Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 25 de enero de 2021

 

PROCEDIMIENTO: 00-01417-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ-... - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra la resolución de recurso de reposición dictada por la Administración.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

El día 16/03/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 22/02/2018 contra la resolución de recurso de reposición dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, desestimatorio de las pretensiones de la recurrente, y que confirma el acuerdo de la Administración de inaplicación del régimen especial del grupo de entidades.

SEGUNDO.-

De los antecedentes que obran en el expediente se comprueba que la reclamante, el 14 de marzo de 2017, presentó el modelo 039 para comunicar la modificación del perímetro de entidades dependientes que forman parte del Grupo IVA.

Acometida operación de reestructuración durante los años 2015 y 2016, con el modelo anterior, la entidad pretende comunicar la modificación en el perímetro del grupo, consistente en la baja de cuatro sociedades escindidas, con efectos 31 de diciembre de 2016 y el alta de las cuatro sociedades beneficiarias, con efectos 1 de enero de 2017.

La citada Administración dictó la mencionada resolución rectificativa de la situación censal, en la que se concluye que no procede la aplicación del régimen especial del grupo de entidades en IVA, en relación a las cuatro sociedades creadas en 2016, porque no se ha comunicado en plazo la opción para aplicar dicho régimen en el ejercicio 2017.

El acuerdo referido consta notificado el 30 de octubre de 2017.

TERCERO.-

Disconforme con dicha resolución, la reclamante interpuso, el 30 de noviembre de 2017, recurso de reposición ante el mismo órgano, argumentando, en suma lo siguiente:

• Que, de acuerdo con los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley del IVA, es la falta de adopción, en tiempo y forma, de los acuerdos a través del cual el Consejo de Administración ejercita la opción por la aplicación del régimen especial del Grupo de Entidades, lo que imposibilitaría aplicar dicho régimen.

• Que, en ningún momento, la normativa reguladora de esta cuestión, se refiere al requisito de la comunicación en plazo, a la Administración, por parte de la sociedad dominante, de los acuerdos correspondientes, como requisito a efectos de la aplicación del régimen, y no se señala su ausencia como condición invalidante o causa determinante de la pérdida del derecho a la aplicación del mismo.

• Que el artículo 61 bis.1 del Reglamento del IVA recoge, simplemente, la obligación de identificar, por parte de la entidad dominante, a las entidades que integran el grupo y van a aplicar el régimen especial del Grupo de Entidades, a través de la declaración censal, dentro del plazo establecido al efecto, pero no establece como consecuencia, para el caso de que la comunicación se produzca fuera de plazo, la inaplicación del régimen especial por parte de aquellas entidades dependientes que válidamente optaron por su aplicación.

Alude a la resolución de este TEAC, de 30 de junio de 2011 (RG 00/04736/2010), que se dicta en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, en lo relativo a la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un estado miembro a otro de la Unión Europea, así como a la Consulta vinculante V4249-16 de la Dirección General de Tributos (DGT), de 4 de octubre de 2016, referida al régimen especial para la adquisición de determinados bienes mediante contratos de arrendamiento financiero.

De la resolución anterior y de lo resuelto por la Dirección General de Tributos, considera, la reclamante, que el ejercicio material del derecho a optar por un determinado régimen especial en el orden tributario, está por encima del incumplimiento de requisitos formales, como puede ser el de la simple comunicación, a través de una declaración censal, de la opción válidamente ejercitada.

CUARTO.-

La resolución del recurso de reposición desestimó las pretensiones de la reclamante por los siguientes argumentos:

"PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. Considerando que una vez examinadas las alegaciones expuestas en el recurso hay que hacer constar que la entidad no cuestiona, como tampoco hizo al formular las alegaciones, el incumplimiento advertido, sino que lo que se discute es que el mismo sea motivo suficiente para que las cuatro entidades indicadas no puedan aplicar el régimen especial con efectos desde 1 de enero de 2017.

Las alegaciones formuladas por el interesado en el recurso son una reiteración de las formuladas en el trámite de alegaciones y, por tanto, resultan plenamente válidos los fundamentos opuestos por la Administración en el acuerdo objeto de impugnación (Apartado III de la motivación) para desestimar aquellas. Por ello, se dan por reproducidos todos los fundamentos expuestos en el mismo.

No obstante, este órgano considera necesario realizar algunas puntualizaciones sobre determinadas interpretaciones, a su juicio erróneas, que el interesado parece hacer de lo expuesto por la Administración en su resolución.

En primer lugar, llama la atención que el interesado base sus alegaciones en discriminar los requisitos establecidos en la norma para la aplicación del Régimen Especial de Grupos de Entidades entre requisitos necesarios y requisitos, parece entenderse, "voluntarios".

Así, el artículo 163 sexies de la Ley 37/1992, reguladora del IVA (en adelante, LIVA) en el que se regulan las condiciones para la aplicación del régimen especial del grupo de entidades establece que

"Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. (...)" y el artículo 61.bis del RIVA dispone que "1. Los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria".

Pues bien, para el interesado, la adopción del acuerdo individual por parte de las entidades correspondientes, requisito que ha cumplido ajustándose a lo dispuesto en la norma, es un requisito necesario mientras que la opción por el régimen especial y su comunicación a la Administración en la forma y el plazo establecido, requisito que ha incumplido, es un requisito de cumplimiento voluntario. En línea con esta particular, por lo parcial, argumentación, destaca que se refiera al incumplimiento de este requisito como "único motivo (aducido por la Administración) para excluir a las cuatro sociedades beneficiarias del grupo" y sorprende que califique la motivación expuesta por la Administración con expresiones como "Carece, sin embargo, de la mínima fundamentación legal y reglamentaria" o "Desconoce, sin embargo, esta parte cuál es la fundamentación jurídica en la que dicha Dependencia basa su afirmación".

En segundo lugar y centrándonos ya en los fundamentos de la resolución, en el presente recurso, el interesado, a pesar de volver a repasar y confirmar las circunstancias y fechas concurrentes en el proceso de reorganización empresarial y societaria del grupo mercantil, ignora, el hecho de que, en el momento en el que pretende su incorporación al Régimen Especial de Grupos de Entidades, las sociedades objeto de este recurso no son entidades de nueva creación sino entidades preexistentes incluidas en el perímetro subjetivo del grupo mercantil que no han optado por su integración en el citado régimen.

Este es un hecho trascendental en el fondo tratado por la resolución recurrida ya que determina el plazo de comunicación y, en consecuencia, la fecha de efectos de la incorporación al Régimen Especial de Grupos de Entidades procedentes según la normativa reguladora de este régimen fiscal.

Es en este punto en el que procede realizar una nueva aclaración a lo expuesto por el interesado en su recurso. Éste manifiesta de forma categórica refiriéndose a la consulta V2397/2008 de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) y al supuesto de fondo objeto de recurso que "Desde luego no fue éste el caso planteado a la Dirección General de Tributos a través de la consulta V2397/2008, mencionada anteriormente, ni, desde luego, tampoco aquello sobre lo que este Centro directivo se pronunció, en ningún caso".

De la lectura de la citada consulta resulta evidente que el interesado de nuevo ignora, los criterios que establece sobre esta cuestión la DGT. En la misma, entre otras cuestiones, la DGT expone con claridad los distintos supuestos que pueden darse en relación a la incorporación al Régimen Especial de Grupos de Entidades de nuevas sociedades, siendo especialmente relevante al efecto el hecho de que hablemos de sociedades de nueva creación o preexistentes.

Así, la DGT incluye en esta consulta la transcripción literal del artículo 61.bis del RIVA, que establece sobre esta cuestión que:

"1. Los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto (...)

4. En el mes de diciembre de cada año natural, la entidad dominante deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la relación de entidades que, dentro de su grupo, apliquen el régimen especial, identificando las que motiven cualquier alteración respecto a las del año anterior. No obstante, en el caso de que se hayan incorporado entidades al grupo en el citado mes de diciembre, la información relativa a dichas entidades se podrá presentar hasta el 20 de enero siguiente.

(...) No obstante, para las entidades de nueva creación que se incorporen a un grupo que ya viniera aplicando el régimen especial, será válida la adopción del acuerdo antes de la finalización del periodo de presentación de la primera declaración-liquidación individual que corresponda en aplicación del régimen especial, aplicándose en tal caso el régimen especial desde el primer día del periodo de liquidación al que se refiera esa declaración-liquidación."

Por tanto, la regla general de comunicación en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto sólo tiene dos excepciones: entidades incorporadas al grupo en el mes de diciembre y entidades de nueva creación.

Y, dado que, como ha quedado sobradamente acreditado, no nos encontramos en ninguno de estos supuestos de excepción a la regla general, resulta de aplicación ésta última. Ahondando en lo expuesto, la DGT en la consulta citada V2397/2008 señala que "En esta inteligencia y no tratándose de una entidad de nueva creación, sino de una entidad que ya pertenecía al perímetro subjetivo, la sociedad dominante del grupo que pretende la aplicación del régimen especial deberá presentar el modelo 039 durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que se pretenda dicha aplicación.".

En este caso, la comunicación de datos relativa al Régimen Especial del Grupo de Entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 039) fue presentada el 14/03/2017, dos meses y medio después del 31/12/2016, fecha en que finalizó el plazo establecido en la norma al efecto.

En cuanto a los efectos del retraso en la comunicación que, como hemos fundamentado convenientemente no es de 21 días como se señala en las alegaciones ("unos días después de la finalización del plazo en el que las cuatro sociedades presentaron su primera declaración ¿ liquidación del IVA en aplicación del régimen especial del Grupo de entidades") sino de dos meses y medio, hemos de aclarar que, contrariamente a lo que manifiesta el interesado, lo que se dirime aquí no es la pérdida o no de un derecho sino el ejercicio del mismo en un momento o en otro.

Finalmente, en lo que se refiere a la Resolución del TEAC y la consulta de la DGT invocadas por el interesado, reiterando lo ya expuesto en el acuerdo objeto de impugnación, en aquellas se habla de constitución o pérdida de derechos mientras que aquí, reconociendo el cumplimiento de los requisitos constituyentes del derecho a optar por la aplicación el REGE, se ha constatado que no se ha cumplido con el requisito previo de comunicación dentro del plazo establecido en la norma para su aplicación con efectos desde el 01/01/2017.

Por ello, se considera correcta la decisión de no admitir la aplicación de este régimen por parte de las entidades indicadas con efectos desde el 01/01/2017, sin perjuicio de que pueda, si efectúa la comunicación dentro del plazo señalado, aplicarlo en el ejercicio o ejercicios siguientes.

CONSIDERANDO que el objeto del recurso de reposición es revisar la legalidad del acto impugnado para determinar si se adecúa o no a la norma que ha sido objeto de aplicación, en este supuesto, lo previsto en la normativa del IVA acerca de los requisitos exigidos para la aplicación del Régimen Especial del Grupo de Entidades.

Al revisarlo, se aprecia que la resolución impugnada fue dictada conforme a derecho y no procede su anulación.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

La mencionada resolución consta notificada el 22 de enero de 2018

QUINTO.-

Finalmente, disconforme con dicha resolución, la reclamante interpuso ante este TEAC, el 22 de febrero de 2018, la presente reclamación económico administrativa, en la que, tras repasar las cuestiones temporales que se presentan en el caso que nos ocupa, formula una alegación única referida a lo resuelto por la Administración, en cuanto a la comunicación relativa a la aplicación del régimen especial del Grupo de Entidades por parte de las sociedades en cuestión, efectuada fuera de plazo, como único motivo para la inaplicación del régimen.

Tal como ya señalara con ocasión de las alegaciones formuladas a la propuesta y las efectuadas con ocasión de la interposición del recurso de reposición, considera que el ejercicio material del derecho a la inclusión en el régimen especial, por el que se optó válidamente mediante los correspondientes acuerdos adoptados en plazo por los Consejos de Administración de las sociedades interesadas, no puede verse impedido por la falta de comunicación en plazo a la Administración, que constituye un mero requisito formal. Esto es, considera que la normativa no anuda al incumplimiento de tal requisito, la inaplicabilidad del régimen especial referido.

La reclamante defiende en su argumentario que debe hacerse una distinción, atendiendo a un criterio literal y sistemático, entre lo que la Ley califica expresamente como requisitos cuyo incumplimiento supone la inaplicación del Régimen Especial y aquellos cuyo incumplimiento, aun mereciendo sanción administrativa, en su caso, no es equiparable al primero por su naturaleza eminentemente formal.

Señala que, a su juicio, la aplicación del REGE se encuentra condicionada al cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 163 quinquies a 163 septies, sin que pueda concluirse de igual modo respecto al artículo 61.bis del RIVA, relativo a la "Información censal y definición de vinculación". Entiende que, a pesar de que dicho artículo introduce expresamente el deber de comunicación de la aplicación del REGE por parte de las entidades que formen parte de un grupo al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la ausencia de dicha comunicación no debe ser por sí misma determinante de la pérdida del derecho al REGE. Es decir, dicho artículo recoge simplemente la obligación de identificar por parte de la entidad dominante a las entidades que integran el grupo y van a aplicar el régimen especial del Grupo de Entidades, a través de la correspondiente declaración censal, dentro del plazo establecido al efecto, como una más de las obligaciones propias del régimen especial.

Se refiere, nuevamente la reclamante, a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), así como de la Dirección General de Tributos, invocada en el trámite de alegaciones y en el recurso de reposición, en cuanto al ejercicio material del derecho a optar por un determinado régimen especial en el orden tributario, por encima del incumplimiento de requisitos formales, como puede ser el de la simple comunicación, a través de una declaración censal, de la opción válidamente ejercitada.

Señala que, el juego de palabras al que acude la Administración, cuando trata de atribuir efectos distintos a la pérdida o no de un derecho frente a su ejercicio en un momento o en otro, no es razón suficiente para inaplicar lo señalado anteriormente en cuanto al mero requisito formal que constituye la comunicación.

Entiende, igualmente, que la discusión relativa al ejercicio del citado derecho en un momento o en otro, con efectos desde el 2 de enero de 2017 o, por el contrario, la imposibilidad de ejercitarlo a partir de ese momento como consecuencia de la comunicación fuera del plazo establecido por la norma, equivale, necesariamente, a la discusión sobre la pérdida o no del derecho a la aplicación del citado régimen especial durante el ejercicio 2017.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si es ajustado a derecho la resolución de recurso de reposición dictado por la Administración, lo que implica pronunciarse sobre la procedencia a derecho de la inaplicaión del Régimen Especial de Grupo de entidades en el IVA.

TERCERO.-

Con carácter previo a entrar a abordar la cuestión fundamental que suscita el expediente, consistente en la aplicación, en el ejercicio 2017, en el ámbito del IVA, del Régimen Especial de Grupo de Entidades (REGE, en adelante), por parte de las cuatro entidades controvertidas, este Tribunal quiere hacer referencia a determinadas cuestiones, relativas a los hechos, la sucesión temporal de los mismos, y aclaraciones conceptuales que tienen incidencia en la resolución a adoptar.

• XZ es la entidad dominante de un grupo de entidades.

• Durante los años 2015 y 2016 el grupo ha llevado a cabo una operación de reestructuración, articulada mediante escisiones totales.

• Fruto de dicha operación, durante el ejercicio 2016, y mediante escritura pública de fecha 14 de marzo de 2016, se constituyeron las cuatro entidades afectadas por la resolución de la Administración.

• Con fecha de 16 de junio de 2016, los respectivos Consejos de Administración de las sociedades beneficiarias toman la decisión de optar por la aplicación del REGE, en su modalidad avanzada.

• Iniciada su actividad, las entidades presentan, el 2 de febrero de 2017, declaración censal de alta en el censo de empresarios para comunicar el inicio de la misma, con efectos retroactivos, desde el día 2 de enero de 2017.

• En la primera autoliquidación presentada por cada una de las entidades, el 20 de febrero de 2017, correspondiente al mes de enero, se aplica el REGE, así como en las presentadas posteriormente.

• El 30 de diciembre de 2016 se presentó, por la sociedad dominante del grupo, comunicación anual de datos relativa al REGE (modelo 039) sin incluir las nuevas entidades ni dar de baja las sociedades escindidas, ya que el traspaso efectivo de la actividad no tiene lugar hasta el 2 de enero de 2017.

• El 14 de marzo de 2017 se presentó, por la sociedad dominante del grupo, modelo 039, a efectos de comunicar la pertinente modificación del perímetro de entidades dependientes que forman parte del Grupo del IVA, consistente en la baja de las cuatro sociedades escindidas, con efectos 31 de diciembre de 2016 y alta de las cuatro sociedades beneficiarias, con efectos 1 de enero de 2017.

Sentada la relación de hechos anteriores, es necesario establecer la precisa distinción entre grupo de entidades y entidades que aplican el régimen especial referido.

El grupo de entidades es el formado por la entidad dominante y todas las entidades que tengan la condición de entidades dependientes de aquella. Se trata de un concepto indisponible. De este modo la decisión que han de tomar las empresas consiste en aplicar o no el régimen especial, pero no la inclusión o no en el grupo.

En este sentido, la integración, en un grupo, de una entidad ya existente, por adquisición de una participación suficiente, se produce a partir del año natural siguiente a aquel en el que se adquiere dicha participación. Por el contrario, en caso de entidades de nueva creación, la integración en el grupo tendrá lugar desde el mismo momento de su constitución.

La cuestión anterior se refiere a la integración en el grupo, que como hemos dicho es indisponible, siendo que será a partir de dicho momento, cuando, de forma voluntaria, las entidades opten por la aplicación del régimen especial del grupo de entidades, y siendo aquella cuestión, relevante a efectos de considerar cuando habrá de adoptarse el correspondiente acuerdo y comunicarse el mismo a la Administración.

Por su parte, el Régimen Especial de Grupo de Entidades en el IVA es de aplicación voluntaria, tanto en lo tocante a su aplicación misma como en cuanto a la determinación, dentro del grupo, de las entidades que deciden su aplicación.

Así, el mismo se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos de integración en el grupo de entidades, y opten por su aplicación.

CUARTO.-

De las manifestaciones vertidas por la entidad reclamante en sus alegaciones, se desprende que la misma considera que, mediante los acuerdos adoptados por los correspondientes Consejos de Administración de las nuevas entidades incluidas en el perímetro del grupo de entidades, se optó válidamente y en plazo por la aplicación del régimen especial, por las mismas, en el ejercicio 2017.

De lo resuelto por la Administración, tanto en el acuerdo de rectificación censal, como en el acuerdo de resolución de recurso de reposición, se desprende que la opción no se ejercitó de forma correcta, al presentarse fuera de plazo la comunicación a la AEAT a la que se refiere el artículo 163 nonies y 61.bis 1 del Reglamento del IVA.

Así, la discusión se centra en los requisitos necesarios para la aplicación del Régimen Especial de Grupo de Entidades de IVA.

Dicho régimen se encuentra regulado por los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añaido, Ley del IVA en lo sucesivo, y se desarrolla por los artículos 61 bis a 61 sexies del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

En particular, la discusión se centra en los apartados Uno a Tres del artículo 163 sexies de la Ley del IVA, que señalan:

Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de tres años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada, salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1.ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de tres años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.

Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial.

Tres. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo y decidan aplicar este régimen especial deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores antes del inicio del primer año natural en el que dicho régimen sea de aplicación.

Cuatro. La falta de adopción en tiempo y forma de los acuerdos a los que se refieren los apartados uno y dos de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen especial del grupo de entidades por parte de las entidades en las que falte el acuerdo, sin perjuicio de su aplicación, en su caso, al resto de entidades del grupo.

Por su parte, según el artículo 163 nonies.Cuatro de la Ley del IVA:

Cuatro. La entidad dominante, sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones propias, y con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, será responsable del cumplimiento de las siguientes obligaciones:

1.ª Comunicar a la Administración tributaria la siguiente información:

a) El cumplimiento de los requisitos exigidos, la adopción de los acuerdos correspondientes y la opción por la aplicación del régimen especial a que se refieren los artículos 163 quinquies y sexies de esta Ley. Toda esta información deberá presentarse en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que se vaya a aplicar el régimen especial.

(...)

Esta materia se desarrolla por el artículo 61 bis del Reglamento del IVA en los siguientes términos:

1. Las entidades que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y contendrá los siguientes datos:

(...)

4. En el mes de diciembre de cada año natural, la entidad dominante deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la relación de entidades que, dentro de su grupo, apliquen el régimen especial, identificando las que motiven cualquier alteración respecto a las del año anterior. No obstante, en el caso de que se hayan incorporado entidades al grupo en el citado mes de diciembre, la información relativa a dichas entidades se podrá presentar hasta el 20 de enero siguiente.

En el caso de entidades que se incorporen al grupo, junto con esta comunicación se deberá aportar copia de los acuerdos por los que esas entidades han optado por el régimen especial. Estos acuerdos se deberán haberse adoptado antes del inicio del año natural en el que se pretenda la aplicación del régimen especial. No obstante, para las entidades de nueva creación que se incorporen a un grupo que ya viniera aplicando el régimen especial, será válida la adopción del acuerdo antes de la finalización del periodo de presentación de la primera declaración-liquidación individual que corresponda en aplicación del régimen especial, aplicándose en tal caso el régimen especial desde el primer día del periodo de liquidación al que se refiera esa declaración-liquidación.

(...)

Esta normativa es la transposición del artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:

Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.

Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales.

El contribuyente argumenta que los requisitos para aplicar el régimen se limitan a la adopción de los acuerdos por parte de las entidades que formen el grupo y que el artículo 163 sexies.Cuatro de la Ley del IVA prevé la imposibilidad de aplicar el régimen si no se ha adoptado el acuerdo, pero no se puede extender dicha consecuencia a la falta de comunicación del mismo.

Estos argumentos no pueden ser acogidos por este Tribunal. El apartado Uno del artículo 163 sexies establece en su primera frase: "El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación".

Por tanto, dicho artículo prevé que las entidades han de acordarlo individualmente y optar por su aplicación. Resulta evidente que "optar por su aplicación" es un requisito distinto del acuerdo adoptado por las entidades. En el mismo sentido se pronuncia el artículo 163 nonies.Cuatro, puesto que vuelve a distinguir entre la adopción de los acuerdos y la opción por la aplicación.

Asimismo, el apartado 3 de dicho artículo (163 sexies) prevé que las entidades "deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores antes del inicio del primer año natural en el que dicho régimen sea de aplicación". Es decir, que existen varias obligaciones, no solo una, a efectos de aplicar el régimen especial que nos ocupa. Resulta indudable que, en conexión con el apartado primero, la segunda obligación es la de optar, no sólo la de adoptar los acuerdos por los consejos de administración de las entidades correspondientes.

Más aún, dicho artículo impone que la obligación de optar ha de ejercerse antes del 1 de enero del año en el que se quiera aplicar el régimen, si bien no especifica cómo se ha de optar por tal régimen. No obstante, el artículo 163 nonies.Cuatro de la Ley del IVA, sí prevé que la opción se debe comunicar y el plazo para ello. Esta opción se encuentra desarrollada por el artículo 61 bis del Reglamento del IVA.

Por otro lado, una lectura del referido artículo 163 sexies.Cuatro de la Ley del IVA permite llegar a la conclusión de que ese apartado pretende regular lo que ocurre cuando alguna entidad no ha adoptado el acuerdo en el plazo mencionado, es decir, aclara si el régimen se puede aplicar a las demás entidades o si, por el contrario, se excluye para todas. Por tanto, este artículo no pretende regular los efectos de no adoptar el acuerdo en contraposición con los efectos de no comunicarlo. Asimismo, presupone que se ha cumplido con el requisito de comunicar a la Administración que se opta por dicho régimen, puesto que sin cumplir esa obligación no se habría optado y, por ello, las demás entidades no podrían aplicar el régimen.

Por todo lo expuesto, este Tribunal debe rechazar la interpretación manifestada por el reclamante.

La comunicación del acuerdo a la AEAT debe realizarse en plazo. De no ser así, no cabe la aplicación del régimen especial.

Este TEAC se ha pronunciado ya sobre esta cuestión, en el sentido anteriormente señalado, en su resolución de 15 de julio de 2019 (RG 00/01142/2016).

QUINTO.-

A lo largo del expediente se pone de manifiesto, igualmente, la cuestión de si se trata de una entidad de nueva creación o ya existente. No comparte completamente este Tribunal las apreciaciones de la Administración en este sentido, considerando que tal análisis debería realizarse con una finalidad diferente, más allá de tratar de distinguir el caso que nos ocupa del previsto en la consulta vinculante invocada por la misma, que, ciertamente, no se pronuncia sobre un supuesto análogo al que se discute en la presente reclamación.

En la normativa, la cuestión referida a si la entidad que se integra en el grupo es una entidad ya existente o de nueva creación, tiene relevancia en relación al momento de dicha integración y el momento a partir del cual se puede optar por la aplicación del régimen especial.

Como ya hemos señalado en el fundamento de derecho tercero, la integración en el grupo de entidades ya existentes se produce a partir del año natural siguiente a aquel en que tiene lugar la adquisición de la participación suficiente, mientras que la integración de las entidades de nueva creación, tendrá lugar desde el mismo momento de su constitución.

Tal cuestión queda referida en la norma, al respecto del plazo y momento en que deberá adoptarse el acuerdo por el consejo de administración de las entidades que pretenden aplicar el REGE.

La adopción del acuerdo referido se podrá realizar en cualquier fecha, siempre que esta sea previa al inicio del año natural en que se desea dicha aplicación.

Así, de tratarse de la integración al grupo de una entidad ya existente, que se producirá al año la natural siguiente a la adquisición, si la entidad desea aplicar el REGE desde el momento de la integración, el acuerdo deberá adoptarse con carácter previo a la integración efectiva, durante el año natural anterior.

Es en este sentido que la norma, en relación a las entidades de nueva creación, cuya integración en el grupo, tiene lugar desde el momento de su constitución, y a efectos de que el REGE pueda aplicarse a partir de dicho momento, prevé, en el artículo 61 bis.4 del Reglamento del IVA, para aquellas, la posibilidad de adoptar el referido acuerdo antes de la finalización del plazo de presentación de la primera autoliquidación individual que corresponda a la aplicación del régimen especial, en cuyo caso el citado régimen especial será aplicable desde el primer día del periodo de liquidación al que se refiera dicha declaración. En ausencia de dicha previsión, y dado que el acuerdo, en general, ha de adoptarse antes de que finalice el año natural anterior a aquel en que se pretende aplicar el régimen, las entidades creadas en el transcurso de un año determinado no podría aplicar dicho régimen hasta el año natural siguiente, a efectos de poder cumplir con dicho requisito, e impediría la posibilidad de aplicar el mismo desde la integración de la entidad en el grupo, que tiene lugar con las constitución de la misma.

Por su parte, ha de entenderse, en consonancia con lo anterior, que la obligación para comunicar la opción por dicho régimen, que ha de efectuarse en el mes de diciembre anterior al año natural en que se pretende su aplicación, podrá efectuarse, para el caso de las entidades de nueva creación referidas, y ante la posibilidad de aplicación del mismo desde el mismo momento de su constitución e integración al grupo, en el mismo plazo previsto para la adopción de los referidos acuerdos.

En el caso que nos ocupa, nos encontramos con entidades de nueva creación, constituidas en marzo de 2016, por lo que desde dicho momento pudieron optar por la aplicación del régimen especial. Consta que las mismas adoptaron el acuerdo en junio de 2016; sin embargo, no consta la aplicación del mismo hasta la primera autoliquidación del ejercicio 2017 ni la comunicación hasta el 14 de marzo de ese mismo año.

Así, no sólo no se cumplió con la obligación de comunicación en plazo, prevista en el artículo 61 bis del Reglamento del IVA, sino que en diciembre de 2016, de acuerdo con las manifestaciones de la parte interesada, esta presentó el modelo 039 sin dar de baja las entidades escindidas ni incluir las 4 entidades nuevas integradas en el perímetro subjetivo, pese a que las mismas ya habían adoptado el acuerdo.

SEXTO.-

La entidad hace referencia a una resolución de este TEAC, de 30 de junio de 2011 (RG 00/04736/2010), que se dicta en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, en lo relativo a la aplicación del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un estado miembro a otro de la Unión Europea, considerando que, de la misma se deduce que el incumplimiento del requisito formal de comunicación no puede impedir el ejercicio del derecho material en cuanto a la aplicación del régimen especial.

Este TEAC se ha pronunciado sobre esta cuestión en su resolución de 15 de julio de 2019, anteriormente referida. En particular, lo hace en relación a la misma cuestión planteada, resuelta por el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 16 de junio de 2010, de 13 de enero de 2011 y de 14 de mayo de 2012 (recursos números 3300/2004, 1451/2006 y 7012/2009 respectivamente).

Las citadas Sentencias se refieren a la Directiva 90/434/CEE, que establecía que las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones no debían verse obstaculizadas por disposiciones fiscales de los Estados miembros.

Así, dichas sentencias, que a su vez citan la sentencia del TJUE de 9 de julio de 2009, consideran que la comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda exigida por la normativa española para aplicar el régimen especial vulneraba dicha Directiva, puesto que supeditaba la aplicación de una exención obligatoria a dicha comunicación, sin justificarse que esa medida sirviera para atacar prácticas abusivas o fraudulentas, puesto que se basaban en sospechas generales.

Este Tribunal, como hizo en aquella ocasión, debe descartar que las conclusiones alcanzadas por el Tribunal Supremo, y por este mismo TEAC, en la resolución invocada por la reclamante, se apliquen per se a este supuesto. En efecto, la Directiva 90/434/CEE prevé un régimen de aplicación obligatorio, mientras que el artículo 11 de la Directiva 2066/112/CE tan sólo prevé un régimen que los Estados pueden decidir establecer o no, por lo que no se trata de un supuesto siquiera análogo.

Adicionalmente, los supuestos de hecho también son muy distintos, puesto que el régimen de la Directiva 90/434/CEE no implica una distinta forma de liquidar, sino tan sólo una forma de calcular la deuda. Por el contrario, el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE supone necesariamente una forma de liquidar el impuesto distinta, es decir, no solo genera efectos en cuanto al cálculo de la deuda, sino también en cuanto a la forma. Por ello, los requisitos de uno y otro no tienen por qué ser idénticos.

En consecuencia, las conclusiones allí alcanzadas, no son relevantes para esta reclamación.

SÉPTIMO.- Por otro lado, hace referencia, la reclamante, a la contestación a consulta vinculante V4249-16 de la Dirección General de Tributos (DGT), de 4 de octubre de 2016, referida al régimen especial para la adquisición de determinados bienes mediante contratos de arrendamiento financiero, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, considerando que esta implica la misma solución referida anteriormente, en el sentido de que el incumplimiento del requisito de comunicación en plazo no puede suponer la inaplicación de un régimen especial.

La referida consulta no se ha emitido en relación al reclamante.

El artículo 89.1 de la LGT señala:

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

En el caso que nos ocupa, no puede apreciar, este Tribunal, la existencia de una identidad de hechos y circunstancias que obligaran a la Administración a aplicar los criterios manifestados por la DGT, dado que no se referían a los mismos textos normativos y los requisitos no tienen por qué tener el mismo contenido en distintos regímenes tributarios.

En efecto, el concepto "hecho" se define por el diccionario de la Real Academia Española como "acción u obra" en su cuarta acepción o como "cosa que sucede" en la quinta. Por tanto, dicho término se refiere a situaciones o realidades físicas o materiales de las que se derivan ciertas consecuencias jurídicas, las cuales están previstas por un mismo texto normativo. Es decir, el artículo 89.1 LGT pretende que ante el mismo hecho la Administración aplique el criterio manifestado por la DGT en relación a uno o varios preceptos de un texto normativo concreto, con la finalidad de que dicho o dichos preceptos se interpreten de forma idéntica. Así pues, resulta evidente que ese no es el caso, puesto que la DGT no se ha pronunciado sobre el requisito de comunicar la opción del artículo 163 sexies de la Ley del IVA.

Adicionalmente, cabe destacar que un determinado requisito, que no es una realidad física o material, no tiene porque ser idéntico en distintos regímenes o normativas, y ello, por la posibilidad innegable de que el legislador configure una comunicación como potestativa en un régimen y como imperativa en otro, o con diferentes efectos, por lo que en ningún caso un mismo término o una redacción similar tiene que tener el mismo contenido.

Más allá de lo señalado, ha de tenerse en cuenta que este Tribunal no es un órgano encargado de la aplicación de los tributos, sino que es un órgano revisor, regulado en el Título V de la LGT y no en el Título IV, por lo que no se encuentra vinculado a los criterios manifestados por la DGT. Asimismo, según el artículo 239.8 LGT (antes de la Ley 34/2015 era el apartado 7):

La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribuna Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.

Por tanto, la doctrina del TEAC tiene fuerza vinculante sobre la doctrina de la DGT, como se ha mantenido, entre otras, en la resolución de 22 de septiembre de 2015 (RG 00/0294/2013), según la cual:

Por tanto, la Inspección, en el ejercicio de sus actuaciones inspectoras, de conformidad con el trascrito artículo 89.1 de la Ley 58/2003, está vinculada por los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, criterios que debe aplicar siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Lo anterior debe entenderse respetando en todo caso la vinculación de toda la Administración tributaria a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, establecida en el apartado 7 del artículo 239 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Es decir, si sobre la cuestión objeto de regularización existiera doctrina del TEAC, es ésta doctrina la que vincula a los órganos de aplicación de los tributos y, en caso de no respetarse, el precepto incumplido por el acto administrativo que se dicte sería este último precepto.

OCTAVO.-

Así las cosas, debe analizarse, finalmente, la consecuencia del incumplimiento del controvertido requisito. En este sentido, hay que analizar si dicho régimen constituye una opción o si, por el contrario, se trata de un derecho. Con tal análisis se aclarará, igualmente, el juego de palabras de la Administración, al que se refiere la reclamente, en sus alegaciones.

La resolución de este Tribunal de 14 de febrero de 2019 (RG 00/01524/2017), dictada en unificación de criterio, estableció los criterios necesarios para diferenciar entre uno y otro concepto, mientras discutía la condición de la libertad de amortización en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades:

Intentar resolver el tema que nos ocupa con una discusión meramente semántica, sobre si estamos ante "una opción" o "un derecho", resulta poco fecundo; pues el decir que una entidad que tenga derecho a disfrutar de tal beneficio fiscal puede optar por aplicárselo o no, es ciertamente correcto; como correcto es el decir que la libertad de amortización es una opción que sólo puede ser elegida [con arreglo a Derecho, se entiende] cuando se tenga derecho a disfrutar de tal beneficio fiscal. Y es que, al fin y al cabo, la sexta entrada del término "opción" en el Diccionario de la R.A.E. es: <6. f. Der. Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico>, en suma en Derecho, una opción es un derecho a elegir...; con lo que, definitivamente, el problema que nos ocupa no puede solucionarse por la vía de caracterizar el beneficio fiscal de "la libertad de amortización" de "opción" o de "derecho". El tema que nos ocupa debe resolverse a partir del análisis de la naturaleza jurídica, de la regulación de qué es y en qué consiste tal beneficio fiscal y de qué modo y manera y cuándo se aplica en la práctica, si es que un sujeto pasivo decide aplicárselo.

El análisis debe hacerse en los términos que hemos expuesto, sin perjuicio de lo cual, para aquellas figuras cuyo ejercicio quede bajo lo dispuesto en el art. 119.3 de la Ley 58/2003 o ante un derecho (art. 120.3) si su posible ejercicio está amparado por lo recogido en el art. 120.3.

Pues bien, como vamos a ir viendo, no hay grandes categorías de uno u otro tipo, hay que ir caso por caso, figura por figura, pues las hay que, aun teniendo entronques comunes, unas recogen opciones (art. 119.3) y otras derechos (art. 120.3).

En el Impuesto sobre Sociedades hay "Regímenes especiales" (Título VII del T.R.) cuya posible aplicación es claramente una opción (art. 119.3), como el de las "Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda" (Capítulo III de ese Título VII), pues una entidad puede dedicarse a esa actividad tributando por el régimen ordinario del impuesto. [...]. Lo expuesto supone que el acogerse a este régimen, [...], funciona como una opción (art. 119.3), pues si respecto de un ejercicio no se ha optado en plazo y cumplido lo que ese art. 53.3 dispone, para ese ejercicio ya no cabrá acogerse con posterioridad, como ese propio art. 53.3 recoge.

Sin embargo, en el I. s/ Soc. también hay otros "Regímenes especiales" cuya aplicación no puede tildarse más que de derecho (art. 120.3), como el de "Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión" (Capítulo XII del Título VII), que es un régimen ciertamente singular, pues, según el art. 114, sólo por el hecho de cumplir los requisitos establecidos [propiamente el requisito único del art. 108, que consistente en tener cifra de negocios por debajo del límite previsto], y salvo que de acuerdo con lo previsto en el art. 28 deba tributar a un tipo diferente del general, una entidad tributa aplicando unos tipos impositivos más reducidos; lo que, ya de por sí solo, es un buen incentivo fiscal.

Por tanto, la opción requiere de un acto que vincule al contribuyente a ese régimen, mientras que el derecho se aplica per se, sin necesidad de que el contribuyente solicite su aplicación.

Una vez realizada esta precisión no cabe ninguna duda de que el régimen de grupo de entidades, tal y como se configura por los artículos 163 quinquies a nonies de la Ley del IVA, es una opción:

- Según el artículo 163 sexies.Uno de la Ley del IVA: "El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación".

- Según el artículo 163 sexies.Tres LIVA: "Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo y decidan aplicar este régimen especial [...]".

- Según el artículo 163 nonies.Uno LIVA: "Las entidades que apliquen el régimen especial".

- Según el artículo 163 nonies.Cuatro LIVA, la entidad dominante deberá: "1.ª Comunicar a la Administración tributaria la siguiente información: a) El cumplimiento de los requisitos exigidos, la adopción de los acuerdos correspondientes y la opción por la aplicación del régimen especial [...]".

Por tanto, no cabe ninguna duda de que este régimen no se aplica por el mero hecho del cumplimiento de los requisitos, sino que además requiere que la entidad comunique que va a aplicarlo, es decir, opte por él.

Una vez determinada la naturaleza del régimen como una opción, debe determinarse si resulta aplicable el régimen general de las opciones, previsto por el artículo 119.3 LGT, según el cual:

Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

A su vez, el concepto declaración se encuentra previsto por el artículo 119.1 LGT, según el cual:

Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

Así, no puede dudarse de que la comunicación se trata de una declaración, puesto que manifiesta un hecho relevante para la aplicación de los tributos.

En este mismo sentido, la resolución de 31 de enero de 2013 (RG 00/06477/2011), en la que se trataba la comunicación para aplicar el régimen de trabajadores desplazados a territorio español previsto por el artículo 93 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, concluyó:

En este supuesto la norma reglamentaria, el artículo 116, es clara al indicar que estamos ante una opción que debe ejercitarse con la presentación de una declaración, en concreto de una declaración establecida ad hoc para ello: "1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses (...) 2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento."

Pues bien, no puede dudarse, que esta denominada comunicación es una especie del género de las declaraciones [...].

Asimismo, señala este TEAC en la resolución de 4 de abril de 2017 (RG 00/01510/2013):

En concreto, las posibilidades que se pueden dar son las siguientes:

[...]

- Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello.

En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del período reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho período reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.

Por tanto, en el caso concreto, como no se ha declarado en plazo, la reclamante no puede optar por la aplicación del régimen. A la misma conclusión llegó la resolución de 31 de enero de 2013 (RG 00/06477/2011):

A la vista de lo expuesto, la consecuencia de la falta de formulación de la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español en el plazo previsto también es clara y, si bien no la encontramos explicitada en el artículo 93 de la ley del IRPF que regula dicho régimen especial, se encuentra en la regla general del citado artículo 119.3 de la LGT: la falta de opción expresa, a través de la presentación de la oportuna declaración, durante el plazo concedido para ello por la normativa tributaria, determina la imposibilidad de rectificar lo hecho, lo no hecho en este caso, de modo que habrá decaído la posibilidad de optar por el conocido como régimen de "impatriados.

Por todo ello, y de acuerdo con la normativa nacional antes referida, la consecuencia de la presentación fuera de plazo es la inaplicación del régimen, como dictaminó la Administración tributaria.

Tal conclusión es la alcanza, igualmente, en un caso idéntico al que nos ocupa, referido a la aplicación del REGE, en la resolución de este TEAC, de 15 de julio de 2019 (RG 00/01142/2016), a la que ya antes nos hemos referido.

NOVENO.-

Por último, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en lo sucesivo) en relación con el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE. Así, en la sentencia de 16 de julio de 2015, asuntos acumulados C-108/14 y C-194/14, Larentia + Minerva, concluyó:

46. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que una normativa nacional reserve la posibilidad de constituir un grupo a efectos del IVA, como prevé la citada disposición, únicamente a las entidades dotadas de personalidad jurídica y vinculadas al órgano central de dicho grupo mediante una relación de subordinación, salvo si esas dos exigencias constituyen medidas necesarias y adecuadas para alcanzar los objetivos dirigidos a prevenir las prácticas o los comportamientos abusivos o a luchar contra la evasión o el fraude fiscales, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.

Por tanto, el TJUE considera que dicho régimen sólo se puede limitar por medidas que tengan la finalidad de luchar contra la evasión o el fraude fiscales. Sin embargo, no ha sido más específico en relación a sus consideraciones sobre qué es o no necesario para tales objetivos.

Por ello, este Tribunal debe proceder a analizar si la obligación de comunicar en plazo la opción de tributar por el régimen especial de grupos de entidades es necesaria para un adecuado control administrativo, necesario para asegurar la correcta liquidación y recaudación del impuesto y prevenir el fraude, para lo cual, es necesario analizar previamente el contenido del régimen del grupo de entidades. Dicho régimen, a su vez, contiene la opción del artículo 163 sexies.Cinco de la Ley del IVA, por lo que se pueden distinguir dos regímenes distintos:

- Sin optar por el artículo 163 sexies.Cinco de la Ley del IVA. En este caso, en resumen, de acuerdo con el artículo 163 nonies de la Ley del IVA, cada entidad debe presentar su autoliquidación, sin efectuar pago alguno ni solicitar la devolución o compensación correspondiente; además, la entidad dominante deberá presentar una autoliquidación agregada periódicamente, realizando el ingreso o solicitando la devolución o compensación correspondiente.

- Habiendo optado por el artículo 163 sexies.Cinco de la Ley del LIVA. En este caso, en resumen, de acuerdo con los artículos 163 sexies.Cinco y163 octies de la Ley del IVA, además de cumplir con lo mencionado en el supuesto anterior, la determinación de la base imponible en las operaciones intragrupo sigue una regla especial, las entidades pueden renunciar a las exenciones del artículo 20.Uno LIVA en sus operaciones intragrupo y las operaciones intragrupo constituyen un sector diferenciado.

En primer lugar, resulta indubitado que la obligación de comunicar resulta imprescindible para evitar el fraude, puesto que la Administración debe conocer si un contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen, puesto que en caso contrario no sabría si en aplicación de dicho régimen no está ingreso el resultado de la autoliquidación correctamente o si, por el contrario, tiene una deuda en período ejecutivo.

En segundo lugar, dado que el contribuyente puede optar por un régimen avanzado (opción por el artículo 163 sexies.Cinco de la Ley de IVA) que afecta a la tributación de las operaciones, no resulta admisible que se pueda comunicar la opción con posterioridad a la realización de operaciones cuya tributación se ve afectada por esa comunicación. En este sentido, la comunicación tardía podría generar un perjuicio al control administrativo necesario para evitar el fraude o la evasión fiscales.

Por todo ello, este Tribunal considera que dicho plazo es necesario para la aplicación de este régimen sin que se produzca un perjuicio al control administrativo necesario para evitar el fraude y la evasión fiscales.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.