PRIMERO.- Dispone el artículo 229.1.d) de la Ley 58/2003, General Tributaria:
Artículo 229. Competencias de los órganos económico-administrativos.
<<1. El Tribunal Económico- Administrativo Central conocerá:
(......)
d) Como consecuencia de su labor unificadora de criterio, de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio previstos en el artículo 242 de esta Ley.
Asimismo y, como consecuencia de esta labor unificadora, cuando existan resoluciones de los Tribunales económico-administrativos Regionales o Locales que apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos, o que revistan especial trascendencia, el Presidente o la Vocalía Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, por iniciativa propia o a propuesta de cualquiera de los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central o de los Presidentes de los Tribunales Económico- Administrativos Regionales o Locales, podrán promover la adopción de una resolución en unificación de criterio por la Sala o por el Pleno del Tribunal Económico- Administrativo Central, que tendrá los mismos efectos que la resolución del recurso regulado en el artículo 242 de esta Ley. Con carácter previo a la resolución de unificación de criterio, se dará trámite de alegaciones por plazo de un mes, contado desde que se les comunique el acuerdo de promoción de la resolución en unificación de criterio, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia>>
A la vista del precepto citado y por virtud del acuerdo de la Vocal Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de marzo de 2024, esta Sala de dicho Tribunal es competente para adoptar resolución en unificación de criterio en el presente procedimiento.
SEGUNDO.-Sobre la controversia jurídica.
El artículo 17.2.a) 4º de la Ley 35/2006, del IRPF (en adelante, LIRPF) establece:
<<2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo
a) Las siguientes prestaciones
1ª. (...)
4ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley>>
La Disposición Transitoria Segunda Ley 35/2006 establece lo siguiente:
Disposición Transitoria segunda. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social.
<<1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas>>.
Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria Segunda de la actual Ley 35/2006, una previsión normativa idéntica la encontrábamos primero en la Disposición Transitoria tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y después en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRPF.
Esta Disposición Transitoria Segunda LIRPF constituye la base jurídica de la controversia jurídica suscitada en la presente resolución, a saber: dilucidar si el criterio interpretativo que, sobre la DT 2ª LIRPF en relación a la prestación correspondiente a las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca antes de 1 de enero de 1967, asentó este TEAC en la resolución dictada en 1 de julio de 2020 en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 00/2469/2020 sigue vigente a la luz de la jurisprudencia posterior del Tribunal Supremo.
En este sentido, recordemos que el TEAR de Cataluña ha entendido que el criterio del TEAC fijado en la resolución precitada, por el cual declaramos la exclusión como rendimiento del trabajo del 100% de la parte de la pensión procedente de aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca previas a 01/01/1967, se habría visto superado por la jurisprudencia posterior del Tribunal Supremo que habría fijado que esa parte de pensión debía integrarse como rendimiento del trabajo con derecho a la reducción del 25% regulada en la DT 2ª LIRPF, tesis compartida por la Directora General de Tributos.
Por el contrario, los otros Tribunales Regionales citados han defendido que subsistía el criterio del TEAC de no integrar como rendimientos del trabajo del IRPF la parte de la pensión procedente de esas aportaciones previas a 1967; tesis que es compartida por la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT.
En definitiva, radicando la presente controversia en si es aplicable (y, en su caso, cómo) la Disposición Transitoria segunda LIRPF a la pensión de la Seguridad Social que derive de aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca antes de 1 de enero de 1967, debemos ya entrar a analizar los pronunciamientos vertidos sobre esta cuestión y, particularmente, la resolución RG 00/2469/2020 y la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
TERCERO.- Análisis de la DT 2ª LIRPF y la resolución del TEAC RG 00/2469/2020 relativa a la Mutualidad Laboral de la Banca.
Como hemos precisado en el fundamento de derecho anterior, la controversia jurídica a dilucidar en la presente unificación de criterio gira en torno a la aplicación de la Disposición Transitoria 2ª LIRPF en relación con la prestación percibida de la Seguridad Social por los contribuyentes que realizaron aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca.
En aras de dar una debida respuesta a esta cuestión, debemos partir del análisis del precepto y los pronunciamientos que sobre el mismo se han realizado tanto por este TEAC como por el Tribunal Supremo.
En primer lugar, según resulta de la literalidad del precepto, el ámbito objetivo del mismo se circunscribe en su apartado primero a las "prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible".
Redacción de la que cabe colegir un triple requisito para la aplicación del citado precepto: (1) un requisito vinculado a la naturaleza jurídica de las aportaciones que deben haberse realizado a una mutualidad de previsión social: "prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social";
(2) un requisito temporal puesto que esas aportaciones se han debido realizar con anterioridad a 1 de enero de 1999: "cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999";
(3) un requisito fiscal: "esas aportaciones hayan sido objeto de minoración, al menos en parte, en la base imponible IRPF".
Es decir, aunque la prestación se cobre en la actualidad de la Seguridad Social, la aplicación de la DT 2ª LIRPF exige que haya habido aportaciones a una mutualidad de previsión social antes de 1 de enero de 1999 y que haya habido, al menos en parte, minoración en la base imponible.
De ello se deriva, de manera inmediata, una doble conclusión ya proclamada por este TEAC en la resolución dictada en unificación de criterio RG 3419/2018 de 11 de marzo de 2019: la parte de pensión que derive de aportaciones realizadas a una mutualidad de previsión social con posterioridad a 1 de enero de 1999 no le sería aplicable la DT 2ª. Y, por otro lado, para enjuiciar la correcta aplicación de la citada disposición cuando se han realizado aportaciones previas a dicha fecha debemos analizar la legislación vigente en cada momento para determinar si era posible o no la minoración en la base imponible del impuesto:
RG 3419/2018 de 11 de marzo de 2019:
<<EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA (...) fija el criterio siguiente:
1.- A efectos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, sólo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, pues sobre la parte de la pensión que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.
2.- Una vez determinada la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá analizarse la legislación vigente en cada momento para determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no, pues sólo a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reduccción o minoración le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3>>
A fortiori, de esos requisitos cabe colegir alguna conclusión adicional como es que si las aportaciones se han realizado a otra entidad jurídica y no a una mutualidad de previsión social no será aplicable la citada Disposición Transitoria. Igualmente, tampoco será aplicable si ninguna de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social minoró la base imponible del impuesto por exigirse que estas "hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible": esto es, si todas las aportaciones tributaron no se aplica la DT 2ª LIRPF que obligaría a realizar una integración (si bien es cierto, favorable al permitir una reducción del 25%) puesto que en dicho caso se produciría una doble imposición (las aportaciones no fueron deducibles y ahora la prestación derivada de las mismas tributaría) -doble imposición cuya evitación es, precisamente, el fin último del precepto según criterio doctrinal y jurisprudencial asentado-.
