En la Villa de Madrid, a la
fecha indicada (25/06/2009), en las reclamaciones económico-administrativas
que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X,
S.L. con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su
nombre y representación D. ..., contra Acuerdo de la Delegada Central de
Grandes Contribuyentes, de fecha 21 de diciembre de 2006, por el que se
declaraba la existencia de Fraude de Ley, por el concepto Impuesto sobre
Sociedades (régimen de tributación consolidada, Grupo ...), ejercicios 2000/01,
2001/02, 2002/03 y 2003/04 y contra el acuerdo de liquidación, dictado por la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes, de fecha 28 de septiembre de 2007, correspondientes al mismo
concepto y ejercicios.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Las actuaciones de comprobación del Grupo ..., como
sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, se iniciaron mediante comunicación
a la sociedad dominante X, S.L. por la Oficina Nacional de Inspección,
notificada el 27 de septiembre de 2005, relativas al Impuesto de referencia,
régimen de tributación consolidada, períodos 2000 a 2004.
Por
acuerdo del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de
Inspección, de 26 de septiembre de 2006, notificado a la empresa el 2 de
octubre, el plazo máximo de las actuaciones de comprobación e investigación se
amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 de la ley
1/1998, de 26 de febrero.
SEGUNDO:
Por la Delegada Central de Grandes Contribuyentes se
adoptó acuerdo, en fecha 28 de septiembre de 2006, comunicado el 6 de octubre
siguiente, relativo al inicio de un expediente de fraude de ley por el concepto
Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000/2001 a 2003/2004, y se nombraba al
Instructor del expediente.
TERCERO:
Puesto de manifiesto el expediente, el sujeto pasivo,
previa solicitud de ampliación del plazo al efecto, presentó alegaciones con
fecha 13 de noviembre de 2006.
Con
fecha 21 de diciembre de 2006 se procedió por parte del Instructor a elevar la
correspondiente propuesta de resolución a la Delegada Central de Grandes
Contribuyentes.
CUARTO:
La Delegada Central de Grandes Contribuyentes, con
fecha 21 de diciembre de 2006, dictó acuerdo por el que declaraba la existencia
de fraude de ley, en relación con la sociedad X, S.L., ejercicios
2000/2001 a 2003/2004 y con los hechos controvertidos, en los términos
previstos en el expediente instruido al efecto.
QUINTO:
Con fecha 11 de abril de 2007 se incoó a X, S.L.,
como sociedad dominante del Grupo de sociedades ..., acta A02, de
disconformidad nº ..., en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios
2000/01/02/03, a la que acompañó el preceptivo Informe ampliatorio.
En la misma se recogen tanto
los aspectos en los que la entidad manifiesta su conformidad, como el aspecto
en el que manifiesta su disconformidad, consistente en la regularización derivada
del expediente especial de fraude de ley.
Formuladas alegaciones por la
interesada el 4 de mayo de 2007, con fecha 28 de septiembre de 2007, se dictó
acuerdo de liquidación, confirmando la regularización, excepto en lo relativo a
los intereses de demora, que modifica ligeramente, en atención a un distinto
cómputo del día final.
Resultaba así una deuda, comprensiva de cuota e intereses de demora,
por importe de: 22.219.089,19 €.
Del acta, informe y liquidación expuestos se desprenden básicamente
los siguientes datos de relevancia :
1º. El Grupo consolidado ... estaba formado por X, S.L. como
sociedad dominante y por las siguientes sociedades dominadas:
En el ejercicio 2000/01:
Y, S.A.
En los ejercicios 2001/02, y 2002/03:
Y, S.A..
Z, S.L.
En el ejercicio 2003/04:
Con efectos 1 de abril de 2003, mediante fusión por absorción, Y,
S.A. absorbe a la sociedad Z, S.L., siendo por tanto la única
entidad dependiente Y, S.A..
2º. Las actuaciones de comprobación se iniciaron mediante comunicación
a la sociedad dominante, notificada el día 27 de septiembre de 2005, de inicio
de actuaciones de carácter general.
Por acuerdo del Inspector Jefe, de 26 de septiembre de 2006,
notificado al obligado tributario el 2 de octubre siguiente, se llevó a cabo la
ampliación de plazo de actuaciones a 24 meses, prevista en el artículo 150.1 de
la Ley 58/2003, General Tributaria.
A efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido
en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por las
circunstancias indicadas, del tiempo total transcurrido no se deben computar 89
días, debido a dilaciones imputables al contribuyente, consignadas en el cuerpo
de las actas. Con posterioridad a la incoación del acta se produce una nueva
dilación a solicitud del obligado tributario, como consecuencia de la
ampliación del plazo para formular alegaciones.
3º. Las actuaciones de comprobación e investigación concluyeron en:
Diligencia A04, de 27 de febrero de 2007, a Y, S.A.
Diligencia A04, de 27 de febrero de 2007, a Z, S.L.
A02 nº ..., de 11 de abril de 2007, al Grupo ...
4º. Los ajustes en relación con los cuales se manifiesta
sustancialmente la controversia del sujeto pasivo se refieren a la entidad
dominante y a la dominada Y, S.A. y consisten en no considerar
deducibles los intereses (gastos financieros) de préstamos o créditos con las
sociedades del Grupo Y y consiguientemente se procede a modificar la
base imponible consolidada del Grupo en el importe correspondiente a tales
gastos financieros, de conformidad con la Resolución del Expediente Especial de
Fraude de Ley dictada por la Delegada de la DCGC el 21 de diciembre de 2006,
según el detalle consignado en el acta.
En el cuerpo del acta se indica que en relación con los gastos
financieros objeto de regularización no procede la apertura de procedimiento
sancionador, en virtud de lo dispuesto en el artículo 24.3 de la Ley 230/1963
General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995.
En relación con el otro extremo objeto de regularización, las
diferencias que resultan de la aplicación del "Manufacturing
Agreement", se estima por el actuario que no existen indicios de la
comisión de infracciones tributarias.
SEXTO:
Notificado el Acuerdo declarativo del fraude de ley
el 22 de diciembre de 2006, la interesada presentó contra el mismo, el 19 de
enero de 2006, reclamación económico-administrativa, para ante este Tribunal
Económico-Administrativa Central, donde tuvo entrada el 21 de febrero
siguiente, recibiendo el nº de RG. 656/07.
Puesto de manifiesto el
expediente, la interesada presentó escrito de alegaciones con fecha 30 de marzo
de 2007, donde formula, en síntesis, las relativas a: 1) Improcedencia de la
aplicación de la figura del fraude de ley al supuesto contemplado y 2)
Expediente de fraude de ley tramitado "in audita parte". Además de
las expuestas en el referido escrito, concluye ratificándose en las alegaciones
efectuadas con carácter previo a la resolución impugnada en el expediente de
fraude de ley; solicita en consecuencia que se anule la resolución del
expediente de fraude de ley y subsidiariamente, de no estimarse dicha pretensión,
solicita le sea notificada por la Inspección a "Y, S.A." la
apertura de expediente de fraude de ley y su condición de parte en el mismo,
retrotrayéndose las actuaciones a dicho momento procedimental. Finalmente la
reclamante solicita la practica de prueba consistente en que el TEAC requiera a
la Delegación Central de Grandes Contribuyentes para que certifique
procedimientos de fraude de ley en relación con operaciones similares a las
aquí tratadas tramitadas o en curso de tramitación y si alguno de dichos
procedimientos afecta a operaciones que se hayan realizado exclusivamente entre
entidades con residencia fiscal en España o por entidades integradas en grupos
multinacionales cuya matriz sea una entidad residente en España.
SÉPTIMO:
Notificado el
acuerdo de liquidación el 4 de octubre de 2007, contra el mismo se interpuso
por la entidad, el 29 de octubre de 2007, reclamación económico-administrativa
para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde tuvo entrada
con fecha 5 de octubre de 2007, recibiendo el nº de RG. 3750-07. En el escrito
de interposición solicitaba la acumulación con la reclamación nº RG. 656/2007.
Asimismo indica que, de no admitirse la petición de acumulación, ruega se
notifique a esa parte la apertura del plazo de puesta de manifiesto para
alegaciones.
Por acuerdo del Abogado del
Estado-Secretario, de 11 de septiembre de 2007, fue decretada la acumulación de
ambas reclamaciones.
Puesto de manifiesto el
expediente, la entidad presenta escrito de fecha 9 de junio de 2008,
solicitando que se tenga a D. ... por representante de la entidad y designando
nuevo domicilio a efectos de notificaciones.
Examinado el expediente por
las personas autorizadas al efecto, con fecha 13 de junio de 2008 presentan en
el TEAR de ... (entrando en este Tribunal Central con fecha 25 de junio)
escrito en que formulan alegaciones complementarias a las efectuadas en el
expediente acumulado 656/2007, aportando los siguientes documentos adicionales:
I) escrito dirigido a la Dirección General de Tributos con fecha 29 de enero de
2008, en virtud del cual solicita que se tenga por efectuada la comunicación a
que hace referencia el artículo ... del Convenio suscrito entre España y País
B para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia
de Impuesto sobre la Renta y Patrimonio y que se pongan en marcha los
procedimientos amistosos previstos en el citado instrumento legal para corregir
tanto la vulneración del convenio como la doble imposición denunciada por esta
parte. II) Escrito dirigido a la Dirección General de Tributos, con fecha 29 de
enero de 2008, en virtud del cual solicita que se tenga por efectuada la
comunicación a que hace referencia el artículo ... del Convenio suscrito entre
España y País A para evitar la doble imposición y prevenir la evasión
fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta y Patrimonio y que se pongan en
marcha los procedimientos amistosos previstos en el citado instrumento legal
para corregir tanto la vulneración del convenio como la doble imposición
denunciada por esta parte.
Expone que los escritos
mencionados fueron presentados en la Dirección General de Tributos por el
convencimiento de que la Resolución de declaración de fraude de ley así como la
liquidación derivada de aquella, objeto de reclamación en las presentes
reclamaciones acumuladas, vulneraban las disposiciones contenidas en los
Convenios para evitar la Doble imposición suscritos entre España y los países
mencionados. Considera que dicha infracción del CDI se produce dado que la Inspección
esta negando la deducibilidad a unos intereses regularmente satisfechos a una
empresa asociada residente bien en uno u otro de los países citados, no
aplicando las cláusulas del CDI sino invocando el artículo 24 de la Ley General
Tributaria.
Añade que, con carácter
adicional a la violación denunciada, con su actuación la DCGC esta motivando,
considerando la operación en su conjunto, una doble tributación efectiva puesto
que en España la base imponible del grupo consolidado ... se esta incrementando
artificialmente por la Inspección y el menor gasto considerado en España esta
registrándose como ingreso tributable por las sociedades prestamistas en País
A y País B.
Con fundamento en lo anterior
presenta los dos escritos adjuntados como anexo, ante la Dirección General de
Tributos, a efectos de realizar la comunicación a que se refieren los artículos
25 y 26 de los respectivos CDI y solicitando se pongan en marcha los mecanismos
amistosos previstos en dichos convenios.
OCTAVO:
En el escrito de alegaciones presentado el 30 de
marzo de 2007 la reclamante solicita que por el TEAC se requiera a la DCGC de
la AEAT, para que certifique:
- procedimientos de fraude de
ley en relación con operaciones similares a las aquí tratadas tramitados o en
curso de tramitación.
- Si alguno de dichos
procedimientos afecta a operaciones que se hayan realizado exclusivamente entre
entidades con residencia fiscal en España o por entidades integradas en grupos
multinacionales cuya matriz sea una entidad residente en España.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren en el supuesto los
requisitos de competencia, de legitimación e interposición en plazo que son
presupuesto para la admisión a trámite de las reclamaciones que se sustancian,
que se resuelven acumuladamente, en las que se plantea : 1º) Procedencia de
la práctica de prueba solicitada; 2º) Procedencia de la calificación de fraude de ley; 3º)
Subsidiariamente, determinar la procedencia de retrotraer las actuaciones, a
fin de que se notifique a Y, S.A. la apertura del expediente de fraude
de ley y su condición de parte en el mismo, y 4º) Procedencia de la
liquidación.
SEGUNDO:
Con carácter previo al análisis de los actos
impugnados ha de resolverse acerca de la cuestión procedimental de la prueba
solicitada, a que se hace referencia en el Antecedente de Hecho octavo de la
presente resolución.
Al
respecto este Tribunal estima que los procedimientos tramitados o en curso de
tramitación en que la AEAT haya llevado a cabo declaraciones de fraude de ley
en situaciones que la interesada describe como similares, no son datos que
guarden relación ni con la concurrencia o no del fraude ley, lo que obviamente
ha de examinarse caso por caso, ni con el hecho imponible y demás elementos tributarios
cuantificadores de la deuda. Si los actos impugnados se ajustan o no a Derecho
dependerá de la confrontación de su caso concreto a la normativa aplicable, sin
que el número de contribuyentes comprobados o el órgano que aplicó la norma
pueda aportar nada al juicio que en derecho haya de emitirse.
Lo
solicitado por la interesada sería parangonable a que un contribuyente que
fuese objeto de Inspección pretendiera conocer el número de casos que, en
circunstancias similares al suyo, hayan sido objeto de regularización, o saber
porqué ha sido él seleccionado, a diferencia de otros contribuyentes, para ser
objeto de comprobación. En esta línea conviene traer a colación la reiterada
doctrina del Tribunal Supremo (entre otras, en sentencias de 20-10-2000,17-2-2001,
28-4-2001 4-10-2004) en relación con el carácter reservado y confidencial de
los planes de inspección, consecuencia de lo cual consideraba que la
Administración tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el
hecho de su inclusión en plan. Antes de la Ley 1/1998, según manifiesta el
propio Tribunal Supremo, eran reservados y confidenciales tanto el Plan
Nacional de Inspección y sus Planes desagregados como el hecho concreto de
inclusión de los contribuyentes; y a partir de la vigencia de dicha Ley, el
Plan Nacional de Inspección debe ser objeto de publicación en el BOE, pero
continúan siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión
de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección.
De conformidad con este criterio, mayor reserva y confidencialidad aún habrá de
predicarse en relación con la inclusión en plan de unos contribuyentes respecto
de otros.
Distinta
cuestión es que en esta o en otras resoluciones de este Tribunal, como hace asimismo
la jurisdicción contenciosa, se traigan a colación, o sean cita común de los
recurrentes para reforzar sus argumentos de parte, supuestos que hubieran sido
objeto de pronunciamiento por los Tribunales, en la medida en que de sus
sentencias puede extraerse criterios de referencia útiles para el
enjuiciamiento del caso que se aborde, lo que, evidentemente, resulta muy
diferente de lo solicitado por la reclamante.
Si
lo que la reclamante pretende es demostrar la existencia de una vulneración del
Derecho Comunitario o de los Convenios, eso es asimismo algo que deberá
decidirse a la luz del caso concreto, como posteriormente se aborda en esta
resolución, pero no del número de expedientes tramitados o de las
regularizaciones practicadas.
En
conclusión, pues, ha de rechazarse la práctica de la prueba solicitada.
TERCERO:
Entrando en las cuestiones planteadas por el
expediente, procede, en primer término, examinar y revisar en cuanto al fondo la
declaración de haberse actuado en fraude de ley, para lo que conviene exponer,
siquiera brevemente, los perfiles del concepto para posteriormente determinar
la subsunción en el mismo del caso examinado a la luz de dichos perfiles.
Tal
como expresa el artículo 6.º 4 del Código Civil: "Los actos realizados al
amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el
ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude
de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado
de eludir".
Lo que, trasladado al ámbito tributario,
viene a equivaler al texto del artículo 24 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (por razón de
fechas, aplicable al caso aquí planteado) dispone:
"1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe
extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios
jurídicos realizados en el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose
en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un
resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley
tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé
audiencia al interesado.
2. Los hechos,
actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán
la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de
las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente
de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los
intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la
imposición de sanciones".
Y,
a su vez, delimitación muy próxima al concepto posteriormente construido por la
Ley 58/2003. En este sentido se manifiesta la Audiencia Nacional, en sentencia
de 7 de noviembre de 2006, al realizar una ilustrativa secuencia de las
diversas normativas, señalando que: "La nueva regulación del fraude de
ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la
aplicación de las normas tributarias, art. 15 de la LGT, 58/2003 de 17 de
diciembre, aun con perfiles nuevos, no se presenta como una institución
esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y
doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza
Tributaria Alemana."
Esta
última referencia histórico-comparada que eruditamente hace la Audiencia
Nacional, resulta muy interesante pues enlaza con un aspecto importante de
caracterización del fraude de ley, en el que hemos de detenernos siquiera
brevemente a fin de abordar adecuadamente lo que constituye uno de los
"leit motiv" de las alegaciones de la reclamante en su rechazo de la
figura del fraude de ley, consistente, naturalmente con las limitaciones que
toda síntesis conlleva, en la licitud de las diversas operaciones realizadas y
en la adecuación de las mismas a su fin; es decir, si se compraban acciones se
querían verdaderamente comprar, si se acudía a una ampliación de capital, se
pretendía aportar capital a la entidad en cuestión, si se solicitaba un
préstamo, se endeudaba efectivamente para tener recursos con que afrontar la
compra, ampliación, etc, y así sucesivamente. Sin perjuicio de que se vuelva
sobre ello mas adelante, lo que ahora interesa resaltar al hilo del "excursus"
de la Audiencia, es la idea que impulsó el desarrollo de esta teoría del fraude
de ley cuyos antecedentes se remontan a la Ordenanza Tributaria alemana, de
donde pasó a Francia y luego a América, siendo a estos efectos recogida y
modelada en diversas sentencias del Tribunal Supremo estadounidense, citadas
por los autores como paradigmáticas; así se cita, la de "Gregory versus
Helvering", en la que, en síntesis, se realizaban una serie de operaciones
con las que escapaba a una doble tributación, por beneficios y dividendos,
aprovechándose de la normativa sobre reorganización del capital (Revenue Act,
1928); tal como señalan los comentaristas, esta última era la norma de
cobertura mientras que las disposiciones de las que derivaba la doble tributación
eran las leyes sorteadas. Se configuraba así la construcción del fraude de ley,
ya que la Ley de 1928 estaba dirigida a reorganizar el capital no a reducir el
coste fiscal de la compraventa de activos.
Naturalmente
que cada caso es distinto y, por ello, no se traen a colación porque sean
idénticos al planteado, lo cual evidentemente facilitaría notablemente la tarea
del juzgador; se trata de ir sedimentando ideas fundamentales que perfilan el
instituto del fraude y que permitan dotar de elementos de juicio a fin de
calificar el caso que se presenta. Pues bien, continuando con esa referencia
doctrinal, la doctrina americana de la "substancia sobre la forma",
que posteriormente fue evolucionando y, de alguna manera haciéndose más
compleja, a medida que en la realidad, que siempre va por delante, se
sofisticaban los modos de respuesta a las cargas tributarias, surgió para
tratar de responder a la necesidad de introducir una cierta objetividad en las
distinciones. Se basa en el examen de la dirección, del destino que podríamos
calificar como no inmediato, a la que se encaminan los pasos legales de una
determinada operación económica o, cuando la construcción es más compleja -lo
que, como tendremos ocasión de apreciar, sucede en el presente caso-, de un
conjunto de operaciones. En la formulación matizada denominada de la
"substancia económica", resulta útil la idea, en la traducción de los
autores, según la cual ha de atenderse a que las operaciones previstas tengan
una sustancia económica separada y diferente del beneficio económico alcanzado
sólo mediante la reducción impositiva (más adelante se apreciará que en tal
sentido ha evolucionado nuestra normativa). Los intentos en esta línea se
estiman meritorios por la doctrina en cuanto permiten alejarse del proceloso
ámbito de los propósitos subjetivos, con los problemas probatorios que ello
genera, y ayuda al interprete a determinar si un determinado acto jurídico o
conjunto de actos está respaldado por una operación con auténtico sentido
mercantil.
Pues
bien, para llegar a esa conclusión final han de llevarse a cabo una serie de
deslindes respecto de figuras próximas al fraude de ley, así como contrastar
los diversos hechos y datos que el expediente concreto proporcione, de modo que
del conjunto de indicios pueda razonablemente concluirse la existencia de una
verdadera substancia económica o sustrato mercantil en todo el esquema o
conjunto analizado.
Para
ello contamos, en primer término, con las premisas que la jurisprudencia
española ha ido elaborando en la construcción y deslinde de estas figuras.
El
Tribunal Supremo ha tenido reiteradas ocasiones de pronunciarse y aplicar la
figura del fraude de ley, sobre la que, por ejemplo, en sentencia de 21 de
diciembre de 2000, manifiesta que "el fraude de ley es sinónimo de daño
o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin,
valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos
generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto
"contra legem", por eludir las reglas del derecho, pero sin un
enfrentamiento frontal sin al revés, buscando unas aparentes normas de
cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero
infringiendo su espíritu..."; reiterando así lo que ya antes decía en
Sentencia de 29 de julio de 1996, "... infringiendo el espíritu y
verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura
del logro de un resultado beneficioso".
En
este sentido es igualmente ilustrativa la sentencia del mismo Tribunal Supremo
de 15 de julio de 2002, que aporta otro dato de relevancia para el análisis,
toda vez que, atendiendo a la cada vez mayor complejidad de los esquemas
defraudatorios (y era notable en el caso allí resuelto), hace referencia a que
el resultado contrario (norma defraudada), que la conducta constitutiva del
fraude de ley produce, puede serlo a una norma concreta o al orden jurídico en
su conjunto. Dice textualmente (fundamento de derecho undécimo) el Tribunal
Supremo, al deslindar la figura de la simulación, que en el caso enjuiciado
estimaba concurrente, de la del fraude de ley: "Simulación, pues, y no
mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios
realizados son reales (...) Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia
es conforme a una norma ("norma de cobertura"), pero que produce un
resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto
("norma defraudada").
Si
bien la construcción jurisprudencial del fraude de ley se origina en el ámbito
civil, "en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las
normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o
contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos
invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico y no
exclusivamente en el ámbito civil", como el Tribunal Constitucional
reconocía en sentencia de 26 de marzo de 1987 y recuerda en la reciente de 10
de mayo de 2005.
Es mas, cabría afirmar que el
trasvase de estos criterios jurisprudenciales al
ámbito tributario no sólo es extraordinariamente adecuado sino necesario, en
atención a las indudables repercusiones que sobre el resto de los sujetos tiene
el incumplimiento de los deberes generales de los ciudadanos en su faceta de contribuyentes.
Es evidente que en este ámbito, dado el carácter de las normas tributarias,
gravosas en cuanto contributivas y reguladoras de comportamientos habituales u
ordinarios, se genera una particular resistencia a su aplicación que lo hace
especialmente propicio a normas antifraude y en él tienen un claro encaje las
nociones resaltadas por el Tribunal Supremo -el "daño o perjuicio",
"la infracción de deberes jurídicos generales", "la infracción
del espíritu de la norma", "la procura del logro de un resultado
beneficioso"-, habida cuenta el deber de contribuir a las cargas generales
en que el artículo 31 de la Constitución Española concreta el deber fundamental
que en este área del Derecho incumbe a los ciudadanos y que de modo inmediato
permite percibir las consecuencias que, en perjuicio del resto de
contribuyentes, conlleva el empleo de aquellos que el Tribunal Supremo llama
mecanismos, artificios o ardides, que contrariando el espíritu de la norma,
tienden a procurar en quien las realiza un resultado beneficioso, dejando de
cumplir ese deber general de contribuir con arreglo a la capacidad económica.
CUARTO:
En esta caracterización del fraude de ley conviene asimismo
indicar que, como expresa el propio Tribunal Constitucional "el
concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver
con los conceptos de fraude o defraudación propios del Derecho penal ni, en
consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La
utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión
"de ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en
puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude
de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la
existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto
para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otra
menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude
de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se
traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el
objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las
vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una
forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación
o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la
actuación llevada a cabo es transparente, por mas que pueda calificarse de
estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede
hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento
jurídico que, por ello mismo, hubiera de calificar per se de infracción
tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo la consecuencia que el artículo
6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude
de ley, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente
relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la
norma de cobertura; o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica,
sin las consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de
una actuación ilegal."
Estas
consideraciones del alto Tribunal son ilustrativas para destacar ab initio
algunas pautas a las que habrá que referirse para enmarcar adecuadamente el
juicio que merecen el complejo de operaciones aquí analizado. Valga resaltar
las ideas de que "no hay ocultación fáctica", que no hay
"violación directa del ordenamiento jurídico", que hay un "rodeo
o contorneo legal" y un "comportamiento que persigue alcanzar el
objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías ofrecidas por las
propias normas tributarias, si bien utilizadas de forma que no se corresponde
con su espíritu", o, mas sintéticamente, "estratagema tendente
a la reducción de la carga fiscal"; resalta asimismo, como elemento
importante la ausencia de consecuencias sancionadoras, siendo la única
reacción, "la vuelta a la normalidad jurídica".
En
este sentido conviene enmarcar la figura dentro de una gradación en la que no
siempre resulta fácil discernir entre la legítima economía de opción, el fraude
de ley y la simulación: los efectos jurídicos surgidos de la primera son
respetados por el Ordenamiento Jurídico; no así los del segundo, al que el
ordenamiento responde, en palabras del Tribunal Constitucional, restaurando
"la normalidad jurídica"; y, finalmente, los de la tercera, además de
ser rechazados por el ordenamiento, acarrean una sanción. De ahí que el mismo
Tribunal Constitucional considere de gran relevancia la distinción entre
simulación y fraude de ley, tanto en la mencionada sentencia de 10 de mayo de
2005 como en la de 13 de febrero de 2006, hasta el punto de articular en esas
dos sentencias una doctrina en la que, en síntesis, entiende que el fraude de
ley no constituye delito fiscal aun cuando se sobrepase la cuota defraudadora
necesaria para la apreciación de delito (básicamente, la tesis de la primera de
las sentencias) y que, sin embargo, no se vulnera el derecho a la legalidad
penal cuando la condena por delito fiscal se refiere no a un supuesto de fraude
de ley sino a la realización de negocios simulados que reúnen los requisitos
subjetivo y objetivo del tipo penal (doctrina recogida en la segunda de ellas).
