Se ha visto el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Aragón, de 25 de octubre de 2023, recaída en las reclamaciones números 50/1479/2023 y acumuladas, interpuestas frente al acuerdo acumulado estimatorio de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2018, 2019, 2020 y 2021.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-En fecha 25 de octubre de 2023 el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Aragón dictó resolución en las reclamaciones números 50/1479/2023 y acumuladas, interpuestas frente al acuerdo acumulado estimatorio de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2018, 2019, 2020 y 2021.
De dicha resolución y del expediente TEAR resulta que el interesado presentó sus autoliquidaciones IRPF ejercicios 2018 a 2021 declarando el 100% de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social como rendimientos del trabajo. Sin embargo, el 5 de diciembre de 2022, el interesado presentó solicitud de rectificación de las citadas autoliquidaciones señalando que desde el 19 de junio de 1967 (fecha en que comenzó a trabajar en el Banco de Vizcaya -actual BBVA -), había realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca; aportaciones que se extendieron hasta su extinción el 31 de diciembre de 1978. Así, con base en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 del IRPF y la interpretación que este TEAC había realizado, en relación a la citada Mutualidad en la resolución dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio 2469/2020, solicitaba que se le aplicara "una minoración del 25 por 100 de la pensión declarada en los ejercicios objeto de reclamación en la parte que corresponde a aportaciones a la Mutualidad realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1979".
La AEAT estimó su solicitud de rectificación resolviendo con base en esa resolución TEAC dictada en unificación de criterio 2469/2020 y en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2023, recurso de casación 5335/2021 lo siguiente (el subrayado es nuestro):
Acuerdo acumulado estimatorio solicitudes de rectificación:
<<En la sentencia [del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2023, recurso de casación 5335/2021] se fija la siguiente doctrina:
"las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978,cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".
En síntesis, el TS considera que, con independencia del cambio producido a partir del 1 de enero de 1967 por su conversión en una Entidad Gestora de la Seguridad Social hasta su extinción, las contribuciones de los trabajadores se siguieron produciendo a la Mutualidad de la Banca, sin que la normativa aplicable, en particular el artículo 194 del Decreto 907/1966, de 28 de noviembre, que aprueba el texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, contemple una alteración en la naturaleza de las aportaciones que los mutualistas siguieron realizando a las Mutualidades, en este caso, a la Mutualidad Laboral de Banca.
(...)
En consecuencia, el criterio del TEAC en relación con la aplicación de la DT 2ª LIRPF a las Mutualidades Laborales (RG 2469/2020) ha quedado superado, siendo este criterio más beneficioso para el interesado.
Criterio del Tribunal Supremo:
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La prestación correspondiente a aportaciones realizadas a una Mutualidad Laboral con anterioridad a 01.01.1967: debe excluirse como rendimiento del trabajo el 100%.
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La prestación correspondiente a aportaciones realizadas a una Mutualidad Laboral entre el 01.01.1967 y el 31.12.1978: debe integrarse el 75%.
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La prestación correspondiente a aportaciones realizadas a una Mutualidad Laboral a partir de 01.01.1979: debe integrarse el 100%.
Se acuerda estimar totalmente las solicitudes presentadas>>
Contra el acuerdo acumulado estimatorio de las cuatro solicitudes de rectificación instadas, interpuso el interesado reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Aragón solicitando que se excluya el 100% de la parte de la pensión correspondiente a aportaciones realizadas hasta 1978 y, al tiempo, solicitaba que se tuviera en cuenta "el mínimo necesario de días cotizados para acceder a la pensión, no a la totalidad de días cotizados a lo largo de la vida laboral".
El TEAR de Aragón dictó resolución parcialmente estimatoria el 25 de octubre de 2023. En dicha resolución el citado Tribunal Regional aceptó la interpretación de los distintos períodos de aplicación de la DT 2ª realizada por la Oficina Gestora AEAT con base en la resolución dictada en unificación de criterio 2469/2020, así como en la STS recurso de casación 5335/2021:
Resolución TEAR Aragón 50/1479/2023 impugnada:
<<A partir de la publicación de la sentencia transcrita en el apartado anterior (STS recurso de casación 5335/2021), procede aplicar el criterio interpretativo contenido en la misma, que, en lo que no se opone a aquella, deberá combinarse con la previa doctrina del TEAC, también reproducida. De todo ello, resulta lo siguiente:
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Como señala el TEAC en su resolución n.º 00/02469/2020, de 01-07-2020: "Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones.»
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Por otro lado, si se han realizado aportaciones a dicha Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo antes referida, por las aportaciones/cotizaciones realizadas a dicha Mutualidad a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, fecha en que se extingue, resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.
Así pues, si, como ocurre en el presente caso, las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca se han producido en su totalidad a partir del 01-01-1967 (en concreto, aquí habría sido a partir de 19-06-1967), a la parte de la pensión percibida que proceda de dichas aportaciones, le resulta de aplicación una reducción del 25%, salvo que se acreditara la cuantía de las citadas aportaciones, en cuyo caso, como señala el punto 2 de la DT 2ª de la LIRPF:
"2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.">>
No obstante, el TEAR de Aragón con base en una STS posterior (STS de 5 de mayo de 2023, recurso de casación 7122/2021) entendió que la reducción en la integración no debía aplicarse sobre la parte de la pensión imputable a las aportaciones realizadas entre 1967 y 1978, sino directamente sobre el importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas argumentando (el subrayado es de la resolución TEAR y la negrita nuestra):
<<En el acuerdo acumulado impugnado, siguiendo la jurisprudencia ya expuesta, el órgano gestor ha admitido la aplicación de la reducción contenida en la DT 2ª de la Ley del IRPF al presente caso, si bien entiende que no se debe integrar en la base imponible del IRPF el 25% de la pensión de jubilación percibida, pero sólo de aquella parte que proceda de las aportaciones a la citada Mutualidad efectuadas dentro del periodo comprendido entre el 01-01-1967 y el 31-12-1978. La oficina gestora determina la base de la citada reducción de manera proporcional a la relación entre el período de aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca y el tiempo total cotizado que resulta del Informe de Vida Laboral obrante en el expediente.
Este Tribunal regional ha venido calificando dicho criterio como adecuado de manera reiterada en anteriores resoluciones correspondientes a otras reclamaciones interpuestas por distintos interesados que planteaban cómo debía tributar en el IRPF la pensión percibida en el caso de que se hubieran efectuado aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca con anterioridad al 01-01-1967.
Sin embargo, en sentencia n.º 552/2023, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, STS 1938/2023, ECLI:ES:TS:2023:1938, número recurso de casación 7122/2021, de 05-05-2023, se indica (el subrayado es nuestro):
<<Pero, careciendo de datos, se ignora por qué el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria no acude a la previsión legal en caso de no poder acreditar la cuantía de las aportaciones. La Ley recoge expresamente qué porcentaje aplicar en tal caso, y no un cálculo cuyo origen se desconoce y por el que,finalmente, se reduce la previsión legal. De ahí que haya de estimarse el recurso en cuanto el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria se aparta de la previsión legal, se insiste, para el periodo reconocido por dicho Tribunal pero sin estar a la previsión legal para la ausencia de datos sobre la cuantía de las aportaciones, tal y como se acredita por la documentación del LiberBank".
(...)
La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978,cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas>>
Así, el citado TEAR concluye (el subrayado es nuestro) que la reducción en la integración no se efectúa sobre la parte proporcional de la pensión correspondiente a las aportaciones realizadas entre 1967 y 1978, sino directamente sobre el importe de la prestación total percibida:
<<Como vemos, en la sentencia que acabamos de reproducir, el Tribunal Supremo aclara cómo ha de aplicarse la reducción que venimos analizando, al referirse de manera concreta al método de cálculo proporcional de la base de la reducción que veníamos considerando adecuado y que ha sido el empleado por el órgano gestor (es decir, calculando el porcentaje de la pensión de jubilación que procede de las aportaciones efectuadas a la Mutualidad Laboral de la Banca, en relación al periodo cotizado a dicha Mutualidad respecto del total cotizado a lo largo de la vida laboral del sujeto pasivo). El Tribunal Supremo concluye que, en estos supuestos, debe aplicarse el apartado tercero de la DT 2ª a la que nos estamos refiriendo, tal cual resulta de su tenor literal, "debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas". Así pues, no cabe limitar la base de dicha reducción por aplicación de ningún criterio proporcional.
No habiéndose hecho así por la oficina gestora en el acuerdo impugnado, procede anularlo para que se dicte otro aplicando el criterio jurisprudencial que se acaba de exponer>>
SEGUNDO.- Frente a la anterior resolución del TEAR de Aragón la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT, en fecha 25 de enero de 2024, ha interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Alega la Directora lo siguiente (el subrayado es nuestro):
<<PRIMERA. Cuestión controvertida.
La cuestión controvertida en el presente recurso radica en determinar la forma de aplicar el apartado 3º de la DT 2ª LIRPF, en el sentido de concretar qué importe se integrará al 75% en la BI (o, de manera equivalente, sobre qué importe se aplicará la reducción del 25%), en casos en los que el interesado percibe pensión pública de jubilación de la Seguridad Social, habiendo efectuado aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca durante el período comprendido entre el 01/01/1967 y el 31/12/1978. En concreto, se trata de determinar si se aplica la reducción del 25% al importe total de la pensión, o bien a la parte de la pensión que se corresponda con aportaciones a la MLB realizadas entre el 01/01/1967 y el 31/12/1978.
(...)
TERCERA.- Jurisprudencia y doctrina aplicables.
Sentencia del Tribunal Supremo de 28/02/2023 (rec. Casación 5335/2021):
<<La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas>>
Sentencia del Tribunal Supremo de 11/12/2023 (rec. Casación 5508/2022):
<<(...) Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 28 de febrero de 2023 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación "La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser estimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida no se ajusta a la doctrina jurisprudencial expuesta. Ahora bien, en cuanto al recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia solo cabe reconocer a don (...) el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 23 de mayo de 1978 (fecha de ingreso del recurrente en el Banco Santander y, por tanto, en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca), y no como pretende una reducción del 25% del importe total de la pensión>>
El detalle en cuanto a cómo aplicar ese 75% se contiene en el FJ 3º de la STS de 11/12/2023, relativo a la "Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso". En este fundamento el TS sí determina expresamente la forma de cálculo, y es tajante al concretar que se aplicará la reducción del 25% solo a aquella parte de la pensión que se corresponda con aportaciones realizadas a la MLB desde la fecha de ingreso en la mutualidad y hasta el 31/12/1978, y "no como pretende una reducción del 25% del importe total de la pensión". Este Departamento entiende que lo expresado en el FJ 3º de la STS de 11/12/2023 (rec. 5508/2022) no contradice lo expresado en la STS de 28/02/2021, sino que viene a completarlo, al entrar en el detalle del cálculo de la reducción.
Resolución del TEAC de 18/12/2023 (RG 00-04990-2021):
<<del examen de la documentación que obra del expediente, considera este Tribunal que se ha acreditado que la parte reclamante comenzó a realizar aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con fecha 01/12/1969, por tanto, en fecha anterior a 1 de enero de 1979, lo que determina que conforme a la citada sentencia del Tribunal Supremo, deba aplicarse la reducción al 75% de la parte de la prestación que se corresponda con el periodo comprendido entre el 1 de diciembre de 1969 (fecha de comienzo de la relación laboral, posterior a 1 de enero de 1967) hasta el 31 de diciembre de 1978>>.
Entiende este Departamento que la forma de aplicar lo dispuesto en la DT 2ª LIRPF a contribuyentes que perciben prestación de la Seguridad Social, habiendo efectuado aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca, debe ser la siguiente:
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La prestación correspondiente a aportaciones realizadas a una Mutualidad Laboral de la Banca con anterioridad a 01/01/1967: debe excluirse como rendimiento del trabajo el 100%, por lo que no se integrará en la base imponible.
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La prestación correspondiente a aportaciones realizadas a una Mutualidad Laboral de la Banca entre el 01/01/1967 y el 31/12/1978: debe integrarse en base imponible el 75% (o aplicar reducción del 25%).
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La prestación correspondiente a aportaciones realizadas a una Mutualidad Laboral a partir de 01/01/1979: debe integrarse el 100% en base imponible, por lo que no procede aplicar reducción alguna.
Además, este Departamento entiende aplicable lo expresado por el Tribunal Supremo en el FJ 3º de la sentencia de 11/12/2023 (rec. Casación 5508/2022), de modo que lo correcto es aplicar la reducción del 25% (o integrar en base el 75%) solo aquella parte de la pensión que se corresponde con aportaciones realizadas a la MLB en el período comprendido entre el 01/01/1967 y el 31/12/1978, y no procede una reducción del 25% del importe total de la pensión. La aplicación de la DT 2ª de manera rigurosa, coherente y consistente a la totalidad de casos que puedan plantearse en función de la normativa tributaria vigente en cada período (aportaciones a la MLB antes de 1967, después de 1967 hasta 1978 y con posterioridad a 1978), exige, como no podía ser de otro modo, el prorrateo de las partes de la pensión en función de los distintos momentos de aportaciones realizadas. Es ésta la única fórmula posible para garantizar el objetivo de evitar la doble imposición, sin que se produzca desimposición y sin menoscabo de los principios de equidad y capacidad económica, así como del deber de contribuir al sostenimiento del gasto público. Por el contrario, como pretende el TEAR de Aragón, la aplicación de una reducción del 25% "a tanto alzado" sobre el total de la pensión, cuando las aportaciones realizadas recibieron diferente tratamiento fiscal en su momento, llevaría a situaciones contrarias a los principios antes expresados, y contrarias a toda lógica, por cuanto supondría la desimposición de la parte de la pensión relativa a aportaciones a la Seguridad Social (desde 1978), que no tributaron ni en el momento de la aportación, ni lo harían el de la percepción. Además, se estaría reduciendo la base imponible en los mismos importes en pensionistas que efectuaron aportaciones a la mutualidad (por las que tributaron previamente) durante 10 años que aquellos que las efectuaron durante 10 días. Como se ha visto, para evitar la doble imposición en casos de contribuyentes que han realizado aportaciones a lo largo de distintos períodos con normativas fiscales diferentes en cada uno de ellos, resulta indispensable efectuar un cálculo proporcional. Lo contrario daría lugar a situaciones injustas de doble imposición, o de doble "desimposición", ambas igualmente contrarias al principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE. (...)
Por tanto, siendo el objetivo último de esta DT 2ª el de evitar la doble imposición, las únicas consideraciones posibles para proceder a su aplicación, son las que atañen a la normativa fiscal vigente en cada momento, al objeto de verificar si esta normativa fiscal permitía, o no, la deducción de las aportaciones realizadas a las distintas mutualidades u organismos. Así pues, deberá ponderarse el importe de la pensión percibida por la parte de las aportaciones efectuadas a la Mutualidad hasta el 01/01/1978, respecto del total de aportaciones de su vida laboral, para aplicarle la reducción del 25% a dicha parte de la pensión. Ello se debe a que la regulación fiscal hasta dicha fecha no permitía la deducción de las aportaciones efectuadas, por lo que se produjo doble imposición.
En consecuencia, transcendiendo al caso del expediente en concreto, este Departamento no comparte la interpretación efectuada por el TEAR en el caso descrito anteriormente, por lo que se solicita de ese TEAC la unificación de criterio a fin de determinar el importe sobre el que procede aplicar la reducción del 25% prevista en el apartado 3º de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, en casos en los que el interesado percibe pensión pública de jubilación de la Seguridad Social, habiendo efectuado aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca en el período comprendido entre el 01/01/1967 y el 31/12/1978. En concreto, se solicita unificación de criterio en el sentido de que procede aplicar la reducción del 25% exclusivamente sobre aquella parte de la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social que se corresponda con las aportaciones que fueron realizadas en el período comprendido entre el 01/01/1967 y el 31/12/1978 , respecto del total de días cotizados durante la vida laboral, y sin que sea admisible ninguna otra fórmula de ponderación que se base en criterios distintos a los estrictamente tributarios. En ningún caso procede una reducción del 25% del importe total de la pensión>>
TERCERO.-El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) presentó, el día 1 de marzo de 2024, escrito de alegaciones, en el que, en síntesis, aduce:
<<La totalidad de las aportaciones hechas a la mutualidad laboral hasta el 31 de diciembre de 1978 no pudieron ser objeto de minoración y ahora, por aplicación del apartado 1 de la DT 2ª de la LIRPF, de acuerdo con el criterio establecido por el TEAC en relación con la doctrina de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, el 100% de la pensión que se corresponde con tales aportaciones debe ser excluido como rendimiento del trabajo respecto del importe de la pensión que ha percibido mi mandante en los ejercicios cuya rectificación de autoliquidación del IRPF se solicita>>
Además, también solicitaba, reiterando las alegaciones que formuló en su día ante el TEAR de Aragón, que para realizar dicho cálculo se tuvieran en cuenta las normas de la Seguridad Social.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO.- Sobre la controversia jurídica.
La Disposición Transitoria Segunda Ley 35/2006 establece lo siguiente:
Disposición Transitoria segunda. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social.
<<1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas>>.
Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria Segunda de la actual Ley 35/2006, una previsión normativa idéntica la encontrábamos primero en la Disposición Transitoria tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y después en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRPF.
Esta Disposición Transitoria Segunda LIRPF constituye la base jurídica de la controversia jurídica suscitada en la presente resolución, solicitando la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT a este TEAC la unificación de criterio a fin de que determinemos cuál es la base sobre la que ha de aplicarse la reducción prevista en la DT 2ª LIRPF.
Así, la cuestión controvertida en la presente resolución consiste en determinar si la reducción en la integración prevista en la Disposición Transitoria Segunda LIRPF se aplica directamente sobre el importe total de la pensión o, por el contrario, sobre la parte proporcional de pensión correspondiente a las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca (en adelante, MLB) en el período comprendido entre el 01/01/1967 y el 31/12/1978.
No obstante, debemos tener en consideración a la vista de las alegaciones formuladas por el que fue reclamante en primera instancia y del criterio solicitado por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, que el TEAR de Aragón en la resolución impugnada no se pronunció sobre si el cálculo proporcional se realizaría tomando el total de días cotizados o sólo los días de cotización necesarios hasta alcanzar el 100% del importe de la pensión. Sobre esta cuestión este TEAC en la presente Sala y Sesión ha declarado inadmisible el recurso de alzada para la unificación de criterio tramitado con número de RG 6636/2023 al no existir criterio a unificar por haber fijado el Tribunal Supremo en su sentencia de 10/01/2024 (recurso de casación 4771/2022) doctrina casacional en la que declara que "para calcular el porcentaje al que resulta de aplicación la reducción ha de tomarse en consideración el período en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100 por 100 de la pensión".
Valoración de la cuestión controvertida para cuyo enjuiciamiento debemos partir de la normativa controvertida (la Disposición Transitoria Segunda LIRPF) y, por otro lado, de los pronunciamientos vertidos sobre este precepto tanto por este TEAC como por el Tribunal Supremo -extremos que pasamos a valorar -.
TERCERO.- Análisis doctrinal y jurisprudencial sobre la base de aplicación DT 2ª LIRPF.
Según resulta de la literalidad de la DT 2ª LIRPF, el ámbito objetivo del mismo se circunscribe en su apartado primero a las "prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible".
Ello evidencia que es un precepto que en modo alguno se constriñe a las prestaciones de la Seguridad Social que perciben en la actualidad los contribuyentes que en su día realizaron aportaciones a la ya extinta Mutualidad Laboral de la Banca, sino a cualesquiera mutualidades de previsión social.
Sentado lo anterior, debemos advertir que dicho precepto establece varios requisitos para su aplicación cuya ponderación debe ser individualizada en atención a las singularidades de cada mutualidad y, por ende, la fiscalidad a la que esté sujeta la prestación percibida en una mutualidad específica no será directamente extrapolable a cualesquiera otras mutualidades (porque, para empezar, los intervalos temporales analizados pueden ser distintos).
Así, en el marco del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, nuestro pronunciamiento debe acotarse en relación a una mutualidad concreta, a saber, la Mutualidad Laboral de la Banca, sin perjuicio, claro está, que los principios que rigen nuestro pronunciamiento sean predicables también en relación a cualesquiera otras mutualidades: esto es, la conclusión de si la DT 2ª supone la reducción en la integración de toda la prestación o, por el contrario, si se reduce solamente la parte de la pensión correspondiente a determinadas prestaciones realizadas en una horquilla temporal específica no es un principio invocable solo a una mutualidad específica como es la Mutualidad Laboral de la Banca, sino que es una cuestión común a cualesquiera prestaciones que teniendo su origen en aportaciones a una mutualidad de previsión social, estén comprendidas en el ámbito objetivo del precepto de acuerdo con la valoración individualizada
Realizadas estas precisiones y entrando ya en la mutualidad de previsión social aquí concernida, debemos advertir que en relación a la Mutualidad Laboral de la Banca han sido varios los pronunciamientos realizados tanto por este TEAC como por el Tribunal Supremo en los últimos años.
Así, la existencia de diversos pronunciamientos motivó que la Vocal Coordinadora de este TEAC promoviera, a iniciativa propia, el pasado 18 de marzo un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (RG 2118/2024) con el fin de esclarecer cómo debía aplicarse el precepto en relación a la Mutualidad Laboral de la Banca.
Esta resolución, que se ha resuelto también por este TEAC en la presente Sala y Sesión (RG 2118/2024), debe constituir el punto de partida de la presente resolución en aras de simplicidad y ello porque, como seguidamente veremos, la controversia ahora suscitada es un estadio posterior al criterio que hemos fijado en la citada resolución RG 2118/2024. Esto es, en la resolución de unificación de criterio RG 2118/2024 a resultas del análisis individualizado de las aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca, hemos concluido que deben diferenciarse tres horquillas temporales referenciadas sobre el momento de realización de las aportaciones: (1) aportaciones previas a 1967, (2) aportaciones realizadas entre 01/01/1967 y 31/12/1978 y, (3) aportaciones posteriores a 01/01/1979.
Y, únicamente teniendo en cuenta que en esa unificación de criterio RG 2118/2024 hemos concluido que solo tienen cabida en la Disposición Transitoria Segunda LIRPF las aportaciones realizadas en el segundo período (entre 01/01/1967 y 31/12/1978) podemos analizar el estadio posterior que ahora nos ocupa: dilucidar si la reducción en la integración que regula el citado precepto se aplica sobre toda la pensión o de manera proporcional a las aportaciones realizadas en un período concreto.
Esta primera reflexión permite comprender la razón por la que la Directora del Departamento de Gestión AEAT ha solicitado, por medio del presente recurso, que este TEAC unifique criterio sobre la aplicación proporcional de la reducción en la integración en relación solamente a las aportaciones realizadas entre 1967 y 1978 a la Mutualidad Laboral de la Banca y no a cualesquiera otras aportaciones (puesto que estas, conforme con la resolución de unificación de criterio RG 2118/2024 no tendrían cabida en el precepto concernido).
Aclarados estos extremos, debemos ya entrar a analizar la STS 05/05/2023 (rec. Casación 7122/2021) tomada en consideración por el TEAR de Aragón para fundar que la reducción se ha de aplicar sobre la cuantía total de la prestación. Sin embargo, limitarnos a analizar esa sentencia nos proporcionaría una visión incompleta, puesto que ha de ser interpretada conjuntamente con la STS previa cuyo criterio reitera (STS de fecha 28/02/2023, rec. Casación 5335/2021).
Así, en esta primera STS de fecha 28/02/2023 (rec. Casación 5335/2021), el Alto Tribunal al fijar la respuesta a la cuestión con interés casacional, afirmó que la reducción en la integración se realizaría en el "importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas" (criterio que luego asume directamente en la segunda STS de 05/05/2023, rec. Casación 7122/2021) :
STS de 28/02/2023 (rec. Casación 5335/2021):
<<CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas>>
STS 05/05/2023 (rec. Casación 7122/2021):
<<El núcleo de la cuestión a dilucidar, y al respecto se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 28 de febrero de 2021, rec. cas. 5335/2021, resolviendo un caso semejante al que nos ocupa, por coherencia y seguridad jurídica la resolución de la presente controversia pasa por reproducir lo dicho en la citada sentencia:
CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.
F A L L O.
Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en la sentencia de 28 de febrero de 2023, rec. cas. 5335/2021>>
Criterio reiterado con la misma redacción también en la posterior STS de 06/11/2023 (rec. Casación 327/2022).
Así, el TEAR de Aragón en la resolución impugnada mediante el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio entendió que de ese marco jurisprudencial se debía inferir que debía reducirse como rendimiento del trabajo el 25% del importe total de la prestación de jubilación y no reducir, como el propio TEAR dice que venía entendiendo hasta esa fecha, la parte proporcional de pensión correspondiente únicamente a las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca entre 01/01/1967 y 31/12/1978 -interpretación cuya unificación solicita de este TEAC la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT-.
Sin embargo, que la reducción de la integración no se efectúa sobre toda la pensión, sino únicamente sobre la parte proporcional de pensión generada en los períodos de aportación a los que sea aplicable la DT 2ª LIRPF es una cuestión que ya se asentó en los primeros pronunciamientos administrativos y judiciales interpretativos del precepto.
Así, ya en 2017, en la resolución dictada por este TEAC en 5 de mayo de 2017 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterioRG 7195-2016 en relación al régimen jurídico aplicable a la mutualidad de previsión social "Institución de Telefónica Previsión" afirmamos que el régimen se aplicaba proporcionalmente, esto es, no al importe total de la pensión sino "a la parte de pensión de jubilación por las aportaciones realizadas (...)" (el subrayado es añadido):
Resolución TEAC de 05/05/2017 dictada en unificación de criterio RG 7195/2016:
<<Para determinar si resultan aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la ley 35/2006, a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica, debe diferenciarse la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1979, puesto que la posibilidad de reducción al 75 por 100 de la pensión solo puede ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.
Consecuentemente, no resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica SA, por las aportaciones realizadas con posterioridad al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998).
En cambio, la parte de la pensión que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles, según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte correspondiente de la pensión>>
Criterio TEAC que fue íntegramente confirmado por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 24 de junio de 2021, recurso de casación 152/2020 en la que se mantuvo precisamente que esa reducción se aplicaba no sobre la prestación total, sino de manera proporcional a las aportaciones que daban derecho a la aplicación de la DT 2ª LIRPF (el resaltado es nuestro):
STS de fecha 24 de junio de 2021, recurso de casación 152/2020:
<<Considera la Sala que debe acogerse el criterio de la sentencia de instancia, según el cual la DT 2ª de la LIRPF solo resulta aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las aportaciones que no fueron objeto de minoración de la base imponible, sin que ello suponga, como se aduce, someter dichas cantidades a una doble tributación, (...)
Esta interpretación, a juicio de la Sala, es la que se desprende de los términos de la DT 2ª de la LIRPF examinada, de tal forma que la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente en dicho período, pero las posteriores al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social), no les resulta aplicable lo previsto en la disposición transitoria (...)>>
Cálculo proporcional que también ha defendido este TEAC con motivo de la aplicación de la DT 2ª LIRPF a otras mutualidades de previsión social tales como la "Mutualidad de Previsión Social de Empleados de Bancaja" (resolución TEAC dictada en unificación de criterio RG 3419/2018), la Mutualidad Laboral de la Banca que aquí nos ocupa (resolución TEAC 2469/2020 de 1 de julio de 2020) o la "Mutualidad de Previsión Social Empleados del Grupo Endesa Fondos de Pensiones" (resolución TEAC dictada en unificación de criterio RG 9003/2021):
Resolución TEAC dictada en unificación de criterio RG 3419/2018 de11/03/2019 relativa a la mutualidad de BANCAJA:
<<EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO fijando el criterio siguiente:
1.- A efectos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, sólo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, pues sobre la parte de la pensión que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.
2.- Una vez determinada la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá analizarse la legislación vigente en cada momento para determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no, pues sólo a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reduccción o minoración le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3.>>
Resolución TEAC dictada en unificación de criterio 2469/2020 de 1 de julio de 2020 relativa a la MLB:
<<Las situaciones que pueden plantearse son, por tanto, las siguientes:
a)Si las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 no fueron objeto, en absoluto, de minoración en la base imponible, la parte de la pensión de jubilación correspondiente a las mismas no se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
b)Si las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 fueron objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, habrá que determinar conforme a la legislación vigente en cada momento cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no. El tratamiento fiscal será el siguiente:
b-1) La parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que pudieron ser objeto de reducción o minoración se integrará en la base imponible en su totalidad.
b-2) La parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas que tributaron previamente. Si no pudiera acreditarse la cuantía de tales aportaciones, se integrará al 75 por 100
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA, acuerda ESTIMARLO EN PARTE y unificar criterio en el sentido siguiente:
1.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de 1 de enero de 1967 no resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, toda vez que dichas aportaciones tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social, debiéndose integrar, en consecuencia, en la base imponible del lRPF el 100 por 100 del importe percibido como rendimientos del trabajo.
2.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones>>.
Resolución TEAC dictada en unificación de criterio RG 9003/2021 de 23/03/2022 relativa a la Mutualidad de Previsión Social de ENDESA:
<<EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO EN PARTE y unificar criterio en el sentido siguiente:
A la prestación por jubilación percibida de la entidad "Previsión Social, Empleados del Grupo Endesa Fondo de Pensiones" cuando anteriormente se han realizado aportaciones a la "Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de ENDESA" le resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF en los términos siguientes:
-
La parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1987 se integrará en la base imponible como rendimientos del trabajo en su totalidad.
-
La parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1994 se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas que tributaron previamente. Si no pudiera acreditarse la cuantía de tales aportaciones, se integrará al 75 por 100.
-
La parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas desde el 1 de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre de 1998 se integrará en la base imponible como rendimientos del trabajo en su totalidad.
-
Por la parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas desde el 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100 en la base imponible como rendimiento del trabajo>>
De las citas anteriores cabe desprender, en primer lugar, que el hecho de que la DT 2ª LIRPF se aplica proporcionalmente y no sobre el importe total de la pensión es una interpretación reiterada desde los primeros pronunciamientos.
Y, en segundo lugar, estas citas nos permiten ahondar en una conclusión que guarda íntima relación con la afirmación que hacíamos párrafos más arriba de que la aplicación de la DT 2ª LIRPF requiere una valoración individualizada en cada mutualidad al ser un precepto condicionado al cumplimiento de diversas condiciones y, en especial, a la obligatoria ponderación del régimen fiscal al que quedaron sujetas las aportaciones realizadas por el mutualista. Ponderación que, a causa de la evolución normativa sobre la deducibilidad en el IRPF de dichas aportaciones, supone finalmente diferenciar intervalos temporales de aportación -como se aprecia en las citas anteriores (intervalos que no son fijos, esto es, iguales para todas las mutualidades puesto que no los fija directamente la DT 2ª LIRPF, sino que deben inferirse de ésta en conjunción con el régimen jurídico-fiscal de las aportaciones realizadas)-.
De ello se desprende una consecuencia práctica inmediata, a saber, la imperiosa necesidad de hacer un cálculo proporcional puesto que si la DT 2ª LIRPF se aplicara de forma que se redujera automáticamente el 25% del importe de la pensión, carecería de sentido diferenciar intervalos temporales. Esto es, si la DT 2ª LIRPF permitiese, siempre y en todo caso, reducir el 25% del importe total de la pensión, devendría innecesario analizar el régimen jurídico al que quedaron sujetas las aportaciones realizadas en cada momento puesto que todas ellas darían derecho, y por igual, a reducir la integración.
Esto es, si se aplicara la reducción sobre el importe total de la pensión, la consecuencia práctica es que la reducción sería aplicable por igual a todas las aportaciones que la han generado, deviniendo innecesario el análisis por períodos del régimen jurídico-fiscal a las que éstas quedaron sujetas. Interpretación que, a nuestro parecer, chocaría no solo con la literalidad del precepto que exige analizar el régimen fiscal de las aportaciones, sino también con el espíritu del mismo puesto que dejaría de servir al fin de eliminar la doble imposición para, al tiempo, amparar que aquellos contribuyentes que en su día se dedujeron fiscalmente las aportaciones realizadas, vieran igualmente ahora reducida su tributación lo cual supondría, claro está, una doble no tributación. A fortiori, supondría otorgar el mismo trato fiscal de reducción a todos los mutualistas, esto es, tanto a los contribuyentes que en su día dedujeron la aportación como a aquellos que no lo hicieron.
En consecuencia, en coherencia con lo antepuesto, no debe entenderse que en la STS en la que se apoya el TEAR de Aragón el Tribunal Supremo estuviera realmente afirmando que la reducción se aplicaba directamente sobre el importe de la prestación puesto que ello sería incongruente con la propia diferenciación de períodos que hace el Alto Tribunal en esa sentencia en relación a la Mutualidad Laboral de la Banca que, recordemos, proclama la aplicación de la DT 2ª LIRPF únicamente para las aportaciones realizadas entre 01/01/1967 y 31/12/1978 (según hemos concluido en la resolución dictada hoy en unificación de criterio RG 2118/2024, a las aportaciones realizadas con anterioridad a 1967 o a partir de 1979 no les sería aplicable el citado régimen).
