Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 25 de enero de 2021
PROCEDIMIENTO: 00-01279-2018
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: XZ, SA - NIF ...
REPRESENTANTE: ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el que se confirma el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del mes de febrero del ejercicio 2015.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 15 de junio de 2017 fue notificada una propuesta de liquidación, mediante la cual, se iniciaba un procedimiento de gestión respecto del IVA de febrero de 2015.
Dicho procedimiento concluyó mediante la notificación, el día 2 de octubre de 2017, de una liquidación provisional, de la que resultó una minoración de 4.158,99 euros en relación con el saldo a compensar declarado.
La motivación del acuerdo de liquidación fue realizada en los siguientes términos: "Factor Energía S.A., con N.I.F. ..., en aplicación de lo establecido en el artículo 80.Tres (situación concursal) de la Ley del I.V.A, ha procedido a modificar bases imponibles de diversos deudores, entre otros, los relacionados en el Anexo I que se adjunta, por un importe de 1.205,52 euros de base imponible y 253,15 euros de cuota.
El artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso.
La sociedad deudora TW S.L. ha sido declarada en situación de concurso por Auto del Juzgado de lo Mercantil ... de fecha … de noviembre de 2014, siendo publicada su situación en el B.O.E. de fecha … 2015. Las factura inicial impagada número F-2014-...9, de fecha …de diciembre de 2014, tiene fecha de devengo posterior a la fecha del auto y por tanto no es modificable al amparo del citado artículo 80.Tres.
La sociedad deudora QR S.L. ha sido declarada en situación de concurso por Auto del Juzgado de lo Mercantil ..., de fecha … de octubre de 2014, siendo publicada su situación en el B.O.E. de fecha … 2015. La factura inicial impagada número F-2014-...0, de fecha ...de noviembre de 2014, tiene fecha de devengo posterior a la fecha del auto y por tanto no es modificable al amparo del citado artículo 80.Tres.
La sociedad deudora QR S.L. ha sido declarada en situación de concurso por Auto del Juzgado de lo Mercantil … de fecha … de diciembre de 2014, siendo publicada su situación en el B.O.E. de fecha … 2015. La factura inicial impagada número F-2015-...8, de fecha ... de enero de 2015, tiene fecha de devengo posterior a la fecha del auto y por tanto no es modificable al amparo del citado artículo 80.Tres.
La cuota afectada por este motivo asciende a 102,60 euros.(...)"
SEGUNDO.-
Contra dicha liquidación, el interesado interpuso recurso de reposición, que fue desestimado en los mismos términos y notificado el día 1 de febrero de 2018.
No conforme con dicho acuerdo, el interesado interpuso la presente reclamación en fecha 1 de marzo de 2018, alegando, en síntesis, que las facturas eran anteriores a la publicación en el BOE de los autos declarativos de los concursos de las sociedades deudoras.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
determinar la adecuación a derecho de la liquidación impugnada.
TERCERO.-
El artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del IVA, dispone:
"1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.
2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1."
Como ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 26 de enero de 2012, asunto C-588/10, Kraft Foods Polska:
"dado que los artículos 90, apartado 1, y 273 de la Directiva IVA, aparte de los límites que fijan, no precisan ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados miembros pueden prever, procede señalar que estas disposiciones confieren a los Estados miembros un margen de apreciación, en particular, en cuanto a las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias de dichos Estados, a efectos de proceder, en caso de reducción del precio después del momento en que la operación quede formalizada, a la correspondiente reducción de la base imponible".
El TJUE nos recuerda que de la jurisprudencia también se desprende que las medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, sólo pueden constituir una excepción al respeto de la base imponible del IVA dentro de los límites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico. En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la Directiva IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión en la materia (véanse, en este sentido, las sentencias Goldsmiths, apartado 21, de 18 de junio de 2009, Stadeco, C-566/07, Rec. p. 5295, apartado 39 y la jurisprudencia allí citada, así como de 27 de enero de 2011, Vandoorne, C-489/09, Rec. p. I0000, apartado 27), a lo que debemos añadir el principio de proporcionalidad en la adopción de las medidas por parte del legislador nacional, al que también alude el TJUE en esta sentencia.
Así pues, estos criterios jurisprudenciales y principios que presiden la Directiva IVA deben ser considerados tanto por el legislador nacional como por los órganos encargados de la interpretación de las normas nacionales con la exigencia de que exista una clara coordinación entre ambas normativas, la comunitaria y la nacional.
Por lo que respecta a la normativa española, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, Ley del IVA en lo sucesivo, arbitra dos procedimientos para que la entidad acreedora pueda modificar la base imponible y consecuentemente las cuotas devengadas que declaró inicialmente.
Dispone el artículo 80.Tres de la Ley del IVA lo siguiente:
La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
(...)
Añadiendo el apartado séptimo del anterior precepto de la Ley:
En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
Por su parte, el artículo 89 se refiere a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas:
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. (....)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
El artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Reglamento del IVA en lo sucesivo), aprobado por el Real Decreto 1624/1992, dispone lo siguiente:
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.º El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos, que se remitirán a través del registro electrónico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:
a') La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
b') En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
c') En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.
b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional:
1.º Deberá comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el número siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).
2.º Además de la comunicación a que se refiere el número anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
3.º Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto, las cuotas rectificadas deberán hacerse constar:
a') En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
b') Como excepción a lo anterior, en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso regulada en el artículo 71.5 del presente Reglamento cuando:
a'') El destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible.
b'') El destinatario de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican.
