Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 18 de febrero de 2021
RECURSO: 00-00670-2018
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA
RECURRENTE: XZ, SL - NIF ...
REPRESENTANTE: ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución del Tribunal económico-administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, de fecha 5 de mayo de 2017, que resuelve las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº 08/08909/2014 y 08/04530/2014, interpuestas por la entidad XZ, S.L.U. (NIF: ...), contra los acuerdos de liquidación provisional, de fecha 9 de enero y 22 de mayo de 2014, dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 09 y 10, ejercicio 2013.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 09/02/2018 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 17/01/2018 , por la entidad XZ, S.L.U. (NIF: ...), contra la resolución del TEAR de Cataluña citada en el encabezamiento.
SEGUNDO.-
De acuerdo con la información obrante en el expediente, durante los meses de mayo y junio de 2011, la entidad XZ emitió determinadas facturas a la sociedad residente en Francia TW, S.A.
Dichas facturas resultaron impagadas porque la sociedad TW se encontró en situación concursal, dictándose auto de declaración de concurso con posterioridad a la fecha de devengo de la operación.
Dado el impago de las facturas, XZ emitió, en fecha 30 de septiembre de 2012, factura rectificativa modificando la base imponible de las citadas operaciones impagadas por TW, de acuerdo con lo que establece el artículo 80.Tres de la Ley del IVA, que establece que la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte Auto de declaración de concurso.
En fecha 30 de octubre de 2012, dentro del plazo de un mes que establece el Reglamento de IVA, se procedió a comunicar a la Administración Tributaria la citada modificación de la base imponible. En dicha comunicación se solicitaba a la Administración que procediera a la reducción de la base imponible (posibilidad establecida en el artículo 89.Cinco de la Ley de IVA).
El importe de la devolución del IVA indebidamente ingresado, y sobre la que versaba la solicitud de rectificación de la base imponible presentada, era una cuota de 318.424,82 euros.
Con fechas 8 de diciembre de 2012 y 16 de enero de 2014, fueron notificadas por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT las propuestas de resolución y trámites de alegaciones por los que se iniciaron, respectivamente, dos procedimientos de comprobación limitada del IVA de los periodos 09 y 10 del ejercicio 2013.
Con fechas 9 de enero y 22 de mayo de 2014, fueron dictados los acuerdos de liquidación provisional, de los que se derivaron, respectivamente, unas cuotas de 143.704,09 euros (periodo 9) y 180.697,54 euros (periodo 10).
La motivación contenida en el acuerdo correspondiente al periodo 9, ejercicio 2013, fue la siguiente:
"- En relación con la comunicación de modificación de base imponible presentada a la Administración Tributaria en fecha 30 de octubre de 2012 se notifica que NO PROCEDE la modificación de bases imponibles en la cuantía expresada. De las actuaciones de verificación realizadas emana un incremento de la base imponible de IVA devengado en 1.769.026,78 euros y la cuota tributaria derivada en 318.424,82 euros, correspondiente a la factura rectificativa emitida el 30 de septiembre de 2012 a TW, entidad residente en Francia.
- La denegación se fundamenta en el apartado cinco del artículo 80 de la Ley de IVA, el cual establece que no procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. TW no está establecida en el TAI, Canarias, Ceuta o Melilla. La actuación administrativa se encuentra amparada en la Consulta Vinculante V0826-08 de 21 de abril de 2008 de la Dirección General de Tributos: La modificación de la base imponible por impago de las operaciones solamente será admisible si el destinatario de las mismas está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, Canarias, Ceuta o Melilla, y no cuando el destinatario sea extranjero>>.
- En segundo lugar, el artículo 24.2. a) del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido indica que la modificación de la base imponible quedará condicionada a que el acreedor comunique a la AEAT a modificación de la base imponible practicada, acompañando, según proceda, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o, en el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial o requerimiento notarial. XZ SLU no ha aportado en el escrito de comunicación a la AEAT ninguno de los documentos anteriormente relacionados."
En relación con el periodo 10, ejercicio 2013, la regularización fue la siguiente:
"- Incremento de la cantidad a ingresar como consecuencia de la minoración del saldo de cuotas a compensar de períodos anteriores en propuesta de liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior. En concreto, la propuesta de liquidación correspondiente al periodo anterior da como resultado una cuota a compensar de 0 euros."
Los referidos acuerdos fueron notificados a la entidad interesada con fechas 16 de enero y 22 de mayo de 2014, respectivamente.
TERCERO.-
Disconforme con los acuerdos de liquidación referidos en el antecedente previo, la entidad interesada interpuso, con fecha 13 de febrero y 20 de junio de 2014, dos reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Cataluña, que fueron registradas con nº 08/08909/2014 y 08/04530/2014.
Con fecha 5 de mayo de 2017, el Tribunal Regional resolvió de forma acumulada las reclamaciones de referencia, desestimándolas íntegramente pues entendió que no se cumplía el requisito previsto en el artículo 80.Cinco 2º de la Ley del IVA, pues el destinatario de las operaciones era una empresa establecida en la República Francesa, por lo que no procedía la rectificación de la base imponible practicada.
La resolución se notificó a la entidad interesada con fecha 19 de diciembre de 2017.
CUARTO.-
Disconforme la reclamante con la resolución del Tribunal Regional referida, con fecha 17 de enero de 2018, interpuso el presente recurso de alzada registrado con R.G. 670/2018, reiterando lo alegado ante el Tribunal Regional respecto a que los acuerdos de la Administración, y la resolución del TEAR que los confirma, cuando aplican el artículo 80.Cinco 2º de la Ley de IVA, que niega la modificación de las facturas si el destinatario de las operaciones está establecido fuera del territorio de aplicación del impuesto, resultan ser contrarios a la Directiva 2006/112/CE del IVA y a los principios comunitarios de neutralidad, proporcionalidad e igualdad de trato, suponiendo una discriminación contraria a la libertad de establecimiento y libertad de circulación de capitales y pagos. Por tanto, señala la reclamante que la Directiva de IVA debe aplicarse de forma directa en este punto.
Por último, solicita a este TEAC el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE para que se pronuncie sobre si resulta o no compatible con la normativa comunitaria el artículo 80.Cinco.2º de la Ley del IVA al negar la reducción de la base imponible en los casos de impago de una factura cuando el destinatario de la operación resida en otro Estado de la Unión Europea y no negarlo cuando resida en el territorio de aplicación del impuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución del TEAR de Cataluña, referida en el encabezamiento de la presente resolución.
TERCERO.-
La cuestión objeto de la presente controversia radica en determinar si procede la rectificación de la base imponible pretendida por la reclamante o si, como determinó la Oficina Gestora, y confirmó el Tribunal Regional, tal rectificación no es posible puesto que el destinatario de las operaciones no se encuentra establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
En relación con la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del impuesto, Ley del IVA en lo sucesivo, en la redacción aplicable ratione temporis, establece lo siguiente:
"Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal."
Por su parte, el apartado Cinco del citado artículo 80 de la misma Ley del IVA, dispone lo siguiente:
"Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.
2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
3.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
4.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo de esta ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible."
En desarrollo de lo dispuesto anteriormente, el artículo 24 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Reglamento de IVA, en adelante), establece lo siguiente:
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
(...)"
En el presente supuesto, de acuerdo con la información obrante en el expediente, la entidad ahora reclamante, XZ emitió determinadas facturas a la sociedad residente en Francia TW, S.A.
Dichas facturas resultaron impagadas porque la sociedad TW se encontró en situación concursal, dictándose auto de declaración de concurso con posterioridad a la fecha de devengo de la operación.
Dado el impago de las facturas, XZ emitió, en fecha 30 de septiembre de 2012, factura rectificativa modificando la base imponible de las citadas operaciones impagadas por TW, de acuerdo con lo que establece el artículo 80.Tres de la Ley del IVA, que establece que la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte Auto de declaración de concurso.
En fecha 30 de octubre de 2012, dentro del plazo de un mes que establece el Reglamento de IVA, se procedió a comunicar a la Administración Tributaria la citada modificación de la base imponible. En dicha comunicación se solicitaba a la Administración que procediera a la reducción de la base imponible (posibilidad establecida en el artículo 89.Cinco de la Ley de IVA).
La Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT dictó los acuerdos de liquidación provisional, denegando las modificaciones de la base imponible señalando que: "La denegación se fundamenta en el apartado cinco del artículo 80 de la Ley de IVA, el cual establece que no procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. TW no está establecida en el TAI, Canarias, Ceuta o Melilla."
Los acuerdos dictados fueron confirmados por el TEAR de Cataluña, cuya resolución es objeto del presente recurso de alzada.
A este respecto, es relevante destacar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) se ha pronunciado mediante Auto de 29 de abril de 2020, asunto C-756/19, Ramada Storax, en un supuesto de hecho similar al que es objeto de la presente controversia, en el que una entidad portuguesa había realizado diversas entregas de bienes a una entidad española, devengándose el correspondiente Impuesto sobre el valor añadido portugués, que finalmente resultaron incobrables como consecuencia del procedimiento concursal desarrollado por la autoridad judicial española.
La entidad portuguesa, tras finalizar el referido procedimiento concursal de la entidad destinataria, solicitó la devolución de las cuotas incobrables del impuesto de dichas operaciones siendo, en un primer momento, denegada dicha solicitud.
El TJUE, al conocer de la cuestión prejudicial elevada al mismo por el órgano jurisdiccional portugués correspondiente, manifestó en el referido Auto lo siguiente:
"26. El órgano jurisdiccional de reenvío refiere que el litigio pendiente en él tiene por objeto la cuestión de saber si es posible que el sujeto pasivo con domicilio fiscal en el territorio nacional, como Ramada Storax, puede regularizar el IVA que pagó, relativo a créditos considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia en la empresa deudora que ha tenido su curso en el Estado miembro de establecimiento de esta, al amparo del derecho vigente en aquel, y en el que el órgano jurisdiccional competente ha declarado la situación de insolvencia de la empresa.
(...)
40. El órgano jurisdiccional de reenvío menciona que la Autoridad Tributaria y Aduanera rechaza, sin embargo, la reducción de la base imponible del IVA solicitada por Ramada Storax con el fundamente de que, por imperativo del artículo 78, nº 7, apartado b), del CIVA, la regularización del IVA referente a créditos considerados incobrables en un proceso de insolvencia sólo es posible si este proceso tiene lugar al amparo del derecho nacional. Esta autoridad interpreta igualmente esta disposición en el sentido de que el régimen de regularización del IVA referente a créditos incobrables sólo es aplicable cuando el acreedor y el deudor son sujetos pasivos establecidos en el territorio nacional. Pero estas condiciones no se cumplen en el litigio en el proceso principal, ya que Logisma tenía su sede social en España y el proceso de insolvencia fue promovido en instancias de este Estado Miembro.
41. A este respecto, hay que constatar que ese abordaje, en la medida en que equivale a remitir la reducción de la base imponible del IVA en caso de incobrabilidad de un crédito a la condición de que el deudor sea residente en el territorio nacional, no puede ser considerada conforme con el artículo 90 de la Directiva IVA, toda vez que esta disposición no prevé tal condición.
(...)
44. Por otra parte, aunque el artículo 90, nº 1, de la Directiva IVA prevea que la base imponible sea reducida "en las condiciones fijadas por los Estados Miembros", esta remisión a la competencia de estos últimos no les permite establecer una condición material suplementaria, no prevista por esta disposición, a la que puedan subordinar la reducción de la base imponible.
45. En efecto, esta disposición otorga a los estados Miembros un margen de apreciación para fijar las formalidades que deben cumplir los sujetos pasivos para poder obtener esa reducción (en este sentido, Sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17). Estas formalidades deben limitarse a las que permitan justificar que, después de efectuada la transacción, una parte o la totalidad de la contraprestación no será definitivamente cobrada (...).
46. Ahora bien, por mandato del artículo 25, nº 1, del Reglamento 1346/2000, las sentencias relativas al cierre de un proceso de insolvencia emitidas por un órgano jurisdiccional cuya decisión de apertura del proceso sea reconocida a tenor del artículo 16 de dicho reglamento, como la decisión que certifica la incobrabilidad de los créditos en cuestión en el proceso principal, son reconocidas sin más formalidades en todos los demás Estados Miembros.
(...)
Por los fundamentos expuestos, el Tribunal de Justicia (Séptima Sección) decide:
Los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben ser interpretados en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado Miembro a causa de la cual el derecho a la reducción del impuesto sobre el valor añadido pagado y relativo a créditos considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia es denegado al sujeto pasivo cuando la incobrabilidad de los créditos en cuestión haya sido declarada por un órgano jurisdiccional de otro estado Miembro con fundamento en el derecho vigente en este último Estado."
A este respecto, ha de tenerse en cuenta que el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia (texto refundido), ha incorporado el contenido del Reglamento (CE) 1346/2000. En este sentido, el artículo 3 del vigente Reglamento establece que:
"1. Tendrán competencia para abrir el procedimiento de insolvencia los órganos jurisdiccionales del Estado miembro en cuyo territorio se sitúe el centro de intereses principales del deudor («procedimiento de insolvencia principal»). El centro de intereses principales será el lugar en el que el deudor lleve a cabo de manera habitual y reconocible por terceros la administración de sus intereses.
(...)"
Por su parte, el artículo 19 del mismo Reglamento dispone que:
"Toda resolución de apertura de un procedimiento de insolvencia, adoptada por el órgano jurisdiccional competente de un Estado miembro en virtud del artículo 3, será reconocida en todos los demás Estados miembros desde el momento en que la resolución produzca efectos en el Estado de apertura del procedimiento. La norma establecida en el párrafo primero se aplicará también cuando el deudor no pueda ser sometido a un procedimiento de insolvencia en los demás Estados miembros. (...)"
Asimismo, sobre esta misma cuestión se ha pronunciado recientemente la Dirección General de Tributos en la contestación de la consulta V3346-20, de fecha 12 de noviembre de 2020, que, en un supuesto análogo al que ahora se analiza, concluye lo siguiente:
"5.- Por lo tanto, en virtud de lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea será de aplicación el supuesto de modificación de la base imponible previsto en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto en los supuestos de créditos que pasen a ser considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro cuando se trate de procedimientos de insolvencia a los que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia (texto refundido). En este sentido, el Anexo A del referido Reglamento contiene en relación con cada Estado miembro, los procedimientos de insolvencia a los que es de aplicación, y que, por tanto, podrán dar lugar, en su caso a la modificación de la base imponible del sujeto pasivo en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992.
A estos efectos, será necesario que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en nuestra normativa. En particular, el cumplimiento del plazo establecido en el artículo 80.Tres para proceder a la modificación de la base imponible. Dicho plazo de dos meses deberá computarse desde que finalice el plazo equivalente en la legislación concursal del Estado miembro en el que se desarrolle el concurso, al plazo al que se refiere el artículo 28.1.5º del texto refundido de la Ley Concursal, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo (antiguo artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal), para la comunicación de los créditos a la administración concursal.
No obstante, aunque la regla 2ª del artículo 80.Cinco, transcrita anteriormente, dispone que no resultarán de aplicación los supuestos de modificación de la base imponible del Impuesto previstos en los artículos 80.Tres y 80.Cuatro cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla, de conformidad con el auto del Tribunal en los supuestos de modificación de la base imponible del Impuesto en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 para los supuestos de créditos considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro, en las condiciones señaladas, este requisito se entenderá cumplido cuando el destinatario se encuentre establecido en otro Estado miembro.
En efecto, aunque la limitación contenida en la regla 2ª del artículo 80.Cinco de la Ley se sitúa dentro de los límites que el artículo 90 de la Directiva comunitaria concede a los Estados miembros en relación con la modificación de la base imponible en caso de impago total o parcial del crédito por el deudor, tratándose de créditos impagados en los supuestos de procedimientos concursales que se desarrollen por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro a los que es de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848, en la medida en que dichos procedimientos se encuentran armonizados, tutelados y garantizados judicialmente y regidos por el principio de publicidad, será posible que el deudor concursal se encuentre establecido en otro Estado miembro."
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el Auto del TJUE, anteriormente expuesto, en el asunto objeto de controversia, en que se plantea la modificación de la base imponible del impuesto en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley del IVA, en un supuesto de un crédito considerado incobrable como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro (en este caso, Francia), este requisito debe entenderse cumplido cuando el destinatario se encuentre establecido en otro Estado miembro. En consecuencia, han de estimarse las pretensiones de la reclamante y proceder a anular la resolución impugnada.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.
