Texto de la resolución:
En la Villa de
este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económica administrativa, en segunda instancia interpuesta por D. Ax..., y en su nombre y representación D. Mx..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra resolución de 2 de diciembre de 2004, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, en reclamación 08/6581/2001, en relación con liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 1997, y cuantía 258.550 € (43.019.100 pesetas)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Al obligado tributario arriba referenciado se le incoa, el 13 de enero de 2005, acta en disconformidad A02 ..., por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 1997. En ésta se indica que el sujeto pasivo declaró una base imponible por este Impuesto en el ejercicio comprobado de 7.128.019.068 ptas (42.840.257,4 €) y autoliquidó por este concepto una cuota de 32.871.739 pts (197.563,13 €). El actuario hace constar en primer lugar que el contribuyente incluyó entre las acciones y participaciones en el capital de sociedades con derecho a exención, su participación en la entidad YZ con una valor de 203.109.612 ptas (1.220.713,35 €). La exención debe ser considerara improcedente ya que en acuerdo de liquidación que confirma la propuesta inspectora recogida en acta extendida a dicha sociedad se ha incluido ésta en régimen de transparencia fiscal y en consecuencia no le resulta aplicable la exención, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.8.2 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Por tanto la base imponible debe ser incrementada en 203.109.612 ptas (1.220.713,35 €). Aplicada la escala de gravamen la cuota resulta de 169.436.437 ptas (1.018.333,5 €). Añade el actuario que entre los bienes y derechos declarados figura: una cuenta a cobrar por importe de 2.733.333.333 pts (16.427.664,18 €) procedente de la cantidad aplazada por la venta de unas acciones de la sociedad P SA a la sociedad GRUPO XA SA. En las condiciones previstas en la escritura pública de compraventa de acciones se establece que las cantidades aplazadas no devengarán intereses. Asimismo entre los derechos declarados figura un préstamo de 3.000.000 ptas (18.030,36 €) concedido por el contribuyente a su esposa, y según la escritura aportada las cantidades aplazadas no devengan intereses a favor del prestamista. La Inspección mantiene que ambos derechos, en razón de su naturaleza o destino, no son susceptibles de generar rendimientos gravados por la Ley del IRPF a los efectos del limites establecido en el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En consecuencia la parte de cuota del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponde a la cuenta a cobrar y al préstamo sin interés no estará sujeta al mencionado límite del 70%. Dado que la suma de ambos conceptos es de 2.736.333.333 ptas (16.445.694,55 €) y que la base imponible del IRPF del contribuyente en el año 1997 es de 61.189.973 ptas (367.759,14 €), el límite del 70% sobre dicha base asciende a 42.832.981 ptas (257.431,4 €). El actuario calcula que la parte de la cuota del Impuesto sobre el patrimonio que corresponde a los mencionados derechos que no son susceptibles de generar rendimientos asciende a 63.241.909 ptas (380.091,53 €) y por lo tanto ésta no será objeto de reducción. Luego la cuota total por el Impuesto, teniendo en cuenta el límite del artículo 31 de la Ley 19/91 asciende a 75.447.736 ptas (453.450,03 €)
SEGUNDO:
En acuerdo de liquidación de la Inspección Tributaria del Departament d´Economía, Finances i Planificació de la Generalitat de Catalunya de 18 de septiembre de 2000, se modifica la propuesta contenida en el acta, en cuanto a los cálculos mantenidos en la misma, ya que en acuerdo de liquidación del Inspector Regional se habían modificado los datos relativos a la regularización propuesta al obligado por su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mismo ejercicio, 1997. Luego al modificarse la cuota del IRPF y la base, procedía hacer nuevos cálculos a los efectos del límite. Si bien se mantiene el criterio del actuario en cuanto a que la parte de la cuota del IP correspondiente al saldo de la cuenta a cobrar por la venta de las acciones y del préstamo sin intereses no se puede tener en cuenta a los efectos de aplicar el límite del 70%. La deuda liquidada asciende a 43.091.233 ptas (258.983,53 €). Contra dicha liquidación interpone el interesado recurso de reposición, alegando en síntesis: que la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio, correspondiente a la venta con pago aplazado de las acciones de P SA y al préstamo sin intereses a su cónyuge, si se deben tener en cuenta a los efectos del cómputo del límite del 70% del artículo 31 de la Ley del Impuesto, pues se trata en todo caso de elementos que son susceptibles de generar rendimientos. Que las acciones de YZ, SA están exentas porque la entidad no cumplía los requisitos para tributar en régimen de transparencia fiscal. Y que en el ejercicio 1997 declaró un seguro de vida por importe de 1.006.561.945 cuando su importe debería haber sido de 0 ptas pues ese era el valor de rescate a 31 de diciembre.
