Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 21 de julio de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-02422-2019
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X BANCO SA - NIF ...
REPRESENTANTE: - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente interpuesta reclamación contra el siguiente acuerdo dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTyA) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT):
- Acuerdo de Liquidación, nº de referencia A23 - ...32, por el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2015, de fecha 8 de abril de 2019, del que no resulta deuda a ingresar.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 09/05/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 30/04/2019 contra el Acuerdo de liquidación identificado en el encabezamiento.
SEGUNDO.-
Con fecha 29 de junio de 2017, por la DCTyA de la DCGC de la AEAT, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad X BANCO, SA, con N.I.F. ..., en relación con su IS del ejercicio 2015.
En la comunicación de inicio de las actuaciones, de fecha 26 de junio de 2017, se hizo constar que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras sería de 27 meses, conforme al apartado 1.b), número 1º, del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT), por cuanto que la cifra anual de negocios del obligado tributario era superior a la requerida para auditar sus cuentas.
Durante el ejercicio 2015, la entidad se había acogido al régimen de consolidación fiscal, como entidad perteneciente al grupo fiscal horizontal número a/15, en condición de representante, siendo la entidad dominante del grupo la sociedad de derecho luxemburgués Z T SARL, con NIF ...
El grupo fiscal a/15 estaba constituido, en el periodo impositivo 2015, por las sociedades residentes X BANCO, S.A., W J F..., S.A.U. (NIF ...) y K, S.A.U. (NIF ...). Todas estas sociedades están dominadas al 100% por la referida entidad luxemburguesa.
Únicamente fue objeto de comprobación la sociedad representante del grupo, X BANCO, S.A.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se instruyó, en fecha 20 de julio de 2018, acta de conformidad modelo A01 con número de referencia ...56 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, período 2015 en relación con los ajustes a los que el obligado tributario había mostrado su conformidad, y, en la misma fecha, acta de disconformidad modelo A02, número ...32, por el mismo concepto y período, en relación con el resto de la regularización que se entendía procedente por la Inspección.
Presentadas alegaciones contra la propuesta de regularización recogida en dicha acta de disconformidad, por la interesada, en fecha 8 de abril de 2019 la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica dictó el correspondiente acuerdo de liquidación A23-...32, notificado el en el mismo día 8 de abril de 2019, practicando liquidación definitiva de la que no resultaba deuda a ingresar.
TERCERO.-
Los hechos que han dado lugar a la regularización del acuerdo de liquidación impugnado son, en síntesis, los siguientes:
En su declaración por el IS de 2015, régimen consolidado (Modelo 220), el Grupo fiscal consignó un importe de deducción por gastos en innovación tecnológica de 819.027,48 euros con el siguiente desglose:
- procedentes de W F..., SAU: 52.271,49 euros
- procedente X BANCO, S.A: 766.755,99 euros
Como se ha señalado en el anterior apartado, la sociedad dependiente W J F..., SAU no fue objeto de comprobación en las actuaciones inspectoras que dan lugar al acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación.
Por lo que se refiere a la deducción procedente de X BANCO, S.A., el importe consignado deriva de los siguientes proyectos:
1.- "Proyecto nº 1" por importe de 62.268,72 euros.
2.- "Proyecto nº 2" por importe de 704.487,27 euros.
Total deducción: 766.755,99 euros
Respecto de este último proyecto, la Inspección señala que la cantidad declarada fue 704.487,27 euros pero, tras la certificación de la Agencia de Innovación Tecnológica, este importe se redujo a 558.459,00 euros, diferencia que, según manifiesta la entidad en diligencia nº 83, fue regularizada en el ejercicio siguiente.
Según la documentación aportada por el obligado, el proyecto "Proyecto nº 1 2015" es una continuación de los trabajos de desarrollo de software iniciados en el ejercicio anterior, consistentes en la implementación en el sistema informático de la entidad del producto "Proyecto nº 1", que se caracteriza por la modificación dinámica del diferencial según el valor del Euribor.
En el ejercicio 2015, se llevan a cabo las siguientes tareas:
- Desarrollo de un nuevo interfaz con el que verificar el formato y los contenidos en la recepción, así como realizar operaciones con la documentación.
- Desarrollo de un aplicativo para la comunicación en la Oficina por medio de mensajería SWIFT.
- Generación de una nueva base de datos a partir de los datos recibidos en Q.
En cuanto al proyecto "Proyecto nº 2 2015", su objetivo principal es desarrollar la nueva plataforma de Proyecto nº 2 que permita obtener un entorno tecnológico único e integrado para la gestión operativa del banco.
En la memoria se explican los trabajos desarrollados del modo siguiente:
"A continuación, se describen los avances a nivel técnico más relevantes que se han logrado a partir de la ejecución del presente proyecto:
- Desarrollo de nuevas funcionalidades de seguridad a nivel de digitalización de documentos y fichas de clientes, que facilitan la tramitación de operaciones.
- Diseño de nuevos procesos del servicio de contratación de la Cuenta A, de la Cuenta B, de la Cuenta C y de la Cuenta D.
- Diseño y desarrollo del aplicativo para las oficinas con dispensador de dinero, permitiendo cuadrar las cuentas de forma automática y realizar un inventario de billetes en función de la cantidad de dinero almacenado
- Mejora en el proceso de alta de una persona física, bienes, ingresos/gastos, así como del sistema de comunicación y correspondencia con el cliente.
- Se han llevado a cabo nuevos servicios teniendo en cuenta las últimas tecnologías para gestionar de forma efectiva las cuentas, productos y servicios financieros.
- Nuevos procesos de la estrategia multicanal para la mejor gestión de la relación con el cliente (CRM).
- Nuevos interfaces de usuario que permiten obtener un mejor conocimiento de los clientes para facilitar la toma de decisiones de negocio.
- Nuevos procesos de extractos, traspasos entre cuentas, reclamación de descubiertos y descubiertos y excedidos.
El Proyecto nº 2 ha sido desarrollado en "Open CMS", sistema de gestión de contenido de código abierto basado en Java y en la tecnología XML (J2EE). En el código de desarrollo se aplica la tecnología WSIWYG (What You See Is What You Get), que se aplica en los editores de texto html con formato y permite escribir un documento viendo el resultado final. Se ha seguido las recomendaciones de W3C. Se ha desarrollado para que se produzcan relaciones entre contenidos (Siblings).
Otras tecnologías que se ha usado por parte de los programadores son: sistema de plantillas basado en JSP, API y taglbs disponibles para hacer cualquier operación, CRE ingeniería de relaciones, Solr para filtros y búsquedas, sistema modular y totalmente extendible, Open Source, Java y JSP y CmsShell. Gracias a todos estos avances a nivel tecnológico y científico, se ha obtenido un novedoso sistema conformado por diversas funcionalidades, productos y servicios enfocados en la movilidad de altas prestaciones".
En el curso de las actuaciones inspectoras, y con el fin de comprobar la legalidad y realidad de la citada deducción en la cuota por actividades de IT, el contribuyente aportó la siguiente documentación, la cual se cita en las diligencias correspondientes y figura, asimismo, en el expediente electrónico:
Proyecto "Proyecto nº 1 2015":
a) Memoria técnico-económica del ejercicio 2015 (entregada el 7 de noviembre de 2017), realizada por la entidad F. Iniciativas sobre el proyecto "Proyecto nº 1 X", siendo el cálculo de la deducción el siguiente:
Base de deducción: Personal 158.231,03 euros
Entidades colaboradoras 360.674,98 euros
Total gasto ejercicio: 518.906,01 euros
Deducción de cuota: 62.268,72 euros
b) Certificados de la agencia de certificación Innovación Española (entregados el 6 de marzo de 2018), para el ejercicio 2015, que consta de 4 páginas, emitido el 18 de diciembre de 2017, sobre el proyecto "Proyecto nº 1 de X", siendo el importe de gastos certificado el anteriormente mencionado.
c) Informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios a efectos de la aplicación e interpretación de las deducciones fiscales por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, con número de expediente IDI-2015-..., y calificación favorable en IT al proyecto Proyecto nº 1 2014.
Proyecto "Proyecto nº 2 2015":
a) Memoria técnico-económica del ejercicio 2015 (entregada 9 de octubre de 2017), realizada por la entidad F. Iniciativas sobre el proyecto "Proyecto nº 2 2015", siendo el cálculo de la deducción el siguiente:
Base de deducción: Personal 921.385,16 euros
Entidades colaboradoras 4.949.342,06 euros
Total gasto ejercicio: 5.870.727,22 euros
Deducción de cuota: 704.487,27 euros
b) Certificados de la agencia de certificación Innovación Española (entregados el 24 de julio de 2017), para el ejercicio 2015, que consta de 69 páginas, emitido el 11 de enero de 2017, sobre el proyecto "Proyecto nº 2 2015", corrigiendo el gasto certificado en la memoria técnico ¿ económica en los siguientes importes:
Base de deducción: Personal (10 personas). 569.865,51 euros
Entidades colaboradoras 4.083.963,77 euros
Total gasto ejercicio: 4.653.829,28 euros
Deducción de cuota: 558.459,00 euros
c) Informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios a efectos de la aplicación e interpretación de las deducciones fiscales por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, con número de expediente IDI-2016-..., y calificación favorable en IT al proyecto Proyecto nº 2 del ejercicio 2015.
La Inspección señala que prácticamente todas las actividades realizadas por X BANCO S.A en los proyectos anteriores, consisten en el desarrollo de aplicaciones informáticas en alguna de sus fases; sobre todo, desarrollos evolutivos, es decir, nuevas funcionalidades sobre los sistemas existentes de X BANCO, S.A. y también trabajos de adaptación de plataformas comerciales a las necesidades de negocio.
La Inspección destaca, asimismo, que dado que los dos referidos proyectos contaban con el Informe Motivado del MINECO, su calificación como actividad de Innovación Tecnológica es vinculante para la Administración, pero no así la cuantificación de los gastos cuya deducción se pretende, que deben tener cabida en alguno de los apartados del artículo 35.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS).
El contribuyente ha considerado que dichos gastos se ajustan al concepto de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción (art. 35.2.b) apartado 2º).
Al tratarse de proyectos de software de aplicaciones informáticas, en que la entidad defendía la existencia de una novedad sustancial como fundamento legal para aplicar la deducción por actividades de IT, la Inspección Actuaria solicitó informe respecto de la adecuación de los gastos al artículo 35 de la LIS al Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
El citado Equipo emitió su informe con fecha 12 de abril de 2018, figurando el mismo en el expediente electrónico de la comprobación y habiéndose entregado copia a la entidad para su conocimiento y análisis, según consta en la diligencia nº 65, de fecha 18 de abril de 2018.
Del Informe se desprende que, únicamente, se admite como gasto un importe de 358.065,67 euros en el proyecto "Proyecto nº 2 2015", procedente de las facturas por el mismo importe de la empresa P, S.L.
Por el resto de los proyectos y gastos, el Equipo de Apoyo Informático afirma que los gastos no tienen cabida en el precitado artículo 35 de la LIS, y, por tanto, no pueden formar parte de la base de la deducción.
Tras mostrar su discrepancia con las conclusiones del citado informe, el obligado tributario aportó nueva documentación sobre el proyecto el día 8 de junio de 2018, la cual fue entregada por la Inspección Actuaria al mismo Equipo de Apoyo Informático, e incorporada al expediente electrónico.
A la vista de dicha documentación, este Equipo de Apoyo Informático emitió un nuevo informe, ampliatorio del anterior, con fecha 22 de junio de 2018, cuyo contenido fue entregado a la entidad según consta en la diligencia número 85, de fecha 26 de junio de 2018, e incorporado también al expediente electrónico del procedimiento inspector.
En dicho informe ampliatorio el Equipo de Apoyo Informático se ratificó en las conclusiones alcanzadas en su informe anterior.
Dichas conclusiones fueron asumidas por la Inspección Actuaria según consta en el informe ampliatorio al acta A02 nº ...32.
Mediante diligencia número 111, de fecha 16 de julio de 2018, se dio trámite de audiencia al interesado, con puesta de manifiesto del expediente para que alegase todo lo que conviniera a su derecho durante un plazo de diez días.
En la diligencia número 112, de 16 de julio de 2018, manifestó su disconformidad con la regularización y su decisión de no aportar nuevos documentos o justificantes.
En el acta de disconformidad se regularizó en consecuencia el importe de deducción generado en 2015 procedente del proyecto "Proyecto nº 1 2015" y en cuanto a la deducción procedente del proyecto "Proyecto nº 2 2015" únicamente se admite como gasto el importe de 358.065,67 euros.
En el acuerdo de liquidación se confirmó la regularización propuesta en el acta, siendo las alegaciones presentadas por el obligado, de las que se dio traslado al Equipo de Apoyo Informático, íntegramente desestimadas.
CUARTO.-
Frente al referido Acuerdo de liquidación se ha interpuesto, el día de 30 de abril de 2019, la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, que ha sido referenciada con el número 00/02422/2019.
Tras la preceptiva puesta de manifiesto del expediente, se ha presentado escrito de alegaciones en base a los siguientes argumentos:
1. Carácter vinculante del informe motivado del MINECO y presunción de validez del mismo.
2. Las actividades documentadas en los contratos, facturas y demás documentación aportado de proyectos de software que se desarrollan deben ser considerados como diseño industrial e ingeniería de procesos de producción a efectos de su conceptualización en la base de la deducción por realización de actividades de innovación tecnológica en contra de lo manifestado en el informe realizado por el Equipo de Apoyo Informático.
Así, según el obligado el desarrollo de software no esta excluido del concepto de diseño industrial ni tampoco de la ingeniería de procesos.
3. La interpretación del informe del Equipo de Apoyo informático es incompatible con el ordenamiento jurídico nacional y comunitario.
4. Los órganos intervinientes en el procedimiento inspector contravienen la calificación del MINECO, no permitiendo incluir dichos gastos en un precepto que utiliza los mismos términos que la propia definición de Innovación tecnológica, y que se ha ignorado una prueba pericial de importancia manifiesta para negar el derecho de X BANCO SA a aplicar la deducción descrita, contradiciendo las conclusiones del Ministerio de Ciencia e Innovación.
5. Conculcación de los principios de interdicción de la arbitrariedad e igualdad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.-
El obligado en sus alegaciones segunda y cuarta entiende que no cabe aceptar la regularización de la Inspección ya que supone ir en contra de un informe previo vinculante como es del Ministerio de Ciencia y Tecnología.
Disponiendo al respecto la Inspección en el Acuerdo de liquidación impugnado lo siguiente:
...Desde la publicación de este Real Decreto 1432/2003, los contribuyentes tienen la potestad de enviar sus proyectos a la Dirección General de Política Tecnológica para su evaluación y calificación, siendo esta calificación vinculante para la AEAT. Asimismo, el Real Decreto 1432/2003 establece el marco típico de evaluación, con la información básica que el contribuyente debe incluir para que sus proyectos sean correctamente evaluados. Esta información debe incorporar una memoria técnica para cada proyecto individualizado, así como una planificación (actividades, asignación de recursos, compromisos de plazos), además de la especificación expresa de las actividades de cada proyecto que constituyen I+D+IT, memoria de costes, memoria de calidad y podría incluir un informe de actividades de I+D+IT emitido por una entidad acreditada por la ENAC.
Los informes motivados a los que se refiere el párrafo anterior vinculan a la Administración Tributaria, pero, exclusivamente, en cuanto a la calificación de las actividades, no en cuanto a la cuantificación de la base de deducción por IT, como queda señalado de forma expresa por la Dirección General de Tributos en la contestación vinculante a la consulta V3156-13, de 24 de octubre de 2013, de la que cabe extractar lo siguiente:
"Teniendo en cuenta que la calificación emitida por el organismo competente tiene carácter vinculante para la Administración tributaria, en relación con la calificación de la actividad desarrollada como actividad de investigación y desarrollo o como actividad de innovación tecnológica, el proyecto llevado a cabo por la entidad consultante debe calificarse como de investigación y desarrollo, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 35.1.a) del TRLIS, en virtud del cual:
(...)
A la vista de todo lo anterior, la cuantificación de la base de la deducción por actividades de investigación y desarrollo correspondiente al ejercicio 2012, deberá realizarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.1.b) del TRLIS, en los términos previamente analizados, sin que, en ningún caso, la cuantificación de la base de la deducción que conste en el informe emitido por el CDTI tenga carácter vinculante para la Administración Tributaria.
En efecto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 35.4.a) del TRLIS, previamente transcrito, cualquier referencia a la delimitación de la base de deducción o a su cuantificación no constituye el objeto propio del informe motivado, por lo que no se extenderán a las mismas el carácter vinculante de tales informes. En conclusión, la base de la deducción estará constituida por los gastos reales incluidos por la entidad directamente vinculados a la actividad de I+D, con independencia de los que figuren recogidos en el informe del CDTI.
Por último, cabe señalar que la cuantificación de la base de la deducción es una cuestión de hecho que deberá ser probada, por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria".
En el mismo sentido, cabe mencionar la contestación a las consultas V2093-13, de 24 de junio de 2013, y V2698-13, de 10 de septiembre de 2013.
Asimismo, puede citarse la Resolución Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de julio de 2017 (R.G. 7489/2015) en la que se indica que "La vinculación del informe no se extiende a la determinación y concreción de la base de la deducción pues ni esto se desprende del artículo 35.4 del TRLIS ni tampoco de lo establecido por el RD 1432/2003". Y la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (rec. no 22/2014, de 9 de marzo de 2016), que señala lo siguiente:
"Por ello, tal como está redactado el artículo 35 del TRLIS, el informe motivado del Ministerio de Ciencia y Tecnología, hoy Ministerio de Economía y Competitividad, no se puede considerar como una condición para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba de la calificación de la actividad desarrollada por la consultante como actividad de I+D+i, con arreglo a lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 35 del TRLIS.
Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, siendo, en todo caso, su solicitud y aportación potestativos, no preceptivos. De ahí que dicho informe no se pueda calificar como necesario para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba cualificado que la norma pone a disposición del sujeto pasivo para acreditar que la actividad desarrollada por el consumante cumple la definición de I+D+i recogida en el artículo 35 del TRLIS".
Dispone el artículo 35 del TRLIS en su redacción vigente en el ejercicio 2015 lo siguiente:
"1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.
(...)
2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.
La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.
Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
c) Porcentaje de deducción.
El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.
3. Exclusiones.
No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.
c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.
4. Aplicación e interpretación de la deducción.
a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
b) El contribuyente podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades.
5. Desarrollo reglamentario.
Reglamentariamente se podrán concretar los supuestos de hecho que determinan la aplicación de las deducciones contempladas en este precepto, así como el procedimiento de adopción de acuerdos de valoración a que se refiere el apartado anterior".
Según se desprende del citado artículo, en aquellos casos en los que existe informe motivado la calificación emitida por el organismo competente es vinculante para la Administración. Por tanto, la calificación de la actividad desarrollada como actividad de investigación y desarrollo o como actividad de innovación tecnológica hace que el proyecto realizado deba calificarse como de investigación, desarrollo o innovación tecnológica sin que se pueda revisar dicha calificación.
La Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2003, de 1 de abril, de la Sociedad Limitada Nueva Empresa, introdujo la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración Tributaria informes motivados emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un Organismo adscrito a éste relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción en cuestión, informes que tienen carácter vinculante para la Administración, señalando la Exposición de Motivos del Real Decreto 1432/2003, de 21 de diciembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de aquellos informes motivados introducidos por la Ley 7/2003, lo siguiente:
"La creciente importancia que para el desarrollo empresarial y el mantenimiento de la competitividad tienen las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) ha determinado que nuestro ordenamiento jurídico haya evolucionado a lo largo de los últimos años para recoger nuevas medidas de apoyo y fomento a tales actividades.
Una de las principales medidas de apoyo y fomento de actividades de I+D+i es la constituida por los beneficios fiscales a los que pueden acogerse las empresas mediante la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, tanto por los gastos incurridos en actividades de investigación y desarrollo como de innovación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante lo anterior, para que las medidas antes expuestas produzcan el efecto deseado con toda la intensidad posible, resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que planean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo mas objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i, así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil y muy especialmente para la propia Administración Tributaria."
Dispone el artículo 2 del Real Decreto 1432/2003, lo siguiente:
"El Ministerio de Ciencia y Tecnología, de conformidad con lo previsto en el artículo 33.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (hoy articulo 35 del TRLIS), emitirá informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el apartado 1.a) de dicho artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en su apartado 2.a), para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos las exclusiones establecidas en el apartado 3.
Los informes motivados podrán ser del siguiente tipo:
a) Informe motivado, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos, a los efectos de aplicar la deducción fiscal por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de conformidad con lo previsto en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (hoy articulo 35 del TRLIS)..."
Asimismo, el artículo 9 del RD 1432/2003, denominado "Efectos de los informes" señala en su apartado 1:
"En los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos."
Pues bien, a la vista de los preceptos citados, este Tribunal considera que la cuantificación de la base de la deducción que pudiera constar en los informes emitidos por MICINN/MINECO no tiene carácter vinculante para la Administración limitándose dicha vinculación a la calificación del proyecto en cuestión como I+D o IT. La vinculación del informe no se extiende a la determinación y concreción de la base de la deducción pues ni esto se desprende del artículo 35.4 del TRLIS ni tampoco de lo establecido por el RD 1432/2003.
Se confirma pues el criterio inspector que considera que los informes MICINN/MINECO le vinculan exclusivamente en cuanto a tal calificación como IT, no cuestionándose en modo alguno dicha calificación.
Este mismo es el criterio que sostiene la Dirección General de Tributos (DGT) en las consultas vinculantes V2093-2013 de 24-06-2013, V2698-2013 de 10-09-2013 y V3156- 2013 de 24-10-2013.
Así, en la consulta vinculante V2093-2013, de 24-06-2013, tras citar el articulo 35.4 del TRLIS y los artículos transcritos del RD 1432/2033, señala lo siguiente:
"En definitiva, con arreglo a lo anterior, los informes motivados que en la actualidad emiten los órganos y organismos autorizados, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 1432/2003, tienen por objeto certificar que las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo merecen la calificación de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, definidas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 del TRLIS. En ningún caso tales informes vinculantes tienen por objeto la cuantificación de las espectivas bases de deducción. Por tanto, el contenido de dichos informes motivados sólo vincularán a la Administración tributaria respecto de la calificación de las actividades desarrolladas por la consultante como investigación y desarrollo e innovación tecnológica, pero no respecto del importe de la base de la deducción, en su caso, aplicable."
En la consulta vinculante V3156-13 de 24-10-2013 la DGT indica que:
"En efecto, en virtud de lo dispuesto en el articulo 35.4 a) del TRLIS, previamente transcrito, cualquier referencia a la delimitación de la base de deducción o a su cuantificación no constituye el objeto propio del informe motivado, por lo que no se extenderán a las mismas el carácter vinculante de tales informes. En conclusión, la base de la deducción estará constituida por los gastos reales incluidos por la entidad directamente vinculados a la actividad de I+D, con independencia de los que figuren recogidos en el informe del CDTI."
También el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia número 265/2016 de 09- 03-2016 se ha pronunciado en el mismo sentido. En dicha sentencia tras reproducir la consulta vinculante V2093-2013 de la DGT se dice lo siguiente:
"Por ello, tal como está redactado el artículo 35 del TRLIS, el informe motivado del Ministerio de Ciencia y Tecnología, hoy Ministerio de Economía y Competitividad, no se puede considerar como una condición para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba de la calificación de la actividad desarrollada por la consultante como actividad de I+D+i, con arreglo a lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 35 del TRLIS.
Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, siendo, en todo caso, su solicitud y aportación potestativos, no preceptivos. De ahí que dicho informe no se pueda calificar como necesario para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba cualificado que la norma pone a disposición del sujeto pasivo para acreditar que la actividad desarrollada por el consumante cumple la definición de I+D+i recogida en el artículo 35 del TRLIS."
Por tanto, tal y como ya se ha indicado, los informes emitidos por el MICINN/MINECO sólo vinculan a la Administración tributaria respecto de la calificación de las actividades como IT pero no respecto de la delimitación de la base de la deducción o su cuantificación, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras en este punto, habiéndose pronunciado en este mismo sentido este Tribunal, entre otras, en resolución de 05-07-2017 (RG 7489/15), de 02-11-2017 (RG 3679/16), 04-12-2017 (RG 302/16), y 9 de abril de 2019 (RG 7906/2015 y acumuladas) por citar algunas de las más recientes.
CUARTO.-
Por tanto, teniendo en cuenta la conclusión expuesta, procede entrar a anlizar si fue, o no, debida la exclusión, por parte de la Inspección, en base al Informe del Equipo de Apoyo Informático, de determinados gastos vinculados al proyecto "Proyecto nº 1 2015" y al proyecto "Proyecto nº 2 2015", que el MICINN/MINECO había calificado como unos proyectos de IT válidos a estos efectos, en una conclusión, esa sí, vinculante para la Administración Tributaria.
Por lo que se refiere a la base de la deducción el articulo 35.2 b) del TRLIS establece:
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3.° Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, "know-how" y diseños No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.° Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
Se consideran gastos de innovación tecnológica las realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos
Por tanto, de toda la actividad tecnológica solo dichos gastos se deben tener en cuenta a la hora de cuantificar la base de la deducción por IT
Según el obligado, frente a lo manifestado por dicho Informe emitido al efecto por el Equipo de Apoyo Informático - en el que se apoya la Inspección para dictar la regularización - el desarrollo de software no está excluido del concepto de "diseño industrial" ni tampoco de la ingeniería de procesos, ambos referidos en el apartado 2º del aludido artículo 35.2.b) TRLIS.
Sobre la referida exclusión, manifestaba la Inspección lo siguiente en el Acuerdo de liquidación:
El artículo 35 del TRLIS define el concepto de innovación tecnológica desde una doble perspectiva. Desde el punto de vista positivo, se dice:
"Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad." (art. 35.2.a, párrafo 1o TRLIS).
Desde el punto de vista negativo, no se considerarán actividades de innovación tecnológica:
"Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, ... ".
(art. 35.3.a, párrafo 1º TRLIS).
Es decir, que un cambio tecnológico debería considerarse sustancial, y no un esfuerzo rutinario de mejora, para poder entrar en la definición de innovación tecnológica. En el caso del desarrollo de aplicaciones de software, que es en lo que consisten -como más adelante veremos- las actividades que ahora nos ocupan, podríamos entender que este tipo de trabajos tendría cabida en la definición que da el TRLIS para la innovación tecnológica, siempre que la mejora fuera sustancial. Sin embargo, si se tratara de mejoras rutinarias o de adaptaciones a los cambios, no podrían incluirse como tal en la definición fiscal de IT.
La Dirección General de Tributos ha delimitado el concepto de innovación tecnológica por los siguientes criterios (entre otras, CV 1714/13, de 27/05/2013; CV 0947/12, de 4/05/2012; CV 081/15, de 14/01/2015 y CV 0164/15, de 19/01/2015):
(...)
En todo caso, además de cumplir el requisito de la calificación de la actividad como de innovación tecnológica -es decir, que se trate de un nuevo producto o proceso, o una mejora sustancial de los existentes-, es necesario cuantificar la base de la deducción ya que, para tener derecho a la aplicación del beneficio fiscal, los gastos en actividades de innovación tecnológica han poder encuadrarse en alguno de los conceptos muy concretos que, desde la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre 2008, son los únicos cuatro supuestos admitidos como base de deducción por IT, y que son los siguientes:
1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños.
No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
Cualquier concepto que quede fuera de estos cuatro, no forma parte de la base de la deducción por mucho que las actividades sean claramente identificadas como innovación tecnológica.
A este respecto, la Dirección General de Tributos ha ido perfilando los gastos de innovación tecnológica que dan derecho a deducción.
En este sentido, ha expresado que la creación de una aplicación informática para la gestión de las actividades de la empresa puede considerarse una mejora sustancial. Sin embargo, los gastos asociados a las fases de un proyecto de desarrollo de software en sentido global, que van desde la identificación de necesidades funcionales hasta el mantenimiento, incluyendo el análisis, diseño, plan de formación, implantación y el soporte del sistema, no formarían parte de la base de la deducción por IT. En concreto, en la contestación a la consulta V1521-06, de 14 de julio de 2006, precisa lo siguiente:
(...)
Llegados a este punto, es preciso señalar que las actividades que la empresa presenta como susceptibles de acogerse a la deducción por innovación tecnológica se encuadran dentro del software y desarrollo de aplicaciones informáticas.
Pues bien, a efectos de delimitar el concepto I+D e IT, podemos distinguir entre:
- Investigación, que podría definirse como la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico;
- Desarrollo, que es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes;
- y la Innovación tecnológica, que sería la actividad cuyo resultado es un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Son nuevos productos o procesos, a estos efectos, aquellos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Ello quiere decir que los términos «investigación», «desarrollo» e «innovación tecnológica», en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, han de entenderse como los define el artículo 35 del TRLIS. Ahora bien, este Tribunal ha venido señalando en reiteradas resoluciones que: "son éstos conceptos indeterminados, en los que pueden darse, en cada caso concreto, apreciaciones subjetivas distintas, puesto que, además, en la realidad no siempre -o, mejor, pocas veces estará claro cuándo se está ante una «mejora tecnológica sustancial», y cuándo ante unos «simples esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas»."
Desde la introducción de este beneficio fiscal una de las cuestiones más debatidas ha sido la relativa a determinar qué tipo de actividades se entienden incluidas en el ámbito de aplicación de la citada deducción, a cuyos efectos resultaba relevante precisar y determinar cuál es el concepto tributario de I+D e IT.
A tenor del artículo 12.2 de la LGT: "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".
Hasta la introducción de las medidas aquí expuestas (posibilidad de acudir a informes del Mo de Ciencia y Tecnología), la calificación de las actividades realizadas por las entidades y consiguientemente de los gastos incurridos por las empresas en la innovación en el campo de la ciencia y la tecnología era una cuestión propensa a discrepancias y oscilaciones interpretativas, razón por la cual resulta conveniente acudir a aquellos conceptos y precisiones que pueden ayudar a conformar con la mayor objetividad posible los conceptos aquí implicados, procurando la tarea nada fácil de que la deducción en cuestión cumpla verdaderamente su misión de constituir una medida de fomento de las actividades de I+D e IT.
En este sentido, resulta conveniente acudir a los conceptos precisados en los Manuales metodológicos elaborados por la OCDE, al objeto de medir las actividades científicas y tecnológicas de los países miembros. En tales manuales -concretamente, los denominados Manual de Frascati y Manual de Oslo- los expertos de los Estados Miembros llevan a cabo estudios y aportan definiciones de los conceptos básicos de la innovación científica que pueden ser uniformes en todos los países pertenecientes a la OCDE.
El Manual de Frascati, por ejemplo, aporta una serie de criterios interesantes para discernir entre las actividades I+D y otras actividades afines, señalando que la regla básica establecida originalmente por la Fundación Americana de la Ciencia (NSF), de Estados Unidos, es que: "si el objetivo principal es introducir mejoras técnicas en el producto o en el proceso, la actividad se puede definir como de I+D. Si, por el contrario, el producto, el proceso o la metodología ya están sustancialmente establecidos y el objetivo principal es abrir mercados, realizar la planificación previa a la producción o conseguir que los sistemas de producción o de control funcionen armónicamente, la actividad ya no es I+D".
En el Manual de Oslo, por su parte, se precisa el alcance de lo que ha de entenderse por innovación tecnológica, estableciendo que: "La innovación tecnológica comprende los nuevos productos y procesos tecnológicos y las mejoras significativas tecnológicas de productos y procesos. Se ha hecho una innovación tecnológica si ésta se ha introducido en el mercado (innovación en producto) o usado dentro de un proceso de producción (innovación en proceso). La innovación técnica supone una serie de actividades científicas, tecnológicas, organizativas, financieras y comerciales. La empresa innovadora es aquella que ha conseguido productos o procesos nuevos tecnológicos o tecnológicamente mejorados significativamente durante el periodo bajo inspección".
Por su parte la Dirección General de Tributos (Rs 1521-06, 2079-07 y 0076-08, referidas todas ellas a consultas vinculantes) establece los siguientes criterios respecto al concepto de IT:
Con base en lo anterior se pueden establecer los siguientes criterios con respecto al concepto de innovación tecnológica:
Primero: Novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido o que se pretende obtener ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que debe suponer la existencia de un cambio esencial, una modificación en alguna de las características básicas e intrínsecas del producto o proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado.
Segundo: Desde el punto de vista tecnológico. La novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto.
Tercero: Desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo, en línea con la definición de innovación contenida en el Manual de Oslo, en su nueva versión elaborada en el año 2005."
La Audiencia Nacional ha reiterado (sirva por todas la sentencia de fecha 28 de febrero de 2012), que la determinación de qué conceptos propician la procedencia de la deducción por inversión en actividades de I+D+i debe regirse por la búsqueda de la seguridad jurídica, habida cuenta de que la norma habilitante de la deducción se asienta sobre conceptos jurídicos, como hemos visto, indeterminados o, al menos, no definidos exclusivamente en la norma:
"...siendo así que para la adecuada comprensión de si un proyecto de investigación o desarrollo se encuentra dentro del ámbito objetivo en que se reconoce la deducción, que en lo esencial, discurre alrededor de la idea de la novedad del sistema, aplicación o producto, se precisan conocimientos científicos o técnicos especializados en relación con el campo del saber o de la industria al que tales proyectos vienen referidos, de modo que la Administración se vale de sus propios servicios internos para obtener un dictamen de asesoramiento sobre el proyecto y su valoración, o acude a un dictamen de perito independiente.
(...) Todo ello nos conduce a la necesidad de confiar a la prueba pericial practicada con todas las garantías de imparcialidad y solvencia técnica y profesional la determinación última de los conceptos jurídicos indeterminados. Bien es cierto que las nociones que se precisan concretar son, estrictamente, cuestiones jurídicas, en tanto que, de una parte, figuran en normas legales y reglamentarias que los Tribunales han de interpretar, pues lo que aquí se ventila no es si, en abstracto, una actividad es o no es indicativa de investigación o desarrollo, en el sentido marcado por la Ley, sino si una deducción ributaria es o no es procedente; y de otra parte, la cuestión es jurídica en la medida en que su decisión se confía por el ordenamiento a los Tribunales de justicia y, en el presente asunto, a esta Sala, lo que exige la interpretación de la ley al caso que nos ocupa.
Sin embargo para la concreción final de los términos legales se precisa la colaboración y asesoramiento de expertos técnicos que nos puedan ilustrar sobre las características del proyecto acometido por la empresa e informarnos, con la debida contradicción entre partes, sobre si los proyectos sobre los que en este proceso se polemiza representan una actividad de investigación y desarrollo propiamente dicha, actividad que no puede ser valorada por quien no es experto, específicamente, en los campos de la ciencia, de la técnica o de la industria en el seno del cual se desarrollan tales proyectos, sin valerse de un auxilio pericial que la Sala considera insustituible."
QUINTO.-
Teniendo en cuenta los fundamentos y razonamientos expuestos, pasaremos a continuación a exponer los hechos acaecidos en el presente caso:
- En su declaración del IS del ejercicio 2015, en régimen de consolidación (Modelo 220), el Grupo fiscal consignó un importe de deducción por gastos en innovación tecnológica de 819.027,48 euros con el siguiente desglose:
- procedentes de W J F..., SAU: 52.271,49 euros
- procedente de X BANCO, S.A: 766.755,99 euros
En relación, concretamente, a X BANCO, S.A., el importe consignado derivaba de los siguientes proyectos:
1.- "Proyecto nº 1" por importe de 62.268,72 euros.
2.- "Proyecto nº 2" por importe de 704.487,27 euros.
- Los referidos proyectos consisten en el desarrollo de aplicaciones informáticas en alguna de sus fases; sobre todo, desarrollos evolutivos, es decir, nuevas funcionalidades sobre los sistemas existentes de X BANCO, S.A. y también trabajos de adaptación de plataformas comerciales a las necesidades de negocio.
- El obligado aportó a la Inspección, para justificar la deducción derivada de los dos referidos proyectos, las correspondientes memorias técnicas económico financieras, los informes favorables motivados emitidos por el Ministerio de Economía y Competitividad (MINECO) a los que nos hemos referido antes y los Certificados de la agencia de certificación Innovación Española.
- A la vista de lo anterior, se solicitó, por parte de la Inspección, la emisión de un informe al Equipo de Apoyo Informático de la DCGC, dados los conocimientos profesionales de los funcionarios incluidos en el mismo. El objeto de este informe debía ser el análisis sobre la aplicabilidad de la deducción acogida al supuesto del artículo 35 del TRLIS, deducción por innovación tecnológica (IT), realizada por el obligado tributario durante el ejercicio 2015.
- El citado Equipo emitió, con fecha 12 de abril de 2018, su informe que figura incorporado al expediente electrónico. El informe en cuestión analizó detalladamente los referidos dos proyectos aportados por la entidad, disponiendo en esencia lo siguiente:
(...)
..el diseño industrial es una disciplina específica y separada de la ingeniería de software y el desarrollo de aplicaciones informáticas.
(...)
...es decir que el desarrollo de aplicaciones informáticas no es diseño industrial.
(...)
En este sentido, la redacción del concepto 2º del artículo 35.2.b) encaja perfectamente con la definición tradicional de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción y tratar de hacerla encajar en el mundo del desarrollo de software es forzado y requiere una lectura muy flexible, en contra de la cual se ha posicionado la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes.
(...)
En la documentación encontramos que los gastos que se imputan a todos los proyectos son gastos de personal interno y personal externo procedente de varias empresas que realizan tareas de desarrollo de aplicaciones (en sus distintas fases), migración, adaptación y licencias de uso de nuevas plataformas para la gestión del negocio de X. Vamos a realizar un breve análisis de los gastos del personal interno y de las colaboraciones externas que se presentan y que ya se han detallado en el apartado anterior.
Personal interno
(...)
Proyecto nº 1 (2015)
La empresa presenta una imputación de horas de 10 personas con perfiles de desarrollo de sistemas (jefe de proyecto, analista funcional, analista de sistemas, analista programador) que implican un gasto de 158.231,03 euros.
Según se menciona en la memoria aportada, en la anualidad 2015, se continuaron las tareas de desarrollo sobre el proyecto iniciado en 2014 desarrollando además la herramienta de tesorería.
Los autores de este informe no identifican que ninguna de las tareas realizadas por el personal interno pueda incluirse en las actividades que se mencionan en los cuatro puntos de base de deducción por IT. Dichas actividades forman parte de las diversas fases de desarrollo de sistemas de información, excluidas de la deducción por IT, según se ha argumentado en el apartado 4º de este documento.
Proyecto nº 2 2015
La empresa presenta una imputación de horas de 16 personas con perfiles que incluyen gestores, jefes de proyecto, analistas funcionales, analistas de sistemas, analistas programadores y programadores que implican un gasto de 569.865,51 euros.
Los autores de este informe no identifican que ninguna de las tareas realizadas por el personal interno pueda incluirse en las actividades que se mencionan en los cuatro puntos de base de deducción por IT. Dichas actividades forman parte de las diversas fases de desarrollo de sistemas de información, excluidas de la deducción por IT, según se ha argumentado en el apartado 4º de este documento.
(...)
Colaboraciones externas
Proyecto nº 1 (2014 y 2015)
Se presentan facturas del proveedor R y gastos de personal interno. Todas las tareas que se indican en las memorias son de definición y diseño (2014) y desarrollo (2014 y 2015) para incorporar el producto Proyecto nº 1 en el sistema de X Banco.
No se identifica que estos gastos puedan incluirse en las actividades que se mencionan en los cuatro puntos de base de deducción por IT, según se ha argumentado en el apartado 4º de este documento.
Proyecto nº 2 2015
A continuación, se resumen los gastos en colaboraciones externas, indicando primero las actividades en las que cada empresa participa según el informe motivado, y después se expone el detalle de los gastos que se extrae de facturas, contratos y propuestas técnicas:
(...)
Como ya apuntamos al inicio de este apartado, los gastos que acabamos de resumir están relacionados con la migración y adaptación a nuevas plataformas informáticas, las licencias de uso de plataformas en producción y la generación de prototipos de pantallas para el nuevo site comercial de X. Como ya se ha explicado en detalle en el apartado 4º de este documento, estos gastos no pueden considerarse ni diseño industrial ni ingeniería de procesos de producción.
En cuanto a la posibilidad de que se pudieran encuadrar los gastos presentados dentro del apartado 1º de actividades de diagnóstico tecnológico, en el apartado 4º de este documento se indica qué se entiende por dichas actividades según los expertos y por qué quedarían excluidas aquí las actividades generales de desarrollo de software. Sin embargo, los autores de este informe consideramos que el proyecto de creación del prototipo front- end enmarcado dentro de Proyecto nº 2, tal y como se aprecia en el contrato, parcialmente reproducido en este documento, sí podría considerarse una actividad de diagnóstico tecnológico tendente a la identificación, definición y orientación de soluciones tecnológicas avanzadas por lo que sus gastos (358.065,67 euros) se admiten como base de deducción por IT.
- El obligado tributario presentó alegaciones al acta que, a su vez, fueron trasladadas al equipo de apoyo de informático siendo todas ellas desestimadas, figurando la contestación a las mismas en el expediente electrónico y que fueron recogidas en el acuerdo de liquidación.
Así pues, se valora en el referido informe y en la contestación a las alegaciones al acta, los proyectos presentados en sus aspectos técnicos básicos para poder deducir, a continuación, si los gastos pueden ser enmarcados en lo conceptuado por el artículo 35.2.b) del TRLIS, llegando a la conclusión de que los gastos de personal y de colaboraciones externas generados en los trabajos de desarrollo de software en actividades consideradas como de IT en el referido proyecto de Proyecto nº 1 X 2015 y Proyecto nº 2 2015 (salvo los gastos de este proyecto que se admiten como gastos de diagnostico tecnológico) deben quedar excluidos de la base de deducción por innovación tecnológica, por no poder ser consideradas ni diseño industrial ni ingeniería de procesos de producción. Es decir, por no encontrar encaje en ninguno de los supuestos que, en función del artículo 35.2.b) TRLIS, permiten formar parte de la base de la deducción.
A este respecto, es preciso traer asimismo a colación la sentencia de la Audiencia Nacional de 02-02-2009 (recurso no 573/2006), confirmada por STS de 15-11-2011 (rec. no. 2446/2009) en la que se dispuso:
"...la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción "iuris tantum" sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega. El que un informe técnico emitido por un órgano administrativo goce de una fuerte presunción de neutralidad y acierto se debe, en relación al primer, a que, nacido de un órgano administrativo, ha de entenderse que fue emitido respetando el postulado de objetividad que el artículo 103 de la Constitución proclama para la actuación de la Administración Pública; y el segundo, por la solvencia técnica de quien lo emite (...)".
Pues bien, de acuerdo con todo lo anterior, y partiendo de la base de lo dispuesto en el artículo 35.2 b) del TRLIS, en virtud del cual de toda la actividad tecnológica sólo los gastos recogidos en el mismo se deben tener en cuenta a la hora de cuantificar la base de la deducción por IT, por cuanto el legislador ha establecido un listado de gastos, numerus clausus, de tal manera que tales gastos, y no otros, son los únicos que deben ser tomados en consideración a efectos de cuantificar la base de la deducción por actividades de IT, no podemos sino desestimar también en este punto las alegaciones del interesado.
No cabe admitir, en consecuencia, tampoco la alegación del obligado de que la interpretación del Informe del Equipo de Apoyo informático podría vulnerar el derecho comunitario y el principio de igualdad. Asimismo, carece de fundamento la alegación de que el acuerdo de liquidación se excede de lo reflejado por los técnicos en el informe, ya que las manifestaciones realizadas por la Inspección el acuerdo de liquidación se circunscriben a ratificar lo ya manifestado en dicho informe.
Por tanto, si bien los proyectos desarrollados por X BANK fueron calificados como "innovación tecnológica" en el Informe motivado del Ministerio competente, sin que dicha calificación se cuestione por la Administración, porque no pude hacerlo al tener efectos vinculantes a este respecto, sin embargo, tras la comprobación de la base de la deducción por la Administracion Tributaria, se ha concluído que ninguno de los gastos realizados por la entidad en ese proyecto de innovación tecnológica se corresponden con los que establece el artículo 35.2.b) del TRLIS.
SEXTO.-
En la última alegación el obligado sostiene que se ha producido una conculcación de los principios de interdicción de la arbitrariedad, confianza legítima e igualdad por el hecho de no haber sido regularizado gastos de idéntica naturaleza en un procedimiento de comprobación anterior realizado sobre el proyecto W O.
No cabe aceptar las alegaciones del obligado ya que, en primer lugar, se trataría de un obligado tributario distinto y un ejercicio distinto, sin que sea posible verificar ahora, por este Tribunal Central, en la presente reclamación, la coincidencia que este afirma en relación a la concreta regularización realizada y, en segundo lugar, porque, en todo caso, tal y como manifiesta la Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2017 (Rec. Núm. 1714/2016) :
"...es doctrina consolidada la recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013, consistente en que la circunstancia de que una operación no haya sido regularizada en ejercicios anteriores, no es obstáculo para que se proceda a hacerlo en otro posterior."
En reiteradas ocasiones, este Tribunal Central ha remarcado que el criterio adoptado por la Administración tributaria en una actuación inspectora, en relación con determinados conceptos y períodos, no vincula a dicha Administración para actuaciones de comprobación e investigación posteriores, pudiéndose apartar de lo concluido con la adecuada motivación.
También la Audiencia Nacional, en sentencia de 25-06-2009, ha declarado que:
...es claro que no existe una prohibición de que la Administración pueda cambiar de criterio, siempre que el acto administrativo que se separe del mismo sea motivado, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho.
Y en nuestra resolución de 02-03-2017 (RG 3496/13) decíamos:
Sin embargo, no puede coincidir con ese criterio este Tribunal Central dado que, como se ha manifestado previamente, no ha existido actuación alguna de la Administración Tributaria anterior respecto de los diferentes elementos que señala la interesada. Considerar como acto propio cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro sino se realizó en el pasado. Además, no es infrecuente el cambio de criterio respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía actuando previamente.
Todo ello sin perjuicio de que, como ya hemos referido, la comprobación a que se refiere el interesado lo fue respecto de ejercicios anteriores y en cuanto a un proyecto que, por mucho que sea similar al que ha dado lugar al presente expediente, no es exactamente igual, pudiendo diferir las circunstancias fácticas relevantes para llegar a una u otra conclusión.
Se desestiman por tanto las alegaciones del obligado
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