Criterio que es ya indiscutible a la vista de que el Tribunal Supremo en su STS de fecha 11 de diciembre de 2023 (recurso de casación 5508/2022) en resolución de las pretensiones del proceso ha reiterado que el cálculo ha de ser proporcional por lo que no podía estimarse la pretensión del contribuyente que solicitaba una reducción del 25% del importe de la pensión. Valoración que ha hecho igualmente en la STS de 8 de enero de 2024 (recurso de casación 3869/2022):
STS de fecha 11 de diciembre de 2023 (recurso de casación 5508/2022):
<<En cuanto al recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia solo cabe reconocer a don Luis el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 23 de mayo de 1978 (fecha de ingreso del recurrente en el Banco Santander y, por tanto, en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca), y no como pretende una reducción del 25% del importe total de la pensión>>
STS de 8 de enero de 2024 (recurso de casación 3869/2022):
<<Cabe reconocer a los recurrentes el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas en el periodo comprendido entre el 4 de mayo de 1962 (fecha de ingreso del recurrente en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca) y no, como ya dijimos en la sentencia 1646/2023 de 11 de diciembre, rca. 5508/2022, una reducción del 25% del importe total de la pensión>>
Extremo que ha vuelto a asentar el Tribunal Supremo recientemente de manera indiscutible con ocasión de la resolución del recurso de casación 4771/2022:
STS de 10/01/2024, recurso de casación 4771/2022:
<<En definitiva, en lo que ahora importa, ha de convenirse que los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria -previsión normativa ya contemplada en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, y después en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004-, resultan aplicables a la parte de la pensión correspondiente a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, en tanto que las cuotas aportadas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, evitando la doble imposición. (...)>>
Sentencia esta última que, dicho sea, ha llevado al citado TEAR de Aragón a superar la tesis defendida en la resolución impugnada y que fue la causa de la interposición por la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
Así, en la Resolución del TEAR de Aragón de fecha 28 de febrero de 2024 (RG 22/305/2023 y acumuladas) se afirma:
<<En la sentencia que acabamos de reproducir (STS de 05/05/2023, recurso de casación 7122/2021), el Tribunal Supremo entendió ajustada a Derecho la decisión del citado TSJ de Cantabria conforme a la cual, de no poderse determinar la cuantía de las cotizaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca efectuadas por el interesado, debía aplicarse el porcentaje de reducción del 25% previsto en el apartado 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF al importe de la pensión de jubilación percibida. Por ello, este Tribunal regional adaptó el criterio aplicado en nuestras resoluciones a la jurisprudencia expuesta.
Ahora bien, en su reciente sentencia número 20/2024, de 10-01-2024, rec. Cas. 4771/2022, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo señala (...) el Tribunal Supremo fija ahora un criterio distinto en cuanto a la aplicación del apartado 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF al que se desprendía de su sentencia n.º 552/2023, de la Sala de lo Contencioso Administrativo, STS 1938/2023 - ECLI:ES:TS:2023:1938, número recurso de casación 7122/2021, de 05-05-2023, que hemos transcrito parcialmente en el Fundamento de Derecho anterior. Por ello, nuevamente, nos vemos obligados a cambiar el criterio que hasta la fecha veníamos aplicando para adaptarnos a la jurisprudencia que acabamos de exponer. Así pues, conforme a lo indicado en la sentencia que acabamos de reproducir, para casos como el presente, en los que el interesado haya efectuado cotizaciones a la casos como el presente, en los que el interesado haya efectuado cotizaciones a la Mutualidad Laboral de Banca en el periodo comprendido entre el 01-01-1967 y el 31-12-1978, y no se conozca la cuantía de las mismas, deberá aplicarse la reducción prevista en el apartado 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF a la parte de la pensión de jubilación que proporcionalmente corresponda a dicho periodo. Para calcular dicha proporción deberá ponerse en relación el periodo incluido entre el 01-01-1967 y el 31-12-1978 en el que el interesado efectuó cotizaciones a dicha Mutualidad, con la parte del periodo total cotizado que permitió alcanzar el 100 por 100 de la pensión de jubilación>>
Así, el propio TEAR ha superado el criterio respecto al que se solicita la unificación por entender, según afirma, que "el Tribunal Supremo fija ahora un criterio distinto". Sin embargo, como hemos venido razonando, este TEAC no comparte que haya habido un cambio de criterio jurisprudencial en la medida en que el Tribunal Supremo ya en su primera sentencia, recaída en relación a la Institución de Telefónica Previsión, afirmó que el cálculo era proporcional; cálculo proporcional de la reducción que ha mantenido igualmente en las sentencias posteriores y que, incluso en las STS en las que no se decía expresamente que era un cálculo proporcional, cabía inferirlo en la medida en que el Alto Tribunal estaba fijando que era aplicable la DT 2ª LIRPF solo entre 1967 y 1978.
A resultas de lo anterior, debemos concluir que no existe criterio a unificar por parte de este Tribunal Central al ser reiterada la doctrina casacional del Tribunal Supremo y el criterio de este TEAC que ha establecido que la reducción de la integración prevista en la DT 2ª LIRPF no se aplica sobre el importe total de la prestación, sino de manera proporcional a la parte de prestación que corresponda a las aportaciones realizadas en los períodos en que, tras un análisis individualizado del régimen fiscal que les fue aplicable, se concluya que están comprendidos en el ámbito objetivo de la citada disposición, generando el derecho a la reducción en la integración.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), acuerda DECLARARLO INADMISIBLE.
