Criterio 1 de 4 de la resolución: 00/01980/2017/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 17/09/2020
Asunto:

IVA. Exenciones. Servicios promoción y publicidad que no pueden ser calificados como servicios de mediación en operaciones financieras. Art 20.Uno.18º.m).

Criterio:

IVA. Una entidad gestora de un fondo luxemburgués contrata con una entidad en Bermudas la distribución de sus productos de inversión. La entidad en Bermudas nombra otra entidad en Luxemburgo para la subdistribución de los fondos en los países europeos. Esta entidad opera mediante diversas sucursales, una de las cuales se encuentra en España. Esta sucursal presta servicios a su casa central en Luxemburgo respecto a la distribución de fondos en España, Portugal y Andorra, por los que no repercute IVA.

En cuanto a la posible calificación de los servicios prestados como mediación en la realización de operaciones financieras, exenta conforme al artículo 20.Uno.18ºm) de la Ley del IVA, analizados por esta Tribunal los contratos de distribución y subdistribución celebrados, comprueba que los mismos se refieren a un conjunto de servicios relacionados con la distribución,el marketing, la promoción y el asesoramiento de los productos del fondo de inversión.

El objeto del contrato que da lugar a la retribución es sufragar los gastos incurridos en el desarrollo de una labor tendente a dar a conocer en cada uno de los mercados europeos los productos del fondo de inversión, a efectos de lograr la captación de inversores para el mismo, sin que pueda apreciarse que la entidad realice una actividad propia de intermediación, sino una más cercana a la promoción y publicidad de los productos en cuestión, excluida, pues, de la exención.

Reitera criterio de RG 00/00028/2016 (21-11-2019) y RG 00/006260/2015 (21-11-2019).

Referencias normativas:
  • Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA
    • 20.1.18.m)
Conceptos:
  • Exenciones
  • Impuesto sobre el Valor Añadido IVA
  • Mediación
  • Prestaciones de servicios
  • Sociedad matriz/filial
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 17 de septiembre de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-01980-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X (LUXEMBOURG) SA SUCURSAL EN ESPAÑA - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 


 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid.


 

ANTECEDENTES DE HECHO


 

PRIMERO.-

El 29 de junio de 2015 se iniciaron, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, actuaciones de comprobación e investigación referidas a la entidad X(LUXEMBOURG) SA SUCURSAL EN ESPAÑA.

Las actuaciones desarrolladas tuvieron alcance general respecto al IVA, periodos 1T a 4T del ejercicio 2014.

Consecuencia de la comprobación, el 27 de enero de 2017, y para documentar los resultados de la actuación inspectora, se suscribió acta n.º A02 ...44, tramitada en disconformidad y que fue notificada en la misma fecha.

 

SEGUNDO.-

 Por el Inspector Coordinador fue dictado, en fecha 16 de marzo de 2017, acuerdo por el que se practicaba la siguiente liquidación:

 

Cuota Intereses de demora Deuda a ingresar
852.373,53 87.649,04 940.022,57

 

La liquidación practicada deriva de:

  • La no deducibilidad de la totalidad de las cuotas soportadas por el obligado tributario procedentes del proveedor Z S.A, correspondientes a la utilización de distintos tipos de vehículos turismos y servicios relacionados con los mismos

  • El incumplimiento de la obligación de repercutir IVA sobre los servicios prestados a X TB desde la sucursal sita en España.

En relación a las cuotas del IVA soportado la regularización responde a la siguiente fundamentación:

"El obligado tributario se deduce el 100% de las cuotas soportadas consignadas en las facturas expedidas por el proveedor Z S.A. por la utilización de distintos tipos de vehículos turismos y servicios relacionados con los mismos. No obstante, tales cuotas registradas y declaradas tienen la condición de deducibles en la proporción del 50 por 100, tal y como establece el artículo 95.Tres.2ª de la LIVA.

Para que proceda la deducción en un porcentaje superior al establecido en dicho artículo, el obligado tributario deberá acreditar el grado de afectación de los vehículos, tal y como establece el artículo 95.Tres.4ª de la LIVA.

En escrito presentado el 13/12/2016, el contribuyente manifiesta que respecto de dichos vehículos no existen restricciones para el uso privado por los empleados, por lo que en ausencia de acreditación de un grado de utilización del 100 por 100, la deducción debe regularizarse a la determinada por presunción legal en un 50 por 100".

En relación a las cuotas del IVA repercutido, la regularización responde a la siguiente fundamentación:

"Dado que estamos ante una sucursal de una entidad no residente establecida en el territorio de aplicación del impuesto, al no tener personalidad jurídica propia, no constituye un sujeto pasivo diferenciado de su casa central.

Por tanto, las prestaciones de servicios realizadas por la sucursal española a favor de su casa central no son consideradas como tales a efectos del IVA, de conformidad con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 23 de marzo de 2006, C-210/04, FCE Bank: la sucursal carece de autonomía propia distinta de la de su casa central, no existiendo relación jurídica alguna entre ambas entidades, debiendo ser consideradas como un mismo sujeto pasivo a los efectos del IVA.

Como contraprestación por los servicios prestados a su casa central en Luxemburgo, se estableció una remuneración fijada en función de los costes de bienes y prestaciones de servicios adquiridos por la sucursal para la realización de tales actividades, añadiéndose un margen del 5% sobre el total de dicho importe. A efectos de imposición directa, estos ingresos tributan en España en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

De los hechos acreditados a lo largo de las actuaciones, resulta que X Luxembourg SA presta los servicios de distribución/promoción de los productos del GRUPO D a X TB (XT) a través de sus distintas sucursales o establecimientos permanentes en diferentes países europeos, emitiendo facturas mensuales por la totalidad de dichos servicios sin tener en consideración el concreto lugar de prestación de los mismos, que no es otro que el territorio de los países europeos en los cuales se efectúa la promoción de los productos".

En aplicación del artículo 69 y 70 de la Ley del IVA, la Inspección considera lo siguiente:

"A juicio de la Inspección, y esta es la cuestión que se procederá a explicar a continuación, los servicios que presta la entidad X (Luxembourg) S.A. a la entidad residente en Bermuda XT a través de la sucursal que tiene establecida en el territorio de aplicación del impuesto, esto es, el obligado tributario, estarían localizados en España en base al artículo 70.Dos.1º LIVA.

Para llegar a la citada conclusión es preciso la concurrencia de los siguientes requisitos: 1) Calificar los servicios prestados como alguno de los incluidos en el apartado Dos del artículo 70, 2) Que conforme a las reglas de localización de dichos servicios, estos no se entiendan realizados en la Comunidad, y 3) Determinar la utilización o explotación efectiva del servicio en el territorio del IVA español.

1) Respecto de la calificación de los servicios prestados, tal como se desprende tanto del objeto social del obligado tributario recogido en la escritura de constitución, como de los contratos aportados por el obligado tributario en el curso del procedimiento de inspección, estamos ante servicios de distribución, marketing, promoción y administración. No cabe duda alguna de que se trata de servicios incluidos en el apartado Dos del artículo 70 antes mencionado.

2) Respecto a la localización inicial de los servicios prestados a X TB se trata de servicios de publicidad que, dado que tienen como destinatario a un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del impuesto se localizarían en la sede del destinatario

Así pues, en el caso que nos ocupa, en el que la entidad XT establecida en Bermudas recibe una prestación de servicios consistente en la promoción de los fondos de inversión de un empresario establecido en España, tales servicios se localizarían en principio en Bermudas, país tercero sede del destinatario del servicio, no debiendo tenerse en cuenta en esta inicial localización las operaciones posteriores que puedan realizarse.

(...)

3) Por último, respecto de la utilización efectiva de los servicios en territorio del IVA español, a juicio de la Inspección y de esta Oficina Técnica la redacción del citado apartado Dos del artículo 70 permite desvincular la utilización o explotación efectiva del servicio del destinatario inicial del mismo, esto es, no se exige que dicha utilización o explotación efectiva la realice el propio destinatario del servicio, pues los números 1º, 2º y 3º se limitan a describir los servicios respecto de los cuales opera la regla de localización, en relación con los cuales el párrafo primero establece un criterio de conexión independiente del destinatario del servicio que se describe.

