"SEXTO.- En relación con la cuestión que se plantea en la presente reclamación, debemos tener en cuenta la resolución dictada por el TEAC en fecha 17/02/2022, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT, resolución nº 00/08158/2021/00/0, en la que se unifica el criterio en el sentido siguiente:
Para la recaudación por la Administración tributaria de las deudas en concepto de responsabilidad civil y pena de multa, derivadas de un delito contra la Hacienda Pública, no resulta aplicable el artículo 42.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El TEAC argumenta su posición como sigue:
(.......).
SÉPTIMO.- En aplicación del criterio expuesto, el acuerdo impugnado debe ser anulado al no ser conforme a Derecho".
TERCERO: Frente a la resolución del TEAR interpuso la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio alegando, en síntesis, lo siguiente:
1.- Que la doctrina fijada por la resolución del Tribunal Central de 17 de febrero de 2022 (RG 8158-2021) debe ser modificada porque es jurisprudencia reiterada de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo que la responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda Pública es deuda tributaria.
2.- Que el planteamiento de la resolución del Tribunal Central de 17 de febrero de 2022 (RG 8158-2021):
(i) deja al albur de un órgano administrativo la elección de la naturaleza jurídica de la deuda, pues en función de que entre o no en juego alguna de las excepciones a la práctica de una liquidación vinculada a delito dicha deuda sería deuda tributaria o responsabilidad civil;
y (ii) contradice la naturaleza pública del procedimiento de apremio, pues al considerar la responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda Pública como un crédito privado estaría permitiendo que un crédito privado sea exigible por vía de apremio, lo que contraviene lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, a cuyo tenor "La efectividad de los derechos de naturaleza privada de la Hacienda Pública estatal se llevará a cabo con sujeción a las normas y procedimientos del derecho privado".
El procedimiento de apremio se encuentra entre las prerrogativas de la Administración Pública para el cobro de créditos de naturaleza pública (artículo 10 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria).
Por ello, cuando el TEAC hace referencia a aquello que el legislador "podría haber dicho explícitamente", en realidad es que ya se encontraba dicho. Formaba parte de la propia naturaleza de la deuda y del procedimiento para hacerla efectiva.
3.- Finalmente, la naturaleza tributaria de las deudas que ahora nos ocupan permitió que quedaran amparadas en la Directiva de Asistencia Mutua, Directiva 2010/24/UE del Consejo de 16 de marzo de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, lo que redunda en la postura defendida por el Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria. Ya señala el Considerando 5 de su Exposición de Motivos que: "También permitirá tener en cuenta todas las formas que puedan adoptar los créditos de las autoridades públicas en relación con determinados impuestos, derechos, exacciones, devoluciones e intervenciones, incluidos todos los créditos pecuniarios en relación con un determinado contribuyente o un tercero que sustituyan el crédito original". Es decir, que la Directiva se eleva sobre la forma, basándose en la verdadera naturaleza del crédito, que no puede ser otra que tributaria.
Termina la Directora recurrente solicitando se dicte resolución estimatoria con fijación del criterio siguiente:
"Para la recaudación por la Administración tributaria de las deudas en concepto de responsabilidad civil y pena de multa, derivadas de un delito contra la Hacienda Pública, resulta aplicable el artículo 42.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dado que estamos, no ante responsabilidad civil nacida del delito, sino ante responsabilidad tributaria, y que esto siempre ha sido así; que los responsables de estas deudas serán los previstos en las normas tributarias; y que estas responsabilidades abocadas al cobro deberán ser declaradas y exigidas por los medios subrogados que otorga la autotutela ejecutiva".
CUARTO: El obligado tributario que tuvo la condición de interesado ante el TEAR (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT) solicitó la desestimación del presente recurso extraordinario de alzada alegando, en síntesis, que la tesis que defiende la Directora de la AEAT "vulnera la primacía del poder judicial sobre el administrativo, en tanto, éste, está sometido a las leyes que lo regulan, y en caso de discrepancias o conflictos normativos, es el poder judicial el que tutela el sometimiento de la administración a las leyes y no a la inversa, que es lo que pretende de forma contraria a derecho la Agencia Tributaria en el Recurso de alzada interpuesto".
