soc. del ejercicio 2005; la respectiva sanción le fue notificada el 28/01/2008 y fue ingresada el 19/02/2008; sin que fuera objeto de ulterior recurso o reclamación.

Por tanto, antes de que hubieran transcurrido cuatro años desde la firmeza de dicho acuerdo sancionador (que se produjo el 29/02/2008), M presentó las autoliquidaciones atinentes a su Obligación de retener e ingresar a cuenta del I.R.P.F. sobre los Rendimientos del Trabajo y de Actividades Profesionales de los periodos mensuales de marzo, abril y septiembre de 2010, cometiendo las infracciones que ahora nos ocupan; a las que, por tanto, sí resultará de aplicación el "agravante" previsto en el artículo 187.1.a) de la L.G.T.

Y al ser "leve" la infracción precedente, procederá incrementar la sanción mínima en 5 puntos porcentuales, respecto de las infracciones correspondientes a los periodos mensuales de marzo, abril y septiembre de 2010.

Por todo ello, procede imponer a la entidad: en cada uno de los periodos mensuales de marzo, abril y septiembre de 2010, una multa pecuniaria proporcional del 55 por ciento (50 + 5) sobre las respectivas bases de sanción, ...".

 

La redacción de aquellos preceptos no deja lugar a dudas, en tanto dispone claramente que el antecedente a tener en cuenta resulta ser la "resolución firme en vía administrativa" de aquella previa sanción, de ahí que el plazo de cómputo de aquellos cuatro años corresponde iniciarse desde la notificación de aquella resolución previa que adquiere firmeza. Tal interpretación es la que viene sosteniendo este Tribunal en previas resoluciones, como la de 4 de abril de 2017 (RG.3624/2013), donde se argumenta que, "de acuerdo con el artículo 187.1 a) de la LGT, se incrementa en 5 puntos porcentuales la sanción mínima de las infracciones graves cometidas dentro de los cuatro años posteriores a la notificación de la resolución del TEAC, lo que en el presente expediente afecta a las infracciones correspondientes a los períodos de liquidación hasta mayo de 2008 incluido", toda vez que aquella resolución del TEAC se notificó en fecha 5 de julio de 2004.

 

DÉCIMO TERCERO.-  En síntesis, de acuerdo con lo razonado y concluido en la presente resolución, procede:

• la estimación parcial de la reclamación RG.3202/2016, confirmando la liquidación impugnada, excepto en los periodos de abril y septiembre de 2010 en los que deberá estarse a lo argumentado en el Fundamento Séptimo de la presente resolución, relativo a las indemnizaciones que resultan exentan del IRPF en lo que hace a los despidos de los Srs Bzz y Cwq, y

• la estimación parcial de la reclamación RG.384/2017, confirmándose la comisión de infracción tributaria y los porcentajes a tener en cuenta para su cuantificación, si bien respecto de los periodos de abril y septiembre de 2010 deberá estarse a la base de cálculo de las sanciones de acuerdo con lo que resulte de lo fallado en la anterior reclamación RG.3202/2016.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.