TERCERO:
El recurso se desestima y contra la resolución desestimatoria interpone el interesado reclamación dirigida al Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en el que formula alegaciones relativas a la nulidad de las actuaciones por incompetencia de la Dependencia Regional para comprobar al sujeto pasivo. A la caducidad del procedimiento inspector por haberse excedido el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones. Y en cuanto al fondo de la regularización se ratifica en lo expuesto en el recurso de reposición sobre: la exención de las acciones de YZ SA, sobre el valor del seguro de vida que se debería haber declarado por 0 ptas. Y añade que el derecho de cobro por la venta aplazada de las acciones y el préstamo a su mujer se han de tener en cuenta para el cómputo del límite del 70% previsto en el artículo 31 de la Ley del Impuesto, pues la norma habla de elementos susceptibles de generar rendimientos. El TEAR en resolución de 13 de enero de 2005 estima en parte la reclamación presentada. El Tribunal en primera instancia, establece en su Fundamento Jurídico Quinto que en resolución del mismo Tribunal de fecha 7 de octubre de 2004 se ha anulado el acuerdo liquidatorio referido a la sociedad YZ SA, al considerar que ésta no reunía los requisitos para poder calificarla como sociedad sometida al régimen de transparencia y por tanto las acciones que declaró el contribuyente en el Impuesto sobre el Patrimonio deben considerarse exentas por aplicación del artículo 4.8. 2 de la Ley del impuesto sobre el patrimonio. En cuanto a la cuestión planteada por el reclamante relativa al límite de la suma de las cuotas del IP e IRPF, señala el Tribunal, que la parte de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio derivada del derecho de crédito aplazado y del préstamo sin intereses concedido a su esposa, no debe de tenerse en cuenta a los efectos de aplicar el límite del 70% previsto en el artículo 31 de la Ley del Impuesto. En cuanto a la pretensión del reclamante relativa a que el valor de rescate de un seguro de vida quede en 0 pesetas el Tribunal desestima la alegación del reclamante, y manifiesta que es un activo financiero cuya tributación no esta exenta y por tanto es correcto el valor dado por la Inspección consistente en el valor de la reserva matemática. El fallo se notifica al reclamante el día 9 de febrero de 2005.
CUARTO:
Contra dicha resolución interpone el interesado recurso de alzada, el día 8 de marzo de 2005 en el que vuelve a exponer las alegaciones manifestadas en las anteriores instancias y en definitiva: 1) nulidad de la liquidación impugnada por incompetencia material del órgano inspector. 2) caducidad del procedimiento inspector por el transcurso de más de doce meses desde que se iniciaron las actuaciones, el 15 de septiembre de 1999, hasta que se dictó liquidación, el 18 de septiembre de 2000. 3) Aplicación del límite del 70% de la Base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Los elementos patrimoniales cuestionados, un saldo pendiente de cobro por importe de 1.900.000.000 ptas (11.419.229,98 €) derivado del pago aplazado de la venta de acciones de P, SA y el préstamo a su hijo, son derechos susceptibles de generar rendimientos gravables por el IRPF. El reclamante se remite a una resolución de este TEAC de 28 de mayo de 2004, que acoge la tesis del reclamante considerando como elementos susceptibles de producir rendimientos, los derechos de cobro derivados de una venta con pago aplazado que no generaron intereses.4) Por último en cuanto al valor del seguro de vida declarado, señala el reclamante que aprovechando las actuaciones inspectoras solicitó, primero a la Inspección y luego al TEAR de Cataluña que se rectificase su autoliquidación, ya que había declarado un seguro de vida contratado durante ese mismo año con la entidad Banco W, por valor de 1.006.561.945 ptas. El reclamante entiende que el valor correcto por el que debió declararlo era 0 pesetas, según el artículo 17 de la Ley del Impuesto, ya que ese era su valor de rescate a 31 de diciembre, y según el mencionado art.17, los seguros de vida se computaran por su valor de rescate en el momento del devengo, y como este seguro no se podía rescatar en el devengo del impuesto, su valor debía de ser 0 pts. Todo ello no obsta para que se compute íntegramente en el año siguiente, durante el cual, el contribuyente si gozará de derecho de rescate
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea la procedencia de la liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 1997 teniendo en cuenta los defectos procedimentales que plantea el reclamante y la interpretación que éste hace del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Asimismo solicita el reclamante la impugnación de su autoliquidación, estimando correcto un valor distinto del declarado para el seguro de vida contratado con Banco W.
SEGUNDO:
La cuestión primera a dilucidar en el presente expediente viene derivada de la distinta interpretación que la Inspección y el reclamante hacen del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, Ley 19/1991. El mencionado artículo, en la redacción vigente en el ejercicio comprobado, introduce un límite conjunto de la cuota íntegra de este Impuesto y el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: “Uno. La cuota íntegra de este impuesto conjuntamente con la correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 70 por 100 de la total base imponible de este último. A estos efectos: a) No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. b) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100.” Tanto la Inspección como el TEAR de Cataluña han interpretado que, en este caso el préstamo que el contribuyente concedió a su esposa y la cuenta a cobrar por el pago aplazado de las acciones, que no devengaban intereses, por decisión expresa del contribuyente que éste ha acreditado de forma fehaciente, son derechos que por su propia naturaleza, no son susceptibles de generar rendimientos a efectos del IRPF y por lo tanto no se tienen en cuenta a los efectos del cómputo de dicho límite. El reclamante entiende sin embargo, que los mencionados elementos, aunque se haya pactado que no devenguen intereses, sin son susceptibles por su propia naturaleza de generar rendimientos, Ya que aunque en este momento no estén generando rentas, si tienen capacidad para generarlas.
TERCERO: Esta cuestión como ha señalado el reclamante fue planteada ya ante este Tribunal que la resolvió en sala de 28 de mayo de 2004, debiendo en consecuencia ahora reiterar lo dispuesto en la misma:
“SEGUNDO: El artículo 31 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece que la cuota íntegra de este Impuesto, conjuntamente con la porción de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que allí se especifica, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al Impuesto por obligación personal, de determinado porcentaje de la parte general de la base imponible de este último tributo. Y añade que a estos efectos "no se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Es decir, que la cuestión planteada en este expediente se contrae a determinar si los elementos patrimoniales de que se trata -derechos de crédito originados en una operación de venta de acciones con pago aplazado- son o no "susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
TERCERO:
Lo primero que ha de destacarse es que el citado precepto no dice "que no produzcan rendimientos ..." sino que no sean susceptibles de ello. Y se concreta que tal carencia de susceptibilidad puede obedecer, bien a la naturaleza de los elementos patrimoniales, bien a su destino. Es evidente que el destino asignado por el titular a un determinado elemento puede ser decisivo sobre la capacidad o susceptibilidad de generar rendimientos, siendo caso típico el ajuar doméstico: un bien integrante de él pierde la susceptibilidad que podría tener otro caso. El otro criterio legal es el de la naturaleza del elemento, que puede determinar la capacidad o incapacidad de éste para producir rendimientos. Pero en ambos casos la Ley se refiere a categorías generales y no al caso concreto, es decir, a si en el contemplado se han obtenido o no efectivamente tales rendimientos. Es lógico que sea así, porque de haberse acogido el criterio de la efectividad de los rendimientos, sería fácil hacer aparecer una gran variedad de elementos patrimoniales como productores de rendimiento, aunque sea ínfimo, con independencia de su destino.
CUARTO:
El derecho a cobrar el precio aplazado no ha recibido en este caso ningún destino especial que lo haga incompatible con la generación de algún rendimiento, o al menos no consta en el expediente que sea así. El pacto de ausencia de intereses nada dice sobre el destino de ese elemento patrimonial. Y en cuanto a la naturaleza de éste, está claro que se trata de un crédito que el vendedor concede al comprador, crédito cuya naturaleza nada tiene de incompatible con producir rendimientos del capital mobiliario, aunque en este caso sabemos que no se devengaron intereses. Por tanto, ha de acogerse la tesis de la reclamante. El Tribunal Supremo, en sentencia de 30 de mayo de 1989, que cita en sus alegaciones, no ha considerado como elemento improductivo a la nuda propiedad sobre unos títulos-valores, porque al nudo propietario pueden corresponder derechos como el de percibir la prima de asistencia a juntas. Por otra parte, la Sentencia -hoy firme- de la Audiencia Nacional de 2 de marzo de 2004 ha determinado que un solar es susceptible de producir rendimientos, pese a tener suspendida provisionalmente la concesión de licencias para construir, porque ello "no excluye que pueda producir otras utilidades, como las señaladas en la demanda de alquiler para instalación de vallas publicitarias u otras (...)". En ambos casos los Tribunales aceptan la tesis de que el citado artículo 31 de la Ley 19/1991 (o sus disposiciones equivalentes en el caso de la primera de ambas Sentencias) se refiere a categorías de bienes en función de su naturaleza o destino, pero no a la efectiva obtención de rentas”.
CUARTO:
Procede en definitiva estimar las alegaciones del reclamante respecto del fondo de la cuestión planteada en cuanto a la liquidación practicada por la Inspección, sin que sea necesario, entrar a resolver sobre las cuestiones alegadas por el reclamante en el presente expediente relativas a las actuaciones inspectoras al haberse anulado la liquidación que resultó de las mismas.
QUINTO: En cuanto a la solicitud de rectificación de autoliquidación que plantea el reclamante y que hace referencia a la valoración del contrato de seguro, que según el contribuyente debió declararse por valor de 0 pts. Dicha valoración no fue admitida por la Inspección que desestimó el recurso de reposición interpuesto por el reclamante ni por el TEAR. La Inspección no lo admite pues considera que aunque durante el primer año de vigencia del seguro no se pueda rescatar, ello no significa que el mismo no tuviese un valor, siendo este el valor de la reserva matemática a 31 de diciembre de 1997. El artículo 3.° de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece que: “Constituirá el hecho imponible del impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo 1 de esta Ley”, es decir, el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, a 31 de diciembre, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.
Como norma particular de valoración de los seguros de vida, el artículo 17.Uno determina que su cómputo se realizará «por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto». Por tanto la normativa es bien clara al respecto, se refiere al valor de rescate y no al valor de la reserva matemática que es el que ha tomado la Inspección actuaria en la liquidación practicada. Además, el presente expediente hace referencia a un contrato de seguro de vida respecto del cual durante todo el primer año de la póliza no existe derecho de rescate alguno, según se establece en el primer párrafo de la cláusula séptima del contrato, es decir, la póliza no reconoce valor de rescate alguno durante dicho período, y por tanto el asegurado no puede exigir la rescisión anticipada del contrato y hacer suyo el importe económico que en tal momento corresponda de acuerdo con la provisión matemática constituida, por lo que, en definitiva, ese valor no se integra en su patrimonio y el seguro de vida no tributará por el Impuesto de Patrimonio. Por lo que, procede admitir la solicitud de rectificación de la autoliquidación del interesado,
POR LO EXPUESTO:
EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en segunda instancia interpuesta por D. Ax..., contra resolución de 2 de diciembre de 2004, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, en reclamación 08/6581/2001, en relación con liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 1997, y cuantía 258.550 € (43.019.100 pesetas). ACUERDA: 1) Estimar la reclamación y anular la resolución y la liquidación impugnada, 2) Estimar la solicitud de rectificación de autoliquidación, con devolución en su caso de los ingresos indebidos realizados por el interesado.