4.º La rectificación o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.
En el caso de que el destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, las obligaciones previstas en los números anteriores recaerán en el mismo o en la administración concursal, en defecto de aquél, si se encontrara en régimen de intervención de facultades y, en todo caso, cuando se hubieren suspendido las facultades de administración y disposición.
c) Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
d) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.
(....)
Así, cuando un crédito resulta incobrable (sea por estar la entidad deudora en concurso de acreedores o por un motivo distinto), el acreedor puede modificar la factura expedida inicialmente por la operación y emitir otra en la que no se incluya el IVA, de forma que el deudor que inicialmente le debía una cantidad pasa a deberle el precio de la operación sin IVA, IVA del que será acreedora directamente la Hacienda Pública.
CUARTO.-
En el presente caso existen varios autos de declaración de concurso de sociedades deudoras de la interesada, por lo que estaba autorizada a rectificar las facturas inicialmente expedidas, siempre que comunicase dicha rectificación en el plazo de 1 mes desde la expedición de la factura rectificativa.
Así mismo, tal y como se señala el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, dentro de los pronunciamientos que han de contenerse en el auto de declaración de concurso se incluye "el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23".
En este sentido, el artículo 23 de la Ley 22/2003, Concursal, precisa que:
"el extracto de la declaración de concurso se publicará, con la mayor urgencia y de forma gratuita, en el «Boletín Oficial del Estado», y contendrá únicamente los datos indispensables para la identificación del concursado, incluyendo su NIF, el juzgado competente, el número de autos, el plazo establecido para la comunicación de los créditos, el régimen de suspensión o intervención de facultades del concursado y la dirección electrónica del Registro Público Concursal donde se publicarán las resoluciones que traigan causa del concurso".
Por otro lado, el artículo 84 de la Ley concursal dispone que:
"1. Constituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta Ley no tengan la consideración de créditos contra la masa. (...)
2. Tienen la consideración de créditos contra la masa, y serán satisfechos conforme a lo dispuesto en el artículo 154:
(...)
5.º Los generados por el ejercicio de la actividad profesional o empresarial del deudor tras la declaración del concurso, incluyendo los créditos laborales, comprendidas en ellos las indemnizaciones debidas en caso de despido o extinción de los contratos de trabajo, así como los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en materia de salud laboral, hasta que el juez acuerde el cese de la actividad profesional o empresarial, apruebe un convenio o, en otro caso, declare la conclusión del concurso. (...)".
La diferencia de los créditos concursales y los créditos contra la masa viene dada por su pago, puesto que según el artículo 154 de la Ley Concursal:
"1. Antes de proceder al pago de los créditos concursales, la administración concursal deducirá de la masa activa los bienes y derechos necesarios para satisfacer los créditos contra ésta.
2. Los créditos contra la masa, cualquiera que sea su naturaleza, habrán de satisfacerse a sus respectivos vencimientos, cualquiera que sea el estado del concurso. Los créditos del artículo 84.2.1.º se pagarán de forma inmediata. Las acciones relativas a la calificación o al pago de estos créditos se ejercitarán ante el juez del concurso por los trámites del incidente concursal, pero no podrán iniciarse ejecuciones para hacerlos efectivos hasta que se apruebe un convenio, se abra la liquidación o transcurra un año desde la declaración de concurso sin que se hubiere producido ninguno de estos actos.
3. Las deducciones para atender al pago de los créditos contra la masa se harán con cargo a los bienes y derechos no afectos al pago de créditos con privilegio especial. En caso de resultar insuficientes, lo obtenido se distribuirá entre todos los acreedores de la masa por el orden de sus vencimientos".
Las operaciones posteriores a la declaración de concurso no van a formar parte de la masa pasiva del concurso puesto que se ha generado con posterioridad, constituyendo créditos contra la masa y siendo su forma de pago diferente a la de los créditos concursales. Si el acreedor de un crédito nacido con posterioridad a la declaración del concurso ve su crédito impagado y quiere modificar la base imponible, deberá hacerlo únicamente por el procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA, puesto que el artículo 80.Tres está previsto para operaciones en las que el devengo se haya producido con anterioridad al Auto de declaración de concurso.
El reclamante pretende que las facturas cuyo devengo se produce después del auto, pero antes de la publicidad en el BOE, puedan ser rectificadas conforme a lo dispuesto por el citado artículo 80.tres de la Ley del IVA; no obstante, el momento señalado por la ley concursal para distinguir los créditos contra la masa de los créditos concursales es el de la declaración del concurso y no el de su publicidad. Así mismo, la Ley del IVA permite rectificar la cuota cuando el devengo de la operación sea anterior al auto de declaración del concurso, sin mencionar a estos efectos la fecha de publicación del auto en el BOE, sin perjuicio de que sea dicha publicación la que determine el dies a quo del plazo para la modificación, como indica la propia norma y se deduce de la propia razón de ser de la citada publicación.
Por lo tanto, los créditos que reflejan dichas facturas se califican como créditos contra la masa y deben incluir el IVA, sin que el interesado pueda variar la naturaleza ni la clasificación del crédito y sin que proceda la rectificación del IVA devengado en dichas operaciones. Lo contrario supondría que el interesado pudiese libremente convertir en acreedor a la Hacienda Pública, en contra de lo dispuesto en el ordenamiento jurídico y siendo indisponible el crédito tributario por mandato del artículo 18 de la Ley General Tributaria.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