Las reglas de localización se basan en criterios estrictamente jurídicos, que atienden al seguimiento de la ruta contractual de las operaciones realizadas, complementándose dicho criterio con otro criterio estrictamente económico para atraer la localización y gravamen efectivo de determinadas operaciones al territorio en el que se produce el verdadero uso o consumo efectivo del servicio prestado, que es el criterio recogido en el citado apartado Dos del artículo 70.

Así pues en este caso, la localización inicial de los servicios objeto de análisis es Bermudas, país tercero sede del destinatario del servicio. No obstante, dado que se trata de un servicio de los previstos en la letra c) del apartado Dos del artículo 69, su definitiva localización todavía precisa del análisis de la concurrencia o no de los criterios de conexión establecidos en el párrafo primero del artículo 70.Dos, uno de los cuales, la localización inicial del servicio en país tercero y la condición de empresario del destinatario inicial, no plantea problemas, debiendo analizarse si concurre la efectiva utilización o explotación del citado servicio en el territorio del IVA español.

Se plantea así la cuestión de precisar qué se entiende por "utilización o explotación efectiva en el citado territorio ". Para ello es preciso tener en cuenta, como ya se anticipó, que el citado criterio es de carácter económico, y no jurídico, y que por consiguiente no puede hacer referencia a otra cosa que a la producción de los efectos económicos derivados del servicio prestado, en nuestro caso un servicio de promoción de unos fondos de inversión que va encaminado a la transmisión de participaciones de dichos fondos, buscando inversores en el territorio de aplicación del impuesto que es donde se despliega dicha actividad de promoción. Por tanto, la "utilización o explotación efectiva en el citado territorio" del servicio de promoción se refiere al lugar en el que se pretende producir y se produce aquel efecto económico de contratación o suscripción del producto al que se refieren las actividades de promoción. Si bien en principio y de forma directa las actividades que conllevan la promoción de un producto se efectúan en interés del anunciante, por ejemplo el fabricante del producto que contrata la difusión publicitaria del mismo, de forma indirecta también se realiza en interés de los sucesivos empresarios que lo adquieren a aquél y lo distribuyen al consumidor final, incorporándose los servicios de promoción, en cuanto inputs, como coste de las operaciones realizadas en el territorio de que se trate. En este sentido, resulta evidente que el coste de los citados servicios de promoción se van incorporando como tal en el precio de las sucesivas operaciones realizadas, a saber, en el precio que factura el obligado tributario a sus clientes, entre ellos XT, y en el precio que facture éste a la Sociedad X IM (Luxembourg) S.A., que es la entidad gestora de los fondos, y quien finalmente vende las participaciones a inversores españoles. Por otra parte el artículo 70.Dos no exige que la utilización o explotación efectiva se realice por el destinatario del servicio de promoción, o al menos no exige que sea directamente el citado destinatario quien efectúe dicha explotación (Sentencia del TJCE asunto C-1/08), pues es evidente que, en el sentido económico en que se ha de interpretar dicha expresión, basta con que, como consecuencia de las actividades de promoción, resulte la contratación o acrecentamiento de la contratación de los productos a través de las operaciones que en el territorio se realicen para que esa utilización o explotación efectiva se entienda producida en dicho territorio En este sentido, el propio TJCE, como veremos, considera que en materia de publicidad, cuya actividad está incluida en las actividades de promoción, la utilización o explotación efectiva del servicio es en el país donde se difunde el mensaje publicitario, lo que en este caso se equipararía al país donde se despliegan las actividades de promoción para la venta de las participaciones en los fondos de inversión.

Todo lo expuesto es lo que se deduce de las sentencias del TJCE y de la doctrina administrativa derivada de diversas consultas de la DGT y resoluciones del TEAC, entre ellas las siguientes: (...)."

En cuanto a la determinación de la base imponible, el acuerdo de liquidación utiliza, para su cálculo, la información suministrada por la entidad en cuanto a los costes de bienes y servicios adquiridos por la sucursal, en España, para el desarrollo de su actividad en el año 2014 y considerando el margen del 5% que se añade a este importe, que se traslada a su casa matriz en Luxemburgo. Tiene en cuenta, ademas, las manifestaciones que señalan que "los servicios de promoción de fondos de inversión prestados por parte de la sucursal española relacionados con inversores españoles representan un 92,87%, los relacionados con inversores en Portugal son el 5,95% y los relacionados con inversores en Andorra son el 1,18%".

Concluye el acuerdo:

"En estos casos en los que la utilización efectiva de los servicios no se produce en su totalidad en el territorio de aplicación del impuesto, la consulta vinculante V0342-15 establece la forma de determinar la parte de dichos servicios que procede considerar producidos en España y por lo tanto susceptibles de ser gravados:

"Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.

La norma no lo distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación, de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que se vienen analizando, debe abrir la puerta a la aplicación de la norma.

Hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivos que se produzcan en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el servicio de que se trate en la medida en que constituyan un input empresarial y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación como consecuencia de su explotación.

En esta situación, ha de señalarse la referencia a la naturaleza de la prestación de servicios que se está analizando en cada momento y su comparación con las operaciones o la situación del destinatario."

En base a estos datos, del total de servicios realizados por el obligado tributario a favor de su casa central el 7,13% (5,95+1,18) no se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto por aplicación del artículo 69.Dos.b) LIVA, al producirse la utilización o explotación efectiva del servicio de promoción en Portugal y Andorra en los porcentajes indicados por el obligado tributario."

El acuerdo de liquidación consta notificado el 21 de marzo de 2017.

 

TERCERO.-

 No conforme con el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección, la entidad interesada interpuso, el 17 de abril de 2017, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

Notificada la puesta de manifiesto del expediente, el 21 de mayo de 2018, la reclamante presenta, el 6 de junio de 2018, escrito de alegaciones.

De acuerdo con el mencionado escrito la entidad interesada alega, en síntesis, lo siguiente:

  • La Inspección insiste en atribuir a la Sucursal las prestaciones de servicios que su casa matriz realiza para la entidad de Bermudas, ignorando el requisito fundamental de la intervención.
  • La Inspección recalifica las actividades de sub-distribución de fondos de inversión como servicios genéricos de publicidad comprendidos en el artículo 69. Dos. c) de la Ley del IVA.
  • La Inspección no aplica la doctrina que en materia de utilización y explotación efectivas ha sido, sin embargo, aplicada a lo largo de diez años de vigencia de la cláusula de cierre por parte de la Dirección General de Tributos, y reforzada desde el año 2014 a la vista del papel de trabajo del Comité IVA, a quien corresponde en el ámbito de nuestro ordenamiento la interpretación de las normas tributarias, y que en ausencia de operaciones imponibles en el territorio realizadas por quien resulta ser destinatario de los servicios en cuestión, impide la aplicación de la citada cláusula.
  • La inspección no recoge los peculiares hechos de este caso, ignorando un elemento fundamental, cual es que X TB carece de autorización y regulatoriamente no puede comercializar los fondos en el territorio de aplicación del Impuesto;
  • Considera, igualmente, que la Inspección desatiende en el ámbito comunitario al propósito del artículo 59 bis de la Directiva comunitaria, en tanto que excepción a la regla general, aplicable únicamente en aquellos casos en los que resulten debidamente acreditadas, de un lado, la existencia de un supuesto de no imposición y de distorsiones en la competencia y, de otro lado, una "utilización" y "explotación" efectivas en el territorio. Ninguno de los dos elementos concurren en el presente caso.
  • La Inspección trata de apoyarse en precedentes que, lejos de justificar la regularización propuesta, refuerzan la doctrina aplicada por la DGT en la materia y obligan a concluir sobre la imposibilidad de aplicar la regla de utilización y explotación efectivas en casos como el de autos.
  • La Inspección ignora que, aun en el supuesto en el que resultara de aplicación la cláusula de cierre, algo con lo que esta parte ya ha manifestado su disconformidad, los servicios de subdistribución se encuentran sujetos pero exentos del IVA.
  • Considera, por todo ello, una interpretación incorrecta de una norma, contraria a la doctrina de la Dirección General de Tributos sobre el particular.