<<Llegados a este punto estamos en condiciones de formular las conclusiones siguientes sobre la controversia planteada en el presente recurso, una vez en vigor la Ley 34/2015, de 21 de septiembre:
A) Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública y practique la liquidación referida a aquellos elementos de la obligación tributaria vinculados con el posible delito, a la que se refiere el artículo 250.2 de la LGT, podrá realizar -salvo que el Juez ordene la suspensión de las actuaciones de ejecución- las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada con arreglo a lo dispuesto en el Capítulo V (Actuaciones y procedimientos de recaudación) del Título III (La aplicación de los tributos) de la LGT (con las especialidades previstas en el Título VI), capítulo en el que se encuentran incluidos tanto el procedimiento de apremio (sección 2ª) como el procedimiento frente a responsables (sección 3ª).
En relación con esa liquidación los órganos de recaudación de la Administración tributaria podrán aplicar los supuestos de responsabilidad regulados en el artículo 42.2 de la LGT, como así lo dispone expresamente el artículo 258.2 de la LGT, posibilidad que explica que la remisión que hace el artículo 255 de la LGT a las normas reguladoras de las actuaciones administrativas dirigidas al cobro no se limite a las que regulan el procedimiento de apremio sino que se extiendan también a las concernientes al procedimiento frente a los responsables.
B) Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública y no practique la liquidación referida a aquellos elementos de la obligación tributaria vinculados con el posible delito -por prescripción u otras causas legales, como las reguladas en el artículo 251 de la LGT- la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado, incluidos sus intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio. Así lo dispone expresamente la Disposición adicional décima de la LGT.
En este caso no resultan de aplicación los supuestos de responsabilidad regulados en el artículo 42.2 de la LGT por las razones siguientes:
- La LGT no lo contempla expresamente. Si el legislador hubiera deseado su aplicación lo habría dicho explícitamente, como ocurre en el caso en que la Administración sí practica liquidación por los elementos de la obligación tributaria vinculados al delito.
- La Disposición adicional décima de la LGT afirma que la responsabilidad civil junto a la pena de multa "se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio". El procedimiento de apremio se regula en la Sección 2ª del Capítulo V del Título III de la LGT, no pudiendo englobarse en él el procedimiento frente a los responsables que se regula en la sección 3ª de los citados Capítulo y Título. Si el legislador hubiera querido permitir la aplicación de los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT para la exacción de la responsabilidad civil derivada del delito no se habría limitado a señalar que dicha responsabilidad se exigiría por el procedimiento administrativo de apremio sino que habría aludido también, cuando menos, a la sección 3ª (Procedimiento frente a responsables y sucesores) del Capítulo V del Título III de la LGT o, directamente, a estos últimos, como ha hecho respecto de las liquidaciones practicadas por los elementos de la obligación tributaria vinculados con el posible delito.
- El artículo 42.2 de la LGT vincula "responsabilidad solidaria" con "deuda tributaria" al afirmar que "También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente...". La responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda Pública es una figura de naturaleza distinta a la deuda tributaria. Así lo manifiesta expresamente, como más arriba indicamos, el Preámbulo de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, cuando indica que "Esta modificación permitirá superar, en la mayoría de los supuestos, la situación hasta ahora existente, según la cual la obligada paralización de las actuaciones administrativas de liquidación de la deuda tributaria provocaba, entre otros efectos, la conversión de la deuda tributaria en una figura de naturaleza distinta, la responsabilidad civil derivada del delito, como fórmula de resarcimiento a la Hacienda Pública del daño generado". No cabe, por tanto, considerar la responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda Pública como una obligación de naturaleza tributaria, como una deuda tributaria, aunque su importe se concrete, como señala el TEAR, en el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta Ley, incluidos sus intereses de demora.
- A ello hay que añadir que no cabe tampoco la aplicación de los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT con base en lo dispuesto en el artículo 10.2 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP). El artículo 10 (Prerrogativas correspondientes a los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal) de la LGP dispone en su apartado 2 que:
"2. Serán responsables solidarios del pago de los derechos de naturaleza pública pendientes, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar, las personas o entidades en quienes concurra alguna de las circunstancias del artículo 42.2 de la Ley General Tributaria.
En este supuesto, la declaración de responsabilidad corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando se trate de créditos de naturaleza pública cuya gestión recaudatoria haya asumido aquella por ley o por convenio.
El régimen jurídico aplicable a esta responsabilidad será el contenido en la Ley General Tributaria y su normativa de desarrollo".
Como afirma el artículo 5.2 de la LGP los derechos de la Hacienda Pública estatal se clasifican en derechos de naturaleza pública y de naturaleza privada, estando constituidos los primeros por los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas. Al no ser la responsabilidad civil -ni la pena de multa- una deuda tributaria, ni derivar ninguna de ellas del ejercicio de potestades administrativas resulta claro que nos encontramos -tal como reconoce el Director recurrente- ante derechos de la Hacienda Pública de naturaleza privada, para cuyo cobro, si bien la autoridad judicial puede recabar la colaboración de la Administración tributaria, que desempeñará su tarea a través del procedimiento administrativo de apremio, no resultan de aplicación los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT.
Sentado lo anterior, resta señalar que para las situaciones regidas por la normativa anterior a la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, como sucede con la contemplada en el presente recurso extraordinario, en las que no cabía la liquidación administrativa de los elementos de la obligación tributaria vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, para el cobro por la Administración tributaria de la responsabilidad civil y la pena de multa tampoco resultaban de aplicación, por todo lo anteriomente expuesto, los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT>>.
Así pues, en nuestra resolución de 17 de febrero de 2022 expusimos diversos motivos para rechazar la aplicación del artículo 42.2 de la LGT en la recaudación por la Administración tributaria de las deudas en concepto de responsabilidad civil y pena de multa, derivadas de un delito contra la Hacienda Pública,a saber:
- Así como respecto de las liquidaciones vinculadas a delito el artículo 258.2 de la LGT reconoce expresamente la posibilidad de la Administración tributaria de aplicar los supuestos de responsabilidad regulados en el artículo 42.2 de la LGT, lo que resulta plenamente coherente con la remisión que el artículo 255 de la LGT hace al Capítulo V del Título III de la LGT respecto de las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada vinculada a delito, tal posibilidad no es reconocida por la LGT respecto de la responsabilidad civil ( importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado, incluidos sus intereses de demora) y la pena de multa.
- La Disposición adicional décima de la LGT afirma que la responsabilidad civil junto a la pena de multa "se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio". No cabe englobar en el procedimiento de apremio, que se regula en la Sección 2ª del Capítulo V del Título III de la LGT, el procedimiento frente a los responsables que se regula en la sección 3ª de los citados Capítulo y Título. Si el legislador hubiera querido permitir la aplicación de los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT para la exacción de la responsabilidad civil derivada del delito no se habría limitado a señalar que dicha responsabilidad se exigiría por el procedimiento administrativo de apremio sino que habría aludido también, cuando menos, a la sección 3ª (Procedimiento frente a responsables y sucesores) del Capítulo V del Título III de la LGT o, directamente, a estos últimos, como ha hecho respecto de las liquidaciones practicadas por los elementos de la obligación tributaria vinculados con el posible delito.
- La responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda Pública es una figura de naturaleza distinta a la deuda tributaria. Así lo manifiesta expresamente el Preámbulo de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. No cabe, por tanto, considerar la responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda Pública como una deuda tributaria respecto de la que declarar la responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT aunque su importe se concrete en el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal, incluidos sus intereses de demora.
- No cabe tampoco la aplicación de los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT con base en lo dispuesto en el artículo 10.2 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP). Como afirma el artículo 5.2 de la LGP los derechos de la Hacienda Pública estatal se clasifican en derechos de naturaleza pública y de naturaleza privada, estando constituidos los primeros por los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas. Al no ser la responsabilidad civil -ni la pena de multa- una deuda tributaria, ni derivar ninguna de ellas del ejercicio de potestades administrativas resulta claro que nos encontramos ante derechos de la Hacienda Pública de naturaleza privada, para cuyo cobro, si bien la autoridad judicial puede recabar la colaboración de la Administración tributaria, que desempeñará su tarea a través del procedimiento administrativo de apremio, no resultan de aplicación los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT.
En su escrito de alegaciones la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT sostiene, fundamentalmente, que conforme a la jurisprudencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo (cita en apoyo de su postura diversas sentencias, todas ellas -salvo la de 29 de marzo de 2022 (rec. casación 5945/2020)- anteriores a nuestra resolución de 17 de febrero de 2022) la responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda Pública es deuda tributaria, lo que determinaría la posibilidad de declarar respecto de ella la responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT. A juicio de este Tribunal Central, más allá de tal jurisprudencia no puede obviarse que la propia normativa no reconoce la posibilidad de aplicar los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT para la exacción de la responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda Pública. Dicho con otras palabras, aun aceptando teóricamente como doctrina jurisprudencial la postulada por la Directora recurrente, no cabría inferir de ello automáticamente la aplicabilidad de los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT para exigir la responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda Pública. Y es que siendo indiscutible que la liquidación vinculada a delito practicada por la Administración constituye deuda tributaria, el artículo 258 de la LGT se ocupa, no obstante, de reconocer expresamente la posibilidad de aplicar respecto de ella los supuestos de responsabilidad regulados en el artículo 42.2 de la LGT. Si con lo que no cabe duda alguna de ser deuda tributaria, como es la liquidación vinculada a delito practicada por la Administración, la propia normativa ha autorizado expresamente la aplicación de los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT, con más motivo debería haberlo previsto el legislador, de haberlo así querido, respecto de la responsabilidad civil vinculada al delito contra la Hacienda Pública, cuya naturaleza distinta a la de deuda tributaria ha sido afirmada explícitamente en el Preámbulo de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre y, sin embargo, no lo ha hecho.
Tampoco resulta determinante el argumento empleado por la Directora recurrente de que nuestra resolución de 17 de febrero de 2022 contradice la naturaleza pública del procedimiento de apremio. En opinión de aquélla, nuestra resolución, al considerar la responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda Pública como un crédito privado, estaría permitiendo que un crédito privado sea exigible por vía de apremio, lo que contraviene lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, a cuyo tenor "La efectividad de los derechos de naturaleza privada de la Hacienda Pública estatal se llevará a cabo con sujeción a las normas y procedimientos del derecho privado". A ello ha de contestarse que el apartado 1 de la Disposición adicional décima de la LGT, que ya desde su redacción original permitía la exigencia de la responsabilidad civil en los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública por el procedimiento administrativo de apremio, constituiría una norma especial frente a la general contenida en el artículo 19 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre.
No resulta concluyente tampoco el razonamiento de la Directora recurrente acerca de que nuestra resolución de 17 de febrero de 2022 deja al albur de un órgano administrativo la elección de la naturaleza jurídica de la deuda, pues en función de que entre o no en juego alguna de las excepciones a la práctica de una liquidación vinculada a delito dicha deuda sería deuda tributaria o responsabilidad civil. No lo es por dos motivos. Primero porque las excepciones contempladas en el artículo 251 de la LGT para practicar la liquidación vinculada a delito responden a situaciones objetivas, no quedando, sin más, al libre arbitrio o capricho de la Administración. Segundo, y sobre todo, porque, en cualquier caso, la calificación de la responsabilidad civil derivada del delito como deuda tributaria, sostenida por la Directora recurrente, no determina, sin más, como arriba dijimos, la aplicación automática de los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT.
Finalmente, la apelación de la Directora recurrente a la Directiva de Asistencia Mutua (Directiva 210/24/UE) para entender incluida en ella las deudas que nos ocupan, no resulta tampoco determinante toda vez que, en cualquier caso, su naturaleza tributaria no conllevaría en modo alguno, por las razones ya apuntadas, la aplicación automática de los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda DECLARARLO INADMISIBLE.
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