Sentado lo anterior, debemos advertir que las condiciones impuestas por el precepto exigen una valoración individualizada, mutualidad a mutualidad, cuya ponderación condiciona directamente la fiscalidad a la que debe quedar sujeta la prestación percibida.
Así, en relación a la tercera condición y tal y como afirmamos en la resolución dictada en unificación de criterio RG 3419/2018 de 11 de marzo de 2019, debemos analizar la legislación vigente en cada momento en aras de determinar si la normativa amparaba la reducción en la base imponible del impuesto de las aportaciones realizadas a mutualidades de previsión social -cuestión que pasamos a valorar-.
En España desde el siglo XX han existido formas privadas de solidaridad voluntarias tales como las sociedades de socorro mutuo y las mutualidades que permitían a los socios, mediante la satisfacción de cuotas, protegerse contra la posible realización de hechos futuros o inciertos que incidieran desfavorablemente sobre su persona o patrimonio. Mutualismo de asociación voluntaria que empezó a coexistir con un mutualismo obligatorio generado por la Ley de 16 de octubre de 1942 sobre Reglamentaciones del Trabajo.
Evolución en la realidad asociativa que existió también en el plano legislativo. Así, en 1957 se creó el Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Personal (IRTP) que agrupa la Tarifa I de Contribución de Utilidades, que ya gravaba estos rendimientos, y la Contribución Industrial de Comercio y Profesionales, en la parte correspondiente a Profesionales.
El artículo 3 de su Texto Refundido (Decreto 512/1967, de 2 de marzo de 1967, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal) afirmaba:
<<El hecho imponible en este impuesto se origina: a) Por la obtención de rendimientos que se deriven directa o indirectamente de trabajos o servicios personales>>
En el punto 2 del artículo 26 del citado Texto Refundido se establecía una tributación bruta, negando la deducibilidad de gasto alguno:
<<Constituirá la base imponible en este Título la cifra total de ingresos obtenidos por el contribuyente en el período de la imposición>>.
Posteriormente, la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con fecha de entrada en vigor a partir del 1 de enero de 1979, estableció en su artículo diecinueve que sí serían deducibles para la determinación de los rendimientos netos de trabajo las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidad obligatorias:
Artículo diecinueve.
<<Para la determinación de los rendimientos netos a que se refieren los artículos catorce, dieciséis, diecisiete y dieciocho de esta Ley, se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes:
Primero. Con carácter general:
a) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
b) Las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades obligatorias, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte; cotizaciones de la Seguridad Social correspondientes al sujeto pasivo; detracciones por derechos pasivos y cotizaciones de los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares.
c) Las cuotas satisfechas a Corporaciones o Colegios profesionales (...)>>
Posteriormente, el artículo 71.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, en su redacción original, establecía que podían reducir la base imponible regular "Las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte y las aportaciones realizadas por los partícipes en Planes de Pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente". Así, como señalamos en nuestra resolución de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016), bajo esa normativa reducían la base imponible "las aportaciones a las Mutualidades obligatorias, que amparasen además el riesgo de muerte; de este precepto se deduce que el requisito sine qua non era que las Mutualidades fuesen obligatorias, además de amparar el riesgo de muerte".
Más tarde, la Disposición Adicional 13.1 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, dio nueva redacción al artículo 71.1 de la Ley 18/1991, que pasó a señalar que "La parte regular de la base imponible se reducirá, exclusivamente, en el importe de las siguientes partidas: (....) 3º Las cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social, que actúen como sistemas alternativos de previsión social a Planes de Pensiones, por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, en aquella parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias citadas en el número 1º anterior, y el desempleo para los citados socios trabajadores".
En definitiva, esta normativa permitió que desde el período impositivo IRPF 1995 también fuesen objeto de reducción en base imponible las aportaciones a las Mutualidades de Previsión Social no obligatorias efectuadas desde el 1 de enero del citado año.
Así, el análisis de la normativa fiscal en España evidencia que las aportaciones realizadas a las mutualidades de previsión social obligatorias no pudieron ser objeto de minoración en base imponible hasta el 31/12/1978 y, por su parte, en relación a las mutualidades de previsión social voluntarias, la no deducibilidad se mantuvo para las aportaciones realizadas hasta el 31/12/1994.
Si aunamos esta conclusión con la literalidad de la DT 2ª LIRPF que, recordemos, exige que "esas aportaciones hayan sido objeto de minoración, al menos en parte, en la base imponible IRPF" y la finalidad de la DT 2ª que busca garantizar una eliminación de la doble imposición para evitar que se tribute al recibir la prestación cuando las aportaciones que han generado el derecho a su obtención no pudieron minorar la base imponible estableciendo, en aras de tal fin, en sus apartados segundo y tercero una integración del exceso percibido sobre las aportaciones que no fueron objeto de minoración (y, de no estar acreditadas, se integraría solamente el 75% de la prestación), podemos entender la línea argumental del Tribunal Supremo en su STS de 24 de junio de 2021, recurso de casación 152/2020 cuando afirmó (el subrayado es nuestro):
STS de 24 de junio de 2021, recurso de casación 152/2020:
<<En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas (...)
A tenor de lo expuesto, y en la línea de la sentencia impugnada, lo que deriva de la interrelación de los dos primeros apartados de la DT 2ª es que si toda la prestación por jubilación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del impuesto, la prestación se integra en su totalidad en la base imponible como rendimientos del trabajo; mientras que si la prestación por jubilación trae causa tanto de aportaciones que fueron reducidas o minoradas como de otras que no lo fueron, la integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas, es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo>>
Así, del último párrafo de la sentencia citada cabe desprender un triple escenario delimitado por el Tribunal Supremo:
-
Si toda la prestación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la BI del impuesto (no tributaron) "la prestación se integra en su totalidad en la BI como rendimientos del trabajo";
-
Si la prestación proviene de, por un lado, aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la BI del impuesto y, por otro lado, otras aportaciones que no pudieron minorar ni reducir la BI, la "integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas";
-
Si toda la prestación proviene de aportaciones que no pudieron ser minoradas o reducidas en la BI del impuesto (ya hubo tributación) "no procede la integración de la prestación como rendimientos del trabajo"
Triple escenario que, ya adelantamos, coherente con la resolución dictada en unificación de criterio RG 2469/2020 de 1 de julio de 2020.
En dicha unificación ahondamos en la interpretación de la DT 2ª LIRPF, al tiempo que dimos respuesta a las consecuencias jurídico-tributarias que dicho régimen jurídico conllevaría en el caso específico de las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca.
Criterio cuya actual vigencia, recordemos, es el que debemos ponderar a la luz de la posterior jurisprudencia del Tribunal Supremo debiendo ya, por tanto, entrar a analizar nuestra resolución.