 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si es ajustado a derecho el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección, en particular en lo que a las cuotas del IVA repercutido se refiere, por ser este el aspecto objeto de impugnación.

 

TERCERO.-

 Como se ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho, la Administración considera que los servicios desarrollados por la entidad interesada (sucursal en España de una entidad luxemburguesa) se califican como servicios de publicidad que han de facturarse a la entidad X TB y que comportan el devengo de las correspondientes cuotas del IVA en el territorio de aplicación del impuesto, por entenderse su lugar de realización ubicado en el referido territorio en aplicación de la regla de cierre contenida en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley del IVA en lo sucesivo.

Las cuestiones fundamentales que se han de abordar por este Tribunal consisten en determinar la calificación de los servicios controvertidos, el lugar de realización de los mismos y la posibilidad de exigir a la entidad objeto de comprobación, la declaración e ingreso de las cuotas devengadas por la prestación de los mismos.

Con carácter previo a entrar a abordar las cuestiones anteriores, es preciso delimitar las circunstancias concurrentes, en el sentido pretendido por la entidad reclamante, que aclara en su escrito, por considerar que la Inspección ha confundido las mismas.

X (LUXEMBOURG), S.A. Sucursal en España pertenece a las entidades que configuran el Grupo D. X IM (LUXEMBOURG), S.A., entidad constituida conforme a las leyes de Luxemburgo, es la entidad gestora del fondo luxemburgués del Grupo D, y como tal, responsable de la comercialización y distribución de las participaciones de este fondo en cada uno de los paises en los que dicho Grupo opera.

Por su parte, la citada entidad X IM (LUXEMBOURG), S.A., nombró distribuidor general de los fondos del Grupo D a la entidad X TB, entidad constituida conforme a las leyes de Bermuda, y que no está regulada ni tiene licencia alguna para la distribución de fondos de inversión en ningún país de la Unión Europea.

Para los mercados no europeos, vgr. latinoamericano, X T B nombró sub-distribuidor de los fondos del Grupo D a la entidad X T INTERNATIONAL LIMITED, entidad igualmente constituida conforme a las leyes de Bermuda.

Igualmente, y en relación con el mercado continental europeo, X TB designó como entidad sub-distribuidora de las participaciones de los fondos, a X (LUXEMBOURG), S.A., entidad constituida conforme a las leyes de Luxemburgo, sometida a la supervisión del regulador luxemburgués y legamente autorizada por la CNMV para llevar a cabo la prestación de servicios de distribución de participaciones y acciones de Instituciones de Inversión Colectiva.

Por último,  la Sucursal en España de la sociedad luxemburguesa X (LUXEMBOURG) S.A. tiene encomendada la realización de dos tipos de actividades:

1ª. La prestación de servicios de apoyo a su casa central, X (LUXEMBOURG), S.A. consistentes en la promoción de los fondos de inversión del Grupo D, relacionados con la  actividad de sub-distribución de dichos fondos en el mercado continental europeo, desarrollada por la citada casa central luxemburguesa.

2ª. La prestación de servicios administrativos y de consultoría, relacionados con el desarrollo y la evaluación de negocios en Chile y otros países de Centroamérica y Sudamérica, para el resto de mercados no europeos, prestados en favor de X T INTERNATIONAL LIMITED.

El acuerdo dictado por la Inspección, al que se refiere esta resolución, tiene por objeto los servicios facturados por la matriz, X (LUXEMBURG), S.A. a la entidad X TB y respecto a los que se manifiesta que la sucursal en España, interesada en este procedimiento, presta una labor de apoyo.

Se señala lo anterior a efectos de centrar la cuestión controvertida, y ello sin perjuicio de que se refiera puntualmente al servicio prestado por parte de la sucursal a otra entidad en Bermudas, X T INTERNATIONAL LIMITED, a la que se hace alusión por las implicaciones que puedan resultar relevantes a efectos de determinadas consideraciones que afecten a la cuestión objeto de impugnación.

 

CUARTO.-

 En cuanto a la calificación de la naturaleza de los servicios desarrollados, como ya hemos mencionado, la Administración concluye que se trata de servicios de distribución, marketing, promoción y administración que se engloban en un servicio de publicidad, siendo que la entidad interesada defiende que se trata de servicios de subdistribución identificando este con la mediación, a efectos de entender de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley del IVA.

Este Tribunal considera relevante traer a colación la jurisprudencia y la doctrina que abordan la cuestión relativa a la calificación de determinados servicios como de mediación, a efectos de la aplicación de la exención referida para, a partir de la misma, analizar las circunstancias concurrentes al caso que nos ocupa.

La exención a la que nos referimos se contiene en el artículo 20.Uno.18º m) de la Ley del IVA, que señala que estarán exentas:

18.º Las siguientes operaciones financieras:

(...)

m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.

(...)

En los distintos subapartados del ordinal 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del IVA se contienen las exenciones que la normativa nacional contempla en lo referido a las operaciones financieras.

Entre las citadas "operaciones exentas descritas en las letras anteriores" figuran:

"k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes: (...)".

En particular, señala la entidad interesada que, puesto que en el desarrollo de su actividad presta apoyo a su casa central en Luxemburgo, y que la actividad desarrollada por la misma es la de sub-distribución de fondos, habría de entenderse que es esta precisamente la actividad desarrollada, con la consecuente aplicación del régimen de exención aplicable a la misma.

Este número 18º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley de IVA es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (antes en el artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo). De acuerdo con el precepto comunitario (el subrayado es de este Tribunal):

1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(...)

f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15;

(...).

En lo que respecta a los antes referidos servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del IVA, debe señalarse que la Directiva no establece, como tal, exención alguna para servicios de intermediación, sino que regula supuestos de exención incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación, tal y como se ha expuesto.

Se hace necesario, pues, conciliar los conceptos de "negociación", que aparece en la normativa comunitaria, y "mediación" en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.

En lo relativo al concepto comunitario de «negociación», debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en lo sucesivo) se ha pronunciado en la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, asunto C-235/00, señalando lo siguiente en relación con la negociación sobre títulos valores (el subrayado es de este Tribunal):

39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término «negociación», que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

40. No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida.

Con posterioridad cabe citar, asimismo, la sentencia del TJUE de 21 de junio de 2007, asunto C-453/05, Ludwig, que reitera el mismo criterio, al igual que el Auto del TJUE, de 21 de noviembre de 2017, Kerr, asunto C-615/16.

Las menciones que en la sentencia anteriormente transcrita se hacen al artículo 13.parte B, apartado d), de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, de refundición de la anterior.

Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal Europeo estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal. En consecuencia, el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima, percibido como tal y que actúa de modo independiente, en el sentido de ausencia de vínculo jurídico estable y permanente con su cliente.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes. Dichas funciones han de plasmarse, pues, en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, hacer lo necesario para que éstas se efectúen.

Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, cuando una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la contraqtación y normal desenvolvimiento posterior de los productos de que se trate, no cabe entender que, a estos efectos, se produzca la citada mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero, quedando excluido de la posible consideración de persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato. Tampoco cabe extender la exención a otras prestaciones de naturaleza distinta, salvo que, en atención a la misma, resultara de aplicación cualquier otra norma de exención.

Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2004, entre otras muchas, de la siguiente manera:

Como dice la Sentencia de 4 de Julio de 1994, "es doctrina consolidada de esta Sala (véase la Sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado 'facio ut des', por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución», y en similares términos se pronuncia la Sentencia de 10 de octubre de 2002.