Las razones que aduce el Alto Tribunal para trazar esta trascendental
diferencia resultan de gran utilidad; así, manifiesta que "La evidente
merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación
conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no
era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la sentencia recurrida,
requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el artículo
349 del Código Penal de 1973. Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos
intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo
característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar
el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente
encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la
presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se
acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio
comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia sentencia
recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación ... de que
el recurrente había procedido a una "ocultación maliciosa de la auténtica
base imponible"".
Consecuencia
importante que se desprende de esta caracterización es que la prueba del fraude
debe referirse a que se ha producido la elusión, y consiguiente merma de los
ingresos a la Hacienda Pública con el resultado perjudicial para los legítimos
intereses recaudatorios del Estado, y no al propósito o intención subjetiva.
Enlazando con el excursus histórico-doctrinal inicialmente esbozado, a ello
responden los intentos por descubrir un designio objetivo que se desprendiera
de la misma estructura negocial, sin recurrir al ánimo de su autor, que
cuajaron en la denominada doctrina de la sustancia económica, doctrina que, a
medida que las estrategias reveladoras del fraude de ley se han ido
sofisticando, ha ido evolucionando en teorías más complejas o que tienen en
cuenta una mayor combinación y complejidad de factores, tal como la denominada
en su origen americano "steps transaction", traducida en su recepción
en el derecho europeo en general y en el español en particular como de
"operaciones complejas" o por cierto sector doctrinal "pasos
operativos"
De
ello es asimismo buena muestra la propia evolución de nuestra normativa
reguladora de esta figura pues mientras que la Ley General Tributaria de 1963
requería el "propósito probado de eludir el impuesto", la redacción
dada por la Ley 25/1995 eliminó el término "probado"; y, siguiendo
con esa evolución, en la LGT de 2003, tras las aportaciones del Informe del
Consejo de Estado, la nueva regulación prevista bajo la denominación de
"conflicto en la aplicación de la norma tributaria", resaltan esas mismas
ideas que latían en la anteriormente reseñada doctrina constitucional: actos o
negocios, individualmente considerados o en su conjunto, artificiosos o
impropios (art. 15 a), de los que no resultan efectos jurídicos o económicos
relevantes distintos del ahorro fiscal (art. 15 b).
Es
interesante resaltar en esta configuración de esta figura en la nueva LGT que
en el mismo, efectivamente, se lleva a cabo un juicio de adecuación de los
instrumentos o estructuras utilizadas con los efectos obtenidos, de modo que,
identificado un "ahorro fiscal" por el contribuyente, ello exige
necesariamente un contraste, una comparación que permita concluir que la
transacción o conjunto de transacciones realizadas resulta o no impropio o
artificioso para el resultado obtenido, de manera que se permita exigir el
tributo, eliminando el beneficio fiscal obtenido si se concluye que el único
efecto buscado es el ahorro fiscal, sin que existan otros efectos jurídicos o
económicos relevantes que se hubieran podido obtener a través de los actos usuales
o propios.
Se
confirma, además, la ausencia de sanción, dato este resaltable para marcar la
orientación más benévola de nuestro sistema, en la anterior y nueva regulación,
a diferencia de otros ordenamientos, como el francés o el australiano, que sí
sancionan a los autores del fraude.
Ha
de advertirse que la alusión que se acaba de hacer a la nueva regulación de la
LGT 58/2003, con la figura del "conflicto en la aplicación de la norma
tributaria", lo es a efectos meramente doctrinales, en cuanto culminación
de la evolución trazada en nuestra legislación del tratamiento del fraude de
ley; pero, en contra de lo que apunta la interesada ante la Inspección, lo que
se ha aplicado en el presente expediente, y en este sentido es analizado, ha
sido la calificación de "fraude de ley", en la regulación aplicable
"ratione temporis", del artículo 24 de la Ley 230/1963, toda vez que,
de acuerdo con la Disposición Transitoria tercera 3 de la Ley 58/2003, no
resultaba de aplicación la nueva regulación introducida por dicha nueva LGT, al
haberse realizado los actos o negocios antes de la entrada en vigor de dicha
Ley.
QUINTO:
Centrándonos, pues, en la figura del "fraude de ley",
como de modo reiterado sintetiza la Audiencia Nacional en diversas sentencias,
y comúnmente, con mas o menos matices, recoge la doctrina, la concurrencia del
mismo requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma de
cobertura y una norma defraudada, pero no de forma suficiente, no teniendo por
qué ser necesariamente tributaria; el empleo de formas jurídicas insólitas y
desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico
tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; la finalidad
puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de
los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que esta se
realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales,
dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; y consecución de un
resultado equivalente a aquel cuya tributación se pretende evitar o reducir.
Con
carácter previo al examen de cada una de estas premisas del fraude de ley y
precisamente al objeto de posibilitar posteriormente el análisis de su
concurrencia en el supuesto concreto aquí planteado, han de exponerse las
operaciones realizadas, lo que requiere ir refiriéndose a los datos más
relevantes que resultan del expediente, resaltando con ocasión de ello aquellas
circunstancias o indicios que se consideran trascendentales para sustentar o
rechazar la calificación enjuiciada.
Conviene
anticipar, como síntesis y esquema en el que incardinar una mejor comprensión
de la inmediata exposición de los datos fácticos, que el conjunto de la
operativa que origina la calificación de fraude de ley podría condensarse en
que con ella se persigue y se consigue situar en las dos entidades del Grupo en
España, la holding X, creada al efecto y la operativa del grupo W,
S.A. (Y, S.A.), merced a la obtención de préstamos de entidades del
grupo para la compra de acciones de otras del grupo, unos gastos financieros
derivados de ese endeudamiento, cuya virtualidad y licitud discute la
Inspección, que determina en la segunda una drástica reducción de los
beneficios y en la primera unas pérdidas que, mediante el paraguas de la
consolidación fiscal, compensa con las rentas positivas restantes de la
operativa, con el resultado final de que esas rentas queden sin tributar.
Con esta actuación se consigue que los
resultados contables positivos, que son las rentas gravables de la entidad
operativa Y, S.A., a su vez drenados mediante la deducción de los gastos
financieros, queden compensadas con resultados contables negativos (supuestas
rentas negativas que proceden igualmente de gastos financieros fundamentalmente
intragrupo de la holding X), lo que se está defraudando es el propio
hecho imponible, la obtención de renta, que debe gravarse conforme a las leyes
y al principio de capacidad contributiva. Y ello se consigue, como a
continuación se expondrá, mediante un complejo entramado de operaciones que, si
bien aisladamente consideradas pueden ser tenidas por lícitas, y no suponen una
violación directa del ordenamiento jurídico, como expresaba el Tribunal
Constitucional, constituyen una estratagema tendente a la reducción de la carga
fiscal, es decir, siguiendo con la terminología de dicho Tribunal,
comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal
del contribuyente, aprovechando las vías ofrecidas por la propia norma
tributaria. Obsérvese que el propio Tribunal dice que "de manera que no
existe falseamiento de la base imponible".
Es importante anticipar ya en este estadio
de la exposición, puesto que la reclamante incide en ello, que lo que se debate
no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión mollar de
determinación de la renta cuya obtención constituye el hecho imponible. No se
está ante un supuesto en el que se defraudan normas netamente de medición de
rentas, sino que se está ante un supuesto en que se pretende hacer valer la
obtención de una renta negativa, artificiosamente generada a través del
complejo entramado objeto de análisis, a fin de que la obtención de una renta
positiva obtenida por la entidad operativa del grupo en España quede sin
tributar en contra del espíritu de las normas (de compensación de rentas, de
consolidación fiscal, etc.) que, en palabras del TC, constituyen las vías
ofrecidas por las propias normas tributarias. En este sentido es en el que se
cita en el Acuerdo impugnado la resolución del ICAC que, en opinión de este
Tribunal, sí cuestiona la validez o realidad de las transacciones entre
empresas de un mismo grupo y no una cuestión de valoración económica de la
operación, considerando que debe prevalecer el fondo económico sobre la forma
jurídica de las operaciones. Volveremos sobre ello mas adelante.
SEXTO:
Entrando, pues, en la exposición de
los datos y circunstancias de la operación, ello se aborda con la siguiente
sistemática: una breve descripción de las Entidades intervinientes, Antecedentes,
Conjunto de operaciones articuladas, Datos a resaltar de las principales
sociedades implicadas y Otros datos de relevancia.
Las actuaciones de comprobación del Grupo
..., como sujeto pasivo del Impuesto de referencia y por los ejercicios
indicados, se iniciaron con la sociedad dominante X, S.L. y su filial Y,
S.A., el 27 de septiembre de 2005.
Tramitado el procedimiento de fraude de
ley, tal como se expone en los ANTECEDENTES DE HECHO, se concluye en la
concurrencia de fraude de ley, cuya consecuencia es, en palabras del Tribunal
Constitucional, la "vuelta a la normalidad jurídica", concretada en
la procedencia de la regularización, que se lleva a cabo en la liquidación
asimismo aquí impugnada.
Con las limitaciones que toda
simplificación supone, y sin perjuicio de que se irá examinando en detalle cada
uno de los aspectos, constituye, en esencia, el hecho fundamental de la
regularización: 1) la consideración como no deducibles en X de los
gastos financieros en los ejercicios de referencia, correspondientes al
endeudamiento con entidades del Grupo Y, soportado por la adquisición de
participaciones de la sociedad Y, S.A., cuya propiedad era asimismo del
Grupo a través de otras sociedades del mismo; y 2) la consideración como no
deducibles en Y, S.A., de los gastos financieros y los gastos
extraordinarios periodificados (costes de cancelación anticipada de los
préstamos), derivados del endeudamiento también con sociedades del Grupo Y,
para la adquisición de participaciones de otra sociedad del Grupo, la holding V
(...), cuya propiedad era asimismo del Grupo a través de otra sociedad del
mismo.
Básicamente sintetizado, el motivo por el
que no se admiten estos gastos como deducibles radica en que, con fundamento en
los antecedentes y operaciones que a continuación se analizan, dichas
operaciones no tienen ningún sentido económico o empresarial sustancial para el
Grupo internacional citado, fuera de las ventajas fiscales que se cuestionan,
ni suponen ninguna nueva inversión real ni la ampliación a nuevos mercados,
sino que se trata de un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo,
que sólo significa un cambio en la titularidad formal de las mismas, sin
modificación en la situación de dominio. Tampoco supone un efectivo control ni
gestión por la empresa española de las sociedades participadas adquiridas, que
sigue estando en la matriz internacional, y en la submatriz para Europa
Continental, como venía siendo desde tiempo atrás. En definitiva, pues, la
ausencia de una auténtica sustancia económico-financiera o mercantil, que
evidencia que ese "contorneo" legal, estratagema, en palabras del
Tribunal Constitucional o ardid, en palabras del Tribunal Supremo, persigue el
objetivo fiscal de reducir la carga fiscal del contribuyente.
A) Principales entidades intervinientes:
Antes de exponer las operaciones
realizadas, conviene citar esquemáticamente las principales entidades
intervinientes, a fin de facilitar su posterior identificación:
Grupo Y: grupo multinacional, que opera en
diversos países, cuya matriz es residente en el País A, ... (en adelante
Y país A), con la que consolidan mercantilmente las sociedades del
grupo, incluida la operativa española, Y, S.A.
... (en adelante Y país B),
anteriormente denominada T; y también conocida como ...: es una sociedad
del país B, a la vez holding y operativa, que ejerce las funciones de
cabecera del subgrupo o unidad de gestión y negocios para Europa Continental
del Grupo Y. Esta depende de la matriz anteriormente citada, al 100 %
desde el 14-08-2000; antes de esa fecha, un 33 % estaba en manos de accionistas
ajenos pero también consolidaba cuentas con Y país A en los ejercicios
anteriores.
... (en adelante Y, S.A.): entidad operativa del Grupo en España;
anteriormente denominada W, S.A. Constituida en 1964, desde 1988
pertenece al Grupo Y en un 97,43 %: tradicionalmente participada por Y país B, directamente o a
través de S, sociedad holding del país C, 100% de Y país B,
hasta que, con las operaciones que son objeto de análisis en este expediente,
pasa a depender de X. El restante porcentaje pertenece a R. Su actividad
fundamental consiste en ... Actualmente, en la informacion pública del Grupo,
se clasifica, en relacion con el tipo de negocio, como "...".
X, S.L. sociedad
holding residente en España, constituida a finales de 1997, como más adelante
se narra; dependiente al 100 % de la del país C, S y, por tanto,
indirectamente, de Y país B. Tras las operaciones que inmediatamente se
pormenizarán, pasa a ostentar la titularizad del 97,4% de Y, S.A.
S, S.A.: sociedad holding del grupo,
residente en País C (de las denominadas "..." en la
legislación del país C), que fue el accionista inicial único y
totalmente mayoritario (99,9%) en la constitución de X, mediante la
aportación no dineraria del 25 % de W, S.A. (posteriormente Y, S.A.).
Q: entidad del Grupo P, 100% de Y país B, que presta y recibe préstamos de las entidades del
grupo. Según se desprende de la información remitida por las autoridades
fiscales de País B, en concreta referencia a la entidad Q, (pág.
103 y 104), es un tipo de entidad, denominado "centro de
coordinación", sometida a un régimen especial en País B, que,
mediante Real Decreto nº ..., de ... de 1982, creador de los mismos, a favor de
aquellos centros de coordinación que realicen a beneficio de las empresas del
grupo al que pertenezcan, determinadas funciones administrativas, preparatorias
o auxiliares así como ciertas actividades de centralización financiera. Este régimen
fiscal especial, forfatario, conduce a la ausencia de tributación efectiva por
los ingresos financieros como los derivados de los préstamos a que
posteriormente se hará referencia.
... (Y Internacional): es una sociedad financiera del Grupo Y,
siendo
sus activos principales créditos y préstamos a sociedades del Grupo, contra pasivos
(deuda) a corto y largo plazo que los financian (Los balances y cuentas de
Pérdidas y Ganancias y otros datos están disponibles en el expediente obtenidos
de la fuente de datos comunitaria "Amadeus"). Sus ingresos
financieros, como los intereses procedentes de sus préstamos a Y, S.A., tributan
(Diligencia n° 8, escrito anexo de 30-03-2006) en el Impuesto sobre Sociedades
- ...- según la legislación del País A, si bien al mismo tiempo, son
deducibles en dicho impuesto como gasto, los gastos financieros devengados
correspondientes a los pasivos (deuda contraída) existentes.
Respecto
a esta entidad se manifiesta en el Informe de resultados de operaciones y
financiero el Grupo Y a 31 de marzo de 2001 (página 655 del expediente), en relación
con el "Control y dirección de la tesorería", que "La
financiación del Grupo, incluyendo la deuda, costes por intereses y asuntos en
divisas, están dirigidos por la compañía de tesorería del Grupo, Y
Internacional, cuyo Consejo controla sus operaciones. Esta compañía está
presidida por el Director Financiero del Grupo"
B) Antecedentes :
B.1) Relativos al Grupo Y.
La actividad básica de este grupo consisten esencialmente en ..., a partir
de materias primas, fundamentalmente ..., para la elaboración de una serie de
..., de la industria ... y almacenamiento.
La matriz, Y País A es residente en
País A y de ella dependen, ambas al 100%, Y país D, residente en País
D y J, residente en País E. A su vez, de estas dos, al 33%
cada una (el otro 33 % pertenecía a una sociedad del país D ajena al
Grupo hasta 14/8/2000, en que es adquirida por Y) depende la del país
B, T (posteriormente Y país B). Como más adelante se describe
a partir de finales de 2000 Y lleva a cabo una operación trascendental
de integración de J y P en el Grupo Y.
La entidad Y, S.A. ha pertenecido desde 1988 al Grupo Y,
a través del subgrupo europeo P. Europa Continental funcionaba como
subgrupo o unidad de gestión y negocio, denominada en los escritos del Grupo
como Grupo P, a cuya cabecera estaba la citada entidad del país B,
Y país B.
A 30 de septiembre de 1996, la composición accionarial de Y, S.A.
(en aquel entonces, W, S.A.) era el siguiente (diligencia nº 17, de 31
octubre 2003; pág. 100 del expediente):
S…................... 67,010 %
... (Y país B)... 30,42 %
R........................ 2,565 %
Otros................ 0,0028 %
A su vez, según manifestación del
representante, en Diligencia nº 14, de 2 octubre 2003 (pág. 897 del
expediente), Y país B (...) era titular, y continúa siéndolo durante los periodos objeto de
inspección, de una participación del 99,9 % en cada una de las dos sociedades
del Grupo, Q y S (en esta entidad, desde 1983, año de fundación
de la misma, según "company file" 20-06-1997, pag. 407 del
expediente); a su vez S tenía el 0,01 restante de Q.
Así se desprende igualmente del impreso de solicitud de
verificación/autorización de inversión extranjera (pág. 284 del expediente) que
S, S.A. estaba participada al 99,90 % por Y país B y como
titulares últimos del sujeto inversor la entidad Y país A, domiciliada
en ...
B.2) Relativos a la comprobación
inspectora.
Con anterioridad a la comprobación concluida en la liquidación aquí
reclamada, se realizaron otras por la antigua Oficina Nacional de Inspección
(actualmente Delegación Central de Grandes Contribuyentes), en relación con X
y W, S.A., que entonces no formaban grupo en consolidación fiscal. en el
transcurso de las cuales se recogieron datos diversas operaciones y
antecedentes de trascendencia para este expediente, que se incorporaron mediante
diligencias al procedimiento inspector aquí implicado y que se irán exponiendo
con el conjunto de hechos posteriormente descritos. En relación con W, S.A.,
la Inspección correspondiente a los ejercicios 01-10-1995 a 31-03-2000,
concluyó en Acta A01
nº ..., de conformidad, de 26 de marzo de 2002.
En ella se periodificaron los gastos de cancelación (en mayo de 1999 se
cancelan anticipadamente dos préstamos que había obtenido de Q, por un
total de 15.000.000.000 ptas. en 1997 y 1998). Dichos costes se habían
contabilizado por la entidad y deducido en la base imponible en el ejercicio de
cancelación (ejercicio cerrado a 31-03-2000); la Inspección los periodifica
linealmente desde el día de cancelación anticipada (19-05-1999) hasta el de los
respectivos días señalados inicialmente para su vencimiento. Ha de reseñarse
que tales importes los fue incorporando la entidad a las declaraciones
sucesivas afectadas por la periodificación; ejercicios que son objeto de
comprobación en la regularización inspectora que aquí se debate; y que, como
después se indicará, en dicha regularización, como consecuencia de la
declaración de fraude de ley, son rechazados juntamente con los intereses
devengados por los prestamos en cuestión.
Por lo que se refiere a X, la comprobación anterior a la aquí
examinada comprendía desde la constitución de la entidad, en 1997, hasta el
cerrado, como Q y todo el Grupo internacional, el 31-03-2000. Finalizó
en acta previa A06 de 24-11-2003, con la conformidad del sujeto pasivo, en la
que se manifestaba que no se calificó el hecho imponible en cuanto a los gastos
financieros.
C) Conjunto de operaciones articuladas:
Para una adecuada exposición de los hechos relevantes, estos se
agrupan en los relativos a operaciones de transmisión de acciones entre las
entidades del Grupo, los prestamos asimismo intragrupo con se financiaron tales
adquisiciones y los contratos celebrados entre Y país B y Y, S.A..
Los hechos se narran teniendo en cuenta que se operan en dos frentes:
de una parte operaciones relativas a X y de otra, las que implican
directamente a Y, S.A., por lo que en ocasiones no se sigue el orden
estrictamente cronológico, dado que las operativas en una y otra se van
entrecruzando e intercalando.
C.1) Transmisiones intergrupo:
1. Constitución de X y aportación de acciones de Y, S.A.
:
El 16-09-1997 se constituye X, S.L., con un capital
suscrito de 9.200.000.000 pts,, divididas en 9.200 acciones, mediante la
aportación no dineraria del 25 % de W, S.A. (Y, S.A.), realizada
por la entidad del país C del Grupo, que queda así como accionista al
100 % de la recién fundada entidad española X (escritura pública y
estatutos en páginas 231 y siguientes del expediente RG. 656-07).
El coste de adquisición de ese 25 % para S (las acciones de la
entidad española fueron adquiridas en 1984 y 1987) fue de 87.008.875 ... (moneda
país C), equivalente a 346.203.093 pts, según se desprende del
"Rapport" de 15 de mayo de 1997, del Cº de Administración para la
Asamblea General a celebrar extraordinariamente el 2-06-97 (pág. 899 del
expediente) para el cierre del ejercicio 1996, inmediatamente anterior a la
aportación no dineraria en la constitución de X a que posteriormente se
hará referencia. Aplicando el tipo de cambio vigente el día 19-08-1997, fecha
de comunicación de la inversión al Banco de España, resulta un importe de
355.196.330 pts. (Diligencia nº 16), era de 355.196.330 pts.
Según la estipulación tercera, las acciones de W, S.A.
aportadas por S se valoran en un total de 9.200.000.000 pts.
Dicha aportación se acoge al Régimen especial del Cap. VIII del Tít.
VIII de la Ley 43/1995 opción comunicada al Ministerio el 17 de septiembre de
1997 (pág.288 del expediente). Quiere esto decir que la plusvalía para S,
por diferencia entre el valor contable, 355.196.330 pts. y el valor por el que
se aporta, 9.200.000.000 pts., no fue objeto de tributación.
Como objeto social de la sociedad constituida figura la adquisición,
tenencia disfrute, administración y enajenación de valores mobiliarios y otros
activos financieros. Según el impreso de solicitud de verificación/autorización
de inversión extranjera (pág. 283 del expediente) se describe la actividad
principal de X como "sociedad holding dedicada a la tenencia de
valores nacionales y/o extranjeros y el control de sociedades."
2. Compra de acciones de Y, S.A. por X
El 3-12-1997, X, S.L. compra a Y país B (...) un
5% de W, S.A. (Y, S.A.), por un importe de 1.840.000.000 pts,
según "sales agreement", de 30-09-1997 (pág.374 del expediente) y
póliza de compraventa, de 3-12-1997 (pág. 365 y ss). A tal efecto obtiene un
préstamo de la entidad del grupo Q; posteriormente se hará referencia a
los préstamos obtenidos al efecto de estas operaciones.
Dicha
participación, según manifestación del representante de X, S.A. que se recoge en
la Diligencia n° 17 y anteriores de la anterior comprobación (incorporada a
Diligencia n° 7, citada -pág. 92 y ss.), tenía un valor en libros de Y país B, contravalor en
pesetas, de 817.161.035.
Ello determina una plusvalía para Y país B (...), a salvo los
gastos de la operación, del diferencial entre el importe pagado por X,
1.840.000.000 pts., y el coste computado en libros, de 817.161.035 pts. Tal
plusvalía estuvo exenta en País B, dada la peculiar normativa aplicada a
este tipo de entidades "centros de coordinación del país B"
(cfr. "General rule included in art. 192 of Corporate Tax Law") según
se expone en Carta de Y, de 21 abril 2006, adjunta a diligencia nº 8
-pág. 162).
Para financiar dicha adquisición, X, S.L. obtuvo un crédito
el 29-09-1997 de la entidad Q, sociedad participada al 100% por Y país B (...). El límite
disponible del mismo -Advance Credit Facility- era de 3.000 millones de
pesetas, pero la disposición efectuada, según la contabilidad de la sociedad,
fue por un importe de 1.850 millones de pesetas, un importe ligeramente
superior al de la adquisición citada; el tipo de interés fijado era el MIBOR
más 25 puntos básicos (0,25) (Diligencia n° 7 de 27-03-2006, punto 3.)
Tampoco
en las Actas del Consejo de Administración y de la Junta General de Accionistas
de X,
S.L.
se menciona el hecho de la adquisición de dicha participación de W, S.A., ni antes ni
después de la misma.
3. Adquisición del 49,99 % de V por Y, S.A.
El 29-08-1997, Y, S.A. acuerda ("share purchase
agreement") con Y país B (...), la compra de un 49,99 % de V
(...), residente en país D, que en su cartera ostentaba el 100 % de N
y el 50 % de la holding M, que, a su vez detentaba participaciones de
acciones de diversas sociedades fabricantes de ... de diversos países del este
de Europa.
El precio de la compra asciende a 255 millones de moneda país D
(115.713.955 €). En contabilidad de la compradora se cifra el coste en
19.093.125.000 pts. (114.751.992,36 €), debiéndose la diferencia al cálculo de
la conversión monetaria de la moneda del país D.
La transmitente obtuvo una plusvalía de 32.257.061 € (Carta de Y
adjuntada a diligencia nº 6, de 27-04-2006- pág. 85-); estuvieron legalmente
exentas en País B, al igual que la anteriormente expuesta.
A tal efecto, el 25-08-1997, W, S.A. (Y, S.A.) acordó recibir un préstamo ("Committed Loan
Agreement") de Q (entidad del Grupo P, 100% de Y país B), con sede en País B, que es un Centro de Coordinación), por un importe de
15.000.000.000 de pesetas, al tipo de interés fijo del 6,10%, con vencimiento
30-09-2002.
En
las Actas del Consejo de Administración y de la Junta General de Accionistas de
W,
S.A.
(Y,
S.A.)
no se menciona el hecho de la adquisición de dicha participación de V, ni antes ni
después de la misma. En el Informe de Gestión del ejercicio 1997 (cerrado a 30
de septiembre) se dice en relación con dicha adquisición lo siguiente:
"así es igualmente considerado por el propio Grupo cuando
tenemos en cuenta la adquisición que hicimos en este ejercicio del 49,99% del
capital de V (...) ..., compañía propietaria del 100% de N y del 50% de M, holding del país D que detenta
distintas participaciones de las plantas de (...) y ..."
4. Adquisición del 25,01 % de V por Y, S.A.
El
05-12-1997 Y, S.A. acuerda
("share purchase agreement"), (Diligencia n° 7, de 27-03-2006,
punto 1, y Diligencia n° 6 de 28-02-2006, escrito anexo a ella de Y país B), con Y país B (...), la compra de una
participación del 25,01% (21.765 acciones) de V (...), la entidad antes citada.
El
precio ascendió a 57.856.978 Euros, contravalor de 127,5 millones ... (moneda del país D). Según la
contabilidad, el coste de dicha participación fue de 9.582.875.000 pesetas, que
se corresponde aproximadamente con el valor anterior en euros, siendo la
diferencia debida al cálculo de la conversión monetaria de la moneda del país D.
Y país B obtuvo una plusvalía en la transacción de 16.130.721 Euros
(contravalor de 650.711.686 ..., moneda del país B), segun la misma
carta antes citada.
Al
igual que en la anterior adquisición, a tal fin el 16-01-1998, W, S.A. (Y, S.A.) acordó recibir
un nuevo préstamo ("Committed Loan Agreement") de la misma entidad
anteriormente prestamista, Q, al tipo de interés fijo del 5,26%, con vencimiento
16-01-2003.(Diligencia n° 7, citada).
También
al igual que sucedió con la anterior adquisición, en las Actas del Consejo de
Administración y de la Junta General de Accionistas de W, S.A. (Y, S.A.) no se menciona
el hecho de la adquisición de dicha participación de V, ni antes ni
después de la misma. En el Informe de Gestión del ejercicio 1998 (cerrado a 30
de septiembre) se dice en relación con dicha adquisición (y su financiación y
la de la anterior adquisición de V) lo siguiente:
"Mención aparte merecen los resultados financieros de la
compañía, que nos llevarán a la determinación del Beneficio de las actividades
ordinarias. En este caso conviene recordar que fue en septiembre de 1997 cuando
adquirimos nuestra primera participación del 50% de V, sociedad holding
patrimonial de varias unidades del Grupo. Lógicamente, esta inversión se llevó
a cabo con fondos propios y ajenos dada la envergadura de la misma. Al llevarla
a cabo en el mes de septiembre de 1997, el impacto del endeudamiento, en
términos de intereses devengados fue mínimo. Es en este ejercicio dónde ha
tenido impacto a lo largo de todo el año.
Por otro lado, dada las buenas perspectivas a medio y largo plazo
de esta inversión, decidimos ir a la adquisición de un 25 % adicional,- con lo
que nuestra participación a esta fecha en V se eleva al 75%.
Financiada de forma mixta otra vez esta inversión, ha tenido su impacto en los
resultados financieros de la sociedad; eso nos lleva a que los beneficios de
las actividades ordinarias descienda en unos 1.050 MESP como consecuencia de
una variación al alza de los gastos financieros como consecuencia de estas
operaciones del orden de los 1.200 MESP.
Por último, el beneficio antes de impuestos de este ejercicio no
sólo recoge el impacto de financiación de nuestra inversión en V, sino
que incluye también un ajuste negativo de unos 400 MESP al fondo comercio de V,
debido que la legislación española así lo exige como consecuencia de los
resultados obtenidos en este ejercicio por V, que no han sido lo buenos
que cabía esperar debido particularmente a algunos retrasos en el arranque de
determinadas producciones en País D y ..., y a las difíciles condiciones
económicas/monetarias en (...). Todo ello está a esta fecha en vías de
solución."
Ciertamente
esta disminución de ingresos de la entidad operativa española se evidencia en
el propio impreso de solicitud de verificación/autorización de inversiones
extranjeras (pág. 357 del expediente), con ocasion de la venta a que
inmediatamente se hará referencia, de S a X, donde en las casillas de informacion de
la empresa española W, S.A., cuyas acciones se vende, entre otros datos, consta la cifra de
negocio y resultados de los ejercicios consecutivos:
Cifra de negocio resultados
96/97:
15.669.035.000 .......................... 2.485.078.000
97/98:
15.345.898.000 .......................... 1.256.054.000
Se
aprecia que, siendo muy similares las cifras de negocio, en el segundo de los
períodos consignados, el beneficio desciende a la mitad. A finales del
ejercicio 1997 es cuando se conciertan los préstamos analizados. Podría
argüirse que este descenso se debiera a circunstancias ajenas a esta cuestión,
y por tanto que era prematuro achacarlo a la operativa enjuiciada; pero por
ello es posteriormente a lo largo de los ejercicios 2000 y siguientes, cuando
se aprecia que efectivamente el descenso de beneficios es causado por el
endeudamiento en cuestión, como se puede observar en el análisis de los
balances de esos periodos que se hace en el Apartado D.1 de este mismo
fundamento de derecho.
5. Compra de acciones de Y, S.A.
por X
El
25-03-1999, X, S.L. compra a su
titular directa S, S.A. (100 % propietaria de X, desde su fundación) el 67,43% de
participación en W, S.A., por un importe de 24.816.000.000 pts.
Esta participación, estaría valorada en
libros de S, S.A., según manifestación del representante de X, S.L.
que se recoge en la Diligencia n° 17 y anteriores de la anterior comprobación
(Diligencia n° 7 citada), en la siguiente forma: un 42,01%, por un contravalor
en pesetas de 596.881.856; el 25,4 % restante, del que el representante citado
dice desconocer su valor de adquisición para S, S.A., deduce no
obstante, en la forma que en su manifestación consta, un contravalor en pesetas
en libros de S de 4.150.916.566. Las plusvalías resultantes en S,
S.A., estuvieron legalmente exentas de impuestos (Diligencia n° 9, punto 1
y escrito de S de 02-06-2006 anexo -pág. 129 y ss.).
Para
financiar dicha adquisición, X, S.L., obtuvo un préstamo
("Committed Facility Agreement") de 25.000.000.000 pesetas de Q, el 15-03-1999,
con vencimiento cinco años más tarde (el 15-03-2004) y tipo de interés, el
Euribor más 25 puntos básicos (0,25).
Según se desprende del Acta del Consejo de Administración de X,
S.L., de fecha 01-03-1999 -pág. 1371 del expediente-, en el número 1 del
Orden del Día
se hace referencia a esta operación como
" COMPRA DE ACCIONES DE W, S.A." y entre otras manifestaciones, se dice:
"Don ... da cuenta al resto de los Sres. Consejeros de una oferta que S, S.A., socio
mayoritario de la compañía W, S.A. ha hecho a esta
compañía para la adquisición de la totalidad de las acciones que detenta en
dicha compañía.
Se trata de la adquisición por
parte de X, de un total de 10. 118.440 acciones propiedad de S, S.A. con un nominal de
1.011.844.000. ptas, por un precio de 24.816.000.000. ptas. Los Srs.
Consejeros, tras un extenso debate, aceptan por unanimidad que se lleve a cabo
la operación en estos términos..."
A
continuación siguen otras cuestiones formales y de detalle de los pagos, y se
termina diciendo:
"En cuanto a la forma de financiar la operación de
compraventa, se decide por unanimidad, recurrir a financiación ajena a través
de un préstamo que ha ofrecido conceder en condiciones normales de mercado Q, de nacionalidad del país B, con la que se
contactará próximamente para ultimar los detalles del crédito a obtener."
Ha
de observarse que en la Memoria Abreviada del ejercicio terminado el 31 de
marzo de 1999 (pág. 1169 expte. 3750-07), en que sí aparece el aumento que la
cuenta de Participaciones en otras Empresas del Grupo, que pasa de 11.040.000
pts, en que estaba al final del ejercicio cerrado a 30/09/1998, a 35.856.000
pts, sin embargo no se hace mención alguna a la compra de las acciones de W, S.A., que motiva ese
aumento de la partida.
Ello
resulta sorprendente toda vez que, en cambio, en la Memoria del Ejercicio
teminado el 30 de septiembre de 1998 (pág. 1163 expte. 3750-07), en que el
importe de la cuenta "Participaciones en Empresas del Grupo" era,
como en 1997, de 11.040.000 pts, se explicaba el detalle de la misma,
mencionando que esta constituida por la participación en el 30 % de W, S.A., explicando que
la adquisición se efectuó en dos fases: en cuanto un 25 % por aportación no
dineraria del accionista S, en el momento de la constitución, el 16 de septiembre de 1997, y
en cuanto al 5 % restante, por compra a Y país B (...) el 30 de septiembre de 1997
Por
otra parte, se echa en falta igualmente en las Memorias una explicación o tan
siquiera mención de la operación por la que X adquiere el 97,435 % de Z, S.L., además del
descuadre de cifras que puede apreciarse y que no se explica, pues en la del
Ejercicio cerrado a 31 de marzo de 1999 no figuraba lógicamente (pues se
adquiere en la escision de 01-10-1999) esta participación en las inversiones
financieras y en la del Ejercicio cerrado el 31 de marzo de 2000, siendo el
importe total de la cuenta "Participaciones en empresas del Grupo"
igual al del ejercicio anterior (en que figuraba por 35.856.000.000 pts., con
un coste de la inversion en W, S.A. por idéntico importe), sin embargo en el detalle aparecen la
participación en W, S.A., con un coste de la inversión de 35.700.104.000 pts y la
participación en Z, S.L., con un coste de la inversión de 155.896.000 pts.
C.2)
Préstamos
intergrupo:
Sin
perjuicio de que, al exponer cada una de las operaciones de adquisición de
participaciones intragrupo, se ha hecho una sucinta mención a los prestamos
concertados a tal fin; a continuacion se expone más detalladamente la cuestión
de la financiación de tales adquisiciones:
Por lo que se refiere a la financiacion recibida por Y, S.A.:
El 25-08-1997, W, S.A. (Y, S.A.) recibe el
préstamo de Q, a que se ha hecho referencia en el punto C.1. 3 anterior, por un
importe de 15.000.000.000 de pesetas, al tipo de interés fijo del 6,10%, con
vencimiento 30-09-2002.
Cinco meses mas tarde, el 16-01-1998, esa
misma sociedad recibe otro préstamo de la misma prestamista del Grupo, la del país B, Q, a que se ha
hecho referencia en el punto C.1. 4 anterior, por un importe de 5.000.000.000
de pesetas, al tipo de interés fijo del 5,25%, con vencimiento 16-09-2003.
Pues
bien, ambos préstamos son objeto de cancelación anticipada con efectos
19-05-1999 y en esa misma fecha se acordó recibir un nuevo préstamo de 20.000.000.000
pts con la misma entidad, Q, al tipo de interés variable de Euribor mas 0,25 %, con
vencimiento 5-05-2003. Como consecuencia de la cancelación anticipada referida,
se originaron unos costes de cancelación ("breakage costs") definidos
en el Art. 3.4 de los acuerdos de préstamo, por unos importes de 1.445.173.989
pesetas para el de vencimiento 30-09-02 y 363.773.198 pesetas para el que
vencía en 16-01-2003. Dichos costes habían sido contabilizados por la sociedad
en el ejercicio de la cancelación citado y considerados como gastos deducibles
por la suma de los dos importes citados.
En
el Acta de Inspección referida en el apartado B) de antecedentes, dichos costes
de cancelación fueron periodificados linealmente desde el día de la cancelación
anticipada hasta el de los respectivos días señalados inicialmente para su
vencimiento y la entidad incorporó a las declaraciones sucesivas los importes
afectados por la periodificación, como ajustes (disminuciones) al resultado
contable.
Segun
información facilitada por la entidad, en hojas adjuntas a la Diligencia nº 7,
de 27-03-2006 (páginas 106 a 127), el saldo de este préstamo disminuye de
120.202.420,88 € a 58.202.420,88 €, incrementándose correlativamente el
correspondiente al préstamo al que continuación se hará referencia, de Y Internacional. Cuando se
amortiza, en mayo de 2003, el saldo vivo en ese momento, de 58.202.420,88 €, se
incrementa de nuevo correlativamente el saldo del préstamo de Y Internacional, en 15.000.000,00
€ y de Y
país B
en 42.327.000,00 €.
Con fecha 15-12-2000, Y, S.A. recibe un
préstamo de Y Internacional (...). Como se ha indicado, en la hoja
adjuntada por la empresa se reflejan dos movimientos que se concretan en una
disminución del saldo de Q en 62.000.000,00 € y correlativo aumento del préstamo de Y Internacional. Desde dicho
importe hasta el de 29.500.000.00 €, en marzo de 2004, en que acaba el período
comprobado, el préstamo vivo entre los dos mencionados importes, está
financiando las participaciones de V adquiridas, como el préstamo de Q, al que viene a
sustituir.
Tal
y como se contiene en las hojas adjuntas citadas, el saldo total acreedor
(prestamista) de las tres sociedades Q, Y Internacional, Y país B en el período de
comprobación, abril 2000 a marzo 2004, varía entre 120.202.420,88 € (20.000.000.000
pesetas) al comienzo y 100.232.000,00 € al final, con un mínimo de
87.950.000,00 €, con el detalle que figura en las citadas hojas.
Por lo que respecta a X, los préstamos
recibidos de entidades del Grupo para las adquisiciones referidas en los
anteriores epígrafes son, todos ellos obtenidos de otras entidades del Grupo:
Préstamo de Q: concertado el
29-09-1997, por 3.000 millones de pts., para financiar la compra del 5% de W, S.A., referido en
apartados anteriores. El 29-09 y el 29-12 de 2000 se hacen dos modificaciones,
en el sentido de ampliar el credito a 3.500 y 5.500 millones de pts. (págs 109
y 110 del expediente) respectivamente. Fue cancelado en 26 de febrero de 2003.
(54.091.089,39 €)
Un segundo préstamo de Q, de 25.000
millones de pts. (150.253.026,1 € fue concedido el 15-03-1999, con vencimiento
cinco años más tarde (el 15-03-2004) sirvió para financiar la adquisición del
67,43 % de W, S.A. (Y, S.A.).
En resumen, el saldo acreedor total
de Q en el período
comprobado vería desde 162.117.149,10 € al inicio, hasta 115.115.253 € antes de
su cancelación, pasando por un máximo de 177.934.692,13 € en junio de 2002.
T (Y país B), la financiera del país B del Grupo concede
asimismo un préstamo a X, en fecha 26 de febrero de 2003, por importe de 60.000.000 €
(pág. 125). Es posteriormente modificado, el 12 de marzo de 2004 (pág. 127),
pasando el importe a 200.000.000 €.
Ha de resaltarse que el préstamo
inicial de T coincide en el tiempo con la cancelación del primer préstamo de Q (26-02-2003),
siendo de importes muy similares; y lo mismo sucede con la ampliación del
préstamo, de 12 de marzo, dos dias antes de la cancelacion, el 15 de marzo de
2004, del segundo préstamo de Q, concidiendo sustancialmente el importe
cancelado, de 150.000.000 € con el importe en que se amplía el préstamo de T. En resumen: se
cancela un péestamo de Q de 54.000.000 € y se concierta otro con T por 60.000.000 €;
se cancela un préstamo de Q por 150.000.000 pts y se amplía el de T a 200.000.000 €.
Coincidiendo las cifras totales de los préstamos sustituidos (54. + 150 = 204
millones €.) Quiere esto decir que tanto los intereses y gastos financieros del
préstamo de Q como el de T, que viene a sustituir a la anterior financiación, tienen la
misma condición, en cuanto generados en atención a la financiación de la
adquisición por parte de X de las acciones de W, S.A. (Y, S.A.).
Por lo que se refiere a Q, en certificación
del Service Public Federal Finances de País B (en original ... en páginas 102 a
104 del expediente), a solicitud de la AEAT española, se expone que la sociedad
del
país B,
Q es una sociedad
filial ("...") de T, que pertenecen al Grupo del país A, Y País A; que dicha
entidad es un centro de coordinación ("centre de coordination agree")
en el sentido de la norma 187, de 30 de diciembre de 1982 y que ella está
destinada a prestar servicios exclusivos, financieros y administrativos a los
miembros del grupo. Se continúa explicando que como centro de coordinación
tiene un régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades del país B; en síntesis este
consiste en la determinación "a forfait" del beneficio gravable.
Ha de destacarse que en el acuerdo
y la liquidación impugnadas no se incluyen en la regularización los gastos
financieros correspondientes al préstamo concertado por Y, S.A. con la empresa
asociada L. dado que no se
tiene la certeza de que financie las compras de participaciones de V, antes referidas,
lo que refrenda la coherencia de dichos acuerdos en orden a regularizar
unicamente aquellos gastos financieros por asi decir "contaminados"
por la operativa que se califica en fraude de ley.
A este respecto ha de llamarse la
atención en relación con la circunstancia de que, según certificación emitida
por el Director de L (en el original inglés en página 163 del expediente), la
perceptora de los intereses, L, durante el período 1 abril 2000 a 31
marzo 2004, tuvo un "IFSC certificate", lo que localizaba a la
entidad en la zona empresarial de especial beneficio ("beneficial
enterprise zone"), lo que suponía la tributación a un tipo reducido del 10
%. Quiere con ello realzarse que, aun cuando también en este caso se da la
tributación beneficiosa en otra empresa del grupo perceptora de los intereses,
en este caso la Inspección no niega la deducibilidad de los intereses por la
razón expuesta de que no se tiene la certeza de que financie las compras de
participaciones de V, lo que pone de manifiesto que la circunstancia de que los
intereses cuestionados en la operativa involucrada en el fraude de ley, que
socaban las bases imponibles del Impuesto español, estén a su vez exentos o
gocen de ventajas fiscales en el país de la entidad del Grupo receptora no es
un dato determinante "per se" de su consideración como fraude de ley,
sino como un factor mas, coadyuvante, cuando el resto de circunstancias
concurrentes avocan a la calificación de fraude. Muestra de ello es que en el
caso de L no han
determinado su inclusión en la calificación de fraude de ley y consiguiente
regularización.
Por otra parte, tampoco se incluye
en la regularización, puesto que se minora por la Inspección del importe de
intereses consignado en el año 2001, el ajuste al resultado contable -aumento-
que hizo la sociedad X por el concepto de subcapitalización en su declaración de IS del
ejercicio 2001.
En conclusion: 1) la adquisición
por parte de Y, S.A. del 75% de V ha estado financiado basicamente por los préstamos de tres
compañías del Grupo Y: Q, Y país B y Y Internacional. 2) La adquisición por parte de X del 72,43 % de Y, S.A. ha estado
financiado por los préstamos de dos compañías del Grupo Y: Q y Y país B.
Lo
expuesto se sintetiza en los siguientes cuadros resumen de los saldos de los
préstamos recibidos por las entidades españolas del Grupo de las entidades
procuradoras de financiación y de los intereses satifeschos por ellos:
Financiación recibida por X, que ha
financiado la adquisición de la participación en W, S.A. (Y, S.A.):
(...)
Asimismo extraídos de los datos
proporcionados por la empresa en las citadas hojas anexas a la Diligencia 7
(Pag.s 95 y 96), el resumen de los intereses en euros soportados por la entidad
española, es la siguiente:
(...)
Financiación recibida por W, S.A. (Y, S.A.), que ha financiado la adquisición de la
participación en V:
(...)
El resumen de los intereses en euros
soportados por la entidad española, es la siguiente:
(...)
C.3)
Contratos
entre T (Y país B) y W, S.A. (Y, S.A.) :
El 24-03-2000, se firmaron dos
contratos entre T (Y país B) y W, S.A. (Y, S.A.): contrato de fabricacion y contrato de ventas. Ambos dos
contratos estuvieron vigentes durante todo el periodo a que las actuaciones
aqui enjuiciadas se extienden:
1)
El primer contrato de dicha fecha (con modificaciones de 27-12-2001, 29-11-2002
y 24-03-2003), se denomina "Manufacturing Agreement" (pág.s 1955 a
1974 original en ingles; pág.s 2276 a 2301, traduccion al español).
En
la página 1 del preámbulo (es la única página de la que no se aporta versión
traducida, por lo que se toma del original en ingles; las siguientes páginas de
la traduccion sí han sido aportadas al expediente- ver páginas2276 y 2277) se
dice que: "En adelante se referirá a W, S.A. como "the
Production Unit" ("la Unidad de Producción") .
A
continuación se describe que: "T es la compañía padre (o cabecera)
(textualmente "parent company") de un grupo multinacional "the P Group" con
cuartel general, ("headquartered') en País B.". También
señala que "la "Production Unit" es una subsidiaria o filial
directa o indirectamente controlada por T". De esta situacion de filial de T se eceptua expresamente
a K, de la que se
dice es "sister compañy" de T.
Continua
ese mismo preambulo aludiendo a la motivacion o fundamento del acuerdo, en el
que se destaca el fenomeno de globalizacion de los mercados y las demandas de
intercambiabilidad de productos y precios a nivel pan-europeo; todo lo cual
determina que las estructuras tradicionales de negocio de caracter local, por
paises (literalmente se dice "traditional local country based business
structures") sean sustituidas por un único escenario de mercado pan-europeo
(literalmente se dice "single pan-European marketplace"), lo que
requiere un enfoque centralizado e integrado (literalmente se dice
"centralized and integrated approach") para mantener la
competitividad y la posicion del Grupo.
En
la página 2, tambien dentro del preámbulo (a partir de ésta sí se dispone de
traducción), entre otras cosas, se dice que:
Considerando
como parte de la racionalización de las operaciones del Grupo en Europa, T ha efectuado
importantes inversiones para centralizar las operaciones empresariales clave
tales como ventas, gestión de proveedores y compras, planificación de ofertas y
demandas, planificación de producción y gestión de pedidos;
Considerando
que la citada T desea asumir las funciones y responsabilidades bajo este Acuerdo
y soportar los principales riesgos económicos (riesgo de mercado y riesgos
derivados tales como riesgo de inventario, riesgo de obsolescencia, y riesgo de
crédito y moneda), de manera que permita a la unidad de producción concentrarse
sólo en la efectiva operación del proceso de producción;
Considerando
que la Unidad de produccion esta dispuesta a comprometerse a producir bienes
conforme a los términos de este contrato a cambio de una remuneración, y a
estar protegida contra riesgos comerciales, cientificos o empresariales
distintos de los que se relacionan en este contrato;
Ya en el articulado, el Artículo 1, titulado "Scope", ámbito
del acuerdo, la unidad de producción se concentrará en la producción de
productos y será compensada en la forma señalada en el Artículo 6 de este
Contrato.
T ejercerá las funciones de gestion integrado de la cadena
directiva, incluyendo la gestión y asistencia suministro de la planificación de
la demanda, la planificación de la producción y la gestión de inventario.
T asumirá la mayor parte de los riesgos asociados con el
establecimiento de riesgos, marketing, gestión de garantías, posesión de
inventarios, riesgos de crédito y riesgo de cambio de moneda extranjera.
Además, financiará toda la Investigación y Desarrollo del grupo y organizará
las ventas y distribución de los Productos.
Aun
cuando las ventas se realizan en forma creciente a clientes de la totalidad del
grupo requiriendo una gestión de contabilidad central, el Grupo P siente la
necesidad de una representacion en el mercado local. En consecuencia, T ha designado a
sus oficinas de ventas locales como agentes de T.
2)
El segundo contrato, también de fecha 24-03-2000, se titula "Sales
Agreement", Contrato de Ventas (pág.s 1952 a 1954 original en ingles y
pág.s. 2273 a 2275 traduccion al español)
En
dicho contrato a T se le denomina como "The Principal' ("El
Mandante"), y a W, S.A. como "The Agent" ("El Agente")
En
el mismo se dice, entre otras cosas:
1.
"The Principal", T es una compañía holding del Grupo P, un grupo de
compañías que producen y comercializan (...).
T es el centro (headquarters) de ventas para los productos
fabricados por ella misma y por otro grupo de compañías (en adelante llamadas
"unidades de produccion").
2.
El Agente actuará en nombre y por cuenta del Principal a los precios y
condiciones establecidos por el Principal.
3.
Como territorio ámbito del contrato se define España y Portugal.
6.
El Agente se compromete a promover de modo sistematico la venta de productos
del Principal, a solicitar órdenes con un sistema de precios, términos de venta
y condiciones establecidos por el Principal. Todas las órdenes obtenidas por el
Agente serán presentadas completa y directamente al Principal para su
aceptación o rechazo. El Principal tiene el derecho de otorgar la orden a la
unidad de producción de su elección.
Expresamente
se prevé que el Agente no está autorizado a aceptar ninguna orden a favor del
Principal sin la aprobación a priori del Principal.
El
Agente se compromete a:
-
Seguir la política de ventas del Principal;
-
Defender los intereses del Principal en todas las ocasiones;
-
Mantener contacto con actuales y potenciales compradores e informar
regularmente de la situación del mercado.
7.
El Agente cuidará de que las transacciones se concluyan solamente con compañías
que presenten una garantía suficiente respecto a honestidad y solvencia, y
asistirá en la recaudación de los pagos.
El
Principal cuidará de la recaudación de los pagos de los consumidores y en
general llevará a cabo todos los aspectos de la gestión de crédito en el
Territorio.
El
riesgo de deudas de cobro dudoso ("bad debt risk") será soportado por
el Principal.
8.
El Agente usará nombres, marcas y diseños comerciales indicados por el
Principal. El Agente se compromete en su caso a dejar de usar los mismos
inmediatamente que terminara este contrato.
9.
El Principal facilitará toda la información y documentación respecto a los
productos así como personal técnico para asistir a los "Agents" en la
comercialización de los productos.
La
disponibilidad de la documentación y personal será de la sola discreción del
Principal.
10.
El principal pagará al Agente una comisión:
-
del 1,5% del precio de factura de los Productos a los consumidores sin IVA;
-
de todos los pedidos (i) recibidas del territorio, (ii) en los que conste una
fecha de recepción del pedido durante el período en el que el Agente está
actuando como representante del "Principal" conforme a este contrato,
(iii) aceptadas por el "Principal" y (iv) pagados por el cliente.
No
se considerará devengada ninguna comisión por el Agente hasta que sea pagado el
pedido en el que se basa la comision. Cualquier otro pago de comisiones debera
conceptuarse como anticipo sobre las comisiones antes expuestas.
11.
El Principal facturará al consumidor directamente sin la intervención de los
Agentes.
14.
Este Acuerdo está hecho por un período indefinido salvo que una de las partes
desee terminarlo avisando de ello a la otra parte con tres meses de antelación
de su intención.
Es importante destacar que tales
contratos significan, en síntesis, que en las respectivas materias a que
alcanzan, fabricación y ventas, se hace recaer la responsabilidad, la gestión
basica y estrategica, los riesgos y el poder de decisión en T (Y país B).
La trascendencia de ello para la
sociedad comprobada a partir de su vigencia, por primera vez en el primer
ejercicio objeto de regularización, 2000/01, se pone de manifiesto en lo
expresado en el propio Informe de Auditoria y Cuentas Anuales al 31 de marzo de 2001 e
Informe de Gestión del ejercicio 2001 (pág.s 640 y ss):
- En el punto 7 del Informe de
Auditoria se expone: "Tal como se menciona en las notas 7 y 15 de la memoria
adjunta, el Grupo P ha realizado durante el ejercicio una reorganización interna, por
la cual la sociedad se ha convertido exclusivamente en planta productiva,
asumiendo otra sociedad del grupo todas las funciones comerciales."
- En el Informe de Gestión se dice:
"Por
otro lado hemos seguido trabajando con intensidad en aspectos organizativos
para materializar nuestra transformacion en unidad de negocio en unidad de
producción, con todo lo que ello lleva consigo en cuanto a nuevos criterios de
gestión y distintas prioridades.
(...)
El ejercicio 2001 ha sido el primer
año de la implantación de la Entidad Unica de facturacion en el Grupo (T) por lo que toda
nuestra producción vendida se le ha facturado a T a unos precios de
transferencia acordados como los de retribución de la planta de
producción."
En la Memoria del Ejercicio cerrado a
marzo de 2002, se vuelve a hacer mención a ello: "En el ejercicio
2001, con la finalidad de reforzar la posición del Grupo en lo que son sus
principales nichos de mercado, el Grupo P modificó su
modelo de negocio, pasando de un esquema tradicional enfocado hacia los
mercados nacionales a un modelo que considera el mercado europeo en su conjunto
como una unidad."
Mas adelante se expone: "Tal y como
se menciona en la nota 1, en el ejercicio anterior el Grupo P realizó una
reorganización interna, convirtiendose esta sociedad en una planta productiva y
concentrandose todas las funciones comercials para Europa en una única
sociedad, T.
Dentro del proceso de
reorganzación, se iniciaron negociaciones para determinar los criterios la
forma de retribución a W, S.A. dentro de la
nueva perativa, teniendo en cuenta las funciones que iban a desempeñar las
sociedades implicadas, la distribución de riesgos y especialmente las
condiciones del mercado español que en el pasado había permitido a W, S.A. consolidar una
posicion de dominio y obtener superiores beneficios comparados con los que
venían obteniendo otras empresas del Grupo P en Europa.
Con tal fin se consideró la posibilidad de compensar de una sola
vez a W, S.A. por los beneficios expectantes derivados de su posición en el
mercado español, mediante la transmisión por la sociedad española del fondo de
comercio o cartera de clientes que en cuanto activo inmaterial se había ido
generando a lo largo de la vida de la Sociedad. Si bien no se llegó a un acuerdo
definitivo y, por tanto, no se cuantificó definitivamente el importe de la
venta, la Sociedad registró como resultados extraordinarios por venta de la
cartera de clientes en el ejercicio 2001 el anticipo recibido por un importe de
12,4 millones de euros (2.062 millones de pesetas), importe que fue compensado
en mayo de 2001 contra la cuenta corriente que la Sociedad mantenía con el
Grupo.
En el ejercicio 2002, esta fórmula de retribución o compensación se ha
desestimado en favor de la finalmente adoptada, consistente en reconocer a W,
S.A. el derecho a obtener a lo largo del tiempo un suplemento adicional
sobre el precio por las mercancías vendidas a T, pareciendo esta segunda
fórmula más acorde con la realidad económica subyacente en la nueva operativa
del grupo. Por lo que en el ejercicio 2002, como conclusión del proceso
negociador, se acordó por ambas partes para los ejercicios posteriores a la
firma del acuerdo, que esta compensación se recibiría distribuida en el tiempo
mediante la inclusión de una cantidad adicional en concepto de mayor precio por
cada de entrega de su producción realizada por W, S.A., por lo que en el
presente ejercicio se ha registrado contablemente como mayor importe de sus
ventas."
D) Otros datos a resaltar de las
entidades comprobadas:
D.1) Datos económicos
Obran
en el expediente los Estatutos, Balances y Cuentas de Pérdidas y Ganancias,
Memorias anuales tanto de X como de Y, S.A.; asi como los Informes Anuales del Grupo Y. Igualmente
constan las Actas de las Juntas Generales y del Cº de Administración.
De
los mismos extrae este Tribunal los siguientes datos relevantes al caso:
Respecto a X :
- No dispone de Inmovilizado Material, teniendo su domicilio social y
fiscal, inmediatamente después de la constitución en la calle ... de ... (según
indica el actuario, en el del asesor en la constitución de la entidad, ...).
Posteriormente se traslada el domicilio al de su filial, W, S.A. (Y,
S.A.), Av. ..., según Acta de la Junta General, de 23 de octubre de 1998
(pág. 137 del expediente).
- Su activo está formado por Inmovilizado Financiero (Participaciones
en Empresas del Grupo), constituido
básicamente por las participaciones en la española W, S.A. (Y, S.A.).
Se trata, por tanto, de una entidad holding (tenedora de
participaciones) del Grupo.
- Los préstamos y créditos citados se
contabilizan en Deudas con Empresas del Grupo a Largo y a Corto plazo.
- La cuenta de resultados en los ejercicios objeto de comprobación
refleja que:
- En todos los ejercicios desde su constitución, de que este Tribunal
ha tenido constancia (1997 a 2003), sus únicos ingresos han sido ingresos
financieros por importes mínimos, que figuran en "otros" ingresos
financieros, no procedentes de empresas del grupo ni asociadas (nada en 1997,
2000 y 2003; y 161.000 pts y 39.000 pts en 1998 y 1999, respectivamente, 102,42
€ en 2001, 752,48 € en 2002). De su única participada, la operativa, Y, S.A.,
no obtiene dividendo alguno.
- Sus gastos casi exclusivos son gastos financieros por intereses de
las deudas antes relacionados y se contienen en la cuenta de "Gastos
Financieros por deudas con empresas del Grupo". Tiene unos importes
imperceptibles de gastos financieros "por otras deudas", que no son
del Grupo.
No tiene ningún otro gasto que indique actividad alguna: En los ejercicios
en que aparecen por mayor importe es aun asi insignificante y probablemente
debido a gastos de constitucion (1997) y ampliacion de capital (2002): En el
año de constitución figura un importe de "otros gastos" de 4.065.000
pts. y en 2002, de 8.563,67 € (1.424.875 pesetas); en 1998 y 1999, de 112.000
pts y 532.000 pts, respectivamente, y en 2000, de 4.799.194 pts.
- No dispuso de ningún personal empleado en los ejercicios 1997 a
2004. En ninguno de los balances aparecen gastos de personal. Además, entre
otras, en las Memorias Abreviadas de los Ejercicios terminados a 31 de marzo de
2000, a 31 de marzo de 2001 y a 31 de marzo de 2002, en el apartado
"Personal", se dice " Sin plantilla"(págs. 1137 y 1152 del
expte. de gestión del 3750-07 y 593 del 656-06).
A fin de que se perciba la
evolución de la sociedad, se extraen por este Tribunal de los balances y
Memorias abreviadas (pag.s 1130 a 1182 del expte. de gestión del 3750-07 y y 1439 a 1447 del 656-06) los siguientes datos que se consideran relevantes :
Al inicio de la vida de X, ejercicio 1997: (en miles pts)
- Capital : 9.200.000
- Inmovilizado Financiero
(Participaciones en Empresas del Grupo): 11.040.000. (constituido por el 30 %
de Y,
S.A.)
- Acreedores a largo
plazo:1.850.000.
- El Inmovilizado Financiero
corresponde todo él a la participación en W, S.A. (30%).
En 1998 (se cambia el
periodo impositivo, que pasa a ser de 1 enero a 30 de septiembre): los datos
reseñados son iguales que en 1997.
En 1999 (se vuelve a
cambiar el periodo impositivo. A partir de 1-4-1999, los periodos impositivos
son de 1-4 a 31-3, para asimilarlos al Grupo P. Asi se dice en el Informe de
resultados de operaciones y financiero e Informe del Consejero Delegado de Y, ..., pág. 644
del expediente):
- Capital permanece igual.
- Inmovilizado Financiero: pasa de
11.040.000 a 35.856.000 (todo en miles pts), por la compra del 67,43 % de Y, S.A., aunque nada se
menciona en la Memoria, como se expone en el punto 5 del Apartado C. anterior
- Acreedores a largo plazo: permanece
igual en 1.850.000, pero aparece la siguiente:
- Acreedores a corto plazo:
24.947.226 (en miles pts).
En 2000 (1-4-1999 a
31-3-2000):
- Capital permanece igual.
- Inmovilizado Financiero, igual
que en 1999, 35.856.000 (en miles pts).
- Acreedores a largo plazo, aumenta
notablemente, pasando a 26.974.023.970 pts. Se expone en la Memoria Abreviada
(página 465), que esta cuenta está integrada por un prestamo a 5 años, con
vencimiento a 15 de marzo de 2004, concedido por la sociedad del Grupo Q, por ese importe
- Acreedores a corto plazo, pasa a
639.312.214. Dado que el prestamo de Q, a que se refiere la Memoria, fue
concedido el 15-3-1999, en el ejercicio 1999 (que finalizaba el 31-3-1999) lo
reflejaba pero en Acreedores a corto.
En 2001 (1-4-2000 a
31-3-2001):
- Capital permanece igual; se
redenomina en euros: 55.293.113,61 € (9.200.000.001 pesetas).
- Inmovilizado Financiero permanece
igual, en 35.856.000.000 pts; se redenomina en euros: 215.498.900,15 €.
- Acreedores a largo plazo
permanece igual; se redenomina en euros: 162.117.149,1 €
- Acreedores a corto plazo,
asciende a 2.013.492.465 pts; redenominado en euros: 12.101.333,44 €.
En 2002 (1-4-2001 a
31-3-2002):
- Capital aumenta a 83.793.102,64 €
(13.941.999.176 pesetas).Se describe en la Memoria Abreviada que la sociedad
realizo la ampliacion con cargo a aportaciones dinerarias, en un importe de
28.499.989,04 €, efectuando el desembolso el 26-10-2001. Dicho desembolso
coincide con la cancelación parcial en ese mismo mes del prestamo de Q ya referido, por
un importe de 29.541.285,52 €.
- Inmovilizado Financiero permanece
igual.
- Acreedores a largo plazo pasa a
148.940.806,64 €.
- Acreedores a corto plazo pasa a
957.727,9 €.
En 2003 (1-4-2002 a
31-3-2003):
- Capital, igual.
- Inmovilizado Financiero permanece
igual.
- Acreedores a largo plazo, pasa a
140.445.141,77 €.
- Acreedores a corto plazo pasa a
10.956.950,28 €.
En 2004 (1-4-2003 a
31-3-2004):
- Capital, igual.
- Inmovilizado Financiero permanece
igual.
- Acreedores a largo plazo, queda
en 0; es de suponer que ello es debido a que, dado el proximo vencimiento de
los prestamos, se pasa el importe a prestamos a corto.
- Acreedores a corto plazo pasa a
153.351.918,32 €.
Ha de observarse que estas cifras,
integrando en su caso, acreedores a largo y a corto, se aproxima con gran
exactitud a los cuadros de financiación aportados por la entidad, que se
exponen en el apartado C.2 de este Fundamento de Derecho, lo que evidencia que
practicamente todo el endeudamiento es con empresas del Grupo.
Por otra parte, tambien es de gran
interés observar aquellas partidas de la Cuenta de Resultados, relevantes al
caso, que este Tribunal extrae de las Cuentas de P y G abreviadas:
(...)
Como se ha indicado, tiene unos importes
insignificantes de gastos financieros "por otras deudas", que no son
del Grupo: 818.569 pts en 2000, nada en 1997, 1998, 1999 y 2001, 2.041 €
(339.594 pesetas) en 2002 y 1.563,87 € (260.206 pesetas) en 2003.
Resaltan de estos datos dos
aspectos puntuales: 1) La práctica coincidencia del importe de las pérdidas con
los gastos financieros por intereses con empresas del Grupo; y 2) El relevante
vuelco que se produce de 1999 a 2000 hacia un incremento de los gastos por
intereses satisfechos al grupo que determinan, casi de forma coincidente (pues
no tiene apenas otros gastos ni ingreso alguno) el incremento de las pérdidas
(de 40.462.475 pts a 820.567.798 pts) en un 2.028 %. A partir de ese ejercicio
y en los sucesivos contemplados aumentan incluso se mantienen las ingentes
pérdidas.
Respecto a Y, S.A. (W, S.A.):
Al igual que respecto a X, el Tribunal
extrae de la documentación del expediente los siguientes datos relevantes para
poner de manifiesto la operativa en cuestión:
En
los Balances se incluye la participación de V en la cuenta de Inmovilizaciones
Financieras, los préstamos y créditos citados en Deudas con Empresas del Grupo
a Largo y a Corto plazo. Los gastos financieros por intereses de dichas deudas
antes relacionados, se contienen en los Resultados financieros negativos de la
Cuenta de Pérdidas y Ganancias, con excepción de los costes de cancelación
periodificados, que están incluidos como ajustes al resultado contable en las
declaraciones del Impuesto como se ha dicho.
Los Informes de Gestión del
primer ejercicio comprobado (2000/2001) no tiene ninguna referencia a la
participación en V. Resulta significativo que, sin embargo, sí se hace
referencia al objetivo de integración de P, subgrupo europeo, en el Grupo
Y, que, como más adelante se expondrá, al analizar los Informes del Grupo
Y, pivota sobre la concentración entorno a Y país B, en merma de las
subsidiarias, entre ellas la aquí interesada, Y, S.A..
Aun a riesgo de resultar un tanto prolijo, es de gran trascendencia
reproducir algunos fragmentos de estos Informes, pues de ellos se desprenden
con claridad las premisas en que se asienta la conclusión de que el conjunto de
operaciones aquí cuestionado, tendente a colocar una serie de participaciones
del Grupo en el patrimonio de las entidades españolas, que lleva aparejado un
ingente endeudamiento con otras del grupo, no es mas que una mera
redistribución formal, que no responde a realidad u objetivo empresarial alguno
sino como mero pretexto para generar en ellas gastos financieros deducibles de
la base imponible y ello por dos datos: uno, el silencio total, y por tanto la
nula importancia o significación atribuida tanto a nivel de Grupo como a nivel
de la subsidiaria local española, a la redistribución o colocación de
participaciones en sede de las entidades españolas; y dos, por la constante
referencia a la estrategia de integración de P y de concentración en
torno a la entidad del país B, Y país B, lo que evidencia la
artificiosidad y falta de sustancia real de las operaciones que se califican en
fraude de ley, tanto porque contrastan con la realidad económica que aquella
integración muestra como porque, además, la creación de la holding española
interpuesta, X y la recolocación patrimonial de participaciones en las
entidades españolas, que además dependían ya sustancialmente de Y país B,
resulta contradictoria en términos de lógica empresarial con aquel proceso real
de integración del Grupo, por lo que la única explicación verosímil de la
operativa reside en el ahorro fiscal procurado en el Impuesto sobre sociedades
español.
Así, se comienza el Informe de Gestión "destacando el
importante acontecimiento que ha supuesto para W, S.A. y para todo
nuestro grupo la venta por parte de la familia ... de su participación
minoritaria a nuestro tradicional socio Y país A (en adelante ...),
quien ha pasado a tener la propiedad al 100 % de nuestro grupo.
Similar operación se realizó con J, con lo que a partir del
verano del 2000... Y país A pasó a ser propietaria del 100 % de dos
negocios idénticos, uno básicamente situado en Europa como es P y otro
básicamente situado en País E como es J.
A nadie se le escapa la trascendencia del hecho por las enormes
oportunidades de mejora que ello encierra. Las potenciales sinergias
organizativas, técnicas, de ventas, de investigación y desarrollo y de gestión de
dos grupos líderes en sus respectivas áreas geográficas fue el elemento que
decidió a Y país A a realizar esta apuesta estratégica por los derivados
de ... como complemento de su tradicional negocio de ... y como clara apuesta
de futuro."
Posteriormente, en el apartado E.3), al analizar los Informes del
Grupo Y, se exponen más detalles de estos dos subgrupos, P y J.
Los Informes de los otros tres ejercicios comprobados contienen dos
partes diferenciadas. Una primera, que refleja la centralización de decisiones
en el Grupo o subgrupo, que se refiere al Grupo Y y más concretamente a
la actividad y hechos relevantes del subgrupo P, donde se hace una
referencia a las actividades de los países del Este de Europa, remitiéndose en
general a informes o palabras de representantes o directivos del Grupo P.
Como también veremos después, en el apartado E.3, al analizar los datos del
Grupo, no se hace mención a la entidad española en relación con esta holding del
país D, V, de la que cuelgan las operativas de los países del Este y
... En la segunda parte de los informes de los tres años citados, que se trata
de W, S.A., solamente se hace una breve alusión a la participación en V en el de 2002 ("Es también
importante destacar la continuada mejoría de los resultados de nuestras
participadas en el Este de Europa") y en el de 2003 ("Decir
finalmente aquí, que como venimos anticipando hace ya unos años, nuestras
inversiones en Europa Central a través de V están dando los
resultados que esperábamos, y particularmente en este año, muy por encima de lo
esperado
como
ya mencionaba anteriormente en este informe, con palabras de ..."). En el
Informe Anual del Grupo de ese mismo año, se hace alusion a esa mejoria de
resultados de los paises del Este pero no se relaciona con la entidad española,
ni se menciona siquiera a V, sino que la alusion se hace a la entidad del país D, M: "La empresa
conjunta M en Europa Central y Oiental tuvo un año excelente, con mayores
volumenes de ventas y mejores precios de venta gracias a los menores costes del
...".
A partir de 1-4-1999, los periodos
impositivos, al igual que X, son de 1-4 a 31-3, para asimilarlos al grupoY.
El siguiente cuadro revela la
variación del inmovilizado financiero (participaciones en empresas del Grupo),
afectado sustancialmente por la adquisición de V, como se aprecia
en 1997 y 1998; asi como el paralelo incremento de la partida de acreedores
(por deudas con empresas del Grupo) y la absoluta desproporción con otros
acreedores:
(...)
1. Segun el Informe de Auditoria ejercicio
cerrado a 31 marzo 2001 -pág. 1731 del expediente- durante el ejercicio 2001 la
sociedad ha suscrito un prestamo con una empresa del grupo por importe de
10.315,9 millones de pesetas (61.999.807,68 €), siendo el vencimiento del mismo
en un plazo inferior al año; por lo que el importe que figura en el cuadro es
resultado de unir ese importe al de Deudas a largo con empresas del Grupo.
2. Segun el Informe de Auditoria ejercicio
cerrado a 31 marzo 2002 -pág. 1767 del expediente- la situacion es igual al ejercicio
anterior. El vencimiento del préstamo con empresas del Grupo se producirá en el
ejercicio terminado el 31 de marzo de 2003 y esta remunerado al tipo de interes
medio anual del 4,3 %.
3. Según la Memoria del ejercicio cerrado
a 31 marzo 2003 -pág. 1785 del expediente- aparece en Deudas con empresas del
Grupo a corto (no comerciales) el importe de 40.143.622 €, que unido al de
Deudas a largo, 58.202.420,88, completa un importe con empresas del Grupo de
98.346.042 €. Se dice que durante el ejercicio 2003 la sociedad ha renovado un
préstamo con una empresa del grupo por importe de 40.052.427 €, siendo el
vencimiento del mismo en un plazo inferior al año; devenga un interes medio
anual del 4,3 %.
4. Según la Memoria del ejercicio cerrado
a 31 marzo 2004 -pág. 1839 del expediente- aparece en Deudas con empresas del
Grupo a corto (no comerciales) el importe de 95.232.000 €. Se dice que
durante el ejercicio 2004 la sociedad ha recibido dos préstamos con empresas
del grupo por dicho importe, siendo el vencimiento del mismo en un plazo
inferior al año; devengan un tipo de interés referenciado al Euribor más un
diferencial.
En el siguiente cuadro se reflejan los
gastos financieros por intereses de las deudas con empresas del Grupo,
reseñadas en el cuadro anterior, los rendimientos financieros netos negativos,
los resultados previos a la deducción de los resultados financieros negativos,
es decir, los básicamente derivados de la actividad operativa de la empresa y
los beneficios de la sociedad, una vez minorados en los gastos financieros.
(...)
(1) Esta cifra esta
integrada de los resultados financieros ordinarios negativos, por 471.731 y los
resultados financieros extraordinarios, fruto de las comisiones de cancelacion
de préstamos, por 1.809.212.
(2) Los beneficios de
la explotación son 332.796. y el resto, 2.249.203. son resultados
extraordinarios, dentro del cual se integra el importe de 2.062.000. que
corresponde, segun el punto 7 del Informe de Auditoría (página 1717 del
expediente) a que "el Grupo P ha realizado durante el ejercicio una reorganización interna, por
la cual la sociedad se ha convertido exclusivamente en una planta productiva,
asumiendo otra sociedad del Grupo todas las funciones comerciales. Como
consecuencia de la mencionada reorganización, la sociedad tiene previsto
formalizar un contrato de venta de la cartera de clientes con la sociedad del
Grupo que ya viene desarrollando la actividad comercial desde el 1 de ebril de
2000, por importe aproximado de 30.000 millones de pesetas. Debido a que el
contrato está pendiente de firmar por las partes no se ha registrado
contablemente en su totalidad. A 31 de diciembre se ha registrado en el
epigrafe de resultados extraordinarios un importe de 2.062 millones de pesetas,
que corresponde a un anticipo recibido por la mencionada operación de venta de
la cartera de clientes, el cual estaba pendiente de cobro a dicha fecha."
Según se explica en el Informe de
Auditoria del ejercicio siguiente (página 1745), en el ejercicio 2002,
"esa fórmula de retribución o compensación se ha desestimado, en favor de
la finalmente adoptada, consistente en reconocer a W, S.A. el derecho a
obtener a lo largo del tiempo un suplemento adicional sobre el precio por lqs
mercancías vendidas a T."
Lo que cabe resaltar del cuadro
anterior es, de una parte, la casi total coincidencia de los importes de
intereses satisfechos por las deudas con empresas del Grupo con los resultados
financieros netos negativos que se generan sistematicamente en los ejercicios
regularizados; es decir que los resultados financieros netos son negativos
debido casi exclusivamente a los mencionados intereses (de hecho estos gastos
son aún mayores pero se ven minorados por ciertos ingresos financieros menores;
de ahi que el importe de resultados financieros netos negativos resulte
ligeramente inferior); y, de otra, que los resultados de la actividad
desarrollada por la entidad se ven mermados en más de un tercio por los
resultados financieros netos negativos, lo que indudablemente pone de
manifiesto la extraordinaria incidencia de los gastos de este endeudamiento con
el grupo en el beneficio de la actividad operativa.
Si a ello se añade que estos
resultados, cuando se integran con los de la holding X, en la
consolidación a que se hará referencia, resultan nuevamente drenados por las
pérdidas de esta, a su vez integradas exclusivamente por los gastos financieros
del endeudamiento con el grupo, la incidencia de la operativa se aprecia en
toda su dimensión.
Abundando en ello se observa que,
por ejemplo, en el Informe de Gestión correspondiente al ejercicio terminado el
31 de marzo de 2003, se dice que "el año pasado fue uno de los mejores de
la historia"; y que el crecimiento vino de productos de mayor valor
añadido.
D.2)
Composición
de los Consejos de Administración:
1)
De W,
S.A. (Y, S.A.): Dada su participación en W, S.A., 97,43%, el Grupo Y (P) tiene la
facultad legal de designar los miembros del Consejo de Administración.
Segun
destaca la Inspección, en los años en comprobación, el Consejo ha tenido la
siguiente composición:
- Don A (Presidente), residencia fiscal en ...
- Don B, residencia fiscal en ... Fue Director Técnico de la
Compañía hasta 2001.
- Don ..., residencia fiscal en ... Director del Departamento
de compras de ... hasta 2004. Don ..., residencia fiscal en ...
-
Don ..., residencia
fiscal en .... "Director" de T (Y país B), según información de
"Amadeus".
-
Don
E,
residencia fiscal en ... "Director" de T (Y país B), según
información de "Amadeus".
2)
De
X: Dada su
participación en X, 100 %, el Grupo Y (P) tiene la facultad legal de designar los miembros del Consejo de
Administración.
Segun
destaca la Inspección, en los años en comprobación, el Consejo ha tenido la
siguiente composición:
- Don A (Presidente), residencia fiscal en ...
- Don B, residencia fiscal en .... Fue Director Técnico de W,
S.A. hasta 2001.
- Don C, residencia fiscal en ..., hasta el ejercicio fiscal
2002/03.
"Managing Director" de T (Y país B), según información de
"Amadeus"
-
Don ..., residencia fiscal en ..., en el ejercicio fiscal 2003/04. Al igual
que el anterior, al que sustituye, ocupa la posición de "Managing
Director" de T (Y país B), según información de "Amadeus" .
Según
este Tribunal aprecia en el expediente (páginas 1952 y 1956), Don C,
miembro del Cº de X y Don E, miembro del Cº de W, S.A.
(Y, S.A.), comparecen como representantes de T, en los dos
contratos "Sales Agreement" y "Manufacturing Agreement",
entre dicha entidad y W, S.A., celebrados el 24 de marzo de 2000, a que
anteriormente se ha hecho referencia; figuran respectivamente como Managing
Director (Don C) y como Group Vice-President Sales & Marketing.
E) Otros datos de
relevancia
E.1) Tributación en
régimen de consolidación fiscal:
W, S.A., al igual que X, S.L., ambas desde sus respectivas constituciones, y Z, S.L. por sus dos
primeros ejercicios 1999/2000 y 2000/2001, habían venido tributando en el
Régimen general (tributación individual) del Impuesto sobre Sociedades.
En
el ejercicio 2000/2001, cerrado el 31-03-2001, se crea el Grupo fiscal ..., que
tributa en Régimen de consolidación fiscal, cuya sociedad dominante es X, S.L. y cuya única
sociedad dominada es W, S.A.
Asi
se desprende del Acta de la Junta Universal de la sociedad X, S.L., celebrada el 17
de noviembre de 1999, con la asistencia del representante del socio unico, S, en la que se
adopta como primera y única decisión que "El socio unico decide aplicar...
el régimen de tributación consolidada al Grupo formado por las compañias X, S.L. y W, S.A., de forma que
será dicho Grupo el que tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto
sobre Sociedades, en razón del resultado conjunto obtenido por las sociedades
que lo integran."
En
los ejercicios 2001/2002 y 2002/2003, el citado Grupo fiscal, sigue tributando
en dicho régimen de consolidación, incorporándose al mismo como sociedad
dominada, Z,
S.L.
Esta sociedad es una sociedad holding cuyo único activo es la sociedad H, S.A., escindida en
1999 de Y,
S.A.
En
el ejercicio 2003/2004, y como consecuencia de la fusión por absorción antes
citada, el Grupo fiscal vuelve a estar constituido solamente por X, S.L. como dominante y W, S.A. como dominada.
Ha
de hacerse una breve explicación sobre la posición de H, S.A., simplemente a
efectos de resaltar que ni para la Inspección ni para este Tribunal tiene
trascendencia en el fraude de ley analizado:
Esta
sociedad, residente en ... y cuyo objeto social es la producción y distribución
de ..., fue adquirida por W, S.A. en 1996 y, con excepción de un 3,75% comprado a Y país B, fue adquirido a
terceros. (Memoria anual del ejercicio cerrado a 30-09-1997). La participación
en H,
S.A.
permaneció inalterada hasta fines del ejercicio 1999 (01-10-1999), en que se
produce la operación de escisión parcial consistente en la segregación del
patrimonio de la sociedad de las acciones de H, S.A., que se traspasan
en bloque a la sociedad Z, S.L., creada a tal efecto, cuyo objeto social es el propio de una
Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros. Los socios de la Entidad de nueva
constitución y beneficiaria de la escisión son X, S.L. y Caja de Ahorros
..., los mismos socios de la sociedad a escindir y en la misma proporción.
Con
fecha 24-03-2004 se otorgó la escritura pública de fusión por absorción, por la
que la sociedad W, S.A. absorbe a Z, S.L. que queda disuelta, traspasándose en bloque el patrimonio de la
absorbida a la absorbente.
Toda
esta operativa queda al margen de las operaciones que en el acuerdo se
consideran realizadas en fraude de ley, por lo que no se incide en ella ni se
cuestionan por la Inspección.
E.2)
Cuentas
anuales consolidadas mercantilmente
En
las Memorias de las Cuentas anuales de los cuatro ejercicios comprobados se
dice a este respecto:
"Aun
cuando la Sociedad es dominante de un grupo de sociedades en el sentido del
Real Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre, por lo que está sometida a la
obligación general de formular cuentas anuales consolidadas, los
Administradores han decidido acogerse a la disposición incorporada en el
Artículo 9 de las normas sobre su formulación y depositar las cuentas anuales
consolidadas de la sociedad dominante. La Sociedad pertenece al Grupo Y, cuya sociedad
dominante se encuentra domiciliada en el País A y un ejemplar de las cuentas
anuales se depositará en el Registro mercantil en la forma marcada por la
normativa vigente".
E.3)
Datos
del Grupo Y
De los Informes Anuales del Grupo Y (en páginas 640 y
ss. del expediente obran Informe del Presidente, D. ..., Informe del
Consejero Delegado, D. ..., Informe de Resultados de Operaciones y Financieros, de
Responsabilidad Social, Del Consejo, De los Auditores, etc. de los ejercicios
2001 a 2004. Se puede ver índices de los mismos en pág.s 641, 710, 776) se
pueden extraer datos de interes:
P y J son los
fabricantes mundiales de ... derivados de ... del Grupo; P, segun se dice
textualmente "establecido en siete paises de Europa Occidental y cinco
paises de Europa Central y Oriental, procesa ... y ..." (página 783 del
expediente). J procesa sólo ... y tiene siete fábricas en país E y una empresa
conjunta en ...
En todos los informes se percibe la
existencia de un proceso de integración en los dos mencionados
"subgrupos", interesando al objeto de este expediente, lo relativo al
subgrupo P.
En los análisis por segmentos que
se van haciendo en los mencionados Informes, destaca: "Se progresó de
forma significativa en la estrategia de integración que tiene por objetivo la
consecución de beneficios significativos. Desde abril 2000 las empresas de P que operan en
cinco países de la UE se reorganizaron como empresa única y muchas de sus funciones se
transfirieron durante el año a un centro de servicios compartidos. "
Ha de resaltarse que en esa
estrategia de integración, bajo el paraguas de T (Y país B) se insertan los
contratos antes referidos en el apartado C.3), celebrados en el año 2000.
Otros aspectos que destacan de un
análisis de estos Informes es la progresiva mejoría de los beneficios de P, que van
mostrando el resultado positivo de esa integración, y la reducción
significativa del endeudamiento en terminos de Grupo. Así, se dice en el
Informe del Presidente del Consejo que el año terminado el 31 de marzo de 2002
ha sido un mejor año para el grupo y "hemos reducido significativamente
nuestro endeudamiento neto y se ha mejorado nuestra cobertura de intereses sin merma de nuestra
rentabilidad." "En el futuro nuestros objetivos estratégicos
principales son completar la integración de P en el Grupo..."
Asimismo, en el Informe del
Consejero Delegado se reafirma: " El endeudamiento (deuda neta como
porcentaje de los activos netos) se ha reducido de forma significativa desde el
91 % al 59 %.". En la misma línea de integracion y concentración de P, se afirma:
"La participación de los empleados de todo el Grupo en el programa de
integración de P fue extraordinaria el en el año pasado. Los costes y beneficios
de la integracion fueron estimados, ambos, en 10 millones de moneda país A en el año hasta
31 de marzo de 2002. Los ahorros alcanzados han superado la estimación y se sitúan en 15
millones de moneda país A... Nuestra estimación para el año 2002-03 respecto del proyecto
de integración es de unos costes de alrededor de 10 millones de moneda país A y de unos ahorros
de 20 millones de moneda país A. Seguimos confiados en alcanzar nuestro objetivo de ahorro de 50
millones de moneda país A anuales en el ejercicio 2003-04, con una estimacion de costes de
25 millones de moneda país A en ese año."
Se avanza en esa misma línea, en el
Informe anual 2003, del Presidente, D. ..., en que se manifiesta: "En el
ejercicio terminado el 31 de marzo de 2003 se pudo apreciar una mejora
considerable de la rentabilidad...el balance de situación presenta mayor
solidez debido a los óptimos flujos de tesoreria y a un endeudamiento
neto de 471 millones de moneda país A, que representa
menos de la mitad de lo que era hace dos años y es el menor registrado en los
últimos diez años."
Al referirse a los resultados del
Grupo destaca el positivo influjo de P en el aumento. Así se expone: "El beneficio... ha ascendido
a 228 millones de moneda país A (159 millones de moneda país A en 2002),
registrandose mejores resultados por parte de P"
En el Informe de Revisión del
Director Ejecutivo de ese mismo ejercicio 2003, se afirma asimismo: "P ha registrado buenos resultados ... M, nuestra empresa
conjunta de ... en Europa Central y Oriental, ha tenido un buen año, ya que la
rentabilidad de sus cuatro fábricas mas importantes ha aumentado.
P se ha beneficiado tambien de unos ahorros, materializados antes
de lo esperado, a raíz de su integración en el Grupo. Los beneficios superan
los 35 millones de moneda país A, frente a una meta de 20 millones de moneda país A, con unos costes
de 10 millones de moneda país A, de acuerdo con la meta establecida. Aunque la mayor parte de los
beneficios netos corresponden directamente a P, se trata de una iniciativa a nivel de Grupo..."
Se resalta asimismo la disminución
de costes en concepto de intereses, que "bajaron de 57 millones de moneda país A a 26 millones de moneda país A",
resaltandose el impacto que en ello tiene el concepto de "devoluciones de
impuestos."
En otro orden de ideas resalta
tambien de la lectura de estos Informes anuales, como, junto a esa estrategia
de integración de P y de
centralización a fin de optimizar costes y centrarse en areas o segmentos de
rentabilidad esperada, se produce otra paralela de "desinversiones en
negocios no principales o con pérdidas" (Informe del Consejero Delegado de
2002, pag. 713). Y en el Informe del mismo en 2003: "En el año fiscal que
terminará el 31 de marzo de 2003, estos indicadores -se esta refiriendo al
RONOA: retorno sobre los activos netos operativos- se beneficiaran aun mas de
las desinversines realizadas en ... y ..., empresas que estaban incurriendo en
pérdidas."
De todo ello, en relacion con el
expediente que nos ocupa, resultan significativas las siguientes ideas:
En ningun momento se hace alusión a
una integración estratégica a nivel local español, sino al contrario en la
integración del subgrupo P, y su
centralización que, como hemos visto al analizar los contratos del apartado
C.3), se produce entorno a T, con sede en País B (Y país B), textualmente denominada en dichos contratos como la cabecera de
P Group.
De ahi se desprende que los
movimientos para situar a Y, S.A. (W, S.A.) bajo la holding española creada "ad hoc", X (que ni aparece
mencionada en el listado de subsidiarias e inversiones del Grupo que se hace en
los Informes anuales del Grupo Y -ej. Págs 707 y 708 para el ejercicio cerrado a 31 de marzo de
2001 o págs 769 y 770 para el cerrado a marzo 2002) y para pasar de T a W, S.A. un 75 % de la
holding V (de la que cuelga
la empresa del país D, M, de la que dependen a su vez las empresas de Europa Central y
Este) no solo no encuentran sentido en esa estrategia global sino que resultan
contradictorios con ella, amén de que no se hace la mas minima mencion a tales
movimientos; se sigue haciendo alusión individualizada a M, con
independencia de aquellos cambios de titularidad. Lo que viene a refrendar que
tales movimientos y cambios de titularidad carecian de relevancia a efectos
económicos y empresariales del Grupo, como no fuese la exclusiva del ahorro
significativo de impuestos, en la jurisdiccion española, que sin duda
compensaba globalmente al Grupo de los eventuales costes incurridos en tales transferencias.
Que duda cabe que, teniendo en
cuenta la relevancia que, según se desprende de los Informes precitados, el
Grupo atribuye a esta integración a nivel de P y el ahorro de ella esperados, resulta chocante que no se haga ni
una sola mencion a los movimientos que aqui se analizan y que, de no ser por el
ahorro fiscal generado en España, carecerian de sentido alguno, toda vez que lo
unico que han producido han sido un aumento de los gastos financieros de las
entidades españolas y una reduccion drástica de los beneficios de la operativa
española, que ha reducido su rentabilidad por sus propios gastos financieros al
adquirir V, y que se reducen
aun mas, al consolidar fiscalmente con X y drenarse de nuevo los beneficios de la
operativa al compensar las perdidas de X.
Es evidente, por otra parte, que
las conclusiones extraídas del analisis anteriormente llevado a cabo -apartado
C- de los balances y cuentas de resultados de las entidades españolas del Grupo
(X y Y, S.A.), el aumento
ingente de la deuda contraída para adquirir acciones de otras empresas del
grupo y las pérdidas drasticas durante cuatro años que ello acarrea, contrasta,
para ser exactos es la inversa, con la trayectoria que se describe del Grupo en
los informes ahora comentados: aumento de beneficios, reduccion del
endeudamiento. Por lo que resulta aún mas paradójico que no se haga ninguna
mención a ello en los Informes analizados -que son extraordinariamente
minuciosos en el analisis de los diversos segmentos y áreas de negocio en el
mundo, con alusiones especificas de las oscilaciones de pérdidas o beneficios
en cada una-, ni se explicite porqué no se sigue la tónica del Grupo de
desinversiones en empresas en pérdidas.
La única explicación verosimil en
términos de estrategia empresarial del Grupo es que tales bases imponibles
negativas declaradas en España realmente no suponían a nivel de Grupo
internacional ninguna pérdida de beneficios, es decir, en última instancia, de
rentabilidad; antes al contrario un ahorro en términos de impuestos mundiales
del Grupo.
SÉPTIMO.-
Combinando todos
los datos fácticos que se acaban de referir, y el análisis que de los mismos se
ha ido haciendo, resulta conveniente en este estadio de la exposición, llevar a
cabo una recapitulación de lo acaecido:
Por lo que se refiere a X: Constitución de la misma como sociedad holding española, por parte
de la sociedad holding del Grupo Y, S, S.A., con sede en País C, mediante la aportación no dineraria del 25% de W, S.A. (Y, S.A.), entidad
española operativa del Grupo; seguida, en primer lugar, de la compra del 5% de
la misma sociedad, de la que era propietaria T (Y país B), y
posteriormente de la compra a S, S.A. del 67,43% restante, hasta
completarse en poder de X, S.L. el mismo porcentaje que tenía el Grupo de participación en Y, S.A., el 97,43 %.
Estas dos adquisiciones son financiadas con un crédito y un préstamo de la
sociedad del Grupo, Q (Centro de coordinación del país B), posteriormente
sustituido parcialmente por un crédito de T (Y país B), anterior
propietaria de Y, S.A., con la que celebra los dos contratos antes referidos, y cabecera
del Grupo en Europa.
Por lo que se refiere a Y, S.A.: Adquisición por
la entonces denominada W, S.A. (Y, S.A.) sucesivamente, en dos compras, (49,99 % y 25,01 %, respectivamente)
a Y
país B,
del 75 % de la holding del país D del Grupo V, que hasta entonces era 100 % de la cabecera del Grupo en Europa Y país B.
Estas
adquisiciones son financiadas en parte (30 %) con recursos propios y
mayoritariamente (70 %) con dos préstamos de la sociedad del Grupo Q (Centro de
coordinación del país B), posteriormente sustituidos parcialmente por créditos de otras
dos sociedades del Grupo.
Asimismo
destaca la celebración entre T (Y país B) y W, S.A. (Y, S.A.), de los dos
contratos descritos, uno de fabricación y otro de ventas, por los cuales T (Y país B), cabecera del
Grupo en Europa, pasaba a tener las principales responsabilidades de gestión en
detrimento de la sociedad comprobada.
Además,
en el primer ejercicio (2000-2001) al que se extiende la comprobación aqui
examinada, X, S.L. y su participada comenzaron a tributar en el régimen de
consolidación fiscal, de manera que por una parte se merman los beneficios de
la propia entidad operativa del Grupo en España W, S.A. (Y, S.A.) y además se minoran
las bases imponibles positivas de esta, con las negativas (pérdidas) de X, prácticamente
equivalentes a los gastos financieros derivados del endeudamiento contraído
para las adquisiciones citadas. Se subsume así, en esa base consolidada, tanto
los gastos financieros de los préstamos de la propia Y, S.A. como los de la
holding creada, X, S.L., todos ellos generados por los préstamos concertados para las
operaciones descritas, cuya motivación económica es la que ha de analizarse a
fin de confirmar o rechazar la calificación impugnada de fraude de ley.
Asimismo ha de resaltarse que en las
transmisiones que la sociedad del país B del Grupo, Y país B, el precio de
transmisión incorpora una notable revalorización de los titulos transmitidos,
respecto al coste de las mismas, contabilizando,
pues, unas plusvalías, que como se ha expuesto, estuvieron exentas en su país
de residencia, País B. A su vez esa revalorización de las acciones
recibidas propicia en las adquirentes -las españolas X y Y, S.A.-
un mayor valor de los fondos propios y, por ende, una mayor posibilidad de
endeudamiento.
Es importante detenerse en esta cuestión, enlazando aquí con lo
apuntado al final del Fundamento de Derecho quinto, y con lo que se expondrá en
el FD noveno para responder a una de las alegaciones de la reclamante; y es
que, como destaca la interesada y reconoce la Inspección, esta revalorización
responde auténticamente al valor de mercado en el momento de la transmisión y
efectivamente ello determina precisamente que no hay nada objetable desde el
punto de vista de las denominadas en el ámbito domestico "operaciones
vinculadas" y en el ámbito internacional "precios de
transferencia".
Así se desprende efectivamente del Informe de Valoración de ...
acerca de diversas compañías del Grupo P (en original inglés en pág. 485
y ss del expediente). En la página 23, punto 4.8 de dicho informe, se hace
referencia a la entidad V (...), exponiéndose que es una entidad
holding, integrada por un 50 % de participación en la entidad M y por préstamos
a otras empresas por importe de moneda país D 102,7 mln ("that
consists principally of a 50% share in M and of loans of moneda país
D 102,7 mln granted to other companies"). Continúa señalando que
respecto a los prestamos a largo plazo a otras compañías, no se requieren
correcciones. En relación con el 50% de participación en M, tiene un
valor en contabilidad ("book value") de moneda país D 135, 8
mln. El valor de mercado estimado es de moneda país D 262,7 mln . En
consecuencia, procede una revalorización de moneda país D 126,9
mln.("By consequence a revaluation of moneda país D 126,9
mln"). Concluye en que ello lleva a un valor de moneda país D 229,4
mln ("This approach leads to a value of moneda país D 229,4
milion").
Las operaciones realizadas desde el año 1997 pueden resumirse en las
siguientes situaciones sucesivas:
Situación 1: Y país B (País B) tiene el 99,9 % de S
(País C), que a su vez tiene el 92,4 % de Y, S.A. (España).
Asimismo, Y país B (País B) tiene el 100 % de Q y
el 100 % de V (País D).
A su vez V tiene el 50 % de M (país D) y de ella
cuelgan: (...). Aunque estas no se incluyen en el esquema dibujado, ello se
mantiene invariado en todas las situaciones.
Situación 2: Entre S y Y, S.A., se interpone la holding X
(España), fundada por S, mediante la aportación del 25 % de Y, S.A..
Situación 3: Tras la compra compra por X, S.L. del 5% de Y, S.A. a T (Y país B), y del 67,43%
restante a S S.A., se completa en poder de X, S.L. el mismo porcentaje que tenía el
Grupo de participación en Y, S.A., el 97,43 %.
Asimismo,
tras las compras por parte de Y, S.A. a Y país B, la operativa
española pasa a tener el 75 % de la holding del país D del Grupo V, de modo que que Y país B, que hasta
entonces tenía el 100 %, con el 25 %.
En
esta situación aparecen también los préstamos del Centro de coordinación del país B a las dos
entidades españolas, X y Y, S.A., para financiar las operaciones de adquisición descritas.
Situacion
4: en este esquema, se invierte el enfoque para resaltar el aspecto de gestión
comercial sobre el patrimonial de titularidad. Desde el punto de vista de
porcentajes de participación, es igual que la situación 3 (Y país B tiene el 99,9% de
S, que, a su vez
tiene el 100 % de X, que ostenta el 97,4% de Y, S.A.), pero desde el punto de vista de
gestión comercial se resalta el traslado de responsabilidades de gestión a la
cabecera del Grupo, Y país B.
Por
lo que respecta a la situación de endeudamiento, subsiste con las sustituciones
de prestamistas, que siguen siendo empresas del Grupo.
Cabría añadir una Situación 5, en la que
siendo basicamente igual a la 4, lo que varía es que en el año 2002, la holding
española X, que hasta
entonces era 100 % de S e indirectamente de Y país B, pues esta tenía el 99,9 % de S, pasa a ser 65,99
% de S y 34,01 %
directamente de Y país B (T).
En la Memoria abreviada a 31 de marzo de
2002 (pág. 596 del expte. 3750-07) se hace constar el aumento de capital en
28.499.989,04 €, en Acuerdo de 29 de septiembre de 2001, suscrito íntegramente
por la sociedad T, que efectúa el desembolso el 26 de octubre de 2001.
En el Acta de la Junta General de socios
de X, de 30 de
septiembre de 2002, comparecen esos dos socios concurrentes y con dichos
porcentajes (pág. 587 del expte. 656-07).
En los siguientes esquemas se refleja de modo gráfico y simplificado
esta sucesión de situaciones:
Situación 1
(...)
Situación 2
(...)
Situación 3
(...)
Situación 4
(...)
Lo que no ha variado a lo largo de las
distintas situaciones ha sido el esquema de las dependientes de la holding del
país D V:
(...)
Tampoco ha variado la estructura
superior del Grupo pues en los cuadros anteriores se parte siempre de Y país
B, pero por encima de ella se hallaba la cabecera del Grupo como a
continuación se resume, tal como se desprende del organigrama general del
Grupo, obrante en diversas partes de los expedientes y que por su extensión no
reproducimos completo.
(...)
(1) La entidad ..., ajena al Grupo Y transmitió su participación en
P en agosto de 2000, por lo que a partir de ese momento P pertenece
completamente al Grupo Y. Esa es la integración de P a que hacen
referencia los Informes del Grupo analizados por este Tribunal.
Cabe apuntar que lo que se desprende de
estos esquemas es: después de todas estas operaciones, en realidad lo que ha
sucedido, además del extraordinario endeudamiento de las dos entidades
españolas, es que se pasa de una situación en que W, S.A. (Y, S.A.)
depende de la del país C S, que, a su vez, dependía de la del
país B, cabecera del Grupo en Europa, T(Y país B), a otra en
que depende directamente de la holding española interpuesta "ad hoc",
X, pero indirectamente sigue dependiendo de aquella, puesto que X
cuelga de S, que a su vez depende de Y país B.
Por lo que se refiere a V (de la
que en todo momento ha colgado el 50 % de M, de la que a su vez han
dependido durante toda la evolución, las cinco entidades de Europa del Este
citadas) pasa de depender directamente en un 75 % de W, S.A. (Y, S.A.).
Esto quiere decir que, después de las
recolocaciones accionariales analizadas, en realidad nada ha variado desde el
punto de vista del Grupo. Lo cual ha de resaltarse a los efectos del posterior
análisis de la premisa del resultado equivalente, en el fraude de ley.
Al
mismo tiempo, se lleva a cabo, a nivel internacional del Grupo, una
reorganización de varias entidades del subgrupo europeo P a fin de que, aun
siendo entidades juridicamente independientes, pasesen a operar funcionalmente
como empresa única y muchas de sus funciones se transfirieron durante el año a
un centro de servicios compartidos, convirtiendose la operativa española W, S.A. en una mera
planta de producción y transfiriendose los clientes, riesgos, gestion a T; lo que se
resalta a los efectos de contrastar la ausencia de sustancia real económica,
que posteriormente se analizará, en estos movimientos de colocaciones
accionariales bajo las entidades españolas, a costa del endeudamiento
cuestionado.
OCTAVO.-
Entrando en el análisis de las premisas del fraude de ley que se
enunciaban al inicio del Fundamento de Derecho quinto, por lo que se refiere a
la norma de cobertura y defraudada, la primera está constituida desde el punto
de vista mercantil por las normas reguladoras de los negocios jurídicos
utilizados por el sujeto pasivo para conseguir su propósito elusorio.
Desde
el punto de vista fiscal, el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades se remite para la determinación de la base imponible del Impuesto al
resultado contable, que, en principio, considera como gastos los gastos
financieros derivados de deudas. Ni este precepto ni la normativa del Impuesto
imponen una determinada estructura financiera a las sociedades ni se establece,
en términos generales, mas restricciones a los intereses devengados que la
contenida en el artículo 20 de la misma LIS, en la redacción vigente en los
ejercicios de referencia. Por ello, en este sentido es cierto que el principio
de libertad de empresa y el de autonomía de la voluntad para elegir los
negocios jurídicos (compra, préstamo, ampliación de capital, etc.) parecen
abocar a concluir que eran deducibles los intereses devengados excepto si
excedían del límite impuesto por la norma de subcapitalización, que en el
presente caso, salvo en un ejercicio (en que la propia entidad X hace el
ajuste pertinente) se respetaba, lo que refrendaría que las operaciones en
cuestión no incurrían en ninguna ilegalidad. Ahora bien, precisamente esta
irreprochabilidad formal es lo que, atendido todo lo anteriormente expuesto,
corrobora la existencia del fraude. Las operaciones llevadas a cabo, en
términos utilizados por el Tribunal Constitucional, no violan directamente el
ordenamiento jurídico pero utilizan las vías ofrecidas por las propias normas
tributarias de una forma que no se corresponde con su espíritu para alcanzar el
objetivo de disminuir la carga fiscal.
Señala
el Acuerdo declarativo del fraude como norma defraudada el artículo 4 de la
LIS, precisamente en relación con el artículo 10 de la misma.
El
artículo 4.1 de la Ley 43/1995 e igualmente del Texto Refundido, se define el
hecho imponible como "la obtención de renta, cualquiera que fuera su
fuente u origen por el sujeto pasivo" y el artículo 10, cuyo apartado 3 se
ha citado, concibe la base imponible como constituida por el importe de la
renta en el período impositivo minorada por la compensación de base imponibles
negativas de períodos impositivos anteriores; prevé también que en el régimen
de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la
aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable.
En
este sentido se pone de manifiesto que el grupo fiscal español, cuya dominante
es la sociedad X, ha determinado la base imponible a partir del
resultado contable consolidado de dicha sociedad con su dependiente Y, S.A.,
de manera que de los beneficios obtenidos por la sociedad operativa del grupo
en España, Y, S.A., ya minorados por los gastos financieros derivados
del endeudamiento para la compra de participaciones de V, se han
compensado los gastos financieros derivados de la adquisición de las
participaciones de Y, S.A. por la entidad X.
Así,
la conducta del sujeto pasivo cumple con el literal del artículo 10.3 y 20 de la
LIS, pero con ello defrauda precisamente el mandato del artículo 4, toda vez
que el grupo español no ha tributado por los beneficios reales obtenidos en
España. Por ello, si la base imponible ha de ser fiel reflejo de la obtención
de la renta por el sujeto pasivo, ello exige la corrección de la misma cuando
las operaciones del sujeto pasivo se han efectuado en fraude de ley
precisamente con el fin de desvirtuar la renta real obtenida.
El
sujeto pasivo también se ha amparado para sus fines en las normas de
consolidación fiscal. De nuevo, si se contemplan las operaciones descritas a la
luz del artículo 81 de la LIS, se observa cómo los pasos responden
minuciosamente a ajustarse a la literalidad de la norma, que posibilita la
configuración del "grupo fiscal". Por su parte, el artículo 85 de la
misma LIS, relativo a la determinación de la base imponible del grupo de
sociedades, prevé que la base imponible del grupo de sociedades se determinará
sumando las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las
integrantes del grupo, las eliminaciones y las incorporaciones de las
eliminaciones de ejercicios anteriores.
Pero,
de nuevo también si se atiende al espíritu de las normas, se concluye que el
mismo ha sido conculcado: las que regulan este régimen especial de
consolidación fiscal pretenden, en síntesis, eliminar los problemas de doble
imposición, inherentes a los grupos de sociedades mediante la integración en
una única liquidación de los resultados positivos o negativos obtenidos por las
sociedades que integran el grupo; ello naturalmente, partiendo de la premisa de
que no se utilice espúreamente este mecanismo de compensación que se produce en
el seno de la consolidación, merced a la provocación artificiosa de los gastos
financieros, como ha sucedido en el presente caso, en el que la consolidación
no sirve entonces a la finalidad perseguida por la norma de eliminar una doble
imposición sino, al contrario, a provocar una desimposición por la reducción
injustificada de la base imponible.
NOVENO.-
A continuación, este Tribunal quiere hacer una serie de
precisiones entorno a la exposición de la normativa de cobertura y defraudada
que se acaba de perfilar; algunas de ellas salen al paso de las alegaciones de
la reclamante pero, en lugar de contestarse en el orden por ella aducidas, se
considera preferible irlas tratando insertas en el desarrollo sistemático que
se hace en la presente resolución, a fin de determinar la concurrencia en el
caso analizado de los elementos o premisas que permitan concluir acerca de la
existencia del fraude de ley. Otras son simplemente aclaraciones o
explicaciones a mayor abundamiento, con las que se pretende dotar de mayor
certeza y seguridad las conclusiones alcanzadas acerca del cumplimiento de los
requisitos del fraude de ley, en garantía del reclamante.
1.
Entre estas, se quiere hacer alusión en primer lugar a que el carácter amplio
de los preceptos citados no es óbice a que puedan considerarse normas
defraudadas, dado el sentido amplio, valga la redundancia, mantenido por la
jurisprudencia y la generalidad de la doctrina, en consonancia con la
definición de la LGT, de referir el fraude de ley al hecho imponible, en
cualquiera de sus elementos integrantes y, por tanto también, de la base
imponible, en cuanto elemento cuantitativo de aquel, o a varios de ellos, según
la complejidad del entramado negocial creado con ánimo de eludir la carga
tributaria que verdaderamente le corresponde.
Este
sentido se ha manifestado en diversas sentencias del Tribunal Supremo. Así cabe
citar la de 30 de abril de 2003. En ella se señala que "Lo que se ha
castigado es la elusión del pago de un tributo... a que estaban obligados los
acusados, mediante una compleja maniobra negocial aparentemente lícita pero
realmente antijurídica, porque la misma no tenía ni podía tener otra finalidad...
que la de ocultar quienes eran los verdaderos sujetos pasivos del impuesto y
disipar finalmente la cuota tributaria simulando una pérdida fiscal en la
sociedad que, tras la cadena de operaciones ingeniosamente articuladas, parecía
asumir el deber de tributación. Esta conducta, tal como aparece descrita en la
declaración de hechos probados que debe ser rigurosamente respetada, no está en
modo alguno autorizada por la ley -no es, como se pretende, una opción económica
puesta a disposición del contribuyente si éste quiere reducir el "coste
fiscal" de una determinada operación o actividad negocial ..."
También
la Audiencia Nacional acoge este sentido amplio del fraude de ley, en supuestos
en los que, como en el que se plantea en la sentencia de 4 de diciembre de
2006, lo que se pretende es actuar sobre el elemento sujeto pasivo de la
obligación tributaria, y mediante una serie de operaciones (constitución de una
sociedad en Bélgica, ampliación de capital, aportando acciones de otra
sociedad, préstamo, reparto de dividendos y venta por la sociedad belga a una
sociedad francesa de las acciones aportadas por la española) se traslada la
obligación tributaria a otro sujeto, en ese caso situado en un país, Bélgica,
en el que no se tributaba por la plusvalía, eludiendo la tributación en España,
a donde sin embargo, llegan finalmente los beneficios, en la entidad residente
que debió ser la auténtica obligada tributaria. Sin entrar en los pormenores
del supuesto, lo destacable es la concepción del fraude de ley que la Audiencia
Nacional pone en evidencia tras el análisis del entramado negocial.
Por
otra parte también este Tribunal Central ha sostenido esa concepción no
restrictiva del fraude de ley, en contra de lo que la interesada propugna. Así,
en resolución de 30 de abril de 2004, se alegaba por la reclamante "la
imposibilidad de enmarcar el supuesto planteado dentro de la figura del fraude
de ley, porque la imputación de bases de sociedades transparentes no
constituía, en su opinión, hecho imponible alguno en la esfera de la ley
44/1978 y, añade, sólo el hecho imponible se ajusta a la configuración del
fraude de ley, sin que sea posible respecto de la base ni la deuda." .
Pues
bien, este Tribunal Central apreció la concurrencia del fraude de ley y la
Audiencia Nacional lo confirma en sentencia de 25 de octubre de 2006, en la
que, entre otras argumentaciones sintetizando con claridad el conjunto de la
operación, expresaba: "Por otro lado, el equivalente al hecho imponible
conseguido a través de la técnica defraudatoria no viene dado por la mera
imputación de las bases imponibles de sociedades transparentes que a la fecha
de tales operaciones y bajo el contexto de la ley 44/78 y a diferencia del
artículo 5.4.e de la ley 18/91 de 6 de junio del IRPF, no formaba parte del
hecho imponible, sino por la percepción de una renta por parte de los socios de
... que a través de sociedades participadas por la familia... ha quedado bajo
la titularidad de aquellas formalmente, pero bajo el dominio y
disponibilidad de dichos socios, y ello a los efectos del artículo 3 de la Ley
44/1978.
En consecuencia, no obstante el notable y elogiable esfuerzo
intelectual de la defensa del actor en acreditar la inexistencia de fraude de
ley, hemos de reconocer que ha existido fraude de ley y no simulación, aun
cuando admitamos que en casos semejantes, la doctrina de esta Sala ha sido mas
proclive a predicar la existencia de un negocio simulado cuando se ha utilizado
una entidad interpuesta para dar cabida a operaciones jurídicas que perseguían
un detrimento para la Hacienda Pública y un beneficio de los contribuyentes;
aunque tampoco puede obviarse que la doctrina civilista y tributarista ha
venido admitiendo que las fronteras entre el negocio simulado, fraudulento e
indirecto son difusas, debiéndose estar a las circunstancias del caso concreto.
Y es así que, en el presente caso, no puede obviarse que la pluralidad de los
negocios jurídicos realizados concebidos unitariamente han sido directamente
queridos por los socios del grupo familiar sin crear apariencia negocial alguna
en virtud de un acuerdo simulatorio."
Mas
recientemente este TEAC, en resolución de 17 de mayo de 2007, ha mantenido esta
fundamentación de la norma defraudada, sin que se comparta la opinión de la
reclamante, de que la amplitud de la norma la inhabilita para ello; antes al
contrario, sería la norma defraudada por antonomasia, lo que en el caso de
construcciones complejas como las que nos ocupa, arbitradas a tal fin, subsume
plenamente el fraude de ley consistente en no tributar por los beneficios
reales obtenidos en España, lo que indudablemente se concreta en la erosión de
la base imponible, consecuencia jurídica que se pretende evitar y en cuya
corrección se plasma la regularización propiciada por la declaración del fraude
de ley. Como se desprende de la jurisprudencia citada, resulta difícil desligar
ambos conceptos; la realización del hecho imponible origina el nacimiento de la
obligación tributaria y desencadena el proceso de liquidación, siendo
imprescindible para que ésta goce de virtualidad el concepto de base imponible,
toda vez que ésta es, como describe con precisión el artículo 50 de la nueva
LGT, "la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la
medición o valoración del hecho imponible". O, como señalaba el artículo
52 de la anterior LGT. "el valor de las rentas, productos, bienes y demás
elementos del hecho imponible".
2.
En segundo lugar, sostiene la interesada la improcedencia de la calificación de
fraude de ley a su caso por la existencia de norma antiabuso específica,
citando en concreto precisamente la del artículo 20 de la LIS y también la del
artículo 16. En relación con el primer precepto, como la Inspección resalta, la
norma prevista en el mismo trataba de evitar que las sociedades españolas
pudiesen reducir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a través de
deudas con entidades vinculadas no residentes que no se correspondiesen con las
que obtendrían en condiciones normales de mercado. La finalidad de la norma de
subcapitalización es pues evitar la manipulación de la financiación de
sociedades del grupo mediante la elección de capitalización o endeudamiento en
función de motivos fiscales; pero esta norma parte como presupuesto lógico de
que las necesidades de financiación sean reales, es decir, se correspondan con
las necesidades derivadas del tráfico de la sociedad o de operaciones de
inversión auténticas y no meras reordenaciones formales, y tengan entonces que
optar por una u otra fórmula de financiación, lo que no se da en el presente
caso. Obsérvese que, como se ha apuntado en la exposición de los hechos, la
entidad X incurrió en un supuesto de esta naturaleza, llevando a cabo el
ajuste pertinente en la base del Impuesto, ajuste que en la regularización se
tienen en cuenta por la Inspección, minorando con toda justicia el aumento de
base comprobado. Al año siguiente X lleva a cabo una ampliación de
capital, como igualmente se ha narrado.
Pues bien, siguiendo con el hilo argumental, aquí lo que se está
cuestionando no es la validez o legalidad de cada una de las transacciones o
pasos realizados, sino todo el entramado de operaciones, sobre el fundamento de
considerar que las transmisiones de participaciones entre empresas del grupo y
con financiación de empresas del grupo no presentan un contenido económico real
sino que tienen como motivo único el fiscal de reducción de la base imponible;
por ello esas necesidades de financiación no son tales. Se han articulado las
operaciones de trasvases de participaciones intragrupo para provocar una
aparente necesidad de financiación. Por eso, aunque traten de incardinarse en
ellas, no es este el ámbito en el que se plantea el caso aquí analizado, como
tampoco lo es el de las operaciones vinculadas o precios de transferencia, al
que la interesada trata de trasladar sagazmente la cuestión. No se juzga si
cada una de las operaciones individualmente consideradas que se han descrito
responde o no a precios de mercado. La Inspección en ningún momento ha
pretendido sostener que no fuera así; es mas, como se expone en el FD séptimo,
reconoce que se ajusta a ello, atendiendo al Informe ahí citado; por eso la
calificación propuesta en el Acuerdo es la de fraude de ley, no de simulación
ni de regularización por operaciones vinculadas. Es decir, la valoración dada a las
acciones adquiridas y por tanto el precio pagado por ellas es intachable. Pero
que duda cabe que la recolocación de acciones entre las empresas del Grupo ha
permitido, al colocarlas bajo la titularidad directa de las españolas, pero
continuando indirectamente en la misma posición relativa dentro del Grupo,
aflorar esas plusvalías que realmente existían, en sede de la entidad del
país B, Y país B (que no olvidemos, es en la que se estaba
centralizando la operativa del subgrupo europeo), exentas de impuestos, lo que
indudablemente fortalecía la posición del Grupo en su totalidad.
Precisamente en ese cuidado detalle con que se traza cada uno de
esos rodeos para alcanzar el fin fiscal perseguido y, a la vez, enmascararlo,
sorteando las diversas normas implicadas, se perfila con mayor nitidez la
figura del fraude de ley.
3.
En tercer lugar, se ha expuesto también la utilización que de la consolidación
fiscal se ha hecho de modo que sirviese al propósito elusivo perseguido.
Apunta
la interesada que probablemente la finalidad principal del régimen de
consolidación fiscal sea precisamente el permitir la compensación de las bases
positivas y negativas dentro del Grupo fiscal. Ahora bien, con independencia de
que esta pudiera ser uno de los objetivos a conseguir, ciertamente que se puede
hacer una utilización espúrea de este régimen, cuando, como sucede en el
presente caso, se emplea infringiendo o sorteando el espíritu de sus normas
reguladoras, como un instrumento adicional en el esquema del fraude de ley
diseñado.
Podría
aducirse que las normas sobre consolidación fiscal no pueden considerarse como
norma de cobertura y argüirse que el grupo podría haber hecho lo mismo
centralizando W, S.A. las sociedades extranjeras, sin la interposición
de X. Pero ya se ha demostrado como ello en modo alguno se ajusta a la
realidad, pues de no producirse la consolidación fiscal entre Y, S.A. (W,
S.A.) y X, la reducción de base imponible de la operativa se habría
producido en mucha menor proporción, pues solo habría deducido los gastos
financieros de su préstamos con el Grupo, mientras que, consolidando con X,
la erosión de la base imponible casi se duplica, al mermarse también en el
importe de las perdidas de esta última, constituidas casi exclusivamente por
los intereses de los préstamos que X había asumido también con el Grupo.
Hay
otra razón que aconsejaba utilizar una holding española interpuesta y es que,
de haberse hecho directamente a través de Y, S.A., sin la interposición
referida, aparte de que el cuestionamiento podría darse igual de carecer la
supuesta centralización de contenido económico real, y es que ello hubiera
arrostrado un coste considerable en términos de solidez, competitividad e
imagen frente a terceros de la propia operativa del Grupo en España, pues si la
totalidad de los gastos financieros deducidos entre X y ella hubieran
lucido directamente en ésta, esa ingente merma de ingresos o inclusive
generación de pérdidas hubieran tenido repercusión directa en el prestigio del
Grupo internacional y que duda cabe que se hubiera tenido que hacer mención de
ello en las Memorias e Informes que se emitían a nivel de Grupo Y, que
este Tribunal ha examinado, y como se ha comentado, son extraordinariamente
minuciosos en el análisis de la incidencia de factores negativos o positivos en
las diversas subsidiarias del Grupo en el mundo, y en los cuales no se hace la
más mínima mención a una situación deficitaria o ineficiente de la entidad
operativa española; antes al contrario, los datos y factores que se traen a
colación, procedentes del Grupo europeo P no pueden ser más favorables y
si se cita alguno negativo (incremento de costes de materias primas, energía
etc.) ninguno de ellos hace referencia a la bajada drástica de rendimiento o
rentabilidad de Y, S.A., que es, sin embargo, ostensible dada la
incidencia de los gastos financieros de referencia.
4.
En esta misma línea es interesante traer a colación con la Inspección, unas
consultas del ICAC, que, en síntesis, vienen a avalar la conclusión también en
el ámbito contable de que, cuando analizadas en cada caso concreto las
circunstancias concurrentes, el fondo económico de las transacciones no
coincide con la forma jurídica empleada, el registro contable debe hacerse
atendiendo a la naturaleza económica de la operación. En última instancia no es
más que un reflejo de que en los distintos ámbitos del Ordenamiento, se
contempla la posibilidad de reacción, de rechazo de los efectos contrarios al
mismo, amparados en un abuso de las vías ofrecidas por las normas.
Conviene
puntualizar que este Tribunal considera que la apelación a estas resoluciones
del ICAC no resulta imprescindible para legitimar la reacción del ordenamiento
tributario y la regularización practicada por la Inspección, una vez demostrada
la concurrencia del fraude de ley. En este sentido, pues, a mayor abundamiento
de la conclusión alcanzada, debe entenderse la cita de las mismas.
La
consulta del ICAC se refiere a sociedades integrantes de un grupo y, enlazando
con lo ya extensamente razonado en anteriores fundamentos, no podría
pretenderse achacar a la misma un trato diferencial peyorativo hacia las
multinacionales, pues como aclara en la Nota de 2005 respecto a la consulta de
2001, no cuestiona de forma sistemática el fondo económico de las operaciones
intragrupo, por ser tales; simplemente se trata de reconocer la realidad,
acerca de la cual también nos hemos referido, de que este tipo de estructuras
es más fácilmente construible entre partes no independientes; por eso es por lo
que recomienda que siempre debe realizarse un análisis a estos efectos. Pero,
como a continuación se observará de la lectura de la consulta, no se reconduce
el tema a una pura cuestión de valoración, como sugiere la reclamante; ello sin
duda puede darse en casos puntuales de contratos o negocios realizados a
valores distintos del de mercado entre partes no independientes y ello sería
objeto de regularización por la vía de los precios de transferencia u
operaciones vinculadas según el ámbito de las entidades involucradas y la
existencia o no de Convenio para evitar la Doble Imposición. Pero no es este el
mensaje que meramente pretende transmitir la resolución del ICAC, que, en una
perspectiva más amplia, hace hincapié en el criterio de que en el registro
contable es necesario analizar las operaciones objeto de registro en su
conjunto, atendiendo al fondo económico que subyace en las mismas y con
independencia de las operaciones jurídicas utilizadas. La circunstancia de que
el caso concreto que se planteaba al ICAC, como indica la reclamante, se
refiriese a un supuesto de registro contable de una transmisión de acciones, en
el que no se hallaban implicados endeudamientos como los aquí analizados, no
resta valor al argumento de fondo, pues se trata de aplicar el principio
general a cada caso y analizar el fondo económico de todas las operaciones
involucradas.
Por
razones de extensión y puesto que se halla reproducida en el acuerdo impugnado,
extractamos sólo algunos de los párrafos, que se estiman más ilustrativos, de
la referida Nota del ICAC, publicada en el BOICAC nº 61, de marzo de 2005: "Debe
también traerse a colación en esta Nota la doctrina de este Instituto de
prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica de las operaciones, que
se plasmó en relación con el tema aquí tratado en una consulta publicada en el
Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas nº 48, de
diciembre de 2001, en la cual y con posterioridad a una descripción de la
relación entre cuentas anuales individuales y consolidadas, se señalaba lo
siguiente:
"...En este punto hay que resaltar que, en todo caso, en el
registro contable es necesario analizar las operaciones objeto de registro en
su conjunto, atendiendo al fondo económico que subyace en las mismas y con
independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas.
En este sentido si el fondo económico de las operaciones descritas
pusiera de manifiesto que no se trata de verdaderas transmisiones de activos
entre personas jurídicas diferentes, habrá que atender a la verdadera
naturaleza económica de las operaciones para proceder a su tratamiento
contable, lo que exige analizar el fondo de aquella.
A este respecto, si del citado análisis se concluyera que el
objetivo perseguido y la realidad derivada de las operaciones realizadas no es
la propia de una transmisión real de activos entre personas jurídicas
diferentes y lo único que se quiere conseguir con aquellas es el reflejo de
resultados o revalorizaciones de activos u otros fines que no atienden en su
fundamento económico a la forma jurídica empleada, dado que la contabilidad
tiene el objetivo de alcanzar la imagen fiel, habría que poner de manifiesto
este hecho, de forma que no se produjera el registro del resultado a que se ha
hecho referencia ni el registro de los activos por valores contables
superiores."
Dadas las interpretaciones que se han venido realizando sobre el
contenido de la consulta reproducida, debe aclararse en este momento que la
misma no cuestiona con carácter general el fondo económico de las operaciones
realizadas entre empresas del grupo, por lo que será necesario un análisis
concreto de cada una de las operaciones. (...)"
El
ICAC sienta pues el criterio de que ha de analizarse el fondo económico de las
operaciones, de modo que, si se comprueba que el objetivo perseguido no es el
propio de una transmisión real entre activos entre personas jurídicas
diferentes sino otros fines (dice textualmente, "reflejo de resultados,
revalorizaciones de activos u otros fines") deben rechazarse los efectos
perseguidos.
Esto
es a juicio de este Tribunal lo destacable, sin que la referencia que el
Instituto hace al fondo económico pueda entenderse como la reaparición de la
doctrina de la "prevalencia del fondo económico sobre la forma
jurídica", como la interesada alega, por entonces ya desaparecida de la
LGT, en la modificación de la redacción dada al artículo 28.2 por la Ley
25/1995, sino más bien una apelación a la incorporación de los motivos a la
causa; desde la perspectiva contable lo que subyace son operaciones que
responden o han de responder a una realidad económica; de ahí la importancia
del fundamento económico de las mismas.
Por
otra parte, se estima que el criterio vertido por el ICAC es aplicable tanto a
supuestos de simulación como de fraude de ley, e inclusive resulta de mayor
utilidad en este segundo supuesto, pues, sin perjuicio de las difusas fronteras
entre los mismos, si el negocio jurídico no existe por no concurrir la causa
propia de los mismos, es tan evidente que debe negarse efectos contables a los
mismos a esta operación inexistente, que resulta difícil explicar la
trascendencia de la Nota en cuestión si se limita a señalar tal obviedad. En el
caso de fraude de ley los negocios jurídicos existen, las operaciones son reales
pero de su análisis conjunto se concluye que el objetivo perseguido es otro fin
-fiscal, en el caso del fraude de ley tributario- que no responde a un
fundamento económico; no hay falsedad, y por ello no acarrea sanción, pero
tampoco respeta el fondo económico.
Como
se acredita a lo largo del expediente, en el presente caso, del conjunto de
circunstancias extensamente analizadas se desprende que la causa que ha guiado
la realización del conjunto de operaciones y negocios ha sido exclusivamente de
índole fiscal, al objeto de obtener con las operaciones descritas, la
colocación de unos pasivos en España y la consiguiente minoración del resultado
contable y de la base imponible del Impuesto a través de la deducibilidad de
los intereses de préstamos vinculados a la adquisición de participaciones del
grupo; cuyas transmisiones de activos se ha demostrado que no responden a un
fundamento económico real sino a servir de excusa para aquella financiación.
Por
ello concluye la Inspección que, teniendo la contabilidad el objetivo de
alcanzar la imagen fiel, conforme a la interpretación del ICAC debe rechazarse
este efecto; que el resultado contable del grupo español aparece distorsionado.
Si el grupo hubiese consolidado mercantilmente las cuentas de Y, S.A. y
de X, los beneficios de la primera sociedad se anularían parcialmente
con unos intereses intragrupo generados por préstamos cuya motivación es
puramente fiscal, precisamente minorar tales beneficios.
5.
Cabria concluir como síntesis de lo hasta aquí expuesto, que resultaría
paradójico pretender constreñir la figura del fraude de ley a supuestos
parciales, en los que la elusión se circunscribe sólo a algún aspecto concreto
del Impuesto y sin embargo, negarlo en supuestos de fraude de gran envergadura
y complejidad, en que se articula el respeto a la letra con la conculcación de
su espíritu, combinando una pluralidad de aspectos y normas, de forma que pueda
afirmarse que de esa adecuada utilización y combinación, "rodeo" como
sentencia la jurisdicción contenciosa, se siga la consecuencia que se pretende
evitar, que no es otra que eludir o reducir la tributación que efectivamente
corresponde a las entidades comprobadas. Si cada uno de los aspectos parciales
del Impuesto o de otras áreas o disciplinas (contable, mercantil, civil, etc.)
pudiera corregirse aplicando una norma concreta, como pretende la reclamante en
relación con la aplicación de las operaciones vinculadas o precios de
transferencia, o sobre "subcapitalización" (apartado VII de sus
alegaciones) o aplicando normas antiabuso específicas (apartado VIII de sus
alegaciones) entonces sería cuando, en contra de lo que la interesada postula,
no concurrirían los presupuestos para la aplicación del fraude de ley
tributario.
Afirma
la reclamante que "en un fraude de ley lo verdaderamente relevante es
precisar la concreta consecuencia jurídica que se pretende evitar (de la norma
defraudada), cuestión está que la Inspección ha omitido". Pues bien, al
contrario, este Tribunal entiende que la Inspección no ha omitido esta
cuestión, sino que, como se ha venido demostrando, la aborda de lleno,
explicitando la utilización de los diversos instrumentos del entramado negocial
articulados al efecto de, en última instancia, y sin perjuicio de las
limitaciones de que toda simplificación adolece, albergar en las empresas
españolas del Grupo unos gastos financieros que reducen los saneados resultados
de la empresa operativa Y, S.A. y generan pérdidas en la holding
interpuesta, X, las cuales minoran aún mas los resultados de la primera
entidad, merced a la consolidación fiscal en España. Así tenemos el anverso y
reverso de la figura del fraude de ley, aplicado al presente caso: se reduce
drásticamente la base imponible consolidada en el Impuesto sobre Sociedades
(concreta consecuencia jurídico-tributaria que se persigue) y, por
consiguiente, se elude la efectiva tributación conforme a la verdadera
capacidad económica y autentica base imponible (concreta consecuencia
jurídico-tributaria que se pretende evitar). En suma, la base imponible debe
ser un fiel reflejo de la obtención de renta por el sujeto pasivo y por ello
exige la corrección de la misma cuando las operaciones del sujeto pasivo se
hayan efectuado en fraude de ley precisamente para desvirtuar la renta real
obtenida.
DÉCIMO.-
Centrándonos en el propósito de
eludir el Impuesto, la Administración a lo largo del expediente ha ido haciendo
acopio de una serie de datos, indicios y pruebas que abocan a concluir que la
única finalidad consistente era obtener la reducción de la carga fiscal en el
Impuesto sobre Sociedades español, frente a la que en la regularización
practicada se reacciona, sin que se encuentre ni, como después se verá, el
contribuyente acredite, una sustancia en términos de racionalidad económica, de
manera que puede afirmarse que tal complejo entramado de operaciones no se
habría abordado de no ser por ese resultado fiscal ventajoso.
En efecto, la interesada ni ante la
Inspección ni ante este Tribunal aporta justificación alguna acerca de las
operaciones que se han venido analizando en los anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO. Se limita a afirmar la legalidad y licitud de todas ellas y la
legítima autonomía de las empresas para la toma de decisiones; afirmaciones
todas ellas que este Tribunal comparte pero que no se consideran incompatibles
con una adecuada ponderación de un conjunto probatorio acerca de la
concurrencia de circunstancias jurídicas o económicas reales y no meramente
teóricas que justificasen la sustantividad de la estructura que por la
Administración se dice desplegada con la intención de obtener un ahorro fiscal.
Es decir, como señala el Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de marzo de 2008,
"La vida económica y las decisiones que en ese ámbito de la actividad
humana se adoptan, necesitan ser creíbles. Operaciones de la magnitud descrita,
tanto en términos absolutos como relativos, exigen una explicación que en este
recurso no ha sido ni siquiera intentada."
Ello
no supone cuestionar las políticas empresariales de las entidades, que
indudablemente corresponden a las empresas, como alega la interesada, sino
intentar hallar una explicación racional en la forma de operar del sujeto
pasivo, puesto que, ante el minucioso y completo conjunto de pruebas aportado
por la Inspección, que induce a concluir que la causa que ha guiado la
realización del complejo conjunto de operaciones realizado ha sido
exclusivamente de índole fiscal, corresponde a la interesada contradecir dicha
conclusión mediante la acreditación de una justificación alternativa y la
prueba de la existencia de una auténtica sustancia económica en el conjunto de
la estrategia desplegada; y naturalmente ello ha de ser objeto de
enjuiciamiento por este Tribunal Económico-Administrativo ante el que se ha
planteado reclamación y, en su caso, por las instancias de lo contencioso.
Como
dice igualmente el Tribunal Supremo en la misma sentencia citada, "Es
verdad que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones
descritas. Pero es indudable que necesitan ser explicadas cuando son
cuestionadas".
En
el caso que nos ocupa, esta explicación se estima especialmente necesaria toda
vez que el expediente pone de manifiesto que la creación de la holding española
X y la recolocación de acciones que se ha llevado a cabo, acompañada del
endeudamiento, básicamente con entidades del Grupo internacional, no sólo no
responde a ninguna finalidad real (centralización de funciones en España,
gestión desde ahí la clientela y del riesgo, apertura o fortalecimiento en
nuevos mercados, creación de una subarea geográfica dotada de autonomía;
ahorros significativos, etc.) sino que, por el contrario, aparece contradicha
por una estrategia que sí parece responder a la realidad económica del Grupo,
en cuanto sí se desprende de los Informes del Grupo a nivel internacional; y
ésta es la de una concentración, no bajo el paraguas de las entidades
españolas, a las que ni se menciona, sino a nivel de Y país B (T),
en la que sí se centraliza la clientela, la gestión, el riesgo, respecto de la
cual sí se va explicitando en los sucesivos Informes anuales, la incidencia de
esa estrategia proyectada, el grado de cumplimiento de objetivos, el ahorro de
costes obtenido, el éxito de la integración, etc., como se ha analizado por
este Tribunal en el Apartado E.3 del Fundamento de Derecho sexto. Precisamente
esta estrategia que aparece como real en el Grupo Y revela o hace más
ostensible la artificiosidad de la operativa aquí analizada, pues carece de
sentido económico o empresarial alguno; es más, resulta divergente con esos
otros objetivos sí definidos y explicitados del Grupo.
Como
se refleja en el mencionado apartado E.3), en los Informes de Gestión del Grupo
Y, y se observa igualmente en las Memorias e Informes de gestión
individuales de Y, S.A., comentados en el D.1), el interés y consiguientemente
las referencias se centran constantemente en P, como grupo o subgrupo en
Europa continental, con Y país B (T) como cabecera, y en la
reorganización de diversas empresas de P que operan en la UE, como
empresa única y centralización de funciones en sede de esa entidad del país
B. Por el contrario, en ellos es inexistente la trascendencia de Y, S.A.
(W, S.A.), pues ni se alude a ella, y de su relación con las entidades
de países del Este que, a través de M, (a la que sí se menciona en los
Informes del Grupo), dependen de V, ni con la del país D, N,
asimismo dependiente de la igualmente del país D, V.
En
resumen, resalta constantemente la aparición de Y país B como cabecera
del subgrupo P y la nula mención de Y, S.A. (W, S.A.) como
relacionada con V y las empresas integradas en ese holding. Por
consiguiente, ni geográficamente tenía relación con esos países, ni se le
encomienda función alguna de gestión en relación con ellas, careciendo, además,
de sentido la adscripción a Y, S.A. del 75 % de V justamente en
el momento en el que esta empresa española pasa a convertirse en una mera
planta de producción, es desprovista de facultades de dirección ni
estratégicas, habiendo traspasado toda la clientela a Y país B, sin
asunción de riesgos ni funciones comerciales, por lo que difícilmente podía
erigirse en cabecera de un segmento de negocio.
Del
mismo modo, a la luz todos los datos que se han ido analizando, se suscita
inmediatamente la interrogante de que sentido tiene a la luz de esos objetivos
de integración y centralización a nivel de T, la interposición de
una entidad como X, sin personal ni infraestructura y con el domicilio
en el de W, S.A. (Y, S.A.), el trasvase (que se pretende
motivador de los créditos con que se carga a las entidades españolas) de
acciones de entidades del grupo, y que en realidad siguen dependiendo de la
cabecera del país B del subgrupo europeo. De nuevo destaca el silencio
en los Informes del Grupo en relación con la creación de la holding española,
con una pretendida función como tenedora de Y, S.A. y de las, a su vez,
entidades trasvasadas a ella. Es evidente que todo ello no puede tener otra
significación que la nula trascendencia para el Grupo de esa entidad.
Como
destaca el acuerdo impugnado, no tiene sentido ni proporción las operaciones
realizadas, para ser simplemente recolocación de acciones, cuando el grupo ya
ejercía todos los derechos y obligaciones como socios, sin cambio alguno en
unas carteras, además, estáticas en estos ejercicios.
Ciertamente que, es tan lícito hacer
adquisiciones a otras empresas del grupo como hacerlo a terceros, y las
empresas son libres para hacerlo, pero no hay que confundir el enfoque de la
cuestión pues que duda cabe que la incidencia no es la misma. No puede
pretenderse equiparar adquisiciones que supongan acometer inversiones que
conlleven para el Grupo un crecimiento en términos de economía real (o al menos
se intente pues por el riesgo inherente pueden concluir en fracaso) o una
reducción de costes efectiva, con meros movimientos financieros o flujos
intragrupo; y cuando el endeudamiento para llevar a cabo esos movimientos
intragrupo apareja las drásticas reducciones de tributación que aquí se
cuestionan, rechazar esas meras recolocaciones sin sustrato económico probado
no supone en modo alguno poner en tela de juicio la libertad de empresa, como
dice la interesada, sino sacar las consecuencias lógicas de unos hechos.
Es sobradamente conocida entre los
estudiosos de la planificación fiscal internacional la distinción, basada
precisamente en aquellas diferencias, entre la planificación fiscal en materia
de actividades productivas, en las que existe poco margen de maniobra para el
diseño de estrategias fiscales, por lo que, aunque se tengan en cuenta a la
hora de la toma de decisiones, son otros los factores determinantes (legales,
laborales, socio-económicos, aduaneros, etc.) y que, por lo que al ámbito
tributario se refiere, suscita en su caso cuestiones en el ámbito de los
precios de trasferencias y la planificación en materia financiera, de
intangibles, sociedades holding, etc., en las que las razones fiscales suelen
ser determinantes y las cuestiones que se plantean exceden del ámbito de los
precios de transferencia. Se quiere decir con ello que es este segundo marco en
el que la planificación fiscal internacional puede resultar más operativa y
también en el que existe mas riesgo, propensión o facilidad de traspasar la
frontera de la legítima economía de opción e incurrir en el abuso del Derecho,
haciendo de la ventaja fiscal el objetivo de esquemas más agresivos, acreedores
de la calificación de fraude de ley. Son por ello esenciales concretos medios
de prueba que acrediten las razones económicas o empresariales que sirvan de
fundamento a la operación.
De
este contraste trazado se halla un buen ejemplo en el caso del propio Grupo
Y, aquí implicado, pues, como se acaba de razonar, la mera recolocación de
participaciones bajo las entidades españolas, que aquí se estima realizado en
fraude de ley, resalta frente a operaciones con
auténtico sustrato real económico, como el proceso de concentración e
integración de P, ya extensamente comentado y con otras operaciones, de
menor envergadura, como la inversión hecha por la misma Y, S.A. en H,
S.A. en 1996. En esta operación, que no se considera relevante ni se
cuestiona a los efectos del presente expediente, sino que se relata simplemente
para apreciar el contraste, destaca la inversión inicial (no la posterior
escisión en Z, S.L. y la absorción al cabo de dos años, que no supone
mas que deshacer la anterior escisión) en dicha empresa ..., tal como se
describe en el Apartado E.1 del FD sexto, adquirida a terceros, excepto en el
3,75 adquirido a Y país B, lo que sí era un ejemplo de creación de valor
real añadido para el Grupo, a diferencia de las adquisiciones implicadas en el
presente expediente, que suponen una mera recolocación patrimonial formal, sin
motivo o justificación alguna jurídico o económica que fundamente ese trasvase,
de no ser el ahorro fiscal que se logra.
Por
ello, se insiste, se estimaba más crucial aún, si cabe, en el presente caso esa
explicación a que el Tribunal Supremo se refiere; esa identificación de
necesidades "reales", de unos efectos jurídicos o económicos
diferenciadores, distintos del mero ahorro fiscal, que permita predicar de los
actos o negocios realizados una sustantividad propia que excluya su carácter
llámesele "elusivo", "conflictivo" o "anómalo".
Pues
bien, como ya se ha indicado, en el caso que nos ocupa, no se ha aportado por
la interesada explicación ni, menos aún, justificación al respecto. frente al
conjunto probatorio expuesto, que se desprende del expediente.
UNDÉCIMO.- Concluida la ausencia de argumentos sólidos que fundamenten desde
un punto de vista económico empresarial la reorganización societaria llevada a
cabo, se evidencia que la auténtica finalidad pretendida ha sido la de minorar
la carga fiscal soportada en España por las actividades de la operativa Y,
S.A..
Junto
a ello, el propósito de eludir el impuesto se constata asimismo por la utilización
de esquemas u operativas insólitas o desproporcionadas y que sólo se justifican
o adquieren sentido para evitar el efecto exigido por el ordenamiento
tributario; es decir, la artificiosidad que, como indicio o
característica del fraude y diferenciador de la economía de opción, es una
referencia constante de nuestros Tribunales de Justicia, tanto del Tribunal
Constitucional, como del Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional, como se ha
expuesto en el FD cuarto. Ha de precisarse que la artificiosidad se predica de
la operatoria desarrollada no de la finalidad perseguida, la cual podrá o no
calificarse de elusoria según la conclusión que se alcance.
En el caso aquí analizado baste recordar que
el sujeto pasivo crea artificiosamente las condiciones que determinan el
resultado pretendido, lo que se desprende del análisis de la operatoria
desarrollada: de una parte, los movimientos para la colocación de la operativa Y,
S.A. bajo la holding X y para el traspaso de la holding V a Y,
S.A.; de otra, los flujos de fondos intergrupo y el análisis del
endeudamiento asumido tanto por la creada holding española como por la
operativa Y, S.A., para sus respectivas adquisiciones; reforzando el
esquema, la consolidación fiscal en España entre la holding constituida al efecto
y la operativa; y por último, como coadyuvante que no determinante, la
circunstancia de que las plusvalías generadas en las transmisiones y la gran
mayoría de los intereses básicamente percibidos por las prestamistas del Grupo
no hayan tributado.
Es
útil recordar a este respecto que, en orden a una correcta apreciación del
fraude de ley en este tipo de estructuras complejas, no puede simplemente
plantearse el juicio de adecuación de cada uno de los actos individualmente
considerado, sino que requiere de un enjuiciamiento de mayor perspectiva, que
tenga en cuenta la finalidad última perseguida de la concatenación de todos
ellos.
Esta
creación artificiosa de las condiciones, llevada a cabo a lo largo de varios
años, ha quedado ya sucesivamente expuesta en los análisis y esquemas expuestos
en los FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores.
Recapitulando, en síntesis los datos y
circunstancias que sustentan esta conclusión:
1- Ni en los Informes, Actas,
Memorias, etc., ya sean de las entidades españolas, ya del Grupo Y,
ni de la restante documentación obrante en el expediente se desprende dato o
mención alguna que permita albergar en el conjunto de operaciones
realizadas una motivación económica o empresarial mas allá de la puramente de
reducción de la carga fiscal. No se insiste en ello pues ha sido extensamente
expuesto.
2- La operativa española del Grupo, Y,
S.A., entonces W, S.A. que tenia, con anterioridad al
conjunto de operaciones analizado, una posición extraordinariamente saneada,
obteniendo unos cuantiosos beneficios (así se reconoce en la Memoria del
ejercicio cerrado a 31 marzo 2002, que se trascribe al final del apartado C.3)
y declarando en consecuencia las correspondientes bases imponibles en el
impuesto sobre Sociedades español, pasa tras ellas a una drástica reducción
de las mismas, fruto del esquema ideado. Así se desprende claramente del
análisis de los balances y cuentas de resultados que se hace en el Apartado D.1
del FD sexto. No existe, ni se contiene mención alguna en los Informes
individuales ni del Grupo Y (lo que, se insiste, resulta revelador,
teniendo en cuenta lo detallados que son en relación con los diversos factores
que afectan al mercado, costes, etc., en todas las subsidiarias del Grupo en el
mundo) razón alguna basada en la producción, coste de materias primas, descenso
de precios de venta o del consumo, deficiencias operativas, etc. que explique
esta drástica caída de la rentabilidad de la antaño eficiente entidad española.
Es más, ello se produce en un momento en
que las circunstancias que se derivan de los contratos celebrados con la cabecera del
subgrupo P, Y país B (T) en marzo de 2000, que convierten a Y, S.A. en una mera planta
de producción, siendo Y país B en quien se centraliza la venta a
clientes, gestión y riesgo de las operaciones, eran las favorables, y
precisamente para ello se hace por el Grupo, para que estas subsidiarias
operativas se centrasen en una tarea productiva rentable y mas eficiente.
Justamente lo contrario de lo que sucede con la entidad española, que, además,
como se reconoce en la Memoria antes citada y se trascribe textualmente en el
apartado C.3 del FD sexto, W, S.A. (Y, S.A.) obtuvo como fórmula
de retribución o compensación por la transmisión de la cartera de clientes, que
conllevaba una fuerte posición en el mercado español, el derecho a obtener a lo
largo del tiempo un suplemento adicional sobre el precio por las mercancías
vendidas a T, lo que suponía indudablemente un mayor importe de los
ingresos por sus ventas; y lo que convertía el esquema diseñado, aquí
calificado como fraude de ley, en aún mas atractivo y ventajoso. De lo que se
puede concluir, como un dato más inserto en el conjunto probatorio que
patentiza la elusión, que resulta obvio que sólo el ingente endeudamiento ya
extensamente analizado, es la causa de esa importante reducción de beneficios
tributables de la entidad española.
3- No existe modificación sustancial
de los resultados, flujos de caja y control en el Grupo Y:
Todas
las adquisiciones de entidades se hicieron por X y Y, S.A. a
otras empresas del Grupo. Ello supone dos cosas:
De
una parte, que con esas operaciones no se acometieron realmente inversiones
nuevas, ni supusieron la entrada en nuevos mercados o el fortalecimiento en
segmentos determinados, pues nada se menciona al respecto en los citados
Informes ni en los del Grupo ni en los individuales. No hubo, pues, incremento
de valor real alguno.
De
otra, que respecto al Grupo no se produce ningún cambio de control relevante,
lo que ratifica la idea de que se trata de una mera recolocación accionarial
dentro del mismo.
Para
el Grupo Y en general y para el subgrupo P, en particular,
resulta indiferente (sin considerar el ahorro fiscal que ello reporta), que las
participaciones estuviesen posicionadas como lo estaban antes de todas las
operaciones analizadas o después de ellas, pues sigue siendo Y país B, a
través de S y, en última instancia, la matriz última del Grupo Y país
A, la que tiene el control, poder de decisión y de dirección. En
consecuencia para el Grupo multinacional no se ven alterados los elementos,
actuaciones y beneficios derivados de las entidades recolocadas.
Así,
en la
situación anterior a la constitución de X, S.L. y la adquisición por ésta de las
acciones de Y, S.A., el Grupo controlaba el 97,43% de Y, S.A., situación que se
mantiene después de las operaciones en cuestión. Lo que ha ocurrido es que el Grupo Y (y el subgrupo P), han pasado a
tener la misma participación en Y, S.A. pero de distinta forma, al
interponer la sociedad holding X, S.L., que posee el mismo porcentaje,
97,43 %, en la nueva configuración, estando ella a su vez participada en el 100
% por la holding del país C, S, S.A., y ésta al 100% por Y país B.
Igualmente,
en la
situación anterior a las compras de V por Y, S.A. a Y país B., el Grupo
controlaba el 100% de V. Después de ellas, el Grupo sigue manteniendo el 25 % a través de
Y
país B
y el 75% a través de Y, S.A.. La única diferencia es que, como el Grupo tiene la propiedad del
97,43 de Y,
S.A.
(pues R y otros
minoritarios tenian el 2,567%, como se describe en Antecedentes B.1, del FD
sexto), la participación del Grupo en V pasa a ser del 98,07 %. Esta disminución,
aunque no es significativa desde el punto de vista de control, no deja de ser
sorprendente que se lleve a cabo sin obtener una ventaja económica; lo que
nuevamente abunda en que, no existiendo otra explicación veraz, el ahorro
fiscal, patente y demostrado por la Inspección, fuese la ventaja obtenida.
Todo
ello se ha analizado extensamente en los FUNDAMENTOS DE DERECHO sexto y
séptimo, y resulta particularmente ostensible en los esquemas expuestos en este
último, por lo que a ellos nos remitimos.
4-
De la composición de los Consejos de Administración de X y Y, S.A.,
expuesta en el Apartado D.2 del FD sexto, se desprende asimismo el control que Y
país B sigue ejerciendo en las entidades españolas, siendo un dato más que
abunda en la estrategia ya descrita de integración con Y país B como
cabecera del Grupo P, y la nula significación de la existencia de X
y de Y, S.A., en esta última fuera de su papel de producción para Y
país B.
5-
No se produce como consecuencia de las transacciones aquí analizadas ningún
ahorro de costes. Por el contrario sí se produce ese ahorro con la
estrategia de concentración bajo T, como se explicita en los Informes
analizados en el apartado E.3) del FD sexto.
6-
Ni X ni Y, S.A., a lo largo de los ejercicios analizados, son
operativas como tenedoras o gestoras de las acciones que se colocan bajo su
poder directo, lo que de nuevo refuerza la conclusión de que la
recolocación accionarial es meramente formal, y la situación para el Grupo
sigue siendo sustancialmente la misma. Idea esta que se ha de resaltar al
efecto del elemento de "resultado equivalente" propio de fraude
fiscal.
En
el caso de X, sociedad sin personal, sin mas gastos que los financieros
y con su domicilio en el mismo que la operativa Y, S.A.. esa falta de
capacidad efectiva de control, gestión y explotación del activo recibido es
patente desde su creación.
En
el caso de Y, S.A., mermada su capacidad de autonomía y decisión, al ser
convertida en una mera planta de producción merced a los contratos celebrados,
resulta contradictorio con que la entidad española tenga, sin embargo, las
facultades y responsabilidad para gestionar una holding de la envergadura e
importancia de V.
7-
Las adquisiciones de participaciones por parte de X y Y, S.A. se
han financiado mayoritariamente con financiación procedente de otras sociedades
del Grupo. Ello ha generado en las entidades españolas del Grupo unos
importantes gastos financieros, incluidos los gastos extraordinarios de
cancelación que fueron objeto de periodificación, los cuales lógicamente han
constituido ingresos financieros para las entidades del Grupo prestamistas.
Se
puede apreciar todo ello en los cuadros de financiación y análisis de balances
que se hace en el Apartado D.1) del FD sexto.
Destaca el acuerdo impugnado que, según
se desprende de la base de datos "Amadeus", el endeudamiento con
terceros del Grupo consolidado Y país A no aumentó como consecuencia de
las transacciones reseñadas, ni posteriormente en los ejercicios comprobados,
de lo que se deduce que el Grupo no ha visto afectados sus beneficios por estas
operaciones. Critica la reclamante que Amadeus es una base de datos privada con
datos procedentes de fuentes también privadas y la información que proporciona
no es oficial, por lo que el recurso a la misma por la Inspección resulta
cuestionable.
Ha de observarse que, al margen del
reconocimiento y prestigio que a nivel europeo tiene la base de datos en
cuestión, es lo cierto que de los propios Informes del Grupo Y, obrantes
en el expediente y analizados por este Tribunal (Apartado E.3 del FD sexto) se
desprende que el endeudamiento no sólo no había aumentado sino que había disminuido
significativamente.
8) En las transmisiones hechas por
las entidades del Grupo no residentes a las sociedades españolas se generan
plusvalías que no han tributado efectivamente: como se desprende de lo
expuesto en el apartado C.1) del FD sexto en las siguientes transmisiones se
aprecia la existencia de una importante revalorización de las participaciones
transmitidas: en la efectuada por la del país C, S, en la
constitución de X, de acciones de Y, S.A.; en la efectuada por la
del país B por Y país B a X, de acciones de Y, S.A.;
y en las realizadas por Y país B a Y, S.A., de participaciones en
V.
Respecto a la primera, la aportación no
dineraria en la constitución de X se acogió al Régimen especial de
Fusiones y Adquisiciones.
En cuanto a las transmisiones efectuadas
por Y país B, como se reconoce en escritos de la propia entidad, de 21
de abril de 2006, las plusvalías derivadas de estas transmisiones no tributaron
efectivamente en País B. Ciertamente que, respetándose los valores de
mercado, y no resultando en consecuencia de aplicación las normas sobre
operaciones vinculadas o precios de transferencia, como ya se ha razonado, es
ésta una cuestión que compete al Ordenamiento del país B, que
básicamente exonera las plusvalías. De lo que se trata de llamar la atención,
es de que los activos adquiridos por Y, S.A. a costa del endeudamiento
que se cuestiona, se revalorizan sin haber salido del grupo y en sede de la
entidad del país B, sin que la carga financiera que acarrea la reducción
de la tributación de las operativas españolas lo sea para el Grupo en general,
pues lo que en una es gasto en la otra es ingreso; y lo que en una reduce la
deuda tributaria en la jurisdicción fiscal competente, en este caso España, en
la otra no es sometida a tributación. Lo cual no es en modo alguno considerado
o valorado en el presente caso como causa o motivo de la regularización, sino
como un dato o factor más coadyuvante a la apreciación del fraude de ley.
9) En esta misma línea destaca que la
mayoría de los intereses satisfechos, incluidos los costes de cancelación de
los préstamos iniciales y su sustitución por los posteriores, por las
sociedades españolas a las entidades del Grupo prestamistas, a que se ha hecho
referencia en al Apartado C.2) del FD. Quinto, no han tributado tampoco de
forma efectiva en tales entidades: por lo que respecta a los préstamos de Q,
como se describe en el certificado de las autoridades fiscales del país B,
referido en el Apartado C.2 del FD sexto, constituye uno de los denominados
"Centro de Coordinación " del país B, que, como se describe en
el mismo, consiste en un régimen forfatario, en el que no se incluyen los
ingresos financieros como los intereses de referencia. En relación a los
préstamos de Y país B, aun cuando, en principio eran gravables, según la
base de datos "Amadeus", en los años de referencia no ha habido
tributación efectiva. Como se ha mencionado anteriormente, critica la
reclamante la apelación a una base datos no oficial, pero es lo cierto que no
niega tal información y el escrito de la empresa se limita a exponer
genéricamente la forma de tributación, sin ninguna alusión concreta a la
tributación concreta y efectivamente soportada.
Únicamente los intereses percibidos por
la entidad del país A, Y Internacional, son los que, de acuerdo
con la misma base de datos "Amadeus", sí han tributado efectivamente
en el País A. Dichos intereses representan alrededor de un tercio de los
generados por el endeudamiento intragrupo asumido sólo por Y, S.A. en la
operativa cuestionada; ahora bien, si, como ha de hacerse para ponderar
globalmente la operación, se toman en cuenta también los costes de cancelación
satisfechos por la sociedad española, los intereses ingresados por Y
Internacional de Y, S.A., representan menos de un cuarto; y si se
comparan con el total de gastos financieros satisfechos intragrupo en esa misma
operativa por las dos entidades españolas, el porcentaje que supone los
percibidos por Y Internacional, únicos que han tributado efectivamente
en el Grupo, desciende al trece por ciento.
Ha de hacerse hincapié en que la
circunstancia de que las plusvalías y gran parte de los intereses obtenidos por
otras entidades del Grupo residentes en otros países (País B, País C)
no tributen en dichos países, es un factor que contribuye a perfeccionar el esquema diseñado
por la reclamante y un elemento más de convicción acerca del propósito elusivo.
No constituye el fundamento de la calificación de fraude de ley y de la
consiguiente regularización pero coadyuva a ello, pues que duda cabe que, si
además de erosionar la base imponible española, sustrayendo a la tributación en
España los beneficios de las operativas, se consigue colocar esos beneficios
por la vía de intereses satisfechos en un país de reducida o nula tributación
ello constituye un plus que aumenta la eficacia de la estrategia.
10)
Coadyuva también al conjunto de operaciones instrumentadas la consolidación
fiscal: la creación con efectos a partir del ejercicio 2000/01 del grupo
fiscal ..., con X como sociedad dominante y Y, S.A. como dominada
(y en dos ejercicios también con Z, S.L., sin operatividad alguna) es lo
que permite que los importantes gastos financieros de X, determinantes
de su perdidas, puedan compensarse. De no existir tal consolidación, las bases
imponibles negativas de X se habrían ido remansando sin compensación,
toda vez que X no tenía ingresos, al no ejercer actividad alguna ni
obtener, en ninguno de los ejercicios de que se dispone información de
dividendos procedentes de su participadas Y, S.A.. Además, como ya se ha
expuesto extensamente, esta consolidación se realiza con los beneficios de Y,
S.A., después de sufrir su base imponible una primera minoración con los
propios gastos financieros soportados por ella como consecuencia asimismo del
endeudamiento intragrupo cuestionado.
Dicha
consolidación no tiene más eficacia ni relevancia que el aprovechamiento de
tales bases negativas. A los efectos de la estrategia elusoria desplegada,
insertar el eslabón formal de la holding española y posicionar a la operativa Y,
S.A. dependiendo directamente de ella eran pasos necesarios. De haberse
mantenido Y, S.A. en la situación inicial, en que estaba directamente
participada por la del país B, Y país B, y por la holding del
país C, S, a su vez directamente dependiente de Y país B, al
ser éstas entidades no residentes en territorio español, no podían formar grupo
consolidado a efectos fiscales con la operativa española.
La
integración en el grupo fiscal era un elemento fundamental pues, en caso de que
la holding española creada, X, no hubiese formado grupo fiscal con su
filial operativa Y, S.A., la carga financiera asumida únicamente hubiese
resultado compensable con las rentas positivas obtenidas por esta sociedad, es
decir, en su caso, con los dividendos repartidos por la filial, los cuales
hubieran dado lugar a deducción por doble imposición plena; con lo que no se
habría logrado la minoración de la carga fiscal. Ha de observarse que a lo
largo de los ejercicios de referencia X no ha percibido dividendos de su
participada.
11)
Por último, otro dato significativo en orden a la calificación de fraude de
ley: aprovechamiento de la dispensa para la no presentación de las cuentas
consolidadas por parte de Y, S.A. con V y de X con Y,
S.A.
Como
se describe en el Apartado E.2) del FD sexto, se expresa en las Memorias de las
Cuentas anuales de los cuatro años, de ambas entidades que, aun siendo sociedad
dominante de un grupo de sociedades en el sentido del RD. 1815/1991, de 20 de
diciembre, los administradores han decidido acogerse a la dispensa que concede
el artículo 9 del Real Decreto 1815/1991, en cuanto a la presentación de
cuentas anuales consolidadas al pertenecer al Grupo Y, Grupo que sí
presenta cuentas anuales consolidadas, un ejemplar de las cuales se depositará
en el Registro Mercantil.
El
artículo 43.1, 2ª del Cº de Comercio (incorporado al artículo 9 del Real
Decreto 1815/1991) contempla una dispensa a la obligación general de formular
cuentas anuales consolidadas, que es la aplicada por la reclamante; en síntesis
consiste en que la sociedad dominante sometida a la legislación española, que
sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por la legislación de otro
Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, no está obligada a efectuar
la consolidación si se cumplen determinados requisitos, entre ellos que tanto
la dispensada como sus filiales consoliden en las cuentas de un grupo mayor
cuya dominante esté bajo la legislación de un Estado de la CEE y se depositen
las cuentas consolidadas de la dominante extranjera, debidamente traducidas en
el Registro Mercantil.
Es
cierto que, como alega la reclamante, acogerse a dicha dispensa es una
posibilidad que contemplan las propias normas mercantiles y que no se ha
privado de ninguna información a la Hacienda Pública. Pero, no obstante, en
contra de lo que la reclamante pretende transmitir, ello constituiría un
argumento más a favor de la existencia de un fraude de ley, caracterizado
precisamente por un aparente respeto a la letra de la ley, pero contraviniendo
en realidad su espíritu en orden a su utilidad para la estrategia arbitrada.
En
efecto, el comportamiento aporta mucho a las conclusiones alcanzadas en el
acuerdo impugnado: de una parte, pone de manifiesto que el propio grupo, frente
a terceros distintos de la Hacienda Pública, no atribuye trascendencia alguna
mercantil o empresarial a la sociedad X y a la pretendida titularidad de
Y, S.A. sobre productoras europeas, abundando en el mero carácter formal
de la misma. Por otra, que ninguna de las dos entidades tiene interés alguno en
explicitar las consecuencias de sus operaciones en las cuentas de resultados,
minoradas ampliamente con los gastos financieros generados, toda vez que, con
el deposito en el Registro Mercantil exclusivamente de las cuentas consolidadas
de la dominante extranjera, Grupo Y y no de las entidades españolas, que
forman el Grupo fiscal aquí regularizado, frente a terceros, asimismo distintos
de la Hacienda Pública, aparece solo el resultado saneado y competitivo del
Grupo y no el precario resultado de las entidades españolas mermado por los
gastos financieros intragrupo asumidos por X y Y, S.A., que es el
que se hace ostensible ante la Hacienda Pública Española, reduciendo de modo
efectivo la carga tributaria en el Impuesto sobre Sociedades.
En
conclusión, se desprende, pues, del conjunto de pruebas extensamente analizado
la finalidad de elusión fiscal de la operación y que se ha creado
artificiosamente una estructura en la que se llevan a cabo unas recolocaciones
de cartera intragrupo carentes de contenido patrimonial real, y que, por el
contrario, están destinadas a propiciar una aparente necesidad de
endeudamiento, cuyos intereses vacían de contenido la base imponible del grupo
en España. Aparente, no en el sentido de falso o simulado y tampoco porque no
sea perfectamente lícito endeudarse para adquirir algo, sino porque la relación
causa-efecto se ha invertido: en realidad la finalidad no es adquirir y para
ello se busca el endeudamiento, sino que, al revés, la finalidad es endeudarse,
para provocar el pago, asimismo básicamente intragrupo, de unos intereses que
reduzcan la carga tributaria de las entidades españolas, y para aparentar la
necesidad de dicho endeudamiento se montan los trasvases realizados.
DUODÉCIMO.-
Aduce la reclamante que no se puede afirmar que estas
operaciones no tienen efecto para el Grupo; que las operaciones han desplegado
y despliegan sus efectos en distintas jurisdicciones; y que estos efectos no
son solo fiscales sino de todo tipo; que el Grupo como tal, no tiene
personalidad jurídica ni una sola voluntad y la venta de participaciones tiene
efectos en dos sujetos distintos, comprador y vendedor.
Cierto es que las compras son reales,
los préstamos también, los intereses pagados también; es decir, no se ha simulado
nada; pero no se ha demostrado la sustancia, finalidad económica real de las
operaciones y sí se ha demostrado, en cambio, la finalidad de elusión fiscal y
precisamente en todo ello radica la esencia del fraude. Es decir, se llevan a
cabo una serie de operaciones, constitución de una sociedad holding, compras,
ventas, préstamos, todos ellos reales y lícitos, pero todo lo cual sólo
persigue y de todo lo cual se deriva un posicionamiento hábil para reducir los
impuestos que correspondería satisfacer. En suma, cuando todas esas operaciones
en su conjunto consideradas no responden a una lógica empresarial global pues
la compleja operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia
económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la ventaja
fiscal, la finalidad elusoria resulta evidente. En la terminología del Tribunal
Constitucional, el conjunto de operaciones, sin suponer una violación directa
del ordenamiento jurídico, ha constituido un rodeo que buscaba crear
artificiosamente las condiciones de aplicación de unas normas (deducibilidad de
intereses, consolidación fiscal, etc.) merced a las que conseguir la reducción
de la carga fiscal, pero violando su espíritu (minoración de la tributación que
verdaderamente corresponde a la sociedad operativa).
Efectivamente también es cierto que el
Grupo no tiene personalidad jurídica como tal, y que las ventas se efectúan
entre sujetos distintos y en distintas jurisdicciones, pero que duda cabe que
existen unas claras políticas y estrategias del Grupo como tal, marcadas por la
matriz y a las que se alude constantemente en los Informes de Y a los
que se ha hecho referencia en el Fundamento de Derecho sexto, que, entre otras
áreas, se refieren al control y gobierno en materia de riesgos financieros, que
se dice (página 654 del expediente) que son analizados con regularidad por el
Consejo de Y país A., que aprueba las políticas necesarias; igualmente
se refieren al control y dirección de tesorería (página 655), respecto a la que
se indica que la financiación del Grupo, incluyendo la deuda, costes por
intereses y asuntos en divisas están dirigidos por la compañía de tesorería del
Grupo, Y Internacional (...), cuyo Consejo controla sus operaciones;
esta compañía está presidida por el Director Financiero del Grupo. En similar
sentido se expresa el Informe de Responsabilidad Social (página 658), en el que
se manifiesta que "Los negocios de Y se centran en la
fabricación de productos de alta calidad y en proveer los mejores servicios a
clientes y consumidores alrededor del mundo. El objetivo fundamental del Grupo
es la creación de valora largo plazo para sus accionistas. Sin embargo, además
de los resultados comerciales, existen otros criterios con los que evaluar la
actuación del Grupo, cuyos objetivos se fijan en las políticas y procedimientos
que emanan del Consejo."
Por otra parte, no hay que olvidar que
en un consolidado mundial es indiferente que las participaciones (titularidad
de las acciones) y el endeudamiento interno que financia estos activos estén en
uno u otro país y que los gastos e ingresos financieros que genera esa deuda se
soporten o perciban por una u otra empresa del grupo.
Junto a ello hay que resaltar que de todo lo expuesto hasta aquí
se desprende, en contra de lo que la reclamante pretende presentar, que
concurre igualmente el elemento del resultado equivalente, que puede
resumirse en los siguientes asertos, que por extensamente analizados en los
FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores, simplemente se enuncian:
-
El grupo mantiene los mismos porcentajes de participación en las sociedades
afectadas.
- No ha existido tampoco ninguna variación significativa en la
gestión y administración de las sociedades afectadas. Obviamente al no
producirse ningún cambio de control en el Grupo, las pautas de gestión, los
administradores, que lo son asimismo de otras entidades del Grupo, etc. no se
ven alterados.
-
Tampoco se han alterado los recursos del grupo pues los obtenidos por la
entidad española son cedidos por otra y la carga financiera de la entidad
española no representa tal para el Grupo, puesto que los intereses deudores en
dicha entidad tienen carácter acreedor en otra del mismo grupo mercantil.
-
Por último, desde el punto de vista mercantil el grupo ha actuado como siempre,
es decir, con anterioridad a las operaciones analizadas, ya que la
consolidación como grupo fiscal queda relegada al ámbito tributario español. No
se refleja esta consolidación en el Registro Mercantil, reflejándose sólo el
consolidado mundial, no enturbiado por los ingentes gastos financieros por
intereses intragrupo que, sin embargo, reducen la carga tributaria que debería
haberse soportado habida cuenta la capacidad tributaria reflejada en los
espléndidos resultados que venía teniendo Y, S.A., de no cercenarse
estas rentas positivas por las negativas generadas con la técnica operatoria
articulada, en la base imponible fiscalmente consolidada.
En
síntesis, pues, la recolocación de carteras en el interior del Grupo y los
movimientos de endeudamiento intragrupo, en definitiva, la colocación de los
activos y pasivos en las entidades españolas, careció de eficacia patrimonial
real, excepto en lo que se refiere a la significativa reducción de tributación
conseguida en España, por lo que se habría hallado en una situación equivalente
(salvo en el ámbito fiscal) de no haberse llevado a cabo la operatoria
desarrollada. La situación del Grupo Y antes y después de la
constitución de la holding X y las diversas operaciones posteriores para
la colocación de la entidad operativa española, Y, S.A. directamente
bajo X y las adquisiciones por Y, S.A. de porcentajes de
participación de V es exactamente la misma, tanto del punto de vista de
control, como de la gestión y de los recursos del grupo así como de la imagen
del grupo frente al exterior.
Lo que -reiteramos- evidencia que, sencillamente, de no ser
por el ventajoso resultado fiscal todo el despliegue articulado no se habría
realizado.
DECIMOTERCERO.-
Alega también la reclamante que las
operaciones que forman el sustrato fáctico del expediente de fraude de ley
fueron analizadas por la Inspección en dos procedimientos previos de
comprobación general, incluyendo una calificación negativa de los mismos, en el
sentido de no ser constitutitos de un fraude a la ley tributaria.
En
al Apartado B.2) del FD sexto, se han expuesto estos antecedentes relativos a
las comprobaciones inspectoras a que se refiere.
Ha
de hacerse hincapié en lo siguiente: en primer término, que no es correcto
afirmar, como hace la reclamante que aquellos procedimientos incluyesen un
pronunciamiento en el sentido de no ser constitutitos de un fraude de ley. Ello
era imposible, sencillamente porque no se había abierto un procedimiento
tendente a determinar la concurrencia o no de dicha calificación; luego en modo
alguno podía excluirse la misma. La circunstancia de que en las comprobaciones
previas no se hubiera decidido abrir un expediente de este tipo no implica que
hubiera un pronunciamiento negativo o excluyente del mismo.
En
segundo lugar, no es correcto tampoco afirmar que todos los datos fácticos
sobre la base de los cuales se declara en el expediente que nos ocupa el fraude
de ley tributaria existieran en las comprobaciones anteriores. Como se
explicita en el Fundamento de derecho sexto, hay algunos que sí, y son incorporados
al expediente del fraude de ley mediante la pertinente diligencia, pero hay
otra serie de circunstancias, concurrentes a partir precisamente de los
periodos 2000/01, que examinadas conjuntamente con todas las operaciones
llevadas a cabo en los ejercicios anteriores, sí llevan a la Administración
Tributaria a la determinación de la apertura de un procedimiento de fraude de
ley y, consecuencia de su declaración, a la liquidación igualmente aquí
impugnada, la cual se circunscribe exclusivamente a los ejercicios comprobados
del Grupo fiscal objeto de inspección, 2000-2004 pero, sin afectar,
naturalmente, a los periodos inmersos en las anteriores comprobaciones.
Es
importante recordar, como se ha venido exponiendo a lo largo de los fundamentos
anteriores, que en el marco del fraude de ley tributaria es la ponderación del
conjunto de circunstancias lo que lleva a concluir en tal calificación. Hechos
en sí mismos irreprochables, pues de resultar su reprobación por la mera
confrontación a una norma especifica no procedería la calificación de fraude de
ley, como ya se ha razonado, sin embargo subsumidos en la apreciación conjunta
de una operativa, pueden conducir a la convicción de la existencia de esta
figura y, en consecuencia, a la regularización que sea procedente para
restablecer la normativa defraudada. Por ello, los gastos que en las anteriores
comprobaciones, en sí mismos y a falta de los acontecimientos y circunstancias
que en la posterior comprobación se ponen de manifiesto, no fueron objeto de pronunciamiento,
sin embargo, ponderados a la luz de todo el conjunto sí lleva a la conclusión
del juzgador de que efectivamente se actuó en fraude de ley. En este sentido el
actuar administrativo se revela no solo conforma a derecho sino, además,
conforme a la razonabilidad y a la prudencia, toda vez que a la vista
exclusivamente de los hechos alumbrados en los procedimientos previos, hubiera
resultado posiblemente prematuro iniciar un procedimiento de fraude de ley. Es
posteriormente cuando estos hechos, contemplados a la luz de lo verificado en
los ejercicios posteriores (contratos entre Y, S.A. y Y país B,
que evidencian que las titularidades transferidas a las entidades españolas son
una mera recolocación formal, sin sustancia ni realidad económica alguna, el
acogimiento a la consolidación fiscal, con formación del Grupo fiscal ... entre
X y Y, S.A. y en cambio el acogimiento a la dispensa de
consolidación mercantil) y en conjunción con todo ello, aboca a concluir en el
sentido en que lo hace el acuerdo declarativo del fraude de ley, que este
Tribunal comparte.
Así
lo expone el Informe del Jefe de Equipo, en el que como resultado de las
actuaciones de comprobación realizadas con el Grupo Fiscal ..., se estima que
concurren las circunstancias previstas en la Ley 230/1963, General Tributaria,
para el inicio de un expediente de fraude de ley Tributaria. En el mismo se
resalta, lo que es posteriormente ratificado en el acuerdo declarativo del
fraude impugnado, que a partir precisamente del ejercicio 2000/2001, primero de la
actual comprobación, en Y, S.A. se produce un cambio radical de gestión, de organización, de
responsabilidades, de asunción de riesgos y de funciones en fabricación y
ventas o actividad comercial, que convierten a Y, S.A. en una mera
planta productiva, sin capacidades de decisión ni de gestión, lo cual tiene
gran importancia en el análisis de la motivación económica y fiscal. Asimismo
se destaca que tanto en X como en Y, S.A., y también precisamente a partir del ejercicio 2000/2001 se da el
hecho decisivo y determinante de que, ambas sociedades, una como dominante y la
otra como dominada, comienzan a tributar en Régimen de consolidación fiscal
para hacer efectivo el ahorro fiscal en X, con aprovechamiento de las bases
imponibles que restan en Y, S.A., después de su propia deducción de gastos financieros,
compensándolas con las bases negativas de X.
Por
todo ello argumenta acertadamente la Inspección que pretender reconducir unos
negocios jurídicos y operaciones empresariales de notoria complejidad y
relación en su conjunto, no aisladamente, instrumentados básicamente en dos
sociedades residentes en España del Grupo Y a lo largo de varios años, que dan
lugar a situaciones absolutamente dispares, con independencia de las
coincidencias no negadas que se dan, en ambos períodos, es sencillamente
simplificar de forma sesgada un conjunto de hechos y circunstancias, que deben
ser contemplados en toda su realidad, a lo largo de los ejercicios en que
ocurren, y hasta que concurren y tienen efecto pleno todas las operaciones,
contratos, negocios jurídicos y consecuencias que para el planteamiento,
también complejo, de la figura del fraude de ley, tienen.
En
los ejercicios comprobados en las actuaciones anteriores no fueron objeto de
regularización los gastos financieros en ellos devengados.
En el caso de X porque, como la propia Inspección
explicita en el acta incoada el 24-11-2003: "El acta tiene el
carácter de previa en virtud de lo dispuesto en el artículo 50.2.b y c del Real
Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General
de la Inspección de los Tributos.
Teniendo en cuenta las circunstancias que figuran en el expediente
que se hacen constar en el punto 2 de la Diligencia núm. 17 y en particular el
punto 2 F (Tributación de X, S.L. como dominante en
Grupo Consolidado ... a partir del ejercicio 01-04-2000 a 31-03-2001, ejercicio
no incluido es esta comprobación), se considera que no se ha podido proceder a
la calificación del hecho imponible por lo que se refiere a los importes
contabilizados como gastos financieros que a continuación se detallan
(Diligencia núm. 17, punto 2D), elementos a los que no se extiende la
comprobación, y que corresponden al crédito de 29-09-1997 y al préstamo de
15-03-1999, ambos otorgados por Q, de acuerdo con la documentación
que figura en el expediente. En consecuencia la comprobación se extiende a
todos los demás elementos del hecho imponible".
Aduce la reclamante que el procedimiento de comprobación de X
concluyó con acta de comprobado y conforme que la Inspección calificó como
previa, calificación que la reclamante considera improcedente. Añade que en la
Resolución la Inspección mantiene la correcta calificación como previa del acta
con la que concluyó la anterior comprobación de X, argumentando que el
sujeto pasivo prestó su conformidad y que no puede pretender ahora que el acta
no era previa sino definitiva; pero frente a ello contrarguye ante este
Tribunal que la conformidad se presta sobre los hechos, pero que en nada afecta
a la incorrecta calificación como previa de un acta.
Ante ello no cabe sino señalar que la correcta o incorrecta
calificación del acta debió, en su caso, haberse alegado en reclamación
interpuesta por la interesada al efecto, lo que no hizo, pero no con ocasión
del presente expediente, relativo al acuerdo de fraude de ley y liquidación
subsiguiente, que al no tener por objeto aquélla, no puede ser objeto de
pronunciamiento alguno por este Tribunal.
Por
otra parte, a titulo meramente dialéctico, pues, como se ha indicado, no fue
recurrida y por tanto no está sometida al juicio de este Tribunal, ha de
observarse, como resalta la Inspección en el acuerdo impugnado, que cuando se
firmó aquella acta previa, ya se conocía que a partir del siguiente 2000/2001, que no
estaba en comprobación, comenzaba el citado Régimen de consolidación fiscal
para X. Y a partir de
dicho año, las bases imponibles negativas generadas en los cuatro años
comprobados, pendientes de compensar, sólo podrían compensarse con bases
imponibles positivas generadas por la propia X (según la normativa del Impuesto
sobre Sociedades), circunstancia solo posible, si había suficientes ingresos
derivados de las acciones de Y, S.A., y además no hubieran estado
exentos o con deducción de doble imposición, como contempla la LIS. Por lo que
se calificó el Acta como previa y además sin que ello supusiera ningún
perjuicio al sujeto pasivo, que conoció claramente la inquietud de la
Inspección ante una serie de operaciones y negocios jurídicos extendidos en el
tiempo y complejos, sobre los que, antes de pronunciarse, como se hacía en ese
acuerdo, debía de estar presente en la comprobación el Régimen de Consolidación
fiscal, para que tuvieran efectos fiscales plenos las citadas operaciones y
realizar el análisis completo, antes de iniciar precipitadamente un
procedimiento de fraude de ley.
Por lo que se refiere a Y, S.A., en la comprobación previa, concluida en Acta de conformidad, es
cierto que no se cuestionó por la Inspección la deducibilidad de los intereses
devengados en dichos ejercicios, pero ya se ha razonado al comienzo de este
Fundamento de Derecho, el sentido de plantear solo el cuestionamiento del
endeudamiento de las entidades comprobadas a la luz del conjunto de
acontecimientos previos y posteriores, calificados de fraude de ley, afectando,
por ende, la liquidación solo a los intereses devengados en los ejercicios
objeto de comprobación en estos ejercicios, 2000/01 a 2003/04, en el IS del
Grupo fiscal ...
En
lo concerniente a las comisiones por cancelación anticipada de
determinados préstamos, como consecuencia de la periodificación realizada por
la Inspección en la anterior comprobación efectuada a Y, S.A. en al Acta
de conformidad referida. La entidad incorporó los importes a las declaraciones sucesivas
afectadas por la periodificación, como ajustes (disminuciones) al resultado
contable. La Inspección en los ejercicios 2000-2001 a 2002-2003, objeto de
comprobacion en la regularizacion aqui impugnada niega validez a estos ajustes
por considerar que son parte del gasto financiero generado por las operaciones
realizadas en fraude de ley, a lo que se opone la reclamante.
Conviene
explicar brevemente los antecedentes de la cuestión:
El
05-05-1999 Y, S.A. acordó cancelar anticipadamente los dos préstamos citados en los
puntos 1.2 y 1.3 anteriores, con efectos 19-05-1999, y con aquella misma fecha
acordó recibir un nuevo préstamo ("Committed Loan Agreement") de
20.000 millones de pesetas con Q, al tipo de interés variable de Euribor
más 0,25 %, con vencimiento 05-05-2003. Como consecuencia de la cancelación
anticipada referida, se originaron unos costes de cancelación ("breakage
costs") definidos en el Art. 3.4 de los acuerdos de préstamo, por unos
importes de 1.445.173.989 pesetas para el de vencimiento 30-09-02 y 363.773.198
pesetas para el que vencía en 16-01-2003. Dichos costes habían sido
contabilizados por la sociedad en el ejercicio de la cancelación citado y
considerados como gastos extraordinarios por la suma de los dos importes
citados.
En
el Acta de Inspección A01 n° ... de 26-03-2002, con la conformidad del sujeto
pasivo, correspondiente a la comprobación anterior, que se extendía hasta el
ejercicio cerrado el 30-03-2000, dichos costes de cancelación fueron
periodificados linealmente desde el día de la cancelación anticipada
(19-05-1999) hasta el de los respectivos días señalados inicialmente para su
vencimiento.
Concretamente,
en dicha acta se decía (en el punto 3) respecto a dicho concepto:
"Con fecha 19-05-2000 W, S.A. (...) satisfizo
un importe de 1.808.947.187 ptas. a Q (...) que fue
contabilizado en la cuenta "6690962100 COMISION CANCELACION PRÉSTAMO"
y fue considerado como gasto deducible en el ejercicio 1999/2000 para la
determinación de la base imponible del Impuesto en la declaración presentada,
en el epígrafe "Gastos extraordinarios".
El importe citado en el primer párrafo anterior, resulta ser la
suma de 1.445.173.989 ptas. y 363.773.198 ptas. cuya determinación resulta de
la aplicación de la claúsula 3.4, referida a los costes de cancelación
("breakage costs"), del Acuerdo de Préstamo ("Committed Term
Loan Agreement") de cada uno de los dos préstamos citados. Dicha claúsula,
idéntica en ambos casos, está basada en la comparación, desde la fecha de
cancelación hasta el final (30-09-2002 el primero citado y 16-01-2003 el
segundo) de la vida prevista de cada préstamo, de los intereses a pagar
resultantes de acuerdo con el tipo de interés del préstamo, y las cantidades
que recibiría Q invirtiendo el principal cancelado, al tipo de interés de
permutas ("Interest Rate Swaps') cotizado por los principales bancos
("Major Banks'), y en ambos casos, valor descontado al día del prepago.
La documentación y demás antecedentes correspondientes a este
concepto vienen referenciados en el punto 1 de la Diligencia número 8, de
14-03-2002.
Dadas las características de la "Comisión de cancelación
préstamo" descritas procede, teniendo en cuenta los principios contables
del Plan General de Contabilidad, los Arts. 19 y 148 de la Ley 43/1995, de 27
de diciembre, del Impuesto de Sociedades, distribuir como gasto el importe de
la comisión de cancelación citado de 1.808.947.187 pts., (En sus dos sumandos
de 1.445.173.989 pts. y 363.773.198 pts.), en los ejercicios correspondientes,
linealmente y en forma proporcional al número de días de cada ejercicio entre
el 19-05-2000, fecha de pago debido de la comisión citada, y las fechas de
maduración o fin de la vida prevista para cada préstamo (30-09-2002 y
16-01-2003).
Corresponde un importe a computar por el concepto de referencia, como
gasto deducible del ejercicio comprobado de 457.194.022 pts. en lugar del total
computado en la declaración (1.808.947.187 pts.), resultante de los dos
sumandos, 371.280.472 pts. (parte proporcional correspondiente al periodo entre
19-05-1999 y 31-03-2000 del préstamo de 15.000.000.000 pts.) y 85.913.550 pts.
(parte proporcional correspondiente al periodo entre 19-05-1999 y 31-03-2000
del préstamo de 5.000.000.000 pts.). Procede por lo tanto incrementar la base
imponible en 1.351.753.165 pts., diferencia entre el importe de la
"Comisión cancelación préstamo" citado, incluido dentro del epígrafe
"Gastos extraordinarios" de la declaración, y el importe a computar
señalado y determinado en este párrafo."
Aduce la reclamante que con ello la
Inspección ha admitido la deducibilidad de tales gastos. Este Tribunal no
comparte, sin embargo, esta afirmación, toda vez que lo que se hace es
periodificar tales gastos en la forma que se ha reflejado, es decir, proceder a
imputar, conforme al principio del devengo del artículo 19 LIS, que se remite a
los principios contables de imputación que, en ese caso, determinaba que solo
cupiese computar en el último ejercicio de los entonces comprobados, 1999/00, 457.194.022 pts.
en lugar del total computado en la declaración (1.808.947.187pts.), mientras
que el importe de 1.351.753.165 pts, diferencia entre las dos cantidades
anteriores, correspondía imputarse contablemente en las siguientes ejercicios
hasta las fechas de fin de los préstamos cancelados. Ahora bien, como tales ejercicios
no se hallaban abiertos a dicha comprobación, sino que fueron objeto de la
posteriormente efectuada en el régimen de consolidacion, que aqui se examina,
dicho importe se adicionó a la base imponible en aquel ejercicio comprobado
1999/00, pues no era imputable ni, consiguientemente, deducible en el mismo;
pero en ningún momento se dice en el acta que dicho importe fuera deducible en
los ejercicios siguientes; es mas, cabe añadir que dificilmente podia serlo
puesto que esos ejercicios no eran objeto de comprobación y todo lo mas a lo
que podía alcanzar el pronunciamiento era que no resultaban imputables al
ejercicio comprobado, que fue lo que se hizo. Como señala el acuerdo impugnado,
la Inspección no podía anticipar esa deducibilidad, entrando en una cuestión
futura.
Sí
es cierto que respecto al importe de 457.194.022, que sí resultaba imputable en
aquel ejercicio 1999/00, no se cuestionó la deducibilidad. Pero ya se ha
razonado extensamente respecto a que en aquel momento no se había abierto
expediente de fraude de ley, que fue posteriormente iniciado y declarado, