Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 17 de marzo de 2021
RECURSO: 00-02176-2018
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA
RECURRENTE: XZ, S.C.L. - NIF ...
REPRESENTANTE: ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El 22 de junio de 2012 se iniciaron, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la AEAT, actuaciones de comprobación e investigación por el concepto IVA, sociedades y pagos fraccionados de los periodos comprendidos en los ejercicios 2008, 2009 y 2010. Las actuaciones tuvieron alcance general.
A efectos del plazo de duración del procedimiento previsto en el artículo 150 de la LGT, se computan dilaciones por causa no imputable a la Administración, por un total de 149 días, como consecuencia de aplazamientos solicitados por la entidad obligada.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, en lo que a este procedimiento interesa, se formalizó, con fecha 7 de agosto de 2013, en relación al IVA de los periodos de los ejercicios 2009 y 2010, acta de disconformidad A02 ..., dando lugar al acuerdo de liquidación al que se refiere el presente expediente.
Las cuestiones que dan lugar a la regularización practicada por la Inspección para el IVA de los periodos de los ejercicios referidos son:
1) La existencia de diferencias entre lo registrado en los libros de facturas emitidas y recibidas y el contenido de las autoliquidaciones del IVA.
2) Deducción al 100% de la cuota soportada en la adquisición de un vehículo turismo en el ejercicio 2009, así como el 100% de las cuotas por gastos relacionadas con vehículos turismos.
3) Deducción de cuota soportada en una factura relativa a pago de informe sobre escape de aceite cuando la entidad peticionaria del informe es una tercera entidad.
4) En relación a la compra de aceite, se deduce el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado al momento de recepción de factura que, en determinados casos, es en fecha diferente y anterior al momento del pago o de recepción de mercancía.
5) En relación a la venta de aceite, se declara la misma cuando se emite la factura, con independencia de cuándo se produce la entrega de las mismas.
6) En relación a las operaciones de compra y venta de mosto, manifiesta el obligado tributario que, en las mismas, actúa como mero intermediario, no obteniendo ni pérdidas ni beneficios y que la compra y la venta son simultáneas. No obstante existen diferencias, en particular, compras cuyo IVA soportado se registra en el ejercicio 2010 (en facturas de fecha 29 y 30 de diciembre de 2010), y cuyo devengo, por entrega efectiva se registra en febrero de 2011.
7) También en relación al mosto existe una deducción de IVA soportado registrado en febrero de 2010 y anulada en junio de 2010, sin acreditar que haya existido efectiva entrega y la causa de la rectificación.
La regularización practicada por la Inspección afecta a diferentes cuestiones:
1º. En relación con el IVA repercutido, el devengo de las operaciones de venta efectuada se produce con la entrega de la mercancía o bien con el pago anticipado de la misma, con independencia de cuándo se produzca la emisión de la factura. Entiende la Inspección que el proceder de la entidad le ha llevado a un diferimiento en el ingreso de las cuotas del IVA devengadas.
2º. Respecto al IVA soportado con ocasión de las compras, la deducción habrá de efectuarse cuando se acredite que las facturas corresponden a efectivas entregas o a pagos anticipados.
La inspección comprueba que las cuotas soportadas en facturas registradas, cuya deducción se llevó a cabo en los distintos periodos de liquidación, fueron satisfechas en diciembre. A efectos de regularización la Inspección compara la fecha de las facturas con las salidas de productos, admitiendo sólo la deducibilidad de aquellas respecto de las que haya habido una salida en cuantía suficiente.
En este sentido, en el ejercicio 2009 encuentra diferencias respecto de las facturas recibidas de dos cooperativas:
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Respecto de la Cooperativa TW que tiene dos entregas a cuentas en julio y octubre y la liquidación final en diciembre, si bien la entrega de productos de dicha Cooperativa comienza a finales de septiembre, por lo que la entrega a cuenta del mes de julio al no existir entrega de producto ni el pago no se puede deducir. Respecto de la "entrega a cuenta de octubre" no se ha acreditado por parte del obligado tributario la entrega de mercancía suficiente para poder deducirse dicha factura y como se paga en diciembre no procede su deducción. La deducción se produce en el mes de diciembre que es cuando se paga y se entregan todas las mercancías. Por tanto, no se admite la deducción de las dos facturas de IVA soportado de junio y octubre y dicho IVA soportado se incrementa en el mes de diciembre que es cuando se paga y entrega la mercancía.
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Respecto de la Cooperativa QR, resulta que registra y se deduce el IVA por las facturas de entregas a cuenta, si bien como en todos los casos de este ejercicio se pagan en diciembre. Existe un exceso de entregas a cuenta que determina que en diciembre exista una factura negativa de 3.035.436,93 euros. Respecto de las entregas de mercancía, al mes de julio tiene entregada la mayor cantidad de mercancía por lo que se admite la deducción de las facturas de entrega a cuenta, salvo la del mes de octubre ya que dicha factura no se corresponde con ninguna entrega a cuenta ni ningún pago y esta factura es la que determina la factura negativa del 09/12/2009. Por tanto, no procede la deducción del IVA soportado en el mes de octubre y en el mes de diciembre solamente se admite una minoración de base de 487.317,52 y una cuota de 34.112.23 euros, correspondiente a la regularización final de producto y precio.
Por su parte, en el ejercicio 2010, la regularización de las cuotas del IVA soportado responde a la Cooperativa NP, respecto a la cual se han comprobado las facturas recibidas y las salidas de aceite. Entiende la inspección que el IVA documentado en la factura recibida en el mes de mayo no es deducible, ya que ni se ha realizado el pago ni se han entregado las mercancías. El propio obligado tributario la anula en el mes de octubre.
3º. Por lo que respecta la compraventa de mosto y por señalar el obligado que actúa como intermediario, el devengo de la compra y de la venta han de concurrir en fecha idéntica por lo que no se admite la deducción de cuotas registradas en diciembre de 2010 ya que no se acredita ni el pago ni la entrega efectiva de la mercancía que parece tener lugar en febrero de 2011.
4º. En relación a los vehículos turismos, se admite, exclusivamente, la deducción del 50% de las cuotas del IVA soportado por gastos relacionados con los mismos.
5º. No se admite la deducción de la cuota soportada en factura por informe solicitado por una tercera entidad.
El acuerdo de liquidación, a la vista de las alegaciones de la entidad interesada, modifica la propuesta contenida en el acta, resultando una cuota a ingresar de 33.691,63 euros y unos intereses de demora de 114.848,76 euros.
La cuota a ingresar resulta de la suma algebraica del resultado que la liquidación arroja en los diferentes periodos comprobados, siendo que en algunos resulta una cantidad a ingresar y en otros una cantidad a devolver por parte de la Administración.
En el cálculo de los intereses de demora se señala, por parte de la Inspección la diferencia en cuanto al "dies a quo" si se trata de intereses a satisfacer por el obligado tributario (artículo 26 de la LGT) o a satisfacer por la Administración, en cuyo caso habrá de distinguirse si se trata de devoluciones derivadas de la normativa del tributo (artículo 31 de la LGT) o bien devolución de ingresos indebidos (artículo 32 de la LGT).
El acuerdo de liquidación consta notificado el 24 de septiembre de 2013.
SEGUNDO.-
Derivado del procedimiento anterior, se inició procedimiento sancionador, en el que se acuerda la imposición de sanción por las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191, 193 y 195 de la LGT.
El acuerdo de resolución del expediente sancionador consta notificado el 24 de septiembre de 2013.
TERCERO.-
No conforme con los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción anteriores, la entidad interesada interpuso recursos de reposición que fueron resueltos desestimando las pretensiones de la entidad y confirmando los mismos.
CUARTO.-
No conforme con el acuerdo de resolución de recurso de reposición, la entidad interesada interpuso, el 26 de febrero de 2014, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha.
El tribunal de instancia dicta resolución, desestimando las pretensiones de la reclamante y confirmando el acuerdo de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción.
La resolución consta notificada el 29 de diciembre de 2017.
QUINTO.-
No conforme con la resolución dictada en primera instancia, la entidad interesada interpuso, el 19 de enero de 2018, recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central.
Las alegaciones formuladas en primera instancia, a las que la entidad se remite son, en síntesis, las siguientes:
a) En cuanto a la imputación de cuota de Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas y repercutidas, la interesada mantiene que tanto las compras como las ventas constituyen operaciones de tracto sucesivo participando de la naturaleza de contratos de suministro, entendiendo por ello que, en aplicación de la normativa sobre emisión de facturas, la cooperativa tendría hasta el 16 de enero de cada año para expedir las facturas por la operaciones de suministro que estarían devengadas a 31 de diciembre y, un mes más, hasta el 16 de febrero, para remitirlas al destinatario. Se ajusta a derecho, en su opinión, que emita factura, cualquiera que sea el momento en que haya hecho entrega de mercancías a un cliente, al momento de recibir un cobro anticipado o en su caso a 31 de diciembre.
b) Respecto a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de un vehículo, había una inadmisión arbitraria de los indicios de uso exclusivo.
c) En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la recepción de un informe sobre un derrame de aceite, señala que "es XZ la titular de la póliza de seguro que cubre los riesgos del aceite depositado en las distintas cooperativas del grupo, por lo que el IVA soportado es plenamente deducible por quien asume tal responsabilidad".
d) En cuanto a las ventas de aceite de 2009, las operaciones que generan IVA soportado por las entregas de aceite de los socios de XZ aparecen prácticamente en su totalidad abonadas en diciembre, lo que concuerda con el devengo del IVA en las operaciones de suministro a 31 de diciembre, momento en el que ya se conocen los precios de venta a LM, los gastos de gestión de XZ y se puede proceder a la liquidación a los socios de ésta por sus entregas.
Respecto del IVA repercutido en 2009, por las entregas a LM que comienzan en febrero hasta noviembre, no se ha devengado todavía el IVA de este suministro continuado, devengo que se producirá el 31 de diciembre de 2009 con independencia de las fechas de entrega que se produzcan a lo largo del año. Sólo si hay pagos anticipados podrá entenderse devengado el IVA de su importe. La operativa, en definitiva, es la misma que la que vimos entre XZ y sus socios de base, ya que además existe la misma obligación de exclusividad para con LM y
e) En cuanto a las ventas de mosto, la operativa es idéntica a la que venimos describiendo, de forma que el devengo de los respectivos suministros se producirá a 31 de diciembre por la parte de cuotas correspondientes a aquéllos que no tengan fijado precio o fecha de entrega.
Por tanto, las compras de mosto a las Cooperativas Virgen de las Viñas y El Progreso de 29 y 30 diciembre de 2010, se devengan, efectivamente, en diciembre, razón por la cual XZ se deduce el IVA soportado. Sin embargo, las entregas a JK no se facturan hasta enero y febrero de 2011, por lo que la repercusión del IVA de estas entregas se realiza al tiempo de facturar, cumpliendo con la normativa del IVA. Prueba de que en diciembre no se había efectuado la entrega al cliente es la anotación en factura de "Pendiente de retirar por JK".
En cuanto a la factura de compra de mosto a GH, fechada en febrero de 2010 y rectificada en junio, la Administración no puede impedir la rectificación de una operación sin fundamentar esa decisión, porque ello supone una actuación arbitraria e injustificada. Si la rectificación se produce por alguno de los motivos legalmente previstos, el mecanismo de corrección es justamente el que ha utilizado la cooperativa.
f) Respecto de la imposición de sanciones manifiesta la reclamante que existió, en caso de dar por buena la liquidación, un diferimiento en el pago y ello solo habría de dar lugar a la exigencia de recargo y, por otra parte, la Administración no ha demostrado la existencia de culpa, habiendo actuado la reclamante bajo una interpretación normativa discrepante de la de la Administración, lo que en caso alguno puede calificarse de infracción.
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FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si es ajustada a derecho la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha.
TERCERO.-
En primer lugar, pone de manifiesto este Tribunal que el recurrente, en su escrito de interposición del presente recurso de alzada reitera, remitiéndose a las mismas, las alegaciones formuladas ante el TEAR de primera instancia.
A la cuestión de la reproducción, en la segunda instancia administrativa, de las alegaciones formuladas en primera instancia, se ha referido en numerosas ocasiones este Tribunal Central, señalando en su resolución de 28 de septiembre de 2008 (RG: 8264/2008) lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados(en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):
"Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: "Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998)"".
Pese a que las cuestiones alegadas han sido referidas por el Tribunal de instancia en su resolución, este Tribunal se pronunciará en alzada sobre las mismas por mostrar la parte recurrente su disconformidad con dicho pronunciamiento.
CUARTO.-
Una de las cuestiones fundamentales abordadas en el expediente, y de la que deriva gran parte de la regularización practicada por la Administración, se refiere a la cuestión del devengo de las operaciones.
La Administración ha imputado las operaciones conforme al criterio del devengo previsto, con carácter general, para las entregas de bienes, siendo que la entidad señala que resulta aplicable la regla del devengo referida a las operaciones de tracto sucesivo. Igualmente, se refiere la entidad a la normativa reguladora de los plazos para la emisión de las facturas.
El artículo 21 de la LGT señala, referido al devengo y la exigibilidad, lo siguiente:
1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.
La Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA, en adelante), regula la cuestión del devengo en el artículo 75.
En la exacción del tributo, la determinación del devengo tiene trascendencia en relación a diversos aspectos:
- Por una parte, señala las operaciones cuyo tributo ha de ingresarse mediante la presentación de la autoliquidación correspondiente al periodo de liquidación que abarque.
- En segundo lugar, determina el nacimiento del derecho a la deducción, tal y como establece el artículo 98 de la Ley del IVA.
Ha de tenerse en cuenta, adicionalmente, que en la regulación de diversas cuestiones, se hace referencia al momento del devengo, así ocurre con el plazo del derecho a la repercusión (artículo 88.Cuatro de la Ley del IVA), o con el plazo para la expedición de las facturas (artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012).
Pues bien, las normas para la determinación del devengo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios son, como hemos apuntado anteriormente, las que se establecen en el artículo 75 de la Ley del IVA, que atiende a elementos diversos, pero casi nunca a la expedición de la factura.
Pese a que ambos momentos, devengo y expedición de la factura, pudieran coincidir, o que la expedición de la misma deba realizarse dentro de unos determinados plazos vinculados al devengo, una cosa es la determinación de cuándo ha de expedirse la misma, con ocasión de la realización de una operación y el devengo del tributo que la grave y otra bien distinta es que la mera expedición de la factura haya de considerarse como indicativa de la realización de un devengo.
Lo anterior es así, tanto en cuanto al ingreso del tributo como en cuanto al nacimiento del derecho a la deducción.
Señala el artículo 75 de la Ley del IVA, en su redacción vigente al tiempo de los hechos controvertidos:
Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2.º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2000, de 16 de junio.
3.º En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.
Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.
4.º En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.
5.º En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d), párrafo tercero de esta Ley, el Impuesto se devengará:
a) Cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción.
b) El último día del año en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c) El último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata general.
e) Cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.
6.º En las transferencias de bienes a que se refiere el artículo 9, número 3.º de esta Ley, en el momento en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.
7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1.º precedente.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.
QUINTO.-
En el caso que nos ocupa, la entidad interesada se refiere, en sus alegaciones, a la forma de operar de la misma, en cuanto a su condición de cooperativa de segundo grado, que se relaciona con sus socios, como proveedores y con otra cooperativa (LM) como cliente. Hace referencia, en su exposición, a la Orden que regula las normas contables cooperativas, señalando que en los casos que la cooperativa adquiere bienes a los socios, lo hace a resultas de la liquidación, es decir, al precio de venta a terceros, una vez deducidos los gastos necesarios para realizar la venta y, en su caso, para transformar los bienes adquiridos.
Del mismo modo, señala que las aportaciones que constituyan la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestaciones de servicios cooperativizados, presentes o futuros, se entienden realizados en términos de compensación de costes.
En cuanto al funcionamiento, contabilización y facturación de operaciones, señala, en síntesis, que cuando la cooperativa de primer grado expide el aceite al cliente de XZ, dicha cooperativa no contabiliza una compra que no se ha producido, así como tampoco sabe el importe por el que remunerará dicha mercancía.
Al final del ejercicio económico, momento en el que conoce el importe obtenido por la venta de dichos productos, y en ocasiones, el precio de liquidación de LM (si bien no la totalidad del resto de elementos que afectarán a dicha remuneración) realiza una previsión contable del gasto que se producirá efectivamente cuando se perciba la liquidación de LM, que será el momento en que se abone a su vez al socio de XZ la entrega efectuada.
En el momento del pago y facturación por el socio, ya se conocen las dotaciones a Fondos y resto de decisiones societarias, con lo que, a su vez, se conocerá el importe exacto a liquidar al socio. Dicho momento se produce, normalmente, en el primer trimestre del ejercicio siguiente a la entrega del producto, por lo que en ese momento se cancela la previsión y se contabiliza el gasto exacto.
En el momento del abono del aceite, pues, la cooperativa de primer grado emite una factura a XZ, y esta la deduce en su declaración del IVA del periodo.
Asimismo la cooperativa XZ emite una factura repercutiendo el IVA a sus clientes en el momento de la entrega.
Cuando su cliente es la cooperativa de la que es socio LM, la mecánica resulta simétrica a la expuesta. Por lo tanto, emite una factura a LM cuando ésta le comunica el importe de la remuneración por el aceite entregado a sus clientes, y le realiza la liquidación.
En el momento en que se encarga el aceite, se generan albaranes, desde la cooperativa de primer grado a XZ, de XZ a LM, y de LM a su cliente. Los transportes suele contratarlos el cliente, que da la orden de carga a LM, y LM a XZ.
Considera que esta forma de funcionamiento plantea fundamentalmente cuestiones de imputación temporal respecto al usual comportamiento de una sociedad cuyos clientes y proveedores no fueran sus socios, y cuyo objeto social no fuera actuar de intermediario de éstos, teniendo una regulación ad hoc para ello.
Concluye la entidad que, pese a las singularidades expuestas, las operaciones constituyen entregadas de bienes, si bien, considera que en la relación entre las cooperativas de primer grado y las cooperativas de segundo o ulterior grado se dan circunstancias que hacen pensar en un carácter más permanente y continuado de la relación, que determinan que la entrega de los socios a la cooperativa participen de la naturaleza de contrato de suministro, por cuanto en el mismo, la obligación de entrega se cumple de manera sucesiva, y en periodos determinados o determinables. Se trata, por tanto, de un contrato único que da lugar a prestaciones periódicas.
Por tanto, a juicio de la entidad interesada, nos encontraríamos ante dos relaciones de suministro: una, de las cooperativas de base a XZ, y otra, desde XZ a la cooperativa de ulterior grado, LM, siendo de aplicación la regla del devengo contenida en el artículo 75.Uno.7º de la Ley del IVA, en particular lo previsto en su párrafo segundo, puesto que no se ha establecido el plazo de exigibilidad.
Así, considerando que el devengo tienen lugar a 31 de diciembre de cada año, señala que dispone, de acuerdo con la normativa reguladora de las obligaciones de facturación, hasta el 16 de enero para emitir la factura, y hasta el 16 de febrero para remitirlas al destinatario.
SEXTO.-
Pues bien, a la vista de todo lo señalado, este Tribunal habrá de referirse a la cuestión de la calificación de las operaciones referidas para determinar su devengo conforme a las reglas previstas en el artículo 75 de la Ley del IVA.
En relación a la delimitación conceptual de las operaciones de tracto sucesivo, a las que se refiere el artículo 75.Uno.7º señalado, resultan relevantes los criterios establecidos por la doctrina de la Dirección General de Tributos (entre otras, contestaciones de 23 de noviembre de 2011, V2784-11, o de 10 de mayo de 2012, V1028-12, y, más recientemente, 16 de octubre de 2017, V2631-17, o de 8 de mayo de 2019, V0986-19), en las que se establece que para considerar una operación como de tracto sucesivo han de concurrir los siguientes requisitos:
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Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí lo que los distingue de otras operaciones de naturaleza similar, pero no equivalente.
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Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal, entre otras, en sus resoluciones de 26 de enero de 2010 (RG 2611/2007) y 23 de marzo de 2010 (RG 5554/2008), señalando esta última lo siguiente:
(...) son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:
a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.
b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.
Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o de varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.
Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.
Por el contrario, en el contrato de arrendamiento, el arrendador cede el uso del inmueble al arrendatario cada día, y éste, por su parte, utiliza dicho inmueble, también, cada día durante la vigencia del contrato. Obsérvese que la prestación del arrendador coincide con el servicio recibido por el arrendatario.
Deben distinguirse, pues, las operaciones cuya reiteración en el tiempo e identidad entre sí conducen a su calificación como de tracto continuado y a la regla especial que se citó de aquellas otras que, por más que se ejecuten a lo largo de un determinado lapso temporal, como puede ocurrir con la recogida del producto en la campaña agrícola correspondiente, carecen de estas características. Efectivamente, en estas últimas se producen una serie de entregas sucesivas, en atención a la recogida del producto, pero carecen de la característica de la reiteración a la que antes se ha hecho referencia, ya que se trata, el pretendido suministro, de la entrega de un producto a medida que se recoge, agotándose la entrega cuando se ultima la campaña respectiva.
Pese a las manifestaciones de la entidad, la naturaleza de la relación que se establece entre las cooperativas de primer grado y de las ulteriores, aun presentando aspectos que pudieran diferenciarla de una compraventa al uso, como pudieran ser el compromiso de exclusividad, y las obligaciones que entre los socios se establece, no presenta los requisitos propios de un contrato de tracto sucesivo.
Así, de la documentación que figura en el expediente se desprende que los suministros por parte de los socios a la cooperativa interesada en este procedimiento, y de esta a la cooperativa de ulterior grado, no se efectúan de un modo que permita calificar las entregas reiteradas como actos de ejecución iguales e idénticos entre sí, debiendo descartarse, pues, la aplicación de la regla de devengo que pretende la interesada.
Por su parte, las manifestaciones en cuanto a que no es posible determinar, en el momento de los suministros, el importe de la operación, considera este Tribunal que se trata de una cuestión que no puede, como tal, desvirtuar las conclusiones referidas al devengo del impuesto ya que, tal como ha señalado el tribunal de instancia en su resolución, en relación a la misma, nos situaríamos en el ámbito de la determinación y modificación de la base imponible (artículos 78 a 80 de la Ley del IVA), siendo que tal regulación contempla aquellas circunstancias.
La recurrente, en el relato de los hechos y en relación a la forma en que se articula la relación entre las distintas cooperativas, se refiere a su condición de intermediario en las operaciones, aunque no profundiza en tal consideración ni se refiere a los efectos que lo señalado pudiera tener en cuanto a la determinación del momento del devengo.
La Administración no se refiere de forma específica a esta cuestión, en el sentido de considerar la aplicación de la regla del devengo prevista para los contratos de comisión.
En este sentido, esta Tribunal considera que las particularidades que caracterizan la forma de operar de una cooperativa como la que nos ocupa, requiere la consideración de las operaciones de compra y venta que desarrolla como constitutivas de negocios en comisión, a los efectos de considerar las reglas de devengo que le resulten aplicables.
En relación con lo anterior, hemos de hacer referencia a la Resolución de 7 de noviembre de 2000, de la Secretaría de Estado de Hacienda, sobre el porcentaje aplicable para calcular el importe de la compensación a tanto alzado del régimen especial de la agricultura en determinados supuestos, como consecuencia de la modificación de dicho porcentaje efectuada por el Real Decreto-ley 10/2000, de 6 de octubre, de medidas urgentes de apoyo a los sectores agrarios, pesquero y del transporte.
Pese a que la resolución referida tiene por objeto resolver una cuestión que no se plantea en el caso que nos ocupa, en la misma se realiza una reflexión sobre la operativa de las cooperativas agrarias, a efectos de considerar el devengo de sus operaciones, que sí resulta relevante a efectos del presente recurso.
En particular, señala:
"Asimismo, hay que tener en cuenta que, en virtud de lo dispuesto en el número 3.º del apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, en el caso de las entregas efectuadas en régimen de depósito o comisión de venta a las cooperativas agrarias para que éstas realicen su venta en nombre propio a terceros, la entrega que realiza a la cooperativa el cooperativista empresario incluido en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se entiende producida en el momento en que aquélla efectúe la entrega de los productos al tercero adquirente".
Y concluye:
"2º. En las entregas a las Cooperativas Agrarias de productos naturales en depósito o comisión de venta, efectuadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca para que aquellas efectúen en nombre propio su venta a terceros, se aplicará el porcentaje de compensación vigente en el momento de la referida venta".
En el caso que nos ocupa, y en atención a la especificidad de la Resolución señalada, relativa, de modo específico, a las cooperativas agrícolas, la regla señalada anteriormente tiene sus efectos fundamentales en lo que a la deducción de las cuotas soportadas se refiere.
Así, descartada la calificación de las operaciones como de tracto sucesivo, como antes se explicó, y con ello la aplicación de la regla de devengo que se contiene en el artículo 75.uno.7º de la Ley del IVA, esto es, determinado el devengo de las entregas que XZ efectúa a sus clientes por la regla general prevista en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del IVA -a la fecha en que los productos se pongan a disposición de sus destinatarios-, la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado se determinará conforme a la regla señalada en el artículo 75.Uno.3º de la Ley del IVA. Adicionalmente, y con independencia de lo señalado, el artículo 75.Dos de la Ley del IVA se refiere al devengo con motivo de los pagos anticipados, esto es, pagos previos a la entrega y puesta a disposición de los bienes.
De este modo, en las autoliquidaciones periódicas presentadas, habrá de incluirse, en relación a las operaciones realizadas, el IVA devengado en dichos periodos, teniendo en cuenta que el devengo se produce con la entrega o puesta de los productos comercializados a disposición de sus destinatarios, ello con independencia de cuándo se emita la factura y se efectúa el cobro de la operación, salvo que este tenga carácter anticipado, cosa que no ocurre en el caso que nos ocupa, en el que las entregas tienen lugar siempre con carácter previo al cobro y liquidación posterior.
Se confirma con ello que la entidad haya declarado el IVA devengado en periodo de liquidación posterior al que correspondería, como así señala el acuerdo de liquidación al que se refiere esta reclamación.
SÉPTIMO.- En lo que se refiere a la deducción de las cuotas del IVA soportado, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en la normativa en cuanto al nacimiento y al ejercicio del derecho a deducir.
Señala el artículo 98.uno de la Ley del IVA (en su redacción vigente al tiempo de los hechos controvertidos):
El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.
Por su parte, el artículo 99 de la Ley del IVA, que regula el ejercicio del derecho a la deducción, señala (e su redacción vigente al tiempo de los hechos controvertidos):
Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este impuesto, siempre que no hubiera transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e) de esta Ley, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración relativa al período en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transportes nuevos.
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En los casos a los que se refiere el artículo 165 de esta Ley, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se expida la factura a la que se refiere este artículo, salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el momento del devengo de las mismas.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
Así, pese a que el devengo, en las entregas de bienes, se produzca con la puesta a disposición de los mismos, y que el derecho a deducir nazca en dicho momento, la deducción sólo podrá hacerse efectiva cuando se soporten las cuotas. Tal momento se refiere a la recepción de la factura.
Dicha consideración resulta coherente, además, con los requisitos exigidos para admitir la deducibilidad, puesto que se requiere que el sujeto pasivo esté en posesión del documento justificativo de su derecho, siendo este, con carácter general, y sin perjuicio de lo referido por la doctrina y jurisprudencia en cuanto a los requisitos formales del derecho a la deducción, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
Del mismo modo, puede ocurrir que la factura recibida sea anterior al devengo, en cuyo caso, el derecho a la deducción no podrá ejercerse hasta que este se produzca.
En el caso que nos ocupa la Inspección, en relación a determinadas cuotas del IVA soportado, ha considerado que pese a haberse registrado la factura por parte de la entidad, esta no corresponde a un devengo efectivo.
Tal como se ha señalado en el acuerdo de liquidación, corresponde a la parte interesada, en aplicación de lo previsto en el artículo 105 de la LGT, la prueba de que las cuotas soportadas lo fueron en la fecha pretendida.
La Administración, en la regularización efectuada, analiza las fechas de las facturas recibidas registradas y las correlativas entregas de bienes que se realizan a los cooperativas ulteriores. De este modo, solo admite la deducibilidad de las cuotas soportadas en aquellas facturas respecto de las que se compruebe que ha existido salida de mercancía, siendo que el resto resultaran deducibles con el pago.
De este modo, pese a que la Administración no se refiere a la regla del devengo prevista en el artículo 75.Uno.3º de la Ley del IVA, de forma práctica, y en lo que a las cuotas soportadas se refiere, se aplica la misma, puesto que considera el devengo de dichas cuotas producido a la fecha de las ventas efectuadas.
La regularización llevada a cabo por la Inspección, en cuanto a las cuotas soportadas deducibles, se ajusta a la regla prevista en el referido artículo 75.Uno.3º de la Ley del IVA puesto que se admite dicha deducción en la medida que se acredite el efectivo devengo de las cuotas soportadas y dicha acreditación resulta de que se corresponda con entregas realizadas por el sujeto pasivo o, cuando no se acredite dicha correspondencia, con el momento del pago.
Adicionalmente, el acuerdo de liquidación pone de manifiesto la circunstancia de que, en ocasiones, se registra una factura con un IVA soportado que se deduce en un periodo y se rectifica, tal deducción, en periodos posteriores sin acreditar a qué se debe tal rectificación, en el sentido de si supone una devolución de la mercancía o del pago anticipado. En consecuencia, y en línea con lo anterior, concluye la Inspección que aquella deducción se produjo de forma indebida, puesto que no se había producido devengo que la legitimara y que con tal proceder se logra disminuir la cuota a ingresar en el periodo en que se registra.
De acuerdo con lo señalado, la regularización efectuada por la Inspección, en la que se considera el devengo de las operaciones realizadas referido al momento de la entrega de bienes y la deducción de las cuotas del IVA soportado en relación al tiempo en que se acredite que la factura corresponde a una efectiva entrega o pago, es ajustado a derecho, sin que las alegaciones de la recurrente en cuanto a la naturaleza de las operaciones como de tracto sucesivo y su inclusión en las autoliquidaciones conforme a dicha calificación, puedan prosperar.
OCTAVO.-
Más allá de lo anterior, el acuerdo de liquidación se refiere a la no deducibilidad de las cuotas del IVA soportado con ocasión de la adquisición de vehículos y gastos relacionados con los mismos.
En relación a los mismos, la Administración admite la deducción de las cuotas del IVA soportado, en un 50%.
La cuestión de la afectación exclusiva a la actividad de la sociedad aparece regulada en el artículo 95 de la Ley del IVA, que señala:
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
En relación a los vehículos turismos, categoría de bienes que por su naturaleza puede incurrir en las limitaciones previstas en el artículo 95.Dos de la Ley del IVA, a efectos de no entender su afectación exclusiva al desarrollo dela actividad, la normativa señala una presunción de afectación del 50%, a desvirtuar por la entidad que pretenda una afectación superior, o bien por la Administración que pretenda una afectación inferior.
Así, de la documentación que figura en el expediente, resulta que la entidad interesada no ha aportado prueba suficiente a efectos de acreditar una afectación al desarrollo de la actividad superior al 50% y tampoco figura prueba de la administración de afectación inferior, por lo que resulta ajustada a derecho considerar la deducción conforme a la presunción prevista.
Lo mismo resulta de aplicación, en cuanto al combustible necesario par el funcionamiento de dichos vehículos. Es cierto que tales bienes y servicios no han de seguir lo resuelto en relación a los bienes a los que se refiere, pudiendo resultar una afectación inferior o superior al 50% con independencia de lo señalado en cuanto al mismo, pero, en el caso que nos ocupa, puesto que no se ha aportado prueba ni por la Administración, ni por la entidad interesada a efectos de acreditar el grado efectivo de afectación, resulta aplicable la presunción prevista, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95.Cuatro de la Ley del IVA, señalado anteriormente.
NOVENO.-
Por su parte, la Administración regulariza, considerando no deducible, la cuota del IVA soportado en prestación de servicio referido a la emisión de informe sobre escape de aceite. La factura, emitida por el prestador del servicio, tiene como destinataria a una entidad diferente a la interesada en este procedimiento.
Con base en el referido informe, solicitado por la tercera entidad referida, se procedió, por parte de la entidad reclamante, interesada, al cobro de la indemnización del seguro del que resulta tomador.
Sobre la circunstancia anterior, basa la reclamante su alegación. Esto es, señala que "es XZ el titular de la póliza de seguro que cubre los riesgos del aceite depositado en las distintas cooperativas del grupo, por lo que el IVA soportado es plenamente deducible por quien asume tal responsabilidad".
De acuerdo a lo resuelto por la Administración, no se cuestiona lo alegado por el interesado, referido a que sea titular de un seguro que cubre el riesgo referido y que se obtuviera la correspondiente indemnización consecuencia de producirse el siniestro cubierto, pero lo cierto es que lo anterior no desvirtúa lo resuelto en cuanto a la no deducibilidad de las cuotas del IVA soportado.
Los requisito de deducibilidad se regulan en los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA. El requisito formal se contiene en el artículo 97 de la Ley del IVA que señala:
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(...)
La postura más reciente de este Tribunal, en lo referido al cumplimiento de los requisitos formales es que el incumplimiento de los mismos no puede ser impedimento para el ejercicio de derechos materiales, si bien, el incumplimiento referido no puede ser tal que tenga como resultado impedir el desarrollo de las funciones de control atribuidas a la Administración.
Así . En el caso que nos ocupa, la falta de identificación en la factura, de la entidad interesada, como destinataria, impide comprobar la concurrencia del requisito material previsto en el artículo 92 de la Ley del IVA, en cuanto a que las cuotas hayan sido soportadas por repercusión directa.
A mayor abundamiento, lo que concurre en el caso que nos ocupa, no es que no podamos identificar a la entidad reclamante como destinataria de las cuotas soportadas, sino que resulta que la destinataria por repercusión directa es una tercera entidad, que solicitó, y a la que fueron facturados los servicios, siendo aquella la que soportó las cuotas por repercusión directa.
No puede atenderse, en consecuencia, la petición de la entidad, en cuanto a considerar la deducibilidad de la referida cuota.
DÉCIMO.- Sentado lo anterior, en el sentido de confirmar el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección, procede entrar a conocer del acuerdo de imposición de sanción dictado, que ha sido enteramente confirmado por el tribunal de instancia.
Para pronunciarse, este Tribunal, respecto si es ajustado a derecho, habrá de analizar la concurrencia de los dos elementos constitutivos del ilícito tributario, en particular:
-Si concurre el tipo infractor en la conducta de la entidad.
-Si se aprecia el elemento subjetivo de la culpabilidad en la comisión de la infracción.
En cuanto al tipo infractor, la conducta de la entidad ha sido tipificada por la Administración de conformidad con los artículos 191, 193 y 195 de la LGT que disponen lo siguiente:
Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
(...)
Artículo 193. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones.
1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
(...)
Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.
1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
(...)
Las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario arrojan los siguientes resultados:
En el ejercicio 2009, importes a compensar en los periodos mensuales de enero, febrero, marzo, abril, junio, septiembre, octubre, noviembre, y a ingresar en los periodos mensuales de mayo, julio, agosto y diciembre.
En el ejercicio 2010, importes a compensar en los periodos mensuales de enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre; a ingresar en junio y a devolver en diciembre, efectuándose la misma el 25 de marzo de 2011.
La regularización practicada por la Inspección arrojó los siguientes resultados:
En el ejercicio 2009, importes a compensare en los periodos mensuales de enero, febrero, octubre y noviembre; importes a ingresar en marzo, abril, junio, agosto y septiembre e importes a devolver en los periodos mensuales de mayo, julio y diciembre.
En el ejercicio 2010, importes a compensar en los periodos mensuales de enero, marzo, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre; a ingresar en febrero, abril y diciembre y a devolver en el periodo mensual correspondiente a junio.
Así, la conducta realizada por el sujeto pasivo, consistente, en los diferentes periodos, en dejar de ingresar cantidades que debieron resultar de la correcta autoliquidación del impuesto, en acreditar improcedentemente partidas a compensar y en obtener una devolución de forma indebida, se acomodan a los tipos que configura la norma. En cuanto a que resulte, en algunos de los periodos cantidades a devolver, se debe a la circunstancia de que la Administración ha considerado el devengo de operaciones en periodos anteriores a aquellos en que fueron declaradas, por lo que la regularización incluye la devolución de aquellas cuotas que fueron declaradas en un periodo indebido, produciéndose así, en la conducta, un diferimiento en el pago.
Tal conducta se encuentra expresamente tipificada, como se apunta en el acuerdo de imposición de sanción y ha sido señalado, igualmente, por el tribunal de instancia, en el artículo 191.6 de la LGT, que señala:
6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
DÉCIMO PRIMERO.- En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, ha de analizarse por este Tribunal si resulta acreditada la culpabilidad del sujeto infractor, de acuerdo con la motivación contemplada en el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impugnado.
El análisis de la motivación de la culpabilidad que ha de realizarse en el procedimiento administrativo sancionador permitirá, en su caso, concluir que la conducta del obligado tributario es culpable.
En virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
A este respecto, el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:
3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.
Debe examinarse, por tanto, si el acuerdo sancionador contiene todos los elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la culpabilidad del sujeto infractor.
Respecto a la culpabilidad debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".
En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178 y 179.
Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".
La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.
Y en cuanto a las circunstancias excluyentes de la culpabilidad dispone el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003: "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
El acuerdo de imposición de sanción, tras hacer referencia a los hechos puestos de manifiestos por la Inspección y que dan lugar a la regularización practicada, contiene la siguiente motivación de la culpabilidad:
"La regulación sustantiva sobre la culpabilidad y la exoneración de responsabilidad cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, se encuentra en los siguientes preceptos de la Ley 58/2003:
El artículo 183.1:
"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra ley."
Si bien es verdad que a la hora de probar la motivación de una conducta y, más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o, de no haberlo, si en ella se puso o no la diligencia debida, no se pueden aportar los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables, también es cierto que la mencionada prueba de la motivación debe realizarse dentro de la esfera de la denominada prueba indiciaria, plenamente admitida en nuestro Derecho; es decir, ha de resultar, evidentemente, del conjunto de las circunstancias del caso concreto por aplicación de las reglas de la sana crítica. En el presente caso cabe indicar que de los antecedentes que constan en el expediente, debidamente documentados por el instructor, se pone de manifiesto la existencia en la actuación del interesado de la culpabilidad imprescindible para sancionar en tanto no declaró el IVA repercutido en el periodo de devengo apreciándose diferencias no justificadas entre los importes declarados y los registrados en los libros de IVA e incluso no declaró parte de la venta de mosto a Julian Soler; asimismo, se ha deducido cuotas de IVA soportado que no reúnen los requisitos exigidos para admitir su deducibilidad.
En cuanto a la voluntariedad de la infracción, cabe citar la sentencia Audiencia Nacional de 16 de septiembre de 2010 (Rec. n.º 290/2007) que señala:
(...)
Por otra parte, no cabe exoneración de la responsabilidad por infracción tributaria, conforme establece el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, basándose en una interpretación razonable de la norma. Dicho precepto establece:
(...)
A tenor del contenido de este precepto, dos son los elementos sobre los que ha de asentarse el error para ser invencible o inevitable: 1º. Que la declaración sea completa y veraz, es decir que no se haya omitido ningún elemento. 2ª. Que la desviación de la legalidad haya sido propiciada por una interpretación razonable de la norma.
No cabe sino calificar como negligente la conducta del obligado tributario de no declarar el IVA repercutido en el periodo de devengo así como consignar en las autoliquidaciones presentadas unos importes que no coinciden con los que el propio obligado tributario registró en libros. Que el IVA se devenga con la realización del hecho imponible o que las declaraciones deben ajustarse a lo registrado en los libros es tan irrebatible que son merecedoras del reproche que supone la sanción.
Además, no declaró parte de las ventas de mosto efectuadas a Julian Soler. Partiendo de este hecho, que se considera probado, omitir declarar las cuotas de IVA que debió repercutir sobre dicha venta obedece a una conducta dolosa que debe ser sancionada.
La regulación de los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 (LIVA), en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.
Del examen de la normativa sobre el Impuesto aplicable a las operaciones realizadas por el obligado tributario se desprende que para que unas cuotas sean consideradas deducibles no es suficiente con la aportación de una factura que formalmente pueda reunir los requisitos establecidos, sino que también se debe acreditar que efectivamente se han realizado "las entregas de bienes y prestaciones de servicios" y que las mismas lo han sido por otro sujeto pasivo del impuesto que debe ser el que expida la factura acreditativa, según lo establecido en el art. 97 de la Ley 37/1992 del IVA, así como que los bienes y servicios adquiridos se han utilizado en la realización de las operaciones a que se refiere el art. 94 de misma ley y que se afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial, según lo establecido en el art. 95 de la LIVA.
Más concretamente, respecto la deducción de cuotas de IVA soportado de vehículos o otros gastos relacionados, pero sin acreditar la afectación exclusiva de los mismos, la normativa (art. 95.Tres de la Ley 37/1992) es clara al establecer una presunción de afectación del 50 % sin que quepa una interpretación razonable de la norma que ampare su incumplimiento por lo que la conducta del obligado tributario debe calificarse como culpable y ser sancionada.
Del mismo modo, no cabe una interpretación razonable de la norma que ampare deducirse cuotas de IVA soportado cuando no ha existido ni entrega de la mercancía ni pago anticipado o se refiere a servicios de otras entidades distintas al obligado tributario.
Deducirse tales cuotas obedece a una conducta negligente del obligado tributario que debe ser sancionada.
En consecuencia con lo expuesto y considerando que el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente no se halla justificado por una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de las normas aplicables, hemos de concluir que resulta imposible infringirlas sin existir, la responsabilidad a la que nos hemos referido en los párrafos anteriores."
Considera este Tribunal que en el acuerdo sancionador se incluye la motivación de la culpabilidad con referencia a los hechos y circunstancias derivados de las actuaciones de comprobación realizadas y se analiza de forma específica la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario.
Por tanto, acreditada suficientemente la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, procede confirmar la sanción impuesta.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.