Así lo había determinado igualmente el Tribunal Supremo en jurisprudencia más antigua. Según la sentencia de 23 de Octubre de 1959:

El contrato de corretaje supone y tiene por natural contenido la intervención activa de una persona -mediador-, bien para informar a otra de la simple ocasión y oportunidad de la conclusión de otro contrato, ora para prestar, mediante una prima, los servicios atinentes a conseguir la coincidencia de voluntades entre sujetos que deseen formar entre sí un vínculo o negocio jurídico principal.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria no distan en sus conclusiones. Es más, se podría decir que son coincidentes en cuanto a la delimitación del concepto de mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas, entendida la vinculación como relación estable y permanente que le prive de independencia en su actuación, cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa.

Ha de entenderse, a estos efectos, que los conceptos de «negociación», en el Derecho de la Unión, y «mediación», en el Derecho español tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.

La jurisprudencia comunitaria ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de «negociación», como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.

Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación. De lo que se trata es de «hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido».

En todo caso, los puntos de conexión entre las nociones de «mediación» y «negociación» pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes.

Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar de manera genérica información sobre el futuro contrato o a recibir las solicitudes remitidas por los potenciales clientes.

El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.

Este es el criterio reiterado por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda (entre otras muchas, contestaciones de 3 de abril de 2008, V0669-08, de 31 de octubre de 2012, V2090-12, de 28 de febrero de 2013, V0626-13, de 23 de marzo de 2015, V0869-15, o de 3 de noviembre de 2017, V2844-17), así como por este TEAC, que así lo ha señalado en Resoluciones de 25-10-2018, RG 1047/2015, o de 21 de noviembre de 2019, RG 0028/2016.

Así, con independencia de la terminología empleada por las partes en los contratos suscritos, debe procederse, a la vista de los mismos, a analizar el contenido de su relación jurídica y a calificarla de acuerdo con su verdadera naturaleza.

Este es el criterio que ha venido sosteniendo el Tribunal Supremo de forma reiterada (por todas, sentencia de 7 de noviembre de 2007, Recurso 2224/2006, FD Cuarto) cuando señala que: "la calificación de los contratos  no depende de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos,  conforme así se ha declarado a través de una consolidada jurisprudencia de la que son muestra, entre otras muchas, nuestras sentencias de 11 de diciembre de 1989 (RJ 1989, 8947) y de 29 de diciembre de 1999 (RJ 2000, 1427)".

A esta misma conclusión llega el TJUE en su jurisprudencia, pudiendo citarse, entre otras, las ilustradoras sentencias de 18 de noviembre de 2004, Temco Europe, asunto C-284/03, de 20 de junio de 2013, Newey, asunto C-653/11, o, más recientemente, de 7 de mayo de 2020, Dong Yang Electronics, asunto C¿547/18.

Para valorar las circunstancias que concurren en el caso que nos ocupa, es preciso referirnos a las disposiciones contractuales en las que se delimitan los servicios que presta X LUXEMBURGO a X TB, puesto que es el referido servicio el desarrollado a través de sus distintas sucursales. Tal contrato por su parte se expresa en los mismos términos que el suscrito por X TB con la entidad gestora del fondo.

Señala el contrato que las partes acuerdan lo siguiente:

"1. SERVICIOS DE SUBDISTRIBUCIÓN, MARKETING, PROMOCIÓN Y ADMINISTRACIÓN

(a) El Distribuidor general concede al Subdistribuidor el derecho no exclusivo, durante la vigencia de este Contrato, a ejercer de distribuidor de Participaciones de cualquier Clase en calidad de representante del Distribuidor general.

(b) El Subdistribuidor tomará todas las medidas razonables para promocionar la venta de Participaciones.

(c) El Subdistribuidor solicitará, recibirá y gestionará, conforme a la aceptación tal y como se indica en lo sucesivo, órdenes de inversores e intermediarios en su representación para la venta y la recompra de Participaciones, así como, si procede, para la conversión de Participaciones entre Clases.

(d) El Subdistribuidor está autorizado y obligado a recibir solicitudes de Participaciones, cuyos formularios de solicitud incluirán los términos que el Distribuidor general y el Subdistribuidor acuerden en cada momento e irán acompañados de los importes pagaderos por las Participaciones; a recibir solicitudes de recompra y conversión de Participaciones; (...)

(e) En todo momento y en relación con los servicios que se van a prestar conforme al presente, el Subdistribuidor, de manera directa o encargándose de que lo haga alguno de sus representantes lo haga, (i) aplicará los acuerdos y procedimientos solicitados por el Distribuidor general, (ii) proporcionará al Distribuidor general las declaraciones e informes que este solicite y (iii) colaborará de manera general con el Distribuidor general, de la forma en que las Partes acuerden en cada momento y conforme a lo indicado por el Distribuidor general, lo cual permitirá a la Sociedad cumplir todas las leyes y normativas aplicables y, en concreto, la Normativa.

(f) El Subdistribuidor declara al Distribuidor general que también, de manera directa o encargándose de que alguno de sus agentes lo haga: (...)".

El contrato se refiere igualmente a los precios y comisión por ventas, señalando:

"2. PRECIOS Y COMISIÓN POR VENTAS

(a) Los precios a los que el Subdistribuidor realizará todas las transacciones serán aquellos que este notifique a la Sociedad o al Distribuidor general como valor activo neto de las Participaciones de cada Clase en la Fecha de valoración correspondiente (tal y como se define en los Folletos informativos) junto con, en el caso de las ventas de Participaciones, cualquier comisión por ventas determinada que vaya a ser cobrada por el Subdistribuidor, ya sea de manera general o caso por caso, entendiéndose que la comisión por ventas no superará la comisión máxima por ventas indicada en los Folletos informativos vigentes en ese momento y aplicables a esa compra."

Señala, igualmente, el contrato en su apartado 10 lo siguiente:

"10. OTROS SERVICIOS

Todas las liquidaciones de ventas y recompras de Participaciones, ya sean efectuadas por el Subdistribuidor, otros distribuidores de Participaciones o el propio Distribuidor directamente, serán realizadas por el Distribuidor general o, si el Distribuidor general así lo solicita, a través del Subdistribuidor que, en la medida en que lo permitan las leyes y normativas locales y sus permisos empresariales. El Subdistribuidor operará en calidad de representante del Distribuidor general las cuentas bancarias que sean necesarias y mantendrá los registros relacionados que el Distribuidor general solicite en cada momento. Además de los servicios anteriores, el Subdistribuidor prestará otros servicios que el Distribuidor general, la Sociedad y/o el Fondo a través del Distribuidor general soliciten en cada momento, entre los que se incluyen, de manera enunciativa, pero no limitativa, servicios administrativos, publicidad, desarrollo de sistemas y servicio de atención telefónica, junto con los servicios relacionados de procesamiento de datos y apoyo."

Y, finalmente, referido a la retribución, se dispone:

"11. REMUNERACIÓN Y GASTOS

(a) De entre la Sociedad, el Fondo y el Distribuidor general, el Subdistribuidor asumirá todas las tarifas y gastos de la impresión y distribución de documentos de ventas elaborados para uso propio, salvo los Folletos informativos y otros materiales de marketing preparados por el Fondo y/o la Sociedad en representación del Fondo, así como los informes de los socios, cuyo coste será asumido por el Fondo; de la elaboración, impresión y distribución de cualquier anuncio u otros textos informativos elaborados por él para uso propio o de sus agentes, concesionarios o intermediarios en relación con el ofrecimiento de las Participaciones a la venta para el público en la medida en que esos costes no sean pagaderos por el Fondo de acuerdo con los Folletos informativos; y cualquier otro gasto publicitario realizado por el Subdistribuidor en relación con dicho ofrecimiento.

(b) Como contraprestación de los servicios que preste y las funciones que realice el Subdistribuidor para el Distribuidor general conforme al presente, el Distribuidor general pagará al Subdistribuidor los importes pagaderos de las tarifas en los plazos y en la divisa acordados entre el Subdistribuidor y el Distribuidor general, tal y como se dispone en el Anexo I de este Contrato. El Anexo será actualizado o sustituido cuando proceda mediante el acuerdo entre las Partes y su firma."

Por su parte, y en lo referido a los concretos servicios facturados por la casa central de la reclamante situada en Luxemburgo a la Distribuidora en Bermudas, señala la entidad interesada en sus manifestaciones en diligencia que el importe de las mismos deriva de los costes incurridos por cada una de las sucursales con las que cuenta la matriz y los incurridos por ella misma.

La delimitación concreta del servicio referido como de mediación presenta dificultades, toda vez que se contemplan, por parte de la entidad, una multitud de actuaciones tendentes a la distribución de los activos financieros en cuestión. No se ha acreditado la sustanciación, en su desarrollo, de una actividad de búsqueda de clientes específicos de resultas de la cual se pueda indicar a las partes la ocasión de celebrar contratos o ponerse en contacto con la otra parte para negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.

Por su parte, la Ley General de Publicidad, Ley 34/1998, define en su artículo 2 la publicidad como toda forma de comunicación realizada por una persona física o jurídica, pública o privada, en el ejercicio de una actividad comercial, industrial, artesanal o  profesional, con el fin de promover de forma directa o indirecta la contratación de bienes muebles o inmuebles, servicios, derechos y obligaciones.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha precisado el concepto de publicidad en su sentencia de 17 de noviembre de 1993, asunto C-73/92, Comisión contra España, en la que establece:

14. Procede hacer constar que el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores acerca de la existencia y cualidades de un producto o de un servicio, a fin de incrementar sus ventas; aunque la difusión de ese mensaje se lleve a cabo habitualmente a través de palabras de escritos y/o de imágenes, por medio de la prensa, la radio y/o la televisión, también puede llevarse a cabo mediante la utilización, parcial o incluso exclusiva, de otros medios.

En la sentencia Inter-Mark de 27 de octubre de 2011, asunto C-530/09, afirma el Tribunal:

(...) es suficiente con que una operación de promoción implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades de un producto o servicio, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la del artículo 56, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006.

Del examen de todo lo señalado anteriormente, puede inferirse que el objetivo tanto de la publicidad como de la mediación es la contratación de un determinado producto, si bien existen diferencias que deben precisarse, precisión tanto más necesaria cuando de la misma pende la aplicación de una norma de exención, como pretende la reclamante, exención a la que, como en cualquier otro caso, procede aplicar el principio de interpretación estricta que predican tanto la Ley General Tributaria en su artículo 14 como la jurisprudencia europea.

En el caso de las actividades dirigidas a publicitar un determinado producto, su objeto es llamar la atención sobre el mismo, creando una demanda que antes no existía. Se procura con ella la difusión del mensaje acerca de la existencia y cualidades del producto de que se trate en cada caso, difusión que se puede realizar de manera más o menos generalizada, en atención a las características del producto en cuestión. Podría decirse que el objetivo último de la publicidad es conseguir que sean los potenciales clientes los que contacten con el propio proveedor del servicio o producto y realicen la contratación. Por tanto, la publicidad agota sus efectos en un estadio previo o preliminar a la contratación, pero no llega a la específica puesta en contacto del potencial cliente con el oferente de los bienes y servicios que se pretende comercializar al objeto de que se produzca esta, como sí ocurre con las actividades de mediación, en las que se sí que se propicia este contacto y se indica, con él, la oportunidad existente.

Por su parte, se refiere la interesada en sus alegaciones a lo señalado en la ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, que describe en su artículo 2.1 f) en qué consiste la comercialización de los fondos de inversión, señalando:

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por comercialización de una Institución de Inversión Colectiva la captación mediante actividad publicitaria, por cuenta de la Institución de Inversión Colectiva o cualquier entidad que actúe en su nombre o en el de uno de sus comercializadores, de clientes para su aportación a la Institución de Inversión Colectiva de fondos, bienes o derechos.

Nada aporta lo anterior a las consideraciones que se hicieron, por cuanto la exención que pretende la reclamante ha de referirse, y acreditarse convenientemente, a la realización de las operaciones de aproximacion y puesta en contacto, acompañadas de la correspondiente negociación o no, para la suscripción de un contrato, operaciones que, pudiendo incardinarse en la norma que se acaba de transcribir, en modo alguno deben considerarse coincidentes en su objeto.

Así, de lo señalado anteriormente y de la documentación que figura en el expediente, se infiere que el objeto del contrato que da lugar a la retribución controvertida en el presente procedimiento es sufragar los gastos incurridos en el desarrollo de una labor tendente a dar a conocer en cada uno de los mercados europeos los productos del fondo de inversión, a efectos de lograr la captación de inversores para el mismo, sin que pueda apreciarse que la entidad realice una actividad propia de intermediación, sino una más cercana a la labor de promoción y publicidad del fondo que cuenta así con una fuerza de ventas en dicho territorio.

No puede, en consecuencia, calificarse el servicio prestado como de mediación o negociación, siendo que este Tribunal considera más adecuada su calificación como servicios de promoción o publicidad, tal como resuelve la Inspección.

La alegación de la parte reclamante en la que manifiesta que la entidad en Bermudas, X TB, no está autorizada a comercializar los productos del Fondo, no hace más que reforzar lo anteriormente señalado, en la medida en que no puede actuar como mediador en el sentido expuesto anteriormente. En consecuencia, los contratos de distribución y de subdistribución celebrados tienen por objeto un servicio que comporta la distribución, marketing, promoción y asesoramiento, actividades que se engloban en la publicidad de los productos del Fondo

La calificación de la actividad desarrollada tiene virtualidad no solo a efectos de considerar la posible aplicación de la exención, sino también a efectos de determinar la regla aplicable en cuanto a la determinación del lugar de realización de la prestación de servicios.

 

QUINTO.-

 Sentado lo anterior este Tribunal entrará a conocer de la cuestión referida a la unidad jurídica que la casa matriz en Luxemburgo y la sucursal en España constituyen a efectos de la consideración de esta última como sujeto pasivo en cuanto a las obligaciones de repercusión del IVA en las operaciones desarrolladas.

Ha de partirse en este punto de la consideración de la sucursal como establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuestión esta no discutida por la parte interesada. Tal consideración se desprende de la propia naturaleza de la sucursal.

En la Ley del IVA, el artículo 69.Tres, en su redacción vigente al momento de los hechos controvertidos, señalaba:

Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

(...)

La consideración de la presencia que la reclamante tiene en el territorio de aplicación del impuesto como lugar fijo de negocios y, con ello, como establecimiento permanente, no es una cuestión que esté sujeta a controversia. Lo que la entidad señala en sus alegaciones, a efectos de cuestionar la posible consideración de la sucursal como sujeto pasivo de la operación, a efectos de lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley del IVA, es la necesidad de intervención en las operaciones, señalando que no cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo la misma.

De acuerdo con la documentación que figura en el expediente, este Tribunal considera que tal intervención es indiscutible. En primer lugar, y tal como señala la Inspección, porque no se ha cuestionada la existencia de los medios precisos para dicha intervención en cuanto a los servicios prestados a otra entidad subdistribuidora situada en Bermudas.

En segundo lugar, esta consideración se desprende de los costes incurridos por la sucursal, en el territorio de aplicación del impuesto, precisos para el desarrollo de su actividad y porque la corriente de contratación que se desprende de los negocios jurídicos celebrados indica que la sucursal desarrollaba en el territorio de aplicación del impuesto las actividades necesarias con base en los cuales la casa matriz facturaba sus servicios a su cliente radicado en Bermudas. La intervención es así clara desde un punto de vista contractual y además económico porque los costes incurridos y que denotan la existencia de los medios materiales y personales que los mismos retribuyen son satisfechos, con un margen, a la sucursal por parte de la casa central y constituyen la base de la facturación de esta a su su cliente en Bermudas.

Como señala la entidad, en sus alegaciones, y resulta del propio acuerdo de liquidación, sin que halle este Tribunal en el expediente razones que deban cuestionarlo, las operaciones realizadas entre una sucursal y su casa matriz no constituyen operaciones sujetas a IVA, tal como se desprende de la sentencia del TJUE a la que se refiere, de 23 de marzo de 2006, asunto C-210/04, FCE Bank.