En primer lugar, en relación a la naturaleza jurídica de las aportaciones realizadas por los antiguos mutualistas de la Mutualidad Laboral de la Banca concluimos que solamente hubo aportaciones a una mutualidad de previsión social (esto es, aportaciones dentro del ámbito objetivo de la Disposición Transitoria segunda LIRPF) hasta 01/01/1967 porque, posteriormente, habrían sido cotizaciones a la Seguridad Social:
Resolución TEAC RG 2469/2020 de 1 de julio de 2020:
<<El Régimen General de la Seguridad Social surte efectos el 1 de enero de 1967 y desde esa fecha las Mutualidades Laborales se convierten en Entidades Gestoras de aquél, razón por la cual las aportaciones realizadas por los trabajadores por cuenta ajena a las Mutualidades Laborales desde el 1 de enero de 1967 hasta la integración de éstas en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, y su consiguiente extinción, con el Real Decreto-Ley 36/1978, de 16 de noviembre, han tenido la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social>>.
Conclusión que alcanzamos tras examinar los antecedentes históricos relativos a la cobertura social de la Mutualidad Laboral de Banca y su normativa reguladora:
Resolución TEAC RG 2469/2020 de 1 de julio de 2020 (el subrayado es añadido)
<<Así pues, hasta 1966 el Mutualismo Laboral fue un sistema de Previsión Social complementario y obligatorio de los Seguros Sociales. De 1967 hasta 1979 el Mutualismo Laboral es, en cambio, una Seguridad Social básica y obligatoria.
De lo expuesto se colige, por tanto, que las aportaciones realizadas por los trabajadores por cuenta ajena a las Mutualidades Laborales desde el 1 de enero de 1967 (fecha en que surte efecto el Régimen General de la Seguridad Social y se convierten en Entidades Gestoras del mismo), hasta la integración de dichas Mutualidades Laborales en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, han tenido, como señala la Directora recurrente, la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social.
Prueba de ello es, ciertamente, que en el Informe de Vida Laboral, expedido el 18 de marzo de 2019 por la Tesorería General de la Seguridad Social y aportado por quien fue interesado ante el TEAR, consta que éste ha figurado en situación de alta en el Régimen General de la Seguridad Social desde el 2 de mayo de 1967, fecha en la que se incorporó a la entidad bancaria, así como que en las nóminas aportadas de los años 1967, 1973 y 1978 aparecen los descuentos por cuotas a Seguridad Social y el número de afiliación a la Seguridad Social.(...)>>.
En segundo lugar, en la resolución RG 2469/2020 analizamos el régimen fiscal que la Disposición Transitoria Segunda LIRPF otorga a las aportaciones realizadas a cualesquiera mutualidades de previsión social delimitando un triple escenario fiscal que, recordemos, es coherente con el delimitado por el Tribunal Supremo en la STS antes transcrita de fecha 24 de junio de 2021, recurso de casación 152/2020:
Resolución TEAC dictada en unificación de criterio RG 2469/2020:
<<Se hace necesario recordar en este momento los criterios de interpretación de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF que este Tribunal Central fijó en su resolución de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016) relativa a la ITP y en su resolución de 11 de marzo de 2019 (RG 3419/2018), concerniente a la Mutualidad de Previsión Social de Empleados de Bancaja. Así, en esta última, interpretando la de 5 de julio de 2017, concluimos lo siguiente:
<<1.- A efectos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, sólo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, pues sobre la parte de la pensión que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.
2.- Una vez determinada la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá analizarse la legislación vigente en cada momento para determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no, pues sólo a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3>>.
Las situaciones que pueden plantearse son, por tanto, las siguientes:
a)Si las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 no fueron objeto, en absoluto, de minoración en la base imponible, la parte de la pensión de jubilación correspondiente a las mismas no se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
b)Si las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 fueron objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, habrá que determinar conforme a la legislación vigente en cada momento cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no. El tratamiento fiscal será el siguiente:
b-1) La parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que pudieron ser objeto de reducción o minoración se integrará en la base imponible en su totalidad.
b-2) La parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas que tributaron previamente. Si no pudiera acreditarse la cuantía de tales aportaciones, se integrará al 75 por 100>>
Delimitado ese triple escenario, en la resolución RG 2469/2020 simplemente encajamos la Mutualidad Laboral de la Banca en uno de ellos teniendo en cuenta, a tal fin, las circunstancias particulares de esa Mutualidad. Es, en definitiva, una conclusión jurídico-tributaria que, como ya hemos afirmado párrafos más arriba, fue fruto de una valoración individualizada en torno a la Mutualidad Laboral de la Banca y, más específicamente, de tomar en consideración dos inferencias realizadas previamente en la resolución. A saber:
(1) que el análisis de la naturaleza jurídica de las aportaciones realizadas evidenció que únicamente fueron aportaciones a mutualidades de previsión social las realizadas en favor de la Mutualidad Laboral de la Banca antes del 1 de enero de 1967 porque las posteriores fueron cotizaciones a la Seguridad Social y, por ende, no comprendidas en el ámbito objetivo de la DT 2ª LIRPF (esto es, desde 1967 se incumplía el requisito de naturaleza) y,
(2) que el análisis de la normativa fiscal española evidenció que no fue posible la minoración en la base imponible del IRPF de las aportaciones realizadas a mutualidades obligatorias, como era la Mutualidad Laboral de la Banca, hasta el 1 de enero de 1979 con la entrada en vigor de la Ley 44/1978. Esto es, ninguna aportación realizada a la Mutualidad Laboral de la Banca minoró la base imponible del IRPF.
Así, en la resolución de unificación de criterio RG 2469/2020 afirmamos (el subrayado es añadido en la presente resolución):
<<Debemos, por tanto, analizar la legislación vigente en cada momento para determinar si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca han podido o no ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto.
Tal como señalamos en la resolución de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016) "El modelo vigente desde mediados de la década de los cuarenta hasta finales de los setenta consiste por lo tanto, y a los efectos que aquí nos interesan, en lo siguiente: las aportaciones a las Mutualidades no minoran la base para la aplicación del impuesto sobre la renta, ya fuera la Tarifa I de la Contribución de Utilidades (hasta 1957) o el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (a partir de 1957)".
Como expusimos en el fundamento de derecho tercero el Régimen General de la Seguridad Social surte efectos el 1 de enero de 1967 y desde esa fecha las Mutualidades Laborales se convierten en Entidades Gestoras de aquél, razón por la cual las aportaciones realizadas por los trabajadores por cuenta ajena a las Mutualidades Laborales desde el 1 de enero de 1967 hasta la integración de éstas en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, y su consiguiente extinción, con el Real Decreto-Ley 36/1978, de 16 de noviembre, han tenido la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social.
De lo expuesto se infiere que si el alta en la Mutualidad Laboral de Banca tuvo lugar antes de 1 de enero de 1967, como las aportaciones anteriores a esa fecha a la Mutualidad Laboral de Banca no fueron objeto de minoración en la base imponible, y las posteriores a dicha fecha fueron propiamente cotizaciones a la Seguridad Social, la parte de la pensión de jubilación correspondiente a las primeras no se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo a la vista de lo dispuesto en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF.
