Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 8 de octubre de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 00-01397-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: KxNT... - NIF ...

REPRESENTANTE: Gx... - NIF ...

DOMICILIO: ...

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de 25 de enero de 2016 del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el que se practica liquidación definitiva por el concepto del IRPF del ejercicio 2010.

 

Cuantía: 1.718.577,49 euros.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 Previa instrucción de las actuaciones que constan documentadas en el expediente administrativo, y formalización del Acta A02 nº ... en fecha 31 de julio de 2015, por el inspector Coordinador se dictó acuerdo en fecha 25 de enero de 2016 por el que se practica liquidación definitiva por el concepto IRPF del ejercicio 2010, de la que resultó una deuda tributaria de 1.718.577,49 euros, de los que 1.406.920,70 euros se corresponden con la cuota y 311.656,79 euros con los intereses de demora.

Aquellas actuaciones se iniciaron en fecha 19 de mayo de 2015 mediante notificación de la comunicación de inicio. A los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones, se han producido dilaciones no imputables a la Administración que ascienden a 8 días, consecuencia de la solicitud de aplazamiento instada por el sujeto pasivo, con el detalle que se recoge en el acuerdo.

 

Por lo que hace al fondo del asunto allí regularizado, argumenta en síntesis la Inspección lo siguiente:

• En fecha 2 de diciembre de 2009 el matrimonio formado por Don PxN... y Doña BxT..., junto con sus hijos Don IxNT..., Don KxNT... y don MxNT..., constituyen la mercantil X SL, mediante la aportación no dineraria de acciones y participaciones en diferentes mercantiles (W SA, Z... SL, R...SA, C... SL y H... SL). Por lo que hace al sujeto pasivo, éste aportó 1.000 acciones de la mercantil W SA y 99 acciones de R...SA, valoradas respectivamente en 6.926.285,00 euros y 3.316.241,28 euros, suscribiendo 170.234 participaciones de X SL representativas del 16,32 % de su capital social, acciones con un valor nominal de 1,00 euros cada una, y una prima de emisión de 10.072.292,00 euros.
• En el acuerdo y en las actuaciones se detalla ampliamente el origen de la adquisición de las acciones de las mercantiles W SA y R...SA, aportadas en la constitución de X SL.
• Dicha mercantil X SL, según sus propios Estatutos, se constituye para ostentar "la dirección y gestión, como sociedad matriz o holding, de sus sociedades filiales y participadas, en los aspectos industriales, técnicos, comerciales, financieros y administrativos, y, en general, en toda su dinámica empresarial. ...".
• En la misma fecha del 2 de diciembre de 2009 se constituyen las sociedades D SL (con el 100% del capital suscrito por el matrimonio formado por Don PxN... y Doña BxT...), Q... SL (100% del capital suscrito por Don IxNT...), J...SL (100% del capital suscrito por Don KxNT...) y F... SL (100% del capital suscrito por Don MxNT...). En todos los casos, el capital social se cifra en 3.006,00 euros, con participaciones de 1 euro de valor nominal.
• En fecha 10 de febrero de 2010 las mercantiles D SL, Q... SL, J...SL y F... SL, realizan ampliaciones de capital mediante la aportación no dineraria del total de las participaciones que, en cada caso, habían recibido de X SL el 2 de diciembre de 2009, y con idéntica valoración que la efectuada entonces a tales participaciones. En el caso del sujeto pasivo, aquella aportación no dineraria de participaciones de X SL a la mercantil J...SL se valora en 10.242.526 euros. Se presentó comunicación acogiéndose al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (por aportaciones no dinerarias especiales art. 94 del TRLIS).
• En fechas 5 de marzo de 2010 y 29 de julio de 2010 la mercantil X SL concedió sendos préstamos  a las sociedades D SL, Q... SL, J...SL y F... SL (con una duración inicial de un año y al tipo de interés del 2%), resultando que las cantidades concedidas a cada mercantil respecto del total concedido, resulta ser el porcentaje de participación de cada mercantil en X SL. En fecha 15 de marzo de 2011 se sustituyeron aquellos préstamos por una cuenta de crédito en favor de cada mercantil, y, aunque la línea de crédito para las 4 empresas fue de 5.000.000 euros, las cantidades dispuestas por cada una, respeto del total, se correspondieron igualmente con los porcentajes de participación en X SL.
• Considera la Inspección que aquellos préstamos y posterior línea de crédito responden a una planificación fiscal para repartir dividendos de las mercantiles R...SA y W SA, por varias circunstancias:

 

1. Ambas empresas acumulaban gran volumen de reservas, no habiendo repartido dividendo alguno en los últimos ejercicios (cuanto menos, desde 2004 a 2009, según el detalle que recoge el acuerdo de liquidación).
2. En los ejercicios 2010 y 2011 R...SA y W SA llevó a cabo la distribución de las reservas acumuladas vía dividendos, en cantidades que globalmente se corresponden aproximadamente con los préstamos y disposiciones de crédito que realizaron D SL, Q... SL, J...SL y F... SL.
3. La correlación temporal de unas operaciones y otras evidencia aquella planificación fiscal; así, W SA repartió dividendos en favor de X SL en fechas 24 de febrero de 2010 (1.250.000 euros) y 27 de julio de 2010 (1.400.000 euros), concediendo X SL aquellos préstamos a D SL, Q... SL, J...SL y F... SL, escasos días después, el 5 de marzo y el 29 de julio, por importes globales de 999.999,99 euros y 1.399.998,00 euros, respectivamente.
4. En fecha 5 de abril de 2012 las cantidades dispuestas por aquellas 4 mercantiles respecto de las líneas de crédito abiertas por X SL asciende globalmente a 5.744.118,10 euros, correspondiéndose las cantidades dispuestas por cada mercantil respecto del total, con el portaje de participación respectivo en el capital de X SL. En aquella fecha la mercantil X SL acuerda un reparto de dividendos con cargo a reservas en cuantía de 5.744.118,10 euros, procediéndose en cada caso a compensar dicho abono de dividendo con las cantidades que cada una de esas 4 mercantiles adeudaba a X SL.
5. Los intereses pactados en cada caso nunca fueron efectivamente satisfechos a X SL, sino que engrosaron el importe de las cantidades adeudadas que finalmente fueron compensadas mediante aquel reparto de dividendos.

• Cuantifica la Inspección el ahorro fiscal de las operaciones así diseñadas: rendimientos del capital en sede de los socios personas físicas y deducción de los intereses como gasto deducibles en sede de las sociedades patrimoniales.
• Igualmente analiza la Inspección el destino de los fondos obtenidos por las patrimoniales vía préstamos y créditos concedidos por X SL. En el caso que ahora nos ocupa, los fondos obtenidos por J...SL se destinaron a constituir depósitos bancarios.
• Tras la constitución de X y de aquellas cuatro mercantiles, y tras las aportaciones no dinerarias ya relatadas, en las mercantiles W SA y R...SA se produjeron sendas escisiones totales, permaneciendo en aquellas mercantiles los activos y pasivos afectos a la actividad, ostentando las nuevas sociedades creadas los bienes inmuebles de las anteriores mercantiles.
• No cuestiona la Inspección el Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS respecto de la constitución de X SL y las descritas operaciones de escisión. Ahora bien, por lo antes expuesto, considera que en la interposición de aquellas 4 mercantiles  (D SL, Q... SL, J...SL y F... SL), no concurren los "motivos económicos válidos" requeridos por la normativa para acogerse al Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

 

Dicho acuerdo consta notificado en fecha 29 de enero de 2016.

 

SEGUNDO.-

 El sujeto pasivo presentó escrito en fecha 23 de febrero de 2016, solicitando se tuviera por interpuesta reclamación "per saltum" ante este Tribunal Económico Administrativo Central, instando la puesta de manifiesto del expediente administrativo para la presentación de las oportunas alegaciones. A dicha reclamación se le asignó el número de expediente RG.1397-2016.

 

TERCERO.-

 Notificada al reclamante la puesta de manifiesto del expediente administrativo en fecha 3 de noviembre de 2016, por éste se presentó escrito en fecha 17 de noviembre de 2016 formulándose, en síntesis, las siguientes alegaciones:

• El sujeto pasivo sitúa la finalidad de todo el proceso de reorganización empresarial, en la necesidad de que Doña BxT... mantuviera el control del Grupo (51 % de participación), en caso de fallecimiento de D PxN..., atendida la enfermedad de Parkinson que le fue diagnosticada en 2008; evitar diluciones de las participaciones de los hijos en segundas y terceras generaciones; evitar en lo posible la intervención de personas ajenas a la familia en la toma de decisiones, tanto en los Órganos de Administración como en las Juntas de Socios; que, una vez fallecida Doña BxT..., el patrimonio pueda ser distribuido a partes iguales a sus hijos. Se señala que los obstáculos que no permitían la consecución de aquellos objetivos son, por un lado, el régimen sucesorio aplicable en caso de fallecimiento del Sr PxN... (sin la interposición de aquellas 4 sociedades Doña BxT... perdería el control del Grupo), así como el régimen de gananciales del matrimonio de D IxNT...
• Se describe la necesidad de creación de la sociedad holding X SL, justificando la necesidad de ir un paso más, creando aquellas otras 4 mercantiles, en la necesidad de garantizar que Doña BxT... mantuviera el control del Grupo en caso de fallecimiento de su cónyuge, así como en el caso de Don IxNT…,  la no interposición de la sociedad Q... SL hubiera permitido a su cónyuge asistir a las Juntas de X SL, incluso aparecer como propietaria del Grupo a pesar de ser ajena a la familia N.
• Se cita el protocolo familiar el 1 de diciembre de 2009, que exigía mantener  en las 4 sociedades creadas el 50% de los dividendos que se repartieran, así como acudir a posibles ampliaciones de capital de X.
• Se sostiene que la operación de reorganización empresarial debe ser apreciada y considerada en su conjunto, sin que quepa aislar unas operaciones individuales de otras, como hace la Inspección. Se aportan Informes solicitados por el sujeto pasivo a dos catedráticos de Universidad, donde se confirma la existencia de motivos económicos válidos. Se invoca la consulta vinculante realizada a la Dirección General de Tributos en fecha 15 de septiembre de 2000, acerca de la reorganización del grupo empresarial.
• Se dice que la Inspección no ha probado que la evasión fiscal sea el motivo principal de la operación de reorganización. En este sentido se cuantifica el porcentaje de dividendos repartidos respecto del total de reservas del Grupo. Que aquella reorganización respondía a los fines descritos lo confirma las iniciales donaciones realizadas por Don PxN..., toda vez que después de éstas, sólo la constitución de aquellas 4 sociedades garantizaba que Doña BxT... no perdiera el control del Grupo en caso de fallecimiento de su cónyuge.
• Deben valorarse exclusivamente los efectos impositivos derivados de esas operaciones de reorganización empresarial, sin que proceda acudir a otros impuestos, como el IRPF. Además, se invoca un principio de proporcionalidad, en tanto que deben valorarse o ponderarse  aquellos motivos económicos con la presunta evasión fiscal, toda vez que deben admitirse aquellos cuando aquella evasión fiscal resulta accesoria. Advierte el reclamante que las reservas distribuidas representa un porcentaje muy pequeño respecto del total de reservas del Grupo, lo que evidencia que la finalidad de aquellas operaciones de reorganización no era la de repartir estas. Se interroga el interesado sobre la doble imposición que supondrá el posterior reparto de éstas, de mantener la regularización de la Inspección.
• Se denuncia la desproporción existente entre el importe de las actas (1.718.577,49 euros) y el supuesto ahorro fiscal (191.223,00 euros), lo que evidencia igualmente la improcedencia de la regularización.

 

De acuerdo con lo anterior se solicita un pronunciamiento estimatorio, anulándose la liquidación objeto de impugnación.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si resulta ajustado a Derecho el acuerdo de 25 de enero de 2016 del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el que se practica liquidación definitiva por el concepto del IRPF del ejercicio 2010, o, lo que es lo mismo, si a las aportaciones no dinerarias descritas les resulta procedente la aplicación del Régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos o canje de valores del Título VIII Capítulo VIII del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades.

 

TERCERO.-

 Con carácter previo a abordar la cuestión de fondo, debe recordarse que el artículo 33 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos", disponiéndose en el posterior artículo 37.1 dedicado a las Normas Específicas de Valoración de esas ganancias y pérdidas patrimoniales, que, en el supuesto de alteraciones en el valor del patrimonio procedente "de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: Primera.-El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. Segunda.-El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior".

 

En el presente caso el sujeto pasivo, y el resto de socios de la mercantil X SL, acudieron a las correspondientes ampliaciones de capital de las mercantiles D SL, Q... SL, J...SL y F... SL, suscribiendo las participaciones de dicha ampliación mediante la aportación no dineraria de las participaciones ostentadas en la mercantil X SL, devengándose en aquella operación una ganancia o pérdida patrimonial a integrar en la base imponible del Impuesto, que deberá cuantificarse por diferencia entre el valor nominal de las participaciones recibidas (en el presente caso) y el coste de adquisición de los valores aportados.

 

No obstante lo anterior, dispone el artículo 94.1 del Real Decreto legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades (sistemáticamente regogido en el Título VIII del Capítulo VII de dicha norma), que:

 

"El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: ...".

 

El referido régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos  y canje de valores (Capítulo VIII del Título VII de la citada norma), dispone en su artículo 88, que:

 

1. "No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. ...

2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. .... Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

3. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, corregido, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles. ...

4. Se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidas a través de ellos".

 

El ejercicio por los sujetos pasivos de la opción de aplicar aquel Regimen Especial aparece regulado en el artículo 96.1 del RDL 4/2004, disponiéndose que:

 

"La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:

a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales ...

b) En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. ...

c) En las operaciones de canje de valores la opción se ejercerá por la entidad adquirente ...

d) En las operaciones de cambio de domicilio social ...

En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen".

 

Frente al régimen de tributación general en el IRPF de las ganancias o pérdidas patrimoniales devengadas con ocasión de las aportaciones no dinerarias ya citado, en el presente caso se optó por la aplicación de aquel régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del RDL 4/2004, de ahí que los socios de X SL que acudieron a aquellas ampliaciones de capital no integraron en la base imponible del IRPF del ejercicio 2010 la correspondiente renta devengada con motivo de tales aportaciones no dinerarias.

 

Por lo antes ya expresado, la Inspección cuestiona la validez de la aplicación de aquel Régimen Especial a las operaciones de ampliación de capital por aportaciones no dinerarias, lo que la lleva a someter a tributación las ganancias patrimoniales derivadas con ocasión de las ya referidas ampliaciones de capital de acuerdo con lo prevenido por los artículos 33 y ss de la Ley 35/2006, del IRPF, fundando el incumplimiento de la aplicación al caso de aquel Régimen Especial en lo prevenido por el apartado 2 del artículo 96 del RDL 4/2004, según el cual:

 

"No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

En los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente capítulo en éste y cualesquiera otros tributos".

 

CUARTO.-

 Centrado el debate, debemos entrar a examinar el caso aquí planteado, esto es, si resulta de aplicación el Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del RDL 4/2004, a las operaciones de aportaciones no dinerarias descritas, y, para ello no debe perderse de perspectiva que el fundamento de dicho régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno, ni un estímulo, en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.

 

Así, cuando en las operaciones de reestructuración empresarial para las que se invoque la aplicación de aquel régimen especial (en el presente caso, aportaciones no dinerarias), se erija como objetivo el fraude o evasión fiscal, dichas operaciones no podrán beneficiarse del beneficio fiscal consistente en el diferimiento de la tributación  de las plusvalías devengadas en tales operaciones, hasta el momento en que tengan lugar, en su caso, ulteriores transmisiones. Presume además la norma la concurrencia del improcedente objetivo de fraude o evasión fiscal con la inexistencia de motivos económicos válidos que la justifiquen.

 

Analizar la eventual concurrencia del objetivo de fraude o evasión fiscal, así como la existencia de motivos económicos válidos en las operaciones mercantiles descritas, impone enumerar siquiera sintéticamente éstas, en tanto que resultan sobradamente descritas en las actuaciones:

 

• En fecha 2 de diciembre de 2009 el matrimonio formado por Don PxN... y Doña BxT..., junto con sus hijos Don KxNT..., Don MxNT... y Don IxNT..., así como la cónyuge de éste Doña Yx..., constituyen la mercantil X SL, mediante la aportación no dineraria de acciones y participaciones en diferentes mercantiles del Grupo.
• En la misma fecha del 2 de diciembre de 2009 se constituyen las sociedades D SL (con el 100% del capital suscrito por el matrimonio formado por Don PxN... y Doña BxT...), Q... SL (100% del capital suscrito por Don IxNT...), J...SL (100% del capital suscrito por Don KxNT...) y F... SL (100% del capital suscrito por Don MxNT...), con un capital social en todos los casos de 3.006,00 euros. En fecha 10 de febrero de 2010 las referidas mercantiles D SL, Q... SL, J...SL y F... SL, realizan ampliaciones de capital mediante la aportación no dineraria del total de las participaciones que, en cada caso, habían recibido de X SL.
• En 2011 en las mercantiles W SA y R...SA se produjeron sendas escisiones totales, permaneciendo en aquellas mercantiles los activos y pasivos afectos a la actividad, ostentando las nuevas sociedades creadas los bienes inmuebles de las anteriores mercantiles.

 

En los tres grupos de aquellas operaciones mercantiles enumeradas, los sujetos pasivos presentaron las correspondientes comunicaciones acogiéndose al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, lo que permitía diferir la tributación de las rentas devengadas (ganancias patrimoniales en caso de personas físicas), a posteriores transmisiones.

 

No cuestiona la Inspección la existencia de motivos económicos válidos en la primera y tercera de las operaciones mercantiles descritas, validando la procedencia de acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, y, esa circunstancia constituye una primera divergencia con el reclamante, quien sostiene que la procedencia de aquel régimen especial debe examinarse valorando conjuntamente aquellas tres operaciones mercantiles y no individualmente, aislando unas de otras, invocando diferentes pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

 

Claro está que la determinación de la existencia de un motivo económico válido en operaciones mercantiles de reestructuración empresarial acogidas a aquel régimen fiscal especial ha de evaluarse atendiendo al conjunto de circunstancias que envuelven la concreta operación mercantil examinada, esto es, atendiendo a los antecedentes previos y a las circunstancias posteriores. Ahora bien, la coincidencia en el tiempo de varias operaciones mercantiles (bajo la invocación de que engloban una única operación mayor), no puede erigirse en un obstáculo, impedimento o limitación para poder analizarlas todas ellas y, en su caso, concluir la ausencia de motivo económico válido en alguna o algunas de ellas. Lo contrario sería una clara invitación para hacer coincidir en el tiempo distintas operaciones mercantiles, aun siendo inconexas, invocándose para todas ellas la aplicación de aquel régimen fiscal especial bajo el argumento de que forman parte de una operación unitaria mayor, aun cuando ni constituyan un todo común ni en alguna de ellas se infiera la existencia de motivos económicos válidos.

 

Es por ello que no cabe estar a la invocación de la actora, quien pretende una especie de mecanismo automático de admisión de aquel régimen especial de tributación en el caso de las discutidas operaciones de ampliación de capital mediante aportaciones no dinerarias, por la circunstancia de que en otras operaciones mercantiles más o menos coetáneas o simultáneas, la Inspección admite la aplicación de aquel régimen especial de tributación.

 

QUINTO.-

 De acuerdo con lo argumentado en el Fundamento anterior, se hace necesario el examen y análisis de aquellas aportaciones de capital mediante aportaciones no dinerarias, atendiendo a las circunstancias previas y posteriores, como impone la Jurisprudencia, para determinar si resulta procedente la aplicación al caso de aquel régimen especial de tributación.

 

En esa tesitura, el debate se erige fundamentalmente como una cuestión probatoria, en el que el sujeto pasivo debe razonar la existencia de los motivos económicos válidos requeridos por la norma así como acreditar el sustrato probatorio de los mismos, y la Administración haciendo uso de los medios probatorios que le ofrece el Derecho, deberá comprobar la procedencia o concurrencia de los mismos. Al respecto de esto último, como señala la Sala de lo contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo al analizar este tipo de cuestiones (sentencia de 16 de marzo de 2016, recurso de casación 1815/2014):

 

"La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivo del derecho que pretende hacer valer ( artículo 105.1 LGT ), y la Administración, en cuanto ha de acreditar una circunstancia, como la falta de "motivo económico válido" que opone como obstáculo a la aplicación de dicho régimen, sin ignorar, a los efectos de configurar el debido reparto de dicha carga, las dificultades probatorias inherentes a la condición de hecho negativo que tiene la referida ausencia. Por consiguiente, de una parte, no basta con ampararse en afirmaciones no contrastadas y, de otra, como ha señalado reiterada jurisprudencia de esta Sala, la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida por no concurrir los requisitos exigidos para tal prueba o desvirtuar su resultado mediante la utilización de otros medios de prueba (Cfr. SSTS de 28 de junio de 2013 , rec. de cas. 1186/2011 y 4 de julio de 2014, rec. de cas. 725/2012)".

 

Lejos de invocar un único motivo económico válido, el interesado alega la concurrencia de varios de aquellos motivos para sostener la procedencia de aplicar aquel régimen fiscal especial.

 

Al respecto del análisis de la eventual concurrencia de los motivos económicos válidos a los que se refiere la norma, huelga advbertir que tales motivos económicos deben observarse desde la perspectiva de la sociedades en las que se realizan aquellas operaciones de fusión, excisión, canje de valores o aportaciones no dinerarias, y no desde la perspectiva de los socios. Aquellas finalidades que integran los motivos económicos válidos que habilitan la aplicación del régimen especial, deben versar sobre la reorganización o reestructuración empresarial, sobre la mejora o racionalización de la actividad económica de las mercantiles en cuestión, no sobre aspectos o circunstancias de la esfera particular de los accionistas, sin trascendencia o incidencia en la reorganización empresarial antes referida. En este sentido la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, refiriéndose a un supuesto de escisión recoge en su sentencia de 19 de mayo de 2011 (recurso 317/2008), que:

 

"lo que no es admisible es que la escisión tenga por única finalidad el reparto de un patrimonio común, y que ese designio, que es lícito, se efectúe con coste fiscal nulo, pues no hay en esa operación propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad".

 

Advertido lo anterior, debe abordarse en primer lugar la interposición de aquellas sociedades a través de las cuales las personas físicas, anteriores accionistas de X SL, pasan a ostentar su participación en aquella mercantil. Se invoca por la actora la necesidad de que por el matrimonio NT se constituyera la mercantil D SL, a la que se aportaran la totalidad de las participaciones de ambos cónyuges en X SL, para asegurar que en caso de fallecimiento de Don PxN... (manifiesta que se le había diagnosticado la enfermedad de Parkinson en 2008), la Sra BxT... mantuviera un porcentaje del accionariado de X SL superior al 50%, para ostentar el control del Grupo.

 

Al margen del futurible que supone estimar qué cónyuge sobrevivirá al otro, se hace necesario indagar qué consecuencias o incidencia tiene la pretensión de los actores en el grupo empresarial. Claro está que resulta del todo legítimo que los accionistas de X SL dispongan de aquella planificación estratégica que asegure la mayoría accionarial de la Sra BxT... en la mercantil X SL en caso de fallecimiento de su cónyuge, pero esa motivación familiar nada tiene que ver con los motivos económicos válidos a los que alude la norma si no se evidencia, trasluce o acredita qué incidencia o efectos se persiguen en el marco de la actividad empresarial del Grupo.

 

Que un  accionista u otro ostente la mayoría del accionariado es cuestión, de entrada, estrictamente privada, ajena a la actividad u organización empresarial. Para que una operación mercantil a través de la cual se pretende asegurar en un futuro una determinada composición del accionariado, tenga cabida en las operaciones de reorganización empresarial que habilitan aquel régimen fiscal especial, resulta imprescindible que ello tenga una traslación directa en la actividad empresarial, en la organización empresarial, más allá de un mero cambio en el accionariado.

 

Así, véase como en el supuesto planteado en la resolución de la Dirección General de Tributos de 25 de mayo de 2009 (núm. V1229/2009), se plantea la creación de nuevas sociedades entre la mercantil cabecera del Grupo y las diferentes participadas, a fin de asegurar que en el futuro la participación mayoritaria recaerá en un determinado hijo de los cuatro habidos en el matrimonio.  Como en el presente caso, allí se plantea una serie de operaciones mercantiles para asegurar que en el futuro la gestión del Grupo recaiga en un hermano predeterminado. Ahora bien, en aquel caso sí se aprecia una trascendencia en la actividad y organización empresarial, que hace que la decisión tenga cabida en lo que la ley denomina como motivo económico válido, toda vez que el hermano que, vía herencia, pasará a ostentar el control y gestión del Grupo el único de los cuatro hermanos "con experiencia en la dirección del grupo y con deseos de seguir al frente del grupo empresas, dado que los restantes socios tienen otras ocupaciones".

 

Pero el caso que aquí se analiza nada tiene que ver con el expresado en la resolución de la Dirección General de Tributos que se cita, toda vez que ni se conoce, ni se acredita, que la Sra BxT... sea la persona que ha dirigido o participado directamente en la gestión del Grupo en los últimos años, y, en ese caso, bien pudiera invocarse un interés empresarial en asegurar que tras el fallecimiento de su cónyuge la Sra BxT... pueda seguir gestionando y dirigiendo el Grupo. Más allá de la mera ostentación de cargos en la sociedad (en tanto que accionista de X), no se conoce actividad empresarial y de gestión alguna de la Sra BxT... que justifique aquella reordenación mercantil con el fin de asegurar la continuidad de su gestión al frente del Grupo, que haga trascender esa decisión puramente personal a una decisión con trascendencia en la actividad empresarial del Grupo, de ahí que no puede estarse a tal justificación como motivo económico válido a los que alude la normativa tributaria.

 

En cualquier caso, sorprende que la constitución de la mercantil D SL y la posterior aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones de ambos cónyuges en X SL, tenga por finalidad asegurar la participación mayoritaria de la Sra BxT... en X SL en caso de fallecimiento de su cónyuge, pues, de ser esa la finalidad, ello resulta diametralmente contradictorio con la decisión que se toma unos días antes por el Sr PxN..., de donar gran parte de su cartera de acciones en la mercantil R...SL a su cónyuge e hijos. Así, de no haber mediado aquella donación realizada una semana antes de la constitución de X SL, y, atendida la valoración que se hizo de las diferentes acciones y participaciones realizadas como aportación no dineraria a X SL, los porcentajes de participaciones en dicha mercantil por los miembros de la familia habrían sido del 41,01% para el Sr PxN... (24.729.194,00 euros) y del 25,87% para la Sra BxT... (16.234.417,13 euros), siendo del 11,04% para cada uno de sus tres hijos (6.926.285,00 euros).

 

Siendo esos los porcentajes de participación en X SL que habrían resultado de no mediar aquella donación, no se entiende que si el objetivo o finalidad era que la Sra BxT... asegurara el control del Grupo en caso de fallecimiento de su cónyuge, ¿por qué el Sr PxN... realizó aquellas donaciones (que redujeron su futura participación en X SL del 41,01% al 12,98%), en composición tal que no asegurara ese fin u objetivo tan anhelado? Con aquellas donaciones se aumentó la participación que la Sra BxT... hubiera tenido en X SL del 25,87% (sin mediar donación) al 38,05%; paralelamente se aumentó la participación de los hijos, globalmente, en un 15,84%.

 

La actora realiza en sus alegatos todo un estudio jurídico civil para demostrar que la participación de la Sr BxT... en X SL, en caso de fallecimiento de su cónyuge, habría sido menor del 50% de no mediar la interposición de la mercantil D SL en la titularidad de las participaciones de X SL, y que será superior al 50% tras la interposición de la misma. Si el matrimonio NT, de no haber mediado aquellas donaciones una semana antes, hubiera dispuesto de una participación conjunta en X SL del 66,88%, resulta ciertamente difícil compartir que la constitución de aquella sociedad D SL y posterior aportación no dineraria de las participaciones en X SL, tenga por finalidad asegurar la participación mayoritaria de la Sra BxT... en caso de fallecimiento de su cónyuge, cuando de no mediar aquellas donaciones 7 días antes de tales operaciones mercantiles, el matrimonio hubiera ostentado el 66,88% de X SL. Más al contrario; bien podría parecer que aquellas donaciones efectuadas 7 días antes trataran de configurar una situación de hecho que, 7 días después, se pretendiera corregir mediante aquella operación mercantil, acogiéndose al régimen fiscal especial citado.

 

Respecto a las mercantiles J...SL (propiedad íntegra de Don KxNT...) y F... SL (idem de Don MxNT...), no se invoca circunstancia particular alguna que pretenda acreditar la concurrencia de motivos económicos válidos, más allá de la edad de Don MxNT..., que se dice nacido en 1994, por lo que era menor de edad al tiempo de aquellas operaciones mercantiles. A este último respecto, no se adivina que la edad del único accionista de F... SL constituya circunstancia alguna que haga emerger motivo económico válido en la interposición de tal mercantil para instrumentar su participación en X.

 

En síntesis, ya no sólo no se aprecia vinculación o relación alguna entre la motivación invocada (asegurar la participación mayoritaria futura en X SL de uno de los socios, la Sra BxT...) con las decisiones propias de organización y gestión empresarial del Grupo que la norma fiscal recoge en el Capítulo VIII del Título VII del RDL 4/2004, y para el que se establece el diferimiento en la tributación de la correspondiente renta, sino que de perseguirse tal mayoría accionarial en el futuro, resulta incomprensible que efectuándose tamaña donación de acciones 7 días antes, no se asegurase aquel objetivo sin atender a futuribles.

 

SEXTO.-

 En lo que hace a la constitución mercantil Q... SL, y la posterior aportación no dineraria de participaciones de X SL por el matrimonio de D IxNT... y Doña Yx..., se dice que la interposición de aquella mercantil a través de la cual se pasa a ostentar la participación en X SL, tiene por finalidad evitar en lo posible la intervención de personas ajenas a la familia en la toma de decisiones, tanto en los Órganos de Administración como en las Juntas de Socios, como lo serísa la Sra Yx..., atendido el caracter ganancial de parte de la participación del matrimonio en X SL.

 

Literalmente se dice en el escrito de alegaciones, que, de no haberse interpuesto la mercantil Q... SL, "la participación de D IxNT... hubiera continuado siendo en parte ganancial, pudiendo comparecer su esposa en las juntas de X e incluso, en caso de separación se hubiera minorado la presencia de D IxNT... en el Grupo X y hubiera podido aparecer Doña Yx... como propietaria de participaciones en el mismo a pesar de ser ajena al Grupo Familiar N", añadiéndose más adelante, que, "otra de las preocupaciones del Grupo radica en la no entrada en los órganos de decisión y Juntas de personas ajenas al núcleo familiar formado por los padres fundadores, sus hijos y descendientes directos".

 

No corresponde a este Tribunal enjuiciar la decisión del grupo familiar de limitar o imposibilitar el acceso de la Sra Yx... a las Juntas de Socios y Órganos de Administración de la mercantil X SL, pero sí se hace necesario examinar si tal decisión, si tal motivación, tiene relación o vinculación con las operaciones de fusión, escisión, canje de valores o aportaciones no dinerarias eventualmente beneficiarias de aquel régimen fiscal especial, en atención a la finalidad fiscal de no interferir en los procesos de reorganización empresarial. Y, respecto este último aspecto citado, no se adivina qué supone para los procesos de reorganización empresarial que se tomen decisiones mercantiles (como la interposición de la sociedad Q... SL en la tenencia de las participaciones de X SL), con el fin de limitar o impedir a alguno de los socios el acceso a las Juntas de Socios y/o Órganos de Administración de la sociedad.

 

No alberga dudas este Tribunal que la normativa europea, traspuesta en norma interior por las normas citadas, en ningún caso ampara el aplicar aquel régimen fiscal especial (que posibilita diferir las rentas devengadas), a decisiones empresariales como las aquí descritas, en las que no se razona ni motiva más allá de lo estrictamente personal o familiar, qué incidencia puede tener tal pretensión (impedir o dificultar el acceso de un socio a los órganos de gobierno y representación de la mercantil), en la organización empresarial, en la gestión del Grupo, razón por la cual no puede identificarse dicha finalidad particular con un motivo económico válido a los que alude la norma.

 

En una cascada de invocación de motivos económicos válidos, sostiene igualmente la actora que aquel proceso de reorganización mercantil que lleva a interponer las citadas 4 sociedades para instrumentar la tenencia de las participaciones de X SL, es la de favorecer la transmisión hereditaria de las participaciones, evitando posibles dilución de los porcentajes de participación en la segunda y tercera generación. En este sentido, son muchos los pronunciamientos de la Dirección General de Tributos en los que se plantea como motivación de las operaciones de reestructuración empresariales la simplificación de la futura transmisión hereditaria de la empresa familiar. Todas ellas guardan un patron común, en tanto cumplen con aquel cometido mediante la creación de una empresa cabecera o holding, como en el presente caso ocupa la sociedad X SL, pero en ningún caso se plantea la creación de sociedades mercantiles en un segundo nivel, para instrumentar la participación de los socios personas físicas. Por citar algunas de ellas (incorporándose el subrayado en la presente resolución):

 

• Resolución de 14 de octubre de 2008 (V1854/2008): Se plantea la posibilidad e acogerse a aquel régimen especial a un supuesto en el que "la consultante se está planteando llevar a cabo una ampliación de capital, con emisión de nuevas participaciones, la cual sería suscrita por los miembros del grupo familiar mediante la aportación de sus participaciones en la sociedad Y. A raíz de dicha operación, la sociedad consultante alcanzaría la mayoría de los derechos de voto de la sociedad (Y), logrando con ello centralizar la planificación y la toma de decisiones del grupo empresarial y mejorando la capacidad comercial, de administración y de negociación del mismo. Del mismo modo, se simplificarían los problemas de sucesión y se facilitaría la subsistencia futura del grupo empresarial", contestando aquel Centro directivo que, teniendo aquel proceso de reorganización empresaial "la finalidad de centralizar la planificación y la toma de decisiones del grupo empresarial, así como de mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación del mismo", y que tal operación "permitirá simplificar los problemas de sucesión y facilitar la subsistencia futura del grupo", se señala que tales motivos "pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS".
• Resolución de 5 de octubre de 2007 (V2123/2007): en similar planteamiento al citado en la anterior resolución, se describe que con tal reorganización "se organizaría el control de las sociedades participadas, desde la propietaria de los valores, simplificando así los problemas futuros de sucesión y elaborando un protocolo familiar que organice en la medida de lo posible, la subsistencia futura del grupo familiar empresarial", ante lo que resuelve la Dirección General que, los motivos esgrimidos de "centralizar la planificación y la toma de decisiones, facilitar la percepción externa de grupo y mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, organizando el control de las sociedades participadas, desde la propietaria de los valores, simplificando así los problemas futuros de sucesión y elaborando un protocolo familiar que organice en la medida de lo posible, la subsistencia futura del grupo familiar empresarial", resultan "motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS".
• Resolución de 10 de septiembre de 2007 (V1845-07): los consultantes "pretenden aportar todas las participaciones de las entidades A a D que poseen las personas físicas a la entidad E, con la finalidad de racionalizar la estructura a nivel organizativo de las participaciones poseídas, ... . Además, la nueva estructura permitirá dirigir y gestionar de forma más racional y económica todas las participaciones, ... . Por último, esta estructura facilita la implementación de protocolos familiares de forma sencilla y eficaz", ante lo que se responde que "Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS".
• Resolución de 23 de febrero de 2006 (V315/2006): En este caso "la entidad consultante es una sociedad residente en territorio español, cuyo capital social pertenece a un grupo familiar. Este grupo familiar posee acciones y participaciones en otras sociedades, también residentes en territorio español. Dentro de un proceso de reestructuración y reorganización más amplio, la entidad consultante se plantea ampliar su capital mediante la emisión de nuevas participaciones, que serían suscritas por el grupo familiar, mediante la aportación de sus acciones o participaciones en las demás sociedades. Con ello, la entidad consultante pasaría a tener la mayoría de los derechos de voto en las demás entidades del grupo familiar, logrando con ello centralizar la planificación y la toma de decisiones, facilitar la percepción externa del grupo y mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, organizándose el control de las sociedades participadas desde la propietaria de los valores, simplificándose los problemas futuros de sucesión, y elaborándose un protocolo familiar que organice la subsistencia futura del grupo familiar empresarial", situación y motivaciones éstas idénticas a las aquí invocadas por la actora, y frente a lo que se resolvió que, "Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS".
• Resolución de 16 de diciembre de 2003 (V138/2003): Se plantea nuevamente una caso idéntico al que ahora nos ocupa, esto es, "Un grupo familiar posee acciones representativas del capital social de distintas entidades residentes en territorio español, entre la que se encuentra la consultante. Dentro de un proceso de reestructuración la consultante va a ampliar capital social para que el grupo familiar aporte sus acciones en otras entidades, adquiriendo la consultante la mayoría de los derechos de voto en las demás entidades del grupo. Se lograría así centralizar la planificación y la toma de decisiones, se facilitaría la percepción externa del grupo y mejoraría la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros. Además, se organizaría el control de las participadas, simplificando los problemas futuros de sucesión, convirtiéndose la consultante en la "holding" del grupo", motivos estos que, al parecer del Órgano Directivo, "a priori, pueden ser calificados como económicamente válidos, a los efectos de disfrutar del Régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la LIS".
•  

En todos esos casos, muy similares al que ahora nos ocupa, y frente a motivaciones idénticas a las que ahora invocan los interesados (simplificar la futura sucesión de la empresa familiar, garantizando la pervivencia del Grupo), los consultantes colmaron tales motivaciones con la construcción mercantil de una sociedad holding que aglutinara las participaciones de los distintos miembros familiares.

 

En ninguno de aquellos casos, y ante iguales circunstancias de hecho y motivaciones, "resultó imprescindible dar un paso más en la reorganización", como sí invoca la actora en el caso planteado al pretender justificar la existencia de motivos económicos válidos en aquella ampliación de capital con aportaciones no dinerarias de las participaciones en X SL. Si en aquellos casos la constitución de la sociedad holding (aquí, X SL), solventaba las dificultades de transmisión hereditaria del Grupo y garantizaba su supervivencia como tal, se hace difícil pensar que la actora, en el mismo caso, requiera la intermediación de diferentes sociedades para instrumentar la participación de las personas físicas en la sociedad holding X SL.

 

Desde la perspectiva de la marcha y gestión del grupo empresarial, de la actividad desarrollada por las diferentes mercantiles del Grupo, no se llega a comprender la necesidadad de acudir a la intermediación de aquellas 4 sociedades para instrumentar la tenencia por las personas físicas de su participación en X SL, más allá de intereses particulares, ajenos a la actividad empresarial, de pretender instrumentar de aquella forma las participaciones de los socios personas físicas.

 

Frente a las citadas resoluciones, nos encontramos también con la resolución de la Dirección General de Tributos a la consulta planteada por la propia X SL (V2068/2010, de 17 de septiembre), y en la que, sorprendentemente, nada se dice acerca de la discusión que tanto nos ocupa. En la misma se describe como hechos sobre los que se plantea la consulta:

 

"La sociedad consultante es cabecera de un grupo de empresas y detenta el control, bien directa o indirectamente, de las compañías de las que posee participaciones teniendo todas ellas domicilio en España menos una que se encuentra domiciliada en Portugal. Todas las empresas realizan actividades económicas de un mismo sector industrial salvo una que se dedica a ser propietaria de un patrimonio inmobiliario.

Todas las empresas cuentan con un patrimonio vinculado a su actividad y con un patrimonio inmobiliario que es utilizado por las propias sociedades para el desarrollo de su actividad, y en algún caso puesto en explotación mediante su arrendamiento a terceros, si bien actualmente permanecen vacíos. Este patrimonio inmobiliario consiste fundamentalmente en naves industriales y almacenes.

La consultante tiene la intención de reestructurar el patrimonio societario del grupo creando a tal efecto tres bloques de sociedades.

El primero de ellos estaría constituido por la actividad industrial de cada una de las sociedades y los activos y pasivos vinculados a la misma mediante la aportación a sociedades de nueva creación.

El segundo bloque lo constituirían los inmuebles propiedad de las distintas sociedades, aportándose los situados en la península a una sociedad ya existente domiciliada en Madrid, cuyo activo estaría constituido exclusivamente por inmuebles, y a otra sociedad de nueva constitución domiciliada en las Islas Canarias, beneficiaria de los inmuebles situados en estas islas.

Finalmente el tercer bloque estaría constituido por las participaciones en diversas sociedades del grupo compuesto por las participaciones cruzadas entre las filiales o subfiliales participadas al 100%; algunas de estas sociedades se verían también afectadas por la escisión total, de modo que, bien las participaciones actuales o las de las nuevas compañías resultantes de estas escisiones totales, serían directamente adjudicadas a la sociedad cabecera del grupo.

La operación a realizar con la empresa domiciliada en Portugal estaría condicionada a que la administración portuguesa autorizara esta transmisión.

El resultado de la escisión supondría contar con una sociedad domiciliada en la península titular de los inmuebles sitos en este territorio, otra sociedad domiciliada en le archipiélago canario titular de los inmuebles allí situados, estas sociedades inmobiliarias realizarían una actividad económica de arrendamiento de inmuebles a empresas del grupo y /o a terceros. Y tantas nuevas sociedades industriales como las que existen en la actualidad, titulares de la actividad industrial y por lo tanto de activos y pasivos afectos a la misma. Finalmente las participaciones cruzadas entre las la filiales pasarían a ser titularidad directa de la sociedad cabecera del grupo.

En cuanto a los objetivos y motivos de la reestructuración se alega que la separación del patrimonio industrial del patrimonio inmobiliario y del constituido por participaciones en sociedades del grupo, busca la separación de negocios y por lo tanto de riesgos, asignando los recursos específicos a cada una de las actividades y a su gestión individualizada, consiguiéndose una racionalización de recursos y de gestión de las compañías por actividad y zonas geográficas. Igualmente, en el caso de entrada de nuevos inversores se vería facilitada por la separación de patrimonios, dejando al margen el patrimonio inmobiliario.

En todo momento se respetaría la distribución del capital social que actualmente existe en el capital social de las sociedades beneficiarias de esta operación".

 

Ante la consulta sobre si a las operaciones descritas les resulta aplicable el régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y sobre la existencia de motivos económicos válidos, se dice en la resolución que le da respuesta, que:

 

"En el caso concreto planteado, se señala que los socios de la sociedad escindida recibirían participaciones de cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que ostentaban en la consultante, con total respeto a la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

No obstante, la descripción de la escisión en la parte que afecta al tercer bloque es un tanto confusa, de manera que no puede valorarse si la operación planteada responde a la calificación de escisión total a que se refiere el citado artículo 83.2.1º a) del TRLIS. ...

En el escrito de consulta se indica que la operación pretende la separación del patrimonio industrial del patrimonio inmobiliario y del constituido por participaciones en sociedades del grupo, buscando la separación de negocios y por lo tanto de riesgos, asignando los recursos específicos a cada una de las actividades y su gestión individualizada, consiguiéndose una racionalización de recursos y de gestión de las compañías por actividad y zonas geográficas. En el caso de entrada de nuevos inversores se vería facilitada por la separación de patrimonios, dejando al margen el patrimonio inmobiliario. Por tanto, caso de que la operación planteada pueda ser calificada como una escisión total y la entrada de esos nuevos socios no sea mediante la transmisión de las participaciones tenidas en las sociedades participadas pues, de lo contrario, esta operación no respondería tanto a una reestructuración de las actividades del grupo sino, más bien, a facilitar la desinversión en dicho grupo, los motivos citados se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada".

 

Bien parece haberse consultado exclusivamente sobre el posterior proceso de escisión ya descrito inicialmente. De ser así, hay que lamentar que, habiendo realizado la mercantil X SL una consulta, no hayamos podio contar con el parecer de la Dirección General de Tributos acerca de la eventual existencia de motivos económicos válidos en las operaciones aquí discutidas.

 

En casos en los que se examina la eventual concurrencia de motivos económicos válidos que habiliten la aplicación del régimen fiscal especial que difiere las rentas devengadas en aquellas operaciones, es una constante de la jurisprudencia identificar, relacionar y vincular tales motivos económicos con la reorganización o reestructuración empresarial, con la racionalización y gestión de la actividad económica, en tanto que es en la esfera de la actividad del grupo empresarial donde deben apreciarse dichos motivos económicos. O, dicho de otra manera, si no se acredita que aquellas operaciones mercantiles supongan la reestructuración empresarial o racionalización de la actividad económica del grupo, no cabe la aplicación del referido régimen fiscal especial. Por ilustrar la argumentación, véase que en el establecimiento de una estructura vertical de doble holding no apreció este Tribunal (resolución de 16 de febrero de 2006) la concurrencia de motivos económicos válidos, al existir un solapamiento de funciones entre la holding de primer nivel y la holding de segundo nivel. tal pronunciamiento fue anulado mediante sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia de 5 de marzo de 2008 (recurso 197/2006). En dicho pronunciamiento la Sala aprecia que la creación de una sociedad holding de segundo nivel sí conlleva aquella reestructuración empresarial exigida por la norma, toda vez que identifica funciones difrenciadas de cada sociedad holding; así la sociedad holding de primer nivel asume las funciones de gestión y coordinación cotidiana sobre las distintas sociedades que componen el grupo industrial, en tanto que la sociedad holding de segundo nivel asume el diseño estratégico del grupo a largo plazo, al timpo que permite el crecimiento del Grupo mediante la creación de sub-holdings sectoriales en que pueda escindiorse la actividad económica que desarroll el conjunto de mercantiles del grupo. Así, podemos apreciar como sin identificar la incidencia de las operaciones mercantiles de fusión , escisión, etc, en la reorganización empresarial del Grupo, no cabe aplicación del régimen fiscal especial, no cabe diferimiento de rentas. Por otro lado, véase que el supuesto análizado en aquella sentencia no se corresponde con el aquí tratado, toda vez que en el presente caso no estamos ante el diseño de una estructura de doble holding, sino de una única sociedad holding (X SL), y creación de diferentes sociedes mercantiles, una por socio, para instrumentar su participación en la sociedad holding. Ni se corresponde con los hechos y circunstancias de aquel asunto, ni se aprecia que la creación de aquellas sociedades para canalizar las participaciones de cada socio supongan reorganización o reestructuración empresarial alguna, ni suponga la racionalización de la actividad económica del Grupo.

 

SÉPTIMO.-

 Frente a la ausencia de motivos económicos válidos en el marco de la reorganización y reestructuración empresarial, o racionalización y gestión de las actividades económicas, se erige como evidente la ventaja fiscal obtenida por los interesados mediante la interposición de aquellas 4 mercantiles en sus respectivas participaciones en la holding X SL, en tanto que han servido de mecanismo para vehicular reservas de diferentes sociedades del Grupo hacia aquellas 4 mercantiles titularidad 100% de las personas físicas, sin mediar tributación al beneficiarse en el Impuesto sobre Sociedades de la plena deducción de los dividendos percibidos.

Huelga reiterar los hechos y circunstancias ampliamente descritos en el acuerdo impugnado y en las actuaciones. En síntesis sí puede recordarse que habiendo tenido lugar el 10 de febrero de 2010 aquellas operaciones de ampliación de capital mediante las aportaciones no dinerarias de las participaciones en X SL, escasos días más tarde, el 5 de marzo de 2010, la holding X SL concede sendos préstamos a las sociedades D SL (titularidad íntegra del matrimonio formado por Don PxN... y Doña BxT...), Q... SL (titularidad de Don IxNT...), J... SL (titularidad de Don KxNT... ) y F... SL (titularidad de Don MxNT...), siendo además revelador que tales préstamos están concedidos en cuantía tal que su nominal se corresponde exactamente con el porcentaje de participación de la mercantil en X SL, de forma y manera que posteriormente, como así pasó, aquellos préstamos (más tarde cuentas corrientes), fueron cancelados con dividendos repartidos por X SL a aquellas 4 mercantiles.

 

La correspondencia cuantitativa y temporal de la concesión de préstamos y posteriores distribución de dividendos de las mercantiles W SL y R...SL a la holding X SL igualmente resulta reveladora de la finalidad de las operaciones; en fecha 5 de marzo de 2010 se conceden unos primeros préstamos, habiendo distribuido dividendos W SL el 24 de febrero; se conceden nuevos préstamos en fecha 29 de julio de 2010, habiéndose beneficiado X de una nueva distribución de dividendos dos días antes, el 27 de julio de 2010. En el acuerdo impugnado se detallan las distintas operaciones habidas en aquel periodo de 2010 y 2011, procediéndose el 5 de abril de 2012 a cancelar los referidos préstamos (junto con los correspondientes intereses), por compensación con el reparto de beneficios que entonces acuerda X SL a favor de sus 4 accionistas.

 

El hecho de que las operaciones descritas tuvieran lugar simultáneamente en las 4 referidas mercantiles, la circunstancia de las correlativas operaciones de financiación y préstamo, así como la cuantía de las mismas (exactamente proporcional a la participación de cada una de aquellas 4 mercantiles), evidencia que aquellas operaciones de préstamo y créditos a las mercantiles no respondían a ninguna necesidad de financiación de éstas. Resulta inverosímil que 4 sociedades mercantiles (de las que por cierto se desconoce que realicen actividad empresarial alguna), tengas sucesivas necesidades de financiación, en las mismas fechas y por importes que en todos los casos se corresponden con los porcentajes de participación en la holding X SL. Por ello, si aquellos préstamos y cuentas corrientes, posteriormente cancelados mediante compensación por abono de dividendos, no tenían por finalidad obvia atender a necesidades de financiación de las mercantiles, se impone estar a las tesis de la Inspección, en tanto se diseña su interposición en la titularidad de la mercantil X por las personas físicas como un instrumento que posibilita, a coste fiscal cero, el trasvase de fondos desde las mercantiles que asumen la actividad empresarial a las personas físicas a través de las mercantiles de las que son administradores únicos y propietarios del 100% del capital.

 

La Sala de lo contencioso Administrativo del Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse sobre un supuesto muy similar al aquí planteado, en su sentencia de 25 de mayo de 2012 (recurso de casación 3944/2009). Cierto es que las motivaciones que se invocan o manifiestan por los interesados en aquel y en el presente caso resultan distintas, pero lo trascendente es que el hechos y circunstancias acreditadas que concurren en ambos casos resultan idénticos: constitución de mercantiles interpuestas para instrumentar la participación de las personas físicas en la mercantil, y posterior distribución de dividendos de aquélla.

 

De inicio la Sala hace suyos las argumentaciones de la sentencia impugnada, al afirmar que ésta "acomete la sólida argumentación que le lleva a considerar directamente probado que no mediaba en lo actuado por las recurrentes motivo económico alguno válido que no fuese la mera evasión fiscal". En la  sentencia de la Audiencia Nacional que se impugnaba (de fecha 13 de abril de 2009, recurso 70/2008), se decía en el Fundamento Cuarto al que se remite el Alto Tribunal, que:

 

"Sin embargo, analizadas en conjunto las diversas operaciones realizadas, de las que hay acreditación en el expediente administrativos, entiende la Sala que no puede apreciarse la concurrencia de motivo económico válido en la aportación no dineraria realizada por los Sres, Darío y Tarsila de sus respectivas participaciones sociales en LMH, SL, en las sociedades por cada uno de ellos constituidas meses antes. Y ello habida cuenta de que con la referida operación la sociedad LMH no vio modificada ni su actividad productiva ni su organización estructural, sino que lo que se produce es un cambio en la titularidad de las participaciones sociales, que pasa de ser detentada por las mencionadas personas físicas a pertenecer a las nuevas sociedades, las cuales reciben los beneficios económicos devengados por LMH; cada una de las sociedades, ahora recurrentes, constituidas por las personas físicas socios de LMH emprende una serie de inversiones en el sector inmobiliario ajenas a lo que constituía y siguió constituyendo el objeto social y la actividad industrial de LMH, realizando, asimismo, inversiones financieras. De tal manera que las nuevas sociedades no continúan en ninguna rama de actividad que viniese realizando anteriormente LMH, y tampoco su constitución supone la reestructuración empresarial de esta sociedad, ...

En consecuencia, en lo que afecta a la sociedad Lo Monaco Hogar, el hecho de que las participaciones sociales que en ella tenían los Sres. Darío y Tarsila pasasen a ser titularidad de las sociedades holding no supuso reorganización ninguna ni reestructuración empresarial ni, desde luego, supuso la segregación de rama de actividad, como tampoco evitó una eventual dispersión de negocios, sino que, por el contrario, lo que se hizo fue separar en dos sociedades distintas las participaciones de las dos personas físicas titulares de Lo Monaco Hogar, recibiendo cada una de ellas los dividendos de esta sociedad no directamente sino a través de su respectiva sociedad intermedia, realizando los negocios inmobiliarios que estimaron oportuno e inversiones financieras. Lo que, en definitiva, se ha producido es un reparto de dividendos a los socios solapado por el traspaso a unas sociedades, con un menor coste fiscal, mientras que para los socios, personas físicas, el reparto de beneficios estaría exento de coste fiscal de no proceder al reparto de dividendos antes de transcurrido un año desde la aportación no dineraria, por aplicación del régimen especial postulado y de la doble imposición intersocietaria, regulada en el art. 28 LIS .

Por todo ello, comparte la Sala el criterio de la Administración, en el sentido de que, de conformidad con lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS , no resulta de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

 

Vista aquella argumentación, la Sala de lo Contencioso Administrativo afirma en su sentencia, que:

 

"Son estas contundentes razones basadas en los hechos que la Sala de instancia considera probados y que califica, las que no llevan a considerar que el primer motivo ha de ser desestimado y que la misma desafortunada suerte ha de seguir el segundo, en el que se nos dice que La interpretación que realiza la Sala sobre la concurrencia de motivos económicos válidos es asimismo contraria a la Directiva y jurisprudencia comunitaria".

 

Por los mismos motivos y argumentaciones allí vertidos por el Tribunal Supremo, este Tribunal debe reiterar la no concurrencia de motivos económicos válidos en las referidas operaciones mercantiles de ampliación de capital mediante la aportación no dineraria de participaciones, al tiempo que debe ratificarse la finalidad de elusión fiscal que se trasluce en la actuación de los interesados. En el mismo sentido obvia decir que este Tribunal no comparte las argumentaciones de los dos informes periciales de parte incorporados a las actuaciones, frente a los que se da debida respuesta en la presente resolución.

 

OCTAVO.-

 Cuestiona la actora esas conclusiones de la Inspección con un doble argumento cuantitativo, absoluto y relativo. Absoluto, en tanto pone en relación todo el complejo proceso de reorganización mercantil, con el presunto reparto de 5,7 millones de euros de reservas de las sociedades W y R... y el pírrico ahorro fiscal de 191.223 euros. De entrada, el complejo proceso de reorganización no es tal, si obviamente diferenciamos aquellas operaciones mercantiles con una evidente incidencia en la reestructuración empresarial y racionalización de actividad económica (creación de la holding y posterior escisión de dos mercantiles del Grupo), con la simple intermediación de aquellas 4 mercantiles en la tenencia de las participaciones de X por las personas físicas. Por otro lado y en contra del parecer de la actora, este Tribunal no desdeña el importe del total de dividendos distribuidos en aquellos 2 años (cercano a los 6 millones de euros), ni la cifra del ahorro fiscal cuantificado por la Inspección. Son cifras importantes que ilustran o evidencian la finalidad perseguida mediante la intermediación de aquellas mercantiles en las participaciones de las personas físicas en X SL.

 

En términos relativos, advierte la actora las reservas distribuidas (5,7 millones de euros) representa un porcentaje muy pequeño respecto del total de reservas del Grupo (40 millones de euros), lo que evidencia que la finalidad de aquellas operaciones de reorganización no era la de repartir éstas. Comprenderá la actora que este Tribunal no comparta tal reflexión, ya no sólo porque no resulta insignificante el volumen de reservas distribuidas respecto del total, sino porque lo que aquí interesa subrayar es el establecimiento por los interesados de un mecanismo financiero permanente que ha permitido la distribución de 5,7 millones de euros de reservas (2010 y 2011) y bien seguiría permitiendo tal proceso de distribución de reservas a través de aquellas mercantiles (en las que ostentan las personas físicas aquí analizadas la íntegra propiedad, además de ser administradores únicos), a coste fiscal nulo. 

 

Manifiesta la actora a continuación que en la comprobación de las referidas operaciones mercantiles debieran examinarse, exclusivamente, los efectos impositivos derivados directamente de esas operaciones de reorganización empresarial, sin que proceda acudir a regularizar otros impuestos, como el IRPF. No se comprende el alegato, en tanto que eso que pretende la actora es precisamente la regularización practicada por la Inspección. Véase que aquellas 6 personas físicas acudieron a las ampliaciones de capital de D SL, Q... SL, J...SL  y F... SL, realizando las citadas aportaciones no dinerarias del total de sus respectivas participaciones en la mercantil X SL; no obstante devengarse sendas ganancias patrimoniales en sede de las personas físicas, el acogimiento al régimen especial citado difirió su tributación a la posterior transmisión de las participaciones de aquellas 4 mercantiles. La opción para acogerse a aquel régimen especial se ejerció en los términos previstos por los artículos 94.1 y 96.1 (Título VIII del Capítulo VII del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades, por el que se regula aquel Régimen Especial),  consiguiendose el diferimiento de las rentas devengadas previsto por el artículo 88 (Título VIII del Capítulo VII del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades, por el que se regula aquel Régimen Especial), pero, ahora, pretende la actora la inaplicación del artículo 96.2 (Título VIII del Capítulo VII del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades, por el que se regula aquel Régimen Especial). Fueron 6 las personas físicas que realizaron aquellas operaciones mercantiles de aportaciones no dinerarias, difiriendo la tributación de sendas ganancias patrimoniales acogiéndose al Régimen Fiscal Especial previsto en el Título VIII del Capítulo VII del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que eran plenamente conocedoras de que la indebida aplicación de aquel régimen fiscal conllevaba el no diferimiento de las rentas, esto es, la tributación de las ganancias patrimoniales devengadas. Resulta ciertamente incomprensible que la actora pretenda que se apliquen selectivamente los artículos 83 a 96 del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades (Título VIII del Capítulo VII), admitiéndose la aplicación de los artículos 88, 94.1 o 96.1 que permitieron acogerse al diferimiento de rentas, pero no del 96.2 que establece alguno de los requisitos para acogerse al mismo.

 

Tampoco puede estarse al alegato que se hace acerca de valorar ponderadamente los motivos económicos invocados respecto de la presunta evasión fiscal, en tnto que estos segundos serían accesorios respecto de la importancia de los motivos económicos perseguidos. Basta remitirnos a los Fundamentos precedentes donde se analizaba la inexistencia de motivos económicos válidos en los términos exigidos por la normativa, para comprender que no existe ponderación alguna que realizar dada la falta de concurrencia de los mismos. No cabe análisis comparativo cuantitativo alguno, cuando uno de los términos a comparar no concurre.

 

Finalmente se denuncia que la desproporción existente entre el importe de las actas (1.718.577,49 euros) y el supuesto ahorro fiscal (191.223,00 euros), evidencia la improcedencia de la regularización practicada por la Inspección. Valga anticipar que no comparte este Tribunal la reflexión de la actora, toda vez que la regularización practicada por la Administración no tiene por objeto aquel ahorro fiscal, sino comprobar si aquellas operaciones mercantiles de ampliación de capital mediante aportaciones no dinerarias pueden acogerse al régimen fiscal especial que habilita el diferimiento de las rentas devengadas  en tales operaciones, de ahí que una vez comprobada la improcedencia de aplicar al caso aquel régimen fiscal especial, la regularización que se impone es someter a tributación las rentas que, improcedentemente, se beneficiaron en su día de diferimiento en la tributación del IRPF. El importe de la regularización supone una cifra tasada, resultado de someter a gravamen la ganancia de capital determinada por diferencia entre el valor nominal de las participaciones recibidas y el coste de adquisición de las participaciones aportadas; por el contrario, el mayor o menor importe del ahorro fiscal que ha supuesto canalizar dividendos hacia las sociedades de las personas físicas a coste fiscal cero, es cuestión que han modulado los accionistas de las referidas 4 mercantiles, determinando una mayor o menor importe de los dividendos repartidos.

 

Se interroga el interesado sobre la doble imposición que supondrá el posterior reparto de éstas, de mantener la regularización de la Inspección. Lo anterior lleva a rechazar la pregunta retórica que se hace la actora, respecto de una eventual doble imposición que supondrá la distribución posterior de dividendos, una vez practicada la presente regularización. Insistir en que lo regularizado por la Inspección en este asunto es la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la aportación no dineraria de aquellas participaciones de X SL. No se está regularizando ningún reparto de dividendos o de reservas, de ahí que el día que se proceda a su reparto o distribución, éstas quedarán sometidas a tributación en los términos previstos por la normativa tributaria, sin que pueda sostenerse la concurrencia de doble imposición alguna.

   

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.