No obstante lo anterior, y a efectos de entender las implicaciones de la consideración de la unidad jurídica que constituyen casa central-sucursal, este Tribunal considera relevante traer a colación el pronunciamiento del TJUE en su sentencia de 24 de enero de 2019, asunto C-165/2017, Morgan Stanley.

En el supuesto planteado una sucursal parisina realizaba, por una parte, operaciones bancarias y financieras para sus clientes locales, respecto a las que había optado por quedar sujeta al IVA en aplicación de la normativa francesa y, por otra parte, prestaba servicios a la sede situada en Reino Unido, a cambio de los cuales recibía transferencias. Había deducido íntegramente el IVA soportado por los gastos correspondientes a estos dos tipos de prestaciones. Por su parte, la sede en Reino Unido se hallaba sujeta a un régimen de deducción en prorrata. La sentencia resuelve la cuestión de la deducibilidad de las cuotas soportadas por la sucursal en la adquisición de bienes y servicios utilizados para  la sede central.

Señala el TJUE, lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

35. En lo que respecta a una sociedad que tiene su sede en un Estado miembro y cuya sucursal está registrada en otro Estado miembro, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la sede y la sucursal constituyen un único y mismo sujeto pasivo del IVA, salvo que se acredite que la sucursal realiza una actividad económica independiente, lo que ocurriría, en particular, si fuera ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de agosto de 2018, TGE Gas Engineering, C-16/17, EU:C:2018:647, apartado 41 y jurisprudencia citada).

36. En el presente asunto, nada en los autos de los que dispone el Tribunal de Justicia hace suponer que la sucursal parisina actúe de forma independiente respecto a la sede situada en Reino Unido, a efectos de la jurisprudencia citada en el apartado 35 de la presente sentencia. Por ello, y sin perjuicio de su comprobación por el órgano jurisdiccional remitente, procede considerar que esta sucursal y su sede constituyen un único sujeto pasivo a efectos del IVA.

37. En este contexto, procede recordar que una prestación solo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas [sentencias de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, apartado 34, y de 17 de septiembre de 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C-7/13, EU:C:2014:2225, apartado 24].

38. Así, es preciso señalar que, a falta de relación jurídica entre una sucursal y su sede, que constituyen, conjuntamente, un único sujeto pasivo, las prestaciones recíprocas intercambiadas entre esas entidades constituyen flujos internos no imponibles, a diferencia de las operaciones gravadas realizadas con terceros.

39. De ello resulta que una sucursal registrada en un Estado miembro tiene derecho a deducir, en ese Estado, el IVA que grava los bienes y los servicios adquiridos que presentan una relación directa e inmediata con la realización de las operaciones gravadas, incluidas las de su sede establecida en otro Estado miembro, con la que esta sucursal constituye un único sujeto pasivo, siempre que estas operaciones hubiesen generado también derecho a deducción de haber sido efectuadas en el Estado en el que está registrada dicha sucursal.

40. En tercer lugar, respecto a los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no generen tal derecho, solo se admitirá la deducción, con arreglo al artículo 173, apartado 1, de la Directiva 2006/112, que corresponde al artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. Para ello, deberá determinarse una prorrata de deducción, de conformidad con los artículos 174 y 175 de la Directiva 2006/112, «para el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo».

Lo resuelto por el TJUE en la sentencia señalada, pese a referirse a un supuesto sustancialmente diferente al que nos ocupa, permite inferir las implicaciones de la consideración como unidad jurídica de la casa central-sucursal a efectos de la necesidad de considerar las operaciones desarrolladas por la primera para determinar la tributación de las operaciones desarrolladas por la sucursal, más aún en el caso que nos ocupa, en los que no existe duda alguna de que los servicios facturados por la matriz a su cliente se han prestado de forma efectiva, en lo que al territorio de aplicación del impuesto se refiere, por la sucursal española.

En este sentido, debemos partir de la consideración del servicio que la matriz presta a su cliente en Bermudas como de distribución, marketing, promoción y asesoramiento, englobados en un servicio de publicidad, tal como hemos señalado en el fundamento de derecho anterior, por sí mismo excluido de la exención.

En relación a la cuestión de la calificación de la actividad desarrollada, quiere añadir este Tribunal que, de calificarse la misma como mediación, tal como pretende la interesada, la actividad resultaría exenta, por lo que la cuestión se trasladaría al plano de lo concretamente planteado en la sentencia anteriormente señalada, referido a la posibilidad de deducción de las cuotas soportadas por la sucursal y destinadas a los servicios prestados a su matriz.

Sentado lo anterior, y de acuerdo con la documentación que figura en el expediente, la entidad matriz presta tal servicio a efectos distribuir sus productos en los distintos países europeos, contando para ello, con sucursales establecidas en algunos de estos países, como es el caso de la sucursal en España, interesada en este procedimiento.

 

SEXTO.-

 A partir de tal consideración es preciso establecer el lugar de realización de un servicio como el referido que, como hemos visto, se presta a efectos contractuales desde la casa central situada en Luxemburgo pero que para el caso de la distribución en nuestro país se llevan cabo materialmente por la sucursal radicada en el territorio de aplicación del impuesto.

En el caso que nos ocupa, dada la intervención de la sucursal en España, a la que nos hemos referido anteriormente, se considera que es desde el referido establecimiento permanente desde el que se desarrollan las actividades de promoción a efectos de captar inversores en España, Portugal y Andorra.

Por su parte, el destinatario del servicio, que es facturado por la casa central en Luxemburgo, es la entidad situada en Bermudas.

La regulación de esta cuestión, referida al lugar de realización de las prestaciones de servicio se contiene con carácter general en el artículo 69 de la Ley del IVA, que señala lo siguiente (en su redacción vigente al tiempo de los hechos controvertidos):

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:

a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares

b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.

c) Los de publicidad.

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.

e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial

f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.

g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16.º y 18.º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.

h) Los de cesión de personal.

i) El doblaje de películas.

j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.

k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.

l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.

m) Los servicios prestados por vía electrónica.

n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.

De acuerdo con la regla general de localización el servicio prestado se localizaría fuera del territorio de aplicación del impuesto, ya que su destinatario no se encuentra establecido en el territorio de aplicación de Impuesto.

No obstante lo anterior, ha de analizarse por parte de este Tribunal si resulta aplicable la regla de localización contenida en el artículo 70.Dos de la ley del IVA, cuestión discutida en el presente procedimiento.

Señala el referido artículo (en su redacción vigente al tiempo de los hechos controvertidos):

Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.

De acuerdo con el artículo señalado, se consideran prestados en el territorio de aplicación del Impuesto ciertos servicios que, conforme a las reglas de localización aplicables, no se entienden realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realizan en dicho territorio.

Partiendo de la dicción de la norma, los requisitos que han de concurrir para la aplicación de la disposición señalada son, tal como señala la Inspección en su acuerdo de liquidación, los siguientes:

1º. Los servicios susceptibles de quedar gravados conforme a esta disposición son exclusivamente los que señala la misma.

En este sentido se ha concluido, en el fundamento de derecho cuarto, que los servicios a los que se refiere el acuerdo de liquidación, teniendo en cuenta las disposiciones contractuales y las manifestaciones de la interesada, son servicios de distribución, marketing, promoción y asesoramiento, que engloban un servicio de publicidad, los cuales se incluyen en la relación de servicios al que se refiere la norma. Otras prestaciones de asesoramiento relacionadas con la citada distribución de productos comparten su tratamiento en cuando a su localización, por lo que cualquier distinción que se pretendiera realizar a estos efectos resulta irrelevante.

Su calificación, descartada por la Inspección y por este Tribunal, como mediación, también supondría la posible aplicación de la cláusula de cierre a la que nos referimos, sin perjuicio de la aplicación de la exención y las consecuencias de la misma.

 2º. Los servicios han de tener como destinatarios a empresarios o profesionales actuando como tales.

También nos hemos pronunciado sobre esta cuestión, siendo que el destinatario de los servicios es una entidad localizada en Bermudas, que es la que contrata los servicios con la entidad luxemburguesa que cuenta con la sucursal en España, a la que se refiere el presente procedimiento, por lo que tampoco se trata de un extremo sujeto a discusión.