Si el alta en la Mutualidad Laboral de Banca tuvo lugar con posterioridad al 1 de enero de 1967 -como ocurre en el concreto supuesto examinado en el presente recurso- resulta claro que las cantidades aportadas a la Mutualidad Laboral han tenido la naturaleza y el tratamiento fiscal propio de las cotizaciones a la Seguridad Social y que las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social, por lo que no concurren las circunstancias para aplicar la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF y, por ende, para dar a la pensión percibida por el interesado un tratamiento fiscal distinto al establecido con carácter general para las pensiones de la Seguridad Social.
Podemos, por tanto, concluir que la situación de ITP y de la Mutualidad Laboral de Banca no es la misma. La primera fue una Mutualidad que actuaba como sustitutoria de la Seguridad Social, hasta que se integró en el Régimen General de la Seguridad Social con efectos de 1 de enero de 1992. La Mutualidad Laboral de Banca, sin embargo, fue hasta 1966 un sistema de Previsión Social complementario y obligatorio de los Seguros Sociales y, a partir de 1967, pasó a ser una Entidad Gestora de la Seguridad Social, no pudiendo entenderse, por tanto, que desde esta fecha nos encontremos propiamente ante aportaciones a "mutualidades de previsión social" o ante prestaciones de "mutualidades de previsión social" a los efectos de la Disposición Transitoria segunda de la Ley 35/2006, toda vez que las cantidades aportadas han tenido la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social y las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social.
Quiere ello decir que así como en el caso de la ITP, entre las aportaciones a dicha institución anteriores a su integración en la Seguridad Social en 1992 hubo algunas que no redujeron la base imponible del impuesto (las anteriores a la Ley 44/1978) y otras que sí (las posteriores a dicha norma), concurriendo las circunstancias señaladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 para la aplicación de los apartados 2 y 3 de la misma, en el caso de la Mutualidad Laboral de Banca ninguna aportación a dicha institución anterior a su conversión en Entidad Gestora de la Seguridad Social en 1967 pudo minorar la base imponible del impuesto, razón por la cual no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que supone que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación correspondiente a dichas aportaciones anteriores a 1967>>
De este modo, resultando que solo hubo aportaciones a una mutualidad de previsión social (Mutualidad Laboral de la Banca) hasta 1967 y no poder ser las aportaciones realizadas objeto de minoración en la base imponible del IRPF hasta 1979, se colegía que todas las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca (todas ellas realizadas antes de 1967) no tuvieron derecho a reducción en base imponible, tributando todas ellas.
Por ende, no hubo "aportaciones que hayan sido objeto de minoración al menos en parte de la base imponible", puesto que ninguna fue objeto de minoración. Así, se incumplía el requisito fiscal que delimita el ámbito objetivo del precepto, lo que nos llevó precisamente a la conclusión de que no era aplicable la DT 2ª LIRPF a las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca antes de 1967 y, por ende, a que no existía obligación de integración como rendimiento del trabajo.
Y esto, dicho sea, era precisamente el mismo escenario delimitado en la resolución de unificación de criterio RG 2469/2020 y en modo idéntico por el TS en la STS de 24/06/2021, recurso 152/2020:
STS 24/06/2021 recurso 152/2020:
<<Si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo>>
RG TEAC 2469/2020:
<<Las situaciones que pueden plantearse son, por tanto, las siguientes:
a)Si las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 no fueron objeto, en absoluto, de minoración en la base imponible, la parte de la pensión de jubilación correspondiente a las mismas no se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo>>
Por ello, tenía un claro respaldo jurisprudencial la conclusión individualizada realizada en nuestra resolución de unificación de criterio en relación a las aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca antes de 1967:
RG TEAC 2469/2020:
<<CRITERIO 2. Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 (...) deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones>>).
Y, en relación al régimen jurídico aplicable a la prestación correspondiente a aportaciones realizadas con posterioridad a 1 de enero de 1967, como se habrían realizado en favor de una entidad (la Mutualidad Laboral de la Banca) que ostentaba, sin embargo, desde dicha fecha la naturaleza jurídica de Entidad Gestora de la Seguridad Social, habrían dejado de ser "aportaciones a una mutualidad de previsión social" incumpliéndose el requisito relativo a la naturaleza jurídica de las aportaciones. Y, por ende, era coherente con lo ya analizado la conclusión individualizada realizada en la resolución de unificación de criterio RG 2469/2020 en relación a las aportaciones realizadas a partir de 1967:
RG TEAC 2469/2020:
<<CRITERIO 1. Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de 1 de enero de 1967 no resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, toda vez que dichas aportaciones tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social, debiéndose integrar, en consecuencia, en la base imponible del lRPF el 100 por 100 del importe percibido como rendimientos del trabajo>>.
Vemos, en definitiva, que en el caso de la prestación de la Seguridad Social procedente de aportaciones previas a la Mutualidad Laboral de la Banca, este TEAC excluyó la aplicación de la DT 2ª LIRPF tanto para la parte de pensión procedente de aportaciones previas a 01/01/1967 como para las posteriores: las aportaciones previas incumplían el requisito fiscal y las posteriores incumplían el requisito de naturaleza como bien afirma la Directora General de Tributos cuando afirma que "el fundamento para diferenciar el tratamiento de las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca antes y después de 1967 radica en la naturaleza jurídica y el régimen fiscal aplicable a dichas aportaciones en cada uno de esos períodos".
CUARTO.- Análisis de la compatibilidad de la resolución RG 2469/2020 con la jurisprudencia posterior del Tribunal Supremo.
Habiendo detallado en el fundamento de derecho anterior la argumentación jurídica que sirvió de base a este TEAC para la fijación de criterio en la resolución RG 2469/2020 sobre el régimen aplicable a las aportaciones anteriores y posteriores a 01/01/1967 realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca, debemos entrar a analizar la jurisprudencia posterior del Tribunal Supremo en aras de dilucidar si este criterio TEAC en relación a la Mutualidad Laboral de la Banca ha sido parcial o totalmente superado como defiende el TEAR de Cataluña en la resolución RG 08/1604/2023.
Y, ciertamente, ya adelantamos que la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo dictada con posterioridad es parcialmente contraria al primer criterio TEAC RG 2469/2020 (criterio en el que, recordemos, declaramos que no resulta procedente la aplicación de la DT 2ª LIRPF a las aportaciones posteriores a 1 de enero de 1967, debiéndose integrar como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de pensión a ellas imputable).
Concretamente, en la STS de 28/02/2023 (rec. Casación 5335/2021) el Tribunal Supremo alcanzó una conclusión distinta a la que defendimos en la resolución RG 2469/2020 en relación a la naturaleza jurídica de las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca desde el 1 de enero de 1967 (fecha en que la Mutualidad Laboral de la Banca pasó a ser entidad gestora de la SS) hasta su extinción el 31 de diciembre de 1978.
Recordemos que este TEAC entendió que desde el 1 de enero de 1967 esas aportaciones habían dejado de tener naturaleza de aportaciones a una mutualidad de previsión social para pasar a ser contribuciones en favor de la Seguridad Social (desde dicha fecha la Mutualidad Laboral de la Banca pasaba a ser Entidad Gestora de la Seguridad Social) y, por tanto, entendimos que eran aportaciones que quedarían fuera del ámbito objetivo de la DT 2ª LIRPF (incumplimiento del requisito relativo a la naturaleza jurídica de las aportaciones).
Sin embargo, el Tribunal Supremo mantuvo en esa STS de 28/02/2023 (rec. Casación 5335/2021) que hasta el 31/12/1978, fecha en la que se extinguió la citada Mutualidad Laboral de la Banca, las aportaciones realizadas siguieron siendo a favor de una mutualidad de previsión social (el subrayado es nuestro):
STS de 28/02/2023 (rec. Casación 5335/2021):
<<Así, pues, el 1 de enero de 1967 la Mutualidad Laboral de Banca se convirtió en una Entidad Gestora de la Seguridad Social. Posteriormente, las mutualidades laborales se integraron en el Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS) y desaparecieron como tales. La Mutualidad de la Banca se disolvió el 31 de diciembre de 1978, si bien el seguro que los empleados concertaron en su día con la Mutualidad continúa proyectando sus efectos.
Como ya se ha expuesto, el TEAC afirma que desde su conversión (1 de enero de 1967) en Entidad Gestora de la Seguridad Social, las aportaciones satisfechas a la Mutualidad Laboral de la Banca tienen la " naturaleza propia" de cotizaciones a la Seguridad Social.
Pues bien, considera la Sala que con independencia del cambio producido a partir del 1 de enero de 1967 por su conversión en una Entidad Gestora de la Seguridad Social hasta su extinción, las contribuciones de los trabajadores se siguieron produciendo a la Mutualidad de la Banca, sin que ninguna de las normas aducidas como infringidas por el Abogado del Estado, en particular el artículo 194 del Decreto 907/1966, de 28 de noviembre, que aprueba el texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, contemple una alteración en la naturaleza de las aportaciones que los mutualistas siguieron realizando a las Mutualidades, en este caso, a la Mutualidad Laboral de Banca.
En efecto, el hecho de que la Mutualidad Laboral de la Banca se convirtiera en Entidad Gestora de la Seguridad Social, a partir del 1 de enero de 1967, no implica que no continuara subsistente y que se siguieran haciendo las aportaciones/cotizaciones a la Mutualidad, funcionando de forma efectiva hasta su extinción. Por tanto, no perdieron su autonomía por el hecho de convertirse en entidades gestoras del Régimen General de la Seguridad Social, pues los trabajadores por cuenta ajena seguían efectuando las aportaciones correspondientes a las Mutualidades Laborales, a pesar de su inclusión en el nuevo sistema de la Seguridad Social, en las mismas condiciones de obligatoriedad que con anterioridad al 1 de enero de 1967, continuando así hasta el 31 de diciembre de 1978, fecha en que, como se ha expuesto, se produjo la extinción del Mutualismo Laboral.
En puridad, las cotizaciones a la Seguridad Social propiamente dichas solo se producen con su desaparición e integración en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, de forma que no es hasta dicho momento cuando los trabajadores por cuenta ajena empezaron a cotizar en sentido estricto a la Seguridad Social. (...)>>
Así, tras corregir la conclusión de este TEAC sobre la naturaleza jurídica de las aportaciones realizadas entre 1967 y 1978 por los trabajadores de la Mutualidad Laboral de la Banca y, añadiendo que esas aportaciones no pudieron ser minoradas en la BI del IRPF, concluyó que debía integrarse "el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas" (el subrayado es nuestro):
STS de 28/02/2023 (rec. Casación 5335/2021):
<<Considera la Sala que, cualquiera que sea la naturaleza de las aportaciones efectuadas en el periodo examinado, lo relevante a los fines de la aplicación de la Disposición Transitoria 2ª LIRPF, es si las aportaciones/cotizaciones a las mutualidades pudieron o no ser deducidas en la base imponible del IRPF, tal y como expone la sentencia impugnada.
Ya hemos visto que la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 parte de que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos de trabajo. Añade que la integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. Su razón de ser es la de otorgar la posibilidad de reducción al 75% de las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, a todas aquellas prestaciones percibidas por mutualistas o beneficiarios cuyas cuotas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.
Pues bien, estas aportaciones no pudieron ser deducidas en la base imponible del I.R.P.F. durante el periodo 1969 -alta en la entidad bancaria- a 1979 según la legislación vigente en aquel momento, ni como cotizaciones a la Seguridad Social, por ser Entidad Gestora, ni como cotizaciones a las Mutualidades como entidades de previsión, tal y como expresa la sentencia impugnada, motivo por el cual se introdujo la referida Disposición Adicional Segunda en la Ley 35/2006 reguladora del I.R.P.F. que prevé que se integren las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente, lo que conlleva su aplicación para evitar una doble imposición, tal y como se concluye en la sentencia impugnada.
Comparte esta Sala la interpretación realizada por la Sala de instancia atinente a que cuando la DT 2ª menciona "a las prestaciones por jubilación o invalidez derivadas de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social", se está refiriendo a las cotizaciones realizadas a las mutualidades, independientemente del carácter con que actuaran, pues "[o]tra conclusión lleva a la vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, por doble imposición del mismo hecho imponible".
5. En definitiva, considera la Sala que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas>>
Así, el Tribunal Supremo resolvió que debía aplicarse la DT 2ª LIRPF a las aportaciones realizadas en favor de la Mutualidad Laboral de la Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978 y, además, asentó ese pronunciamiento como doctrina jurisprudencial tal y como se aprecia en el fallo de la sentencia:
STS de 28/02/2023 (rec. Casación 5335/2021):
<<FALLO.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:
Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.>>
siendo el fundamento jurídico cuarto el siguiente:
<<CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas>>
Se evidencia, por tanto, como el Tribunal Supremo en esta STS de fecha 28/02/2023 (rec. Casación 5335/2021) fijó una doctrina jurisprudencial que era contraria al primer criterio fijado por este TEAC en la resolución de unificación de criterio RG 2469/2020, ya que frente a nuestro criterio de que debía integrarse como rendimientos del trabajo el 100% de la parte de pensión procedente de aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca a partir de 1967, el Tribunal Supremo concluyó que debía integrarse en aplicación de la DT 2ª LIRPF el 75% de la prestación procedente de aportaciones realizadas entre 01/01/1967 y 31/12/1978.
Doctrina casacional que ha sido posteriormente reiterada en varias sentencias [STS 05/05/2023 (rec. Casación 7122/2021) y STS de 06/11/2023 (rec. Casación 327/2022)].
De dichas sentencias se evidencia que es doctrina jurisprudencial reiterada que "resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 a las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".
Debemos en este sentido advertir que el Tribunal Supremo en sentencias posteriores ha seguido incidiendo en que esta reducción de la integración prevista en la DT 2ª LIRPF no se aplica sobre el importe total de la prestación, sino de manera proporcional a la parte de prestación que corresponda a las aportaciones realizadas entre 01/01/1967 y 31/12/1978. Por ello, en la presente Sala y Sesión este TEAC ha declarado inadmisible ante la ausencia de un criterio a unificar, el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio RG 00/1743/2024, ,interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT frente a la resolución del TEAR de Aragón que defendió que la reducción se aplicaba sobre el importe total de la pensión y no sobre la parte proporcional correspondiente a las aportaciones realizadas en dicha horquilla temporal.
Realizada esta precisión, y con base en la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo, se pone de manifiesto, de manera indiscutible, la superación del primer criterio de este TEAC en relación al régimen jurídico aplicable a la prestación procedente de aportaciones realizadas entre 01/1/1967 y el 31/12/1978. Por ende, hemos de corregir nuestro primer criterio TEAC RG 2469/2020 declarando que la parte de pensión procedente de aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca entre el 01/01/1967 y el 31/12/1978 deben integrarse en la base imponible del IRPF como rendimientos del trabajo con derecho a la reducción del 25% ex DT 2ª LIRPF.
Ahora bien, la doctrina casacional fijada en esas sentencias no realiza pronunciamiento alguno que nos lleve a cuestionar la actual vigencia de nuestro segundo criterio de que no es aplicable la DT 2ª LIRPF a la parte de pensión correspondiente a las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca antes del 1 de enero de 1967.
Conclusión que se ve reforzada si tenemos en cuenta la situación de los obligados tributarios interesados en los recursos de casación: de los antecedentes de hecho contenidos en las STS 05/05/2023 (rec. Casación 7122/2021) y STS de 06/11/2023 (rec. Casación 327/2022) se desprende que el obligado tributario en ambos casos había realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca con anterioridad a 01/01/1967 (aportaciones desde 1968 en la STS recurso 5335/2021). Así, en ambos casos (recs. casación 7122/2021 y 327/2022), el contribuyente había obtenido en primera instancia en vía económico-administrativa por aplicar el Tribunal Regional correspondiente nuestra resolución de 1 de julio de 2020 dictada en unificación de criterio (RG 2469/2020), una estimación parcial en tanto que se concluyó en aplicación del criterio citado, que debía excluirse de gravamen como rendimientos del trabajo del IRPF el 100 por 100 de la pensión imputable a las aportaciones realizadas entre 1967 y 1978. Sin embargo, en primera instancia contencioso-administrativa, tanto el TSJ de Cantabria como el TSJ de Asturias aceptaron que la parte de pensión procedente de aportaciones realizadas a partir de 1979 se integrara al 100% como rendimientos del trabajo y se excluyera como rendimientos del trabajo el 100% de la parte imputable a las aportaciones previas a 1967.
De este modo, la falta de pronunciamiento por el Tribunal Supremo en las sentencias citadas sobre el régimen fiscal aplicable a las aportaciones realizadas antes de 01/01/1967 supuso que la tributación del contribuyente se adecuara en ese período al criterio TEAC RG 2469/2020 evidenciándose, así, la compatibilidad de ambos criterios (compatibilidad que, seguidamente veremos, discute también el TEAR de Cataluña por entender que el mismo régimen que el Supremo ha fijado en la horquilla 1967-1978 ha de regir también para las aportaciones previas a 01/01/1967).
De este modo, aunando todo lo antedicho, aceptando que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha superado el primer criterio TEAC RG 2469/2020, resultan tres horquillas temporales en la aplicación de la DT 2ª LIRPF :
-
A la parte de pensión procedente de aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca con anterioridad a 01/01/1967 no se le aplica la DT 2ª LIRPF y se excluye enteramente como rendimientos del trabajo (resolución TEAC RG 2469/2020)
-
La parte de pensión procedente de aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca entre 01/01/1967 y 31/12/1978 debe integrarse al 75% como rendimientos del trabajo IRPF (doctrina reiterada TS según sentencias 28/02/2023 rec. Casación 5335/2021, STS 05/05/2023, rec. Casación 7122/2021 y STS de 06/11/2023, rec. Casación 327/2022)
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La parte de pensión procedente de aportaciones realizadas a partir de 01/01/1979 por los trabajadores de la antigua Mutualidad Laboral de la Banca debe integrarse al 100% como rendimientos del trabajo.
Sin embargo, recientemente en fecha 8 de enero de 2024, el Tribunal Supremo ha dictado la STS número 5/2024 (recurso de casación 3869/2022) que ha sido la causa última de la discrepancia interpretativa entre el TEAR de Cataluña y los otros Tribunales Regionales citados en relación al régimen jurídico que se establecía en la resolución dictada en unificación de criterio RG 2469/2020.
En la citada sentencia se concluye en el fundamento de derecho tercero, en aplicación de la DT 7ª de la Norma Foral de Vizcaya 13/2013 (de idéntica redacción a la DT 2ª LIRPF), lo siguiente:
STS número 5/2024 (recurso de casación 3869/2022):
<<TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser estimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida no se ajusta en su integridad a la jurisprudencia expuesta, por cuanto establece como límite temporal de la reducción el 31 de diciembre de 1966.
Ahora bien, cabe reconocer a los recurrentes el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas en el periodo comprendido entre el 4 de mayo de 1962 (fecha de ingreso del recurrente en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca) y no, como ya dijimos en la sentencia 1646/2023 de 11 de diciembre, rca. 5508/2022, una reducción del 25% del importe total de la pensión>>
Así, al afirmar el Tribunal Supremo que desde el 4 de mayo de 1962 hasta el 31 de diciembre de 1978 cabría aplicar la reducción del 25% de la pensión se estaría, al juicio del TEAR de Cataluña en la resolución RG 08/1604/2023 y acumuladas, afirmando "de forma taxativa" por el Alto Tribunal que también la parte de pensión correspondiente a las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca con anterioridad a 1967 debía integrarse como rendimiento del trabajo IRPF con derecho a la reducción del 25% ex DT 2ª LIRPF. Tesis del citado Tribunal Regional que comparte expresamente la Directora General de Tributos cuando afirma que "se infiere que el enfoque del Tribunal Supremo sobre la integración del 75 por 100 en la base imponible debe aplicarse para todos aquellos períodos en los que las aportaciones no eran susceptibles de minoración en la base imponible (...). Esta interpretación es acorde con la determinación del TEARC. (...). Por tanto, ya no resulta viable sostener que, debido a la no reducción de la base imponible, deba excluirse la prestación por aplicación del apartado primero de la norma".
Interpretación con la que discrepa la Directora del Departamento de Gestión AEAT al afirmar que en esa STS "se reconoce a los recurrentes el derecho a la aplicación de la reducción del 25% a las aportaciones realizadas en un período anterior a 1967, pero lo hace en resolución de las pretensiones deducidas en el proceso concreto, y ello no es extensible a la fijación de criterio".
En aras de valorar esta cuestión, debemos tener en consideración que según resulta de la lectura de la STSJ del País Vasco impugnada en casación (STSJ de fecha 18/02/2022, recurso 116/2020), el contribuyente había solicitado la rectificación de varias autoliquidaciones IRPF en las que había declarado como rendimiento del trabajo el 100% de la pensión percibida de la Seguridad Social por aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca desde 1962 (fecha de ingreso como empleado en la entidad bancaria).
El Servicio de Tributos Directos de Vizcaya denegó la aplicación de la reducción por ser la pensión satisfecha por la Seguridad Social; interpretación confirmada por el TEAF de Vizcaya.
Frente a dicha resolución desestimatoria del TEAF, interpuso el interesado recurso contencioso-administrativo solicitando "la reducción o minoración del 25% del rendimiento bruto de trabajo correspondiente a la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social". El TSJ resolvió que las aportaciones realizadas desde 1967 eran cotizaciones a la SS y no a una mutualidad de previsión social por lo que concluyó que no era, desde dicho momento temporal, aplicable el citado régimen transitorio que sería solo aplicable a las aportaciones previas (puesto que estas sí se habrían realizado en favor de una mutualidad de previsión social) y acabó concluyendo:
STSJ País Vasco de fecha 18/02/2022, recurso 116/2020:
<<La aplicación al caso de dicha doctrina determina la parcial estimación del recurso, toda vez que resulta procedente la reducción de un veinticinco por ciento sobre la parte de la pensión de jubilación de cada uno de los ejercicios litigiosos que se corresponda con las aportaciones efectuadas por el recurrente a la Mutualidad Laboral de Banca en el periodo comprendido entre el 4 de mayo de 1962, fecha de ingreso en el banco, y el 31 de diciembre de 1966>>
Esto es, el TSJ citado reconoció al recurrente la aplicación de la DT 2ª LIRPF en relación a las aportaciones realizadas hasta 01/01/1967 pero, sin embargo, no reconoció la reducción por el resto de aportaciones realizadas a partir de dicha fecha (de ahí que el fallo fuera parcialmente estimatorio)
Este pronunciamiento del TSJ de 2022, si bien no contravenía la jurisprudencia del Tribunal Supremo existente en dicha fecha, sí devino posteriormente contraria a la misma al resolver el Alto Tribunal en 2023 que a la parte de la pensión correspondiente a las aportaciones realizadas desde 01/01/1967 hasta 31/12/1978 les era aplicable la reducción.
De todo ello se colige que la aplicación de la reducción a la parte de pensión correspondiente a aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca antes de 01/01/1967 no fue ni una cuestión planteada ni tampoco una cuestión discutida en la litis casacional, sino solamente en primera instancia ante el TSJ del País Vasco; TSJ PV que estimó en este punto la pretensión del contribuyente que, recordemos, pretendía aplicar la integración al 75% de toda la pensión.
Así, en la medida en que el TSJ del País Vasco había negado la reducción de las aportaciones realizadas entre 01/01/1967 y 31/1/1978, el TS simplemente estima para acomodar la STSJ a la jurisprudencia posterior -y, nótese, lo hace estimando la pretensión del contribuyente que solicitaba la reducción en dicho intervalo que le había sido negada por el TSJ-.
Por ende, era lógico que el TS, al conocer del recurso de casación interpuesto frente a la STSJ anterior, afirmara que la reducción DT 2ª LIRPF era aplicable hasta el 31/12/1978 puesto que, solo así, se acomodaría la situación particular del recurrente a la jurisprudencia posterior. De ahí que el Alto Tribunal afirme en el primer párrafo del FD 3ª antes transcrito que "el recurso de casación ha de ser estimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida no se ajusta en su integridad a la jurisprudencia expuesta, por cuanto establece como límite temporal de la reducción el 31 de diciembre de 1966."
Realizada esta precisión, debemos ahora ahondar a si es posible, como defiende el TEAR de Cataluña y la Directora General de Tributos, entender que el Tribunal Supremo en esta sentencia de 2024 ha afirmado, en el segundo párrafo del FD TERCERO, la aplicabilidad de la DT 2ª LIRPF a las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca antes de 01/01/1967 -lo cual generaría, claro está, una superación total de nuestro segundo criterio RG 2469/2020-.
Y la respuesta, a nuestro juicio, es negativa. Y ello se evidencia, en primer lugar, en que el Tribunal Supremo no ha fijado doctrina casacional sobre esta cuestión, como reconoce la Directora General de Tributos cuando afirma que "no establece una doctrina formal sobre la cuestión".
Esta conclusión se desprende del fallo en la fijación de doctrina casacional, ya que el Tribunal Supremo en esa sentencia acotó la misma a la reiteración de pronunciamiento que se hacía de la STS recurso 5335/2021 que, de nuevo, había fijado criterio jurisprudencial solo en relación a las aportaciones realizadas entre 1967 y 1978 pero no a las previas:
<<F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
1.- Fijar como doctrina del recurso la expresada en el Fundamento de Derecho Segundo, por remisión al Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia 255/2023, de 28 de febrero, recurso de casación 5335/2021>>
Esto es, se evidencia que se excluyó de la fijación de doctrina toda valoración relativa al régimen jurídico aplicable a las aportaciones previas a 1967 por lo que, en este punto, no puede entenderse que el Alto Tribunal haya fijado doctrina casacional.
Descartado pues que sea criterio del Tribunal Supremo, tampoco entiende este TEAC que quepa "deducir" o "inferir" (en palabras de la Directora General de Tributos) del fallo una superación de nuestro criterio previo por varios motivos.
En primer lugar, porque en la sentencia que venimos analizando fue el TSJ quien sentenció el régimen jurídico-fiscal de la parte de pensión correspondiente a las aportaciones realizadas por el recurrente entre 01/01/1967 y 31/12/1978, no existiendo un pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre esta cuestión.
Así, en puridad, el fallo del Tribunal Supremo es el resultado de acoger lo que había sentenciado el TSJ en relación a la aplicación de la DT 2ª LIRPF a las aportaciones previas al 67 (había estimado al contribuyente) y aunarlo con su jurisprudencia posterior de que era aplicable el citado régimen desde 1967 hasta 31/12/1978. Extremo que se evidencia con el primer párrafo del FD TERCERO antes transcrito.
Así, la mención contenida en el segundo párrafo del FD TERCERO (en la que se menciona a las aportaciones realizadas desde 1962) no fijaba criterio ni pronunciamiento del Alto Tribunal sobre el régimen previo a 01/01/1967, sino que simplemente recordaba, con base en una STS de diciembre, que esa reducción en la integración (que había sentenciado el TSJ hasta 1967 y el Tribunal Supremo entre 01/01/1967 y 31/12/1978) no se aplicaba directamente sobre el importe de la prestación, sino sobre el importe proporcional atribuible a las citadas aportaciones.
Además, en segundo lugar, debemos tener en cuenta que en el resto de situaciones particulares de las que ha conocido el Alto Tribunal en las sentencias que hemos venido analizando la tributación de la pensión por esas aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca antes de 01/01/1967 ha sido del 0%.
Y, finalmente, como tercer argumento debemos ahondar en el incumplimiento del requisito fiscal que es el que le sirve de base al TEAR de Cataluña y a la Directora General de Tributos para entender superado nuestro criterio porque, ciertamente, el régimen fiscal de no deducibilidad era el mismo para las aportaciones previas a 01/01/1967 como a las aportaciones realizadas desde esa fecha hasta 31/12/1978.
Sin embargo, aceptando con base en las STS citadas que hasta el 31/12/1978 se cumplió el requisito relativo a la naturaleza jurídica de las aportaciones (esto es, fueron aportaciones a una mutualidad de previsión social), la conclusión que en realidad es pacífica también para el Tribunal Supremo sobre el régimen fiscal es que las aportaciones no fueron deducibles: no lo fueron las realizadas entre 01/01/1967 a 31/12/1978 ni tampoco lo fueron las aportaciones previas a 01/01/1967.
Por ello, este TEAC entiende que se pueda argumentar que si el régimen de no deducibilidad era el mismo, la DT 2ª LIRPF nos debe llevar a la misma conclusión jurídica.
No obstante, la literalidad del precepto, recordemos, exige que haya habido aportaciones a una mutualidad que hayan minorado, al menos en parte, la base imponible.
Y, en este caso, las aportaciones realizadas que cumplían el requisito de naturaleza jurídica lo fueron solo hasta 31/12/1978 y todas ellas fueron no deducibles(las posteriores es pacífico que eran ya contribuciones a la Seguridad Social); evidenciándose, en definitiva, que en el caso de las aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca nunca se cumplió el requisito fiscal porque no hubo minoración, al menos en parte, en base imponible de las aportaciones realizadas a la citada mutualidad de previsión social.
Esto es, aunque debamos aceptar conforme con la jurisprudencia del Supremo que sí se cumplió el requisito objetivo relativo a la naturaleza jurídica de las aportaciones hasta el 31/12/1978, el requisito fiscal nos ha de seguir situando en la exclusión de la aplicación de la DT 2ª LIRPF y ello porque, como dijo el Tribunal Supremo en la STS recurso 152/2020, si toda la prestación venía de aportaciones no deducibles no debía calificarse la prestación percibida como rendimiento del trabajo:
STS de 24 de junio de 2021, recurso de casación 152/2020:
<<En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas (...)
A tenor de lo expuesto, y en la línea de la sentencia impugnada, lo que deriva de la interrelación de los dos primeros apartados de la DT 2ª es que si toda la prestación por jubilación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del impuesto, la prestación se integra en su totalidad en la base imponible como rendimientos del trabajo; mientras que si la prestación por jubilación trae causa tanto de aportaciones que fueron reducidas o minoradas como de otras que no lo fueron, la integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas, es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo>>
A mayor abundamiento, teniendo en cuenta que el fin último del precepto es la eliminación de la doble imposición, es claro que según nuestro criterio de excluir como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión procedente de aportaciones realizadas antes de 1967 permite la completa eliminación de la doble imposición.
Todo ello permite que nos reafirmemos en una doble conclusión ya alcanzada en párrafos antecedentes, a saber:
(1) no hay pronunciamiento del Tribunal Supremo acerca de si es aplicable (y, en tal caso, cómo) la DT 2ª LIRPF a la parte de pensión procedente de aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca antes de 01/01/1967 si bien en la situación particular de los distintos obligados tributarios en casación se había excluido como rendimientos del trabajo el 100% de esa parte conforme con el criterio TEAC de la resolución de unificación de criterio de 1 de julio de 2020 (RG 2469/2020) (salvo en la STS de 8 de enero de 2024 por haber solicitado el recurrente al TSJ reducción sin diferenciación de intervalo temporal y éste haberle concedido la reducción en esa parte). Siendo aportaciones a una mutualidad que cumplían el requisito de naturaleza jurídica hasta el 31/12/1978, ninguna minoró la base imponible por lo que se incumple el requisito fiscal
(2) sí hay pronunciamiento doctrinal expreso y reiterado del Tribunal Supremo de que se aplica la DT 2ª LIRPF a las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca entre 01/01/1967 y 31/12/1978.
Finalmente, queremos destacar que este TEAC en la presente Sala y Sesión ha declarado inadmisible el recurso de alzada para la unificación de criterio tramitado con número de RG 6636/2023 interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT en el que se nos solicitaba fijar el criterio siguiente: "Determinar que para calcular el porcentaje de pensión al que resulta de aplicación la reducción prevista en la DT 2ª LIRPF ha de tomarse en consideración el período íntegro cotizado (vida laboral) y no el período en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100% del importe de la pensión". Recurso cuya inadmisibilidad hemos declarado por no existir criterio a unificar al haber fijado el Tribunal Supremo en su sentencia de 10/01/2024 (recurso de casación 4771/2022) doctrina casacional en la que declara que "para calcular el porcentaje al que resulta de aplicación la reducción ha de tomarse en consideración el período en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100 por 100 de la pensión".
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el procedimiento para la adopción de resolución previsto en el artículo 229.1 letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incoado por acuerdo a iniciativa propia de la Vocal Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 18 de marzo de 2024, acuerda unificar criterio en el sentido siguiente:
El criterio TEAC sentado en la resolución dictada en 1 de julio de 2020 en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 00/2469/2020 ha sido parcialmente superado por el Tribunal Supremo. Por ello, la prestación de la Seguridad Social percibida por antiguos mutualistas de la Mutualidad Laboral de la Banca debe quedar sujeta al siguiente régimen fiscal:
1.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la prestación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones.
2.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca entre el 1 de enero de 1967 y el 31 de diciembre de 1978 resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, debiéndose integrar en la base imponible del lRPF como rendimientos del trabajo la parte de la prestación correspondiente a dichas aportaciones conforme con los apartados segundo y tercero del citado texto legal.
3.- Las aportaciones realizadas con posterioridad a 1 de enero de 1979 fueron contribuciones a la Seguridad Social y no a una mutualidad de previsión social, no resultando procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 a la parte de prestación pública correspondiente a dichas contribuciones. En consecuencia, se deberá integrar en la base imponible del lRPF como rendimientos del trabajo el 100 por 100 de su importe.
