Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 3 de febrero de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-01655-2016
CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X SL - NIF ...
REPRESENTANTE ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación de fecha 2 de febrero de 2016, dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado del acta de disconformidad A02-..., relativa al Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco (ILT), ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, por cuantía de 395.691,82 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Consta en todo lo actuado que en fecha 18 de diciembre de 2015, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid de la AEAT efectuó una propuesta de liquidación respecto de la entidad reclamante, mediante acta de disconformidad A02-..., relativa al concepto Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco, ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015.
Del citada acta y su informe complementario se desprende que el motivo de regularización es que por la mercancía declarada por la reclamante como "mezclas para fumar que no contienen tabaco", partida NC 2403 99 90, en cinco de las importaciones, se debió aplicar el tipo único de 22 euros por kilogramo del epígrafe 4 del artículo 60.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (Ley de IIEE), por cuanto la cuota liquidada con ocasión de la importación del producto al tipo ad valorem (28,4%), era inferior a la cuantía de este tipo único.
SEGUNDO.-
Tras el oportuno trámite de alegaciones abierto con la notificación de la propuesta, en fecha 2 de febrero de 2016, el órgano administrativo dictó acuerdo de liquidación en el que confirmaba la propuesta inspectora. La notificación del acuerdo liquidador se produjo en fecha 2 de febrero de 2016.
TERCERO.-
Disconforme con el acuerdo anterior, la interesada interpuso, en fecha 29 de febrero de 2016, la presente reclamación económico-administrativa que fue registrada con número R.G. 1655/2016, alegando, en síntesis, lo siguiente:
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Que la Inspección determina incorrectamente el producto importado como "tabaco para fumar".
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Que la incorrecta declaración de la mercancía por parte de la reclamante, a la hora de presentar los DUAs regularizados, consignando el código NC 2403 99 90, no puede vincularle por cuanto son susceptibles de rectificación.
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Solicita el planteamiento de la siguiente cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea: ¿Pueden considerarse labores del tabaco, en el sentido del artículo 2 apartado 2 de la Directiva 2011/64/CE el producto SOEX Herbal HUKKA, compuesto por sustancias distintas del tabaco (hierbas aromáticas aptas para pipa de agua), por considerar que responden a los demás criterios expuestos en el artículo 3 artículo 5.1 de la misma Directiva?.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
determinar si el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuesto Especiales de Madrid, citado en el encabezamiento, se encuentra ajustado a Derecho.
TERCERO.-
Respecto de la solicitud del recurrente de elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo artículo 234 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea) establece:
"El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter prejudicial:
a) sobre la interpretación de los Tratados;
b) sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión;
Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.
Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.
Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional en relación con una persona privada de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronunciará con la mayor brevedad".
Reunido en Sala, el 25 de junio de 2019, este Tribunal Económico Administrativo Central acordó el inicio del procedimiento para la elevación de una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE).
Con fecha 18 de diciembre de 2019 este Tribunal Económico Administrativo Central acordó la elevación de cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia, así como la suspensión del procedimiento económico-administrativo hasta que se recibiera la sentencia que resolviera dicha cuestión prejudicial.
Es de señalar que, conforme a la interpretación que hacía el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea del concepto «órgano jurisdiccional», (véase, en ese sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145 apartado 39) a partir de la resolución de 29 de marzo de 1990, se estableció la doctrina de que a efectos del artículo 267 TFUE, el Tribunal Económico- Administrativo Central, es un «órgano jurisdiccional» al reunir los cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho.
No obstante lo anterior, el TJUE, en su reciente sentencia de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, S. A., C-274/14, ha revisado su doctrina, habida cuenta, en particular, de la jurisprudencia más reciente del Tribunal de Justicia relativa al criterio de independencia a que se atendrá cualquier organismo nacional para que pueda calificárselo de «órgano jurisdiccional» a efectos del artículo 267 TFUE, estableciendo que los Tribunales económico- administrativos no son «órganos jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE.
Este hecho, según señala la citada sentencia del TJUE, no exime a los tribunales económico administrativos, de la obligación de garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no solamente sobre las autoridades judiciales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, 103/88, EU:C:1989:256, apartados 30 a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuß, C-243/09, EU:C:2010:609, apartados 61 y 63, y de 4 de diciembre de 2018, Minister for Justice and Equality y Commissioner of An Garda Síochána, C-378/17, EU:C:2018:979, apartados 36 y 38).
Consecuencia de lo anterior, este Tribunal Económico-administrativo acuerda en la Sala celebrada en el dia de hoy, la renuncia a continuar con la tramitación de la referida cuestión prejudicial así como el levantamiento de la suspensión que por economía procesal se adopta en este acto.
Por otro lado, la existencia de recursos judiciales ante la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo contra las resoluciones que adoptan los TEA en el procedimiento económico-administrativo de reclamación permite garantizar la efectividad del mecanismo de remisión prejudicial previsto en el artículo 267 TFUE y la unidad de interpretación del Derecho de la Unión, dado que dichos órganos jurisdiccionales nacionales disponen de la facultad, o, en su caso, tienen la obligación, de plantear cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia cuando para poder emitir su fallo sea necesaria una decisión sobre la interpretación o sobre la validez del Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 31 de enero de 2013, Belov, C-394/11, EU:C:2013:48, apartado 52).
Sentado lo anterior, se procede a valorar la adecuación a derecho de la resolución impugnada ante este Tribunal.
CUARTO.-
En primer lugar alega la interesada que la Inspección determina incorrectamente el producto importado como "tabaco para fumar", por no encontrarse dentro del ámbito objetivo de la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco.
Su artículo 2 señala lo siguiente:
"1. A efectos de la presente Directiva se entenderá por labores del tabaco:
a) los cigarrillos;
b) los cigarros puros y los cigarritos;
c) el tabaco para fumar:
i) picadura fina de tabaco destinada a liar cigarrillos,
ii) los demás tabacos para fumar.
2. Se asimilarán a los cigarrillos y al tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias distintas del tabaco pero que respondan a los demás criterios del artículo 3 o del artículo 5, apartado 1.
No obstante lo dispuesto en el párrafo primero, los productos que no contengan tabaco no se considerarán tabaco manufacturado cuando tengan una función exclusivamente medicinal. (...)"
Por su parte, los artículos 3 y 5.1, citados, establecen lo siguiente (la negrita corresponde a este Tribunal):
"Artículo 3.
1. A efectos de la presente Directiva se entenderá por cigarrillos:
a) los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original, que no sean cigarros puros ni cigarritos a efectos del artículo 4, apartado 1;
b) los rollos de tabaco que mediante una simple manipulación no industrial se introducen en fundas de cigarrillos;
c) los rollos de tabaco que mediante una simple manipulación no industrial se envuelven en hojas de papel de fumar.(...)
Artículo 5
1. A efectos de la presente Directiva se entenderá por tabaco para fumar:
a) el tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior;
b) los desechos de tabaco acondicionados para la venta al por menor, no comprendidos en el artículo 3 y el artículo 4, apartado 1, que puedan fumarse. A los efectos del presente artículo, se considerarán desechos de tabaco los restos de hojas de tabaco y los subproductos derivados del tratamiento del tabaco o de la fabricación de labores de tabaco.(...)".
En similar sentido se expresa la normativa interna, disponiendo el artículo 59.6 de la Ley de IIEE, lo siguiente:
"Tendrán igualmente la consideración de cigarrillos y tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco pero que respondan a los restantes criterios establecidos en los apartados 3 y 4 anteriores. No obstante, los productos que no contengan tabaco no tendrán esta consideración cuando se justifique que tienen una función exclusivamente medicinal".
De esta forma, los citados apartados 3 y 4 establecen:
"3. A efectos de este impuesto se considerarán cigarrillos los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original y que no sean cigarros ni cigarritos con arreglo a lo establecido en los apartados anteriores.
Igualmente tendrán la consideración de cigarrillos los rollos de tabaco que mediante una simple manipulación no industrial se introducen en fundas de cigarrillos o se envuelven en hojas de papel de fumar.(...).
4. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de tabaco para fumar o picadura:
a) El tabaco cortado o fraccionado de otro modo, hilado o prensado en plancha, no incluido en los apartados anteriores y que sea susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior.
b) Los desechos de tabaco acondicionado para la venta al por menor que no sean cigarros, cigarritos ni cigarrillos y que sean susceptibles de ser fumados. A estos efectos, se considerarán desechos de tabaco los restos de hojas de tabaco y los subproductos derivados del tratamiento del tabaco o de la fabricación de labores de tabaco".
Aduce la reclamante que el producto importado, las hierbas aromáticas "SOEX Herbal HUKKA", no cumplen los requisitos del apartado 3 pues no se trata de rollos de tabaco, ni tampoco los del apartado 4, pues no se trata de deshechos de tabaco.
A la vista de este argumento debe matizarse, que la aplicación de los apartados 3 y 4 ya parte de la premisa de que los productos controvertidos no son tabaco (apartado 6), por lo que decir que no se cumplen los requisitos por no ser las hierbas aromáticas importadas, rollos o deshechos de tabaco es, a juicio de este Tribunal Central, improcedente.
Los criterios que deben tomarse en consideración es que los productos puedan fumarse en su forma original, sin transformación industrial ulterior. A este respecto, se considera adecuado transcribir lo recogido por la Inspección en el acuerdo de liquidación en relación al empleo o uso del producto:
"No es un hecho controvertido que las hierbas SOEX Herbal HUKKA son hierbas aromáticas aptas para pipas de agua (también llamadas shishas, hookah o narguila), esto es, para un dispositivo que se emplea para "fumar" tabaco u otras plantas sin nicotina lo que, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, es "aspirar y despedir humo".
Estos instrumentos, entre otras partes, disponen de una cacerola o cacilla (habitualmente hecha de cerámica resistente al calor), en la que se coloca el producto, tapado por una lámina de papel de aluminio agujereada (u otros dispositivos), y sobre la cual se coloca un carbón (de combustión lenta y sin llama que actúe a modo de brasa) que calienta y, a juicio de esta Inspección "prende" (pues la combustión no es sino un proceso de oxidación de un producto producida por un "comburente", como por ejemplo oxígeno, y a una temperatura de inicio variable) el tabaco o las hierbas depositados en la cacilla".
A mayor abundamiento, considera este Tribunal Central conveniente traer a colación la consulta vinculante V2927-17, de 15 de diciembre de 2017, de la Dirección General de Tributos (DGT), en la que la cuestión planteada era si quedaría sujeto al Impuesto sobre las Labores del Tabaco un producto consistente en una mezcla de materias vegetales, distintas del tabaco, impreganado con azucares, glicerol y otros productos, en envases de unos 50 gramos cada uno, que se consumiría mediante inhalación de los vapores producidos por calentamiento del producto con carbón vegetal en una pipa de agua, es decir, un producto de igual naturaleza al aquí planteado.
La DGT, una vez recogida la normativa aplicable, señaló:
"2.- La consultante, junto con el escrito en que formula su consulta tributaria, ha aportado tres muestras del producto que desea comercializar en el ámbito territorial de aplicación del ILT. Estas muestras han sido remitidas a la Subdirección General Químico-Tecnológica del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que informe sobre las condiciones en que puede consumirse en una pipa de agua el referido producto.
Tras el análisis de las muestras, la Subdirección General Químico-Tecnológica informa lo siguiente:
"A efectos de su clasificación arancelaria la muestra analizada presenta los caracteres de un producto para fumar constituido en su totalidad por sucedáneos del tabaco y sustancias distintas del tabaco, (NENC 2403 99 90 apartado 5 y Notas Explicativas del Sistema Armonizado).".
Y, en la descripción de la forma en que se consume este producto en una pipa de agua, dicha Subdirección expone:
"3. En la parte superior, cabeza de la pipa, se deposita la preparación a consumir, lleve tabaco o no. Esta se suele cubrir con una lámina de aluminio perforada sobre la que se sitúa una fuente de calor, que deberá aportarlo durante todo el tiempo que dure el consumo, ya que este tipo de productos no se consumen mediante una combustión autosostenida.
4. El aporte de calor se: puede realizar de diversas formas, siendo una de ellas mediante la colocación de una pieza de carbón incandescente sobre la lámina de aluminio que cubre la preparación. La temperatura máxima que se alcanza con esta forma de consumo está sobre los 350°C. Se podrán utilizar otras formas de calentamiento que permitan alcanzar temperaturas similares.
5. El conjunto de productos formados en el tratamiento térmico de la preparación son los que inhala el consumidor.
6. En el humo que se forma cuando se consumen preparaciones para pipa de agua que no contienen tabaco, se detecta la presencia de monóxido de carbono, óxido de nitrógeno, hidrocarburos policíclicos aromáticos y aldehídos volátiles. Estos compuestos son similares a los que se generan en el consumo de productos de tabaco, (p.ej. cigarros, cigarrillos y cigarritos).
7. En el consumo de este tipo de preparaciones se dan un conjunto de procesos inducidos, tanto por el aumento de temperatura como por la presencia de oxígeno, entre los que se encuentran la destilación, la pirólisis y la combustión completa e incompleta de los componentes de la preparación. En estos procesos se forman los productos descritos en el apartado anterior.".
3.- De todo lo anterior, esta Dirección General concluye lo siguiente:
El producto que la consultante desea importar para su comercialización en el ámbito territorial de aplicación del ILT está destinado a ser fumado en una pipa de agua y tiene la consideración de labor del tabaco, incluso aunque no contenga tabaco".
Parece claro, con independencia de que se produzca combustión directa o indirecta, la aplicación de calor a la mezcla de hierbas supone la emanación de humo, que es inhalado por los usuarios, y por lo tanto, se fuma.
Argumenta también la interesada, que por tratarse su producto de hierbas naturales, no contener tabaco, nicotina, ni sustancias perjudiciales para la salud, su consumo no pone en peligro la salud pública, y por tanto, no puede incluirse en el ámbito objetivo de la Directiva 2011/64/UE, ya que la finalidad que persigue ésta es la protección de la salud.
No discute este Tribunal que una de los fines que persiga la citada Directiva sea la protección de la salud, como se recoge en el considerando (2) de la misma, si bien, la cuestión discutida es determinar si el producto en cuestión se encuentra definido en su artículo 2, y por lo tanto, queda incluido en el ámbito objetivo de la Directiva,
Además, no comparte este Tribunal la afirmación de la interesada de que su consumo no pone en peligro la salud pública, pues como se señala en el informe del Laboratorio de Aduanas; "en el humo (...) se detecta la presencia de monóxido de carbono, óxido de nitrógeno, hidrocarburos policíclicos aromáticos y aldehídos volátiles. Estos compuestos son similares a los que se generan en el consumo de productos de tabaco, (p.ej. cigarros, cigarrillos y cigarritos)".
Aduce también la reclamante que su venta no está restringida a las Expendedurías de Tabaco y Timbre y que sus envases no tienen que contener marcas fiscales.
Como ya señaló la Inspección, estas alegaciones son irrelevantes, pues las citadas obligaciones se establecen únicamente respecto de las labores de tabaco propiamente dichas, y no sobre productos considerados como asimilados, de acuerdo con las definiciones de la Directiva.
De acuerdo con todo lo anterior, deben desestimarse las alegaciones de interesada concluyendo que la mercancía importada se encuentra sujeta al Impuesto sobre las Labores del Tabaco.
QUINTO.-
Alega además la reclamante que la incorrecta declaración de la mercancía a la hora de presentar los DUAs regularizados, consignando el código NC 2403 99 90, no puede vincularle por cuanto son susceptibles de rectificación.
Examinado el contenido de la resolución de la AEAT, este Tribunal no está de acuerdo con la interesada de que la Inspección motiva sus conclusiones con base a que la consignación del código NC 2403 99 90, en los DUAs de importación, la vincule.
La Inspección motiva su resolución con base en los artículos 2, 3 y 5.1 de la Directiva, y apartados 3, 4 y 6 del artículo 59 de la Ley de IIEE, sin perjuicio de calificar de incongruente una de las alegaciones de la interesada por cuanto era contraria al propio criterio adoptado por la misma en el momento de la importación. Pero la resolución no establece que ello vincule a la reclamante.
Por ello, debe desestimarse esta alegación.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