3º. La localización inicial de de dichos servicios ha de conducir a que los mismos se entiendan prestados fuera de la Comunidad.

Tal condición se cumple, puesto que la localización del empresario o profesional destinatario del servicio, en Bermudas, donde este tiene la sede de su actividad, a la que van dirigidos los servicios referidos, determina su localización fuera de la comunidad de acuerdo con el articulo 69.Uno de la Ley del IVA.

4º. El uso o explotación efectiva de los servicios en cuestión ha de producirse en el territorio de aplicación del IVA.

Es este el requisito que resulta más problemático en cuanto a su apreciación en la práctica.

A efectos de su análisis y su aplicación concreta al caso que nos ocupa, resultan relevantes los criterios establecidos sobre la cuestión. En particular ha de atenderse a la vinculación de los servicios prestados a las operaciones realizadas por su destinatario, la posibilidad de realizar una aplicación parcial de la norma y la virtualidad de la misma en los servicios prestados en cadena.

Por tanto, la primera cuestión fundamental a efectos de la aplicación de la cláusula de cierre para entender que el lugar de realización de la prestación de servicios controvertida es el territorio de aplicación del impuesto, consiste en determinar que se trata de un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, este relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del IVA a efectos de que concurra la vinculación exigida.

El análisis anterior habrá de realizarse caso por caso, determinándose la vinculación en función de la naturaleza de los servicios y admitiendo la misma con carácter directo o indirecto. En este sentido, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en distintos supuestos admitiendo o descartando la referida vinculación, siendo que existe una amplia casuística según las circunstancias concretas concurrentes, y con base en un análisis que comprende dos fases: 1) localizar las operaciones a la que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate; y 2) determinar la relación entre la prestación del servicio que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones referidas anteriormente.

En el caso que nos ocupa, las operaciones a las que sirve el servicio controvertido consiste en la distribución y transmisión de participaciones o productos de un fondo de inversión que tiene por destinatarios a inversores radicados en distintos países europeos, entre los que se incluye el territorio de aplicación del impuesto.

Por su parte, el servicio controvertido consiste, como ya hemos referido, en la promoción, marketing y asesoramiento, esto es, en la publicidad precisa para dar a conocer los productos y lograr su adquisición por parte de los inversores, siendo que la utilización o explotación efectiva de dicho servicio se localiza en el territorio de aplicación del impuesto, respecto a los inversores que radican en dicho territorio, por existir una vinculación con las operaciones señaladas anteriormente, a las que sirve.

Como hemos indicado, el nivel de vinculación del servicio controvertido y las operaciones efectuadas por la empresa destinataria del mismo es variable, siendo que, a medida que nos alejamos de las operaciones en las que se utilizan los servicios, resulta más complejo determinar el alcance de esta disposición.

Lo que es indiscutible en este caso es que, dado que los servicios controvertidos tienen por finalidad la captación de inversores en el territorio del IVA, existe la vinculación exigida como condición para la aplicación de la cláusula de cierre, que señala al territorio de aplicación del impuesto como lugar de realización de  los servicios por su utilización o explotación efectiva en el mismo.

En concreto, en el caso que nos ocupa, por desarrollar el destinatario de los servicios, una actividad equivalente a la llevada a cabo por la entidad interesada en este procedimiento, y referirse a un servicio, en parte, de carácter publicitario, resulta relevante considerar lo resuelto por el TJUE en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto Athesia Druck, C-1/08, determinante en este contexto.

En este caso la sociedad austriaca Athesia Advertising GmbH (en lo sucesivo "Athesia Advertising") con domicilio social en Innsbruck (Austria), dedicada a prestar servicios publicitarios, adquirió en nombre propio pero por cuenta de clientes austriacos y alemanes espacios publicitarios en medios de comunicación italianos (periódicos, revistas, radio y televisión), operando directamente desde Austria, sin contar con un establecimiento permanente en Italia. No obstante, Athesia Advertising tenía una filial italiana, Athesia Druck, domiciliada en Bressanone (Italia), a la que designó como su representante fiscal.

Por las prestaciones de publicidad controvertidas se expidieron facturas en nombre de las dos sociedades, Athesia Advertising y Athesia Druck, en las que se repercutió IVA, cuya devolución se solicitó. La Administración tributaria italiana practicó una liquidación complementaria de IVA a Athesia Advertising, porque no había facturado los servicios de publicidad prestado a los clientes austriacos y alemanes.

En la sentencia se analiza primero la relevancia de los servicios en cadena, y después, la regla de utilización efectiva.

Señala la citada sentencia (el subrayado es de este Tribunal):

19. Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en sustancia, cómo debe determinarse el lugar de las prestaciones de publicidad, en el sentido del artículo 9 de la Sexta Directiva, en una situación como la del asunto principal, en que el proveedor de los servicios está establecido en un Estado miembro, mientras que el destinatario de la prestación, establecido en un tercer Estado aunque con un representante fiscal en dicho Estado miembro, es el destinatario final, es decir, el anunciante, o bien un destinatario intermedio, que a su vez realiza una prestación para sus propios clientes, los anunciantes.

Observaciones preliminares

20. Procede recordar que el artículo 9 de la Sexta Directiva contiene normas para la determinación del lugar de conexión a efectos fiscales de las prestaciones de servicios. Mientras que el apartado 1 de dicha disposición establece a este respecto una regla de carácter general, el apartado 2 de ese mismo artículo regula una serie de conexiones específicas. El objetivo de estas disposiciones es evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos (sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84, Rec. p. 2251, apartado 14; de , Dudda, C-327/94, Rec. p. I-4595, apartado 20, y de , Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, Rec. p. II-8255, apartado 24).

21. Las prestaciones de publicidad, contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva, entran en el ámbito de aplicación de estas conexiones específicas.

Sobre la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva

22. Del propio tenor del artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión de la Sexta Directiva resulta que el lugar de las prestaciones de publicidad hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad pero fuera del país de quien los preste será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.

23. Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica no sólo a los servicios de publicidad prestados directamente y facturados por el prestador de servicios a un anunciante sujeto pasivo, sino también a los servicios prestados indirectamente al anunciante, facturados a un tercero que los factura nuevamente al anunciante (sentencia de 15 de marzo de 2001, SPI, C-108/00, Rec. p. I-2361, apartado 22, y de , Design Concept, C-438/01, Rec. p. I-5617, apartado 17).

24. De ello se deduce que el carácter indirecto de las prestaciones, consecuencia del hecho de que fueron efectuadas y facturadas por un primer prestador de servicios a una empresa, encargada a su vez de prestar servicios de publicidad, antes de que esta última las facturara al anunciante, no impide la aplicación del artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva (sentencia Design Concept, antes citada, apartado 18).

25. El Tribunal de Justicia declaró expresamente que, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate y que dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios (véase, en este sentido, la sentencia Design Concept, antes citada, apartado 26).

26. De este modo, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación (véase, en este sentido, la sentencia Design Concept, antes citada, apartado 28).

27. Por tanto, en materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, procede considerar que, según el artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, el lugar de la prestación se fija, en principio, en el domicilio social de dicho destinatario, y no procede tener en cuenta que este destinatario no es necesariamente el anunciante final.

Sobre la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva

28. Como excepción a la regla contemplada en el apartado anterior de la presente sentencia, el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, para evitar los casos de no imposición respecto de las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva, permite que un Estado miembro considere situado en el interior del país el lugar de prestaciones de servicios que, conforme a este artículo, está situado fuera de la Comunidad, cuando la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país.

29. Procede puntualizar que, en materia de prestaciones de publicidad, el país en que se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se considera aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios.

30. En efecto, es cierto que los medios de comunicación italianos tienen difusión, sobre todo, en Italia, sin perjuicio de que los destinatarios de dichas prestaciones pueden estar en cualquier lugar del mundo.

31. Por tanto, en las circunstancias del asunto principal, la utilización y la explotación efectiva de los mensajes publicitarios debe considerarse efectuada en Italia.

La sentencia es contundente, la utilización efectiva del servicio publicitario ha de entenderse producida en el estado desde el que se difunde la publicidad. Pese a que no consta la razón por la cual el TJUE llegó a esta conclusión, y pese a que podría entenderse que la publicidad emitida desde un determinado Estado puede llegar a cualquier lugar del mundo, en el caso que nos ocupa, de la documentación que figura en el expediente, en especial de las manifestaciones de la parte interesada, parece claro que los servicios controvertidos fueron utilizados de forma efectiva en el TAI, ya que el mismo realiza una concreta imputación de los costes como aquellos destinados a los inversores españoles distinguiendo así, claramente, el servicio dirigido a los mismos del dirigido a otros países comunitarios, cuya utilización o explotación efectiva habrá de entenderse en relación con los mismos.

Lo anterior nos lleva a la cuestión de la aplicación parcial de la disposición a la que nos referiremos seguidamente.

 

SÉPTIMO.-

 Por su parte, considera este TEAC adecuada a derecho la determinación de la base imponible que se corresponde con la prestación de servicios localizada en el territorio de aplicación del impuesto de forma proporcional, considerando así una aplicación parcial de la disposición. Esto es, de la prestación de servicios llevada a cabo por la sucursal en España durante el ejercicio 2014, parte se refiere o va dirigida a la captación de inversores en España, parte a inversores en Portugal y parte a inversores en Andorra, y así lo ha manifestado la propia entidad cuantificando la proporción destinada a cada uno. Con esta aplicación parcial se asegura la tributación en el lugar de consumo, que es la finalidad pretendida por el artículo 70.Dos de la Ley del IVA.

Admitida la aplicación parcial, el criterio de ponderación utilizado resulta adecuado, por razonable, puesto que se basa en la proporción que representan los servicios dirigidos a inversores españoles sobre el total de servicios prestados, de acuerdo con los datos aportados por la propia entidad, identificando así la parte de la facturación emitida que corresponde a los servicios localizados en el territorio de aplicación del Impuesto.

 

OCTAVO.-

 Finalmente, es preciso hacer referencia a una cuestión que apunta la reclamante es sus alegaciones, referida a si el uso o la utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate, o si cabe con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional tercero, aplicar la disposición.

Es preciso abordar esta cuestión por las dudas que pueden plantearse en cuanto a si la utilización efectiva en el TAI ha de entenderse por parte del destinatario inicial de los servicios, a quien se facturan los mismos, esto es, la entidad X TB, o bien por parte del fondo de inversión que ha contratado con la misma la distribución y promoción de sus productos.

Inicialmente, cabía entender que el artículo 70.Dos de la Ley del IVA no resulta aplicable a supuestos en los que su destinatario inicial va a prestar el servicio a otro destinatario, el cual en su caso, será quien lo utilice en el TAI. Así, el uso efectivo en dicho territorio que puede permitir la aplicación de la disposición es el que se produce por parte de su destinatario directo. La anterior aproximación ha sido matizada por la DGT para supuestos en que se considera la existencia de un destinatario aparente.

Es de ver que la misma DGT ha prescindido de estas distinciones, concluyendo, a partir de la sentencia en el asunto Athesia Druck, antes referida, que la cláusula de utilización efectiva cabe tanto cuando hay una utilización del servicio prestado por parte de su destinatario inicial como cuando la citada utilización se produce por un destinatario ulterior en la cadena (contestaciones vinculantes V2520-10, de 22 de noviembre de 2010, V0459-11, de 25 de febrero de 2011, o V1902-11, de 29 de julio de 2011). Esta misma conclusión, en cuanto a  la aplicación de lo previsto en la sentencia "Athesia Druck", se ha alcanzado por este TEAC en su reciente resolución de 22 de julio de 2020 (RG:1532/2017) referida, igualmente, a servicios de publicidad.

En cuanto a las alegaciones de la parte reclamante en la que se hace referencia a diversas contestaciones a consultas de la DGT (basadas en el Documento de Trabajo nº 781 emitido por el Comité IVA) en las que se dispone que para la aplicación de la cláusula de uso efectivo es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de operaciones en el territorio de aplicación del impuesto, ha de tenerse en cuenta la mencionada sentencia dictada en el caso Athesia Druck, a la que antes se ha hecho referencia, cuya contundencia no deja especial lugar a la duda en este caso.

 

NOVENO.-

 Sentado que el servicio en cuestión ha de entenderse realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, y que por tanto ha de devengarse la correspondiente cuota del IVA, surge la cuestión, discutida igualmente por la reclamante, del sujeto pasivo que ha de ingresar el impuesto correspondiente a estas operaciones.

Puesto que no se contempla regla específica que resulte aplicable, prevalecerán las reglas generales de determinación del sujeto pasivo contenidas en el artículo 84 de la Ley del IVA, que dispone lo siguiente:

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(...)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.

Así, de acuerdo con el artículo 84.Dos, a los efectos de lo dispuesto en el precepto, se consideraran establecidos en el territorio del IVA los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

El mismo precepto indica que se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada uno de ellas.

Como ya hemos señalado en el fundamento de derecho quinto, la intervención del establecimiento permanente en el caso que no ocupa es indiscutible, toda vez que es precisamente la sucursal española la que presta, en el territorio de aplicación del impuesto, los servicios a los que su matriz se ha comprometido con ocasión del contrato celebrado con su cliente en Bermudas.

Es indudable que cuenta con medios de producción humanos y materiales puesto que el coste de los mismos constituye precisamente el importe que le es compensado por parte de su matriz y que constituye, junto al margen aplicado, la base imponible de los servicios facturados.

Esto es, se considera la intervención de la sucursal interesada en este procedimiento (establecimiento permanente en España de su casa matriz en Luxemburgo) por concurrir lo establecido en el artículo 53 del Reglamento UE/282/2011, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que requiere a estos efectos lo siguiente:

a) El establecimiento dispone de un grado de suficiente de permanencia y estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la prestación del servicios en la que interviene.

b) El establecimiento utiliza dichos medios técnicos y humanos en la realización de la operación.

En este sentido, consta en el expediente que el establecimiento permanente ha incurrido en costes procedentes de la adquisición de bienes y servicios por los que ha soportado cuotas del IVA cuya devolución se solicita a través del procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley del IVA para establecidos en el TAI.

Del mismo modo, el importe satisfecho por la matriz a la sucursal, como compensación por los gastos incurridos, es notablemente superior a aquellos por los que se soportó IVA, lo que indica haber incurrido en importantes costes de personal que acreditaría la existencia de los medios humanos requeridos para la intervención.

En sus alegaciones, la entidad interesada no ha aportado prueba alguna que desvirtúe la conclusión alcanzada por la Inspección en el sentido de considerar la intervención de la misma en los servicios controvertidos. Tampoco ha acreditado que tales servicios se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, en cuyo caso no podría considerarse la utilización de sus medios en la realización de la prestación del servicio. Contrariamente, la naturaleza de los gastos incurridos es compatible con la prestación de los servicios controvertidos.

A lo largo del procedimiento la entidad se manifiesta en el sentido de que la sucursal realiza los servicios propios de la entidad matriz que se sirve de diversas sucursales establecidas en determinados países europeos a efectos del desarrollo de su actividad, consistente en prestar los servicios comprometidos, por lo que su intervención es clara y manifiesta.

La entidad interesada insiste, en sus alegaciones, en que no puede considerarse que haya de ser la sucursal la que facture los servicios a la entidad situada en Bermudas, obviando por tanto la corriente contractual de los servicios, pero lo cierto es que tal posibilidad si está contemplada en la normativa que señala como sujeto pasivo a la persona jurídica con condición de empresario o profesional que realiza operaciones sujetas en el TAI, y ha de considerarse establecida cuando disponga en el mismo de un establecimiento permanente que intervenga en la operación, como ocurre en el caso que nos ocupa. Esto es, un supuesto en el que los servicios se localizan en el TAI pese a que el prestador tiene su sede de actividad en otro territorio, siendo que cuenta en el mismo con un establecimiento permanente que interviene en las operaciones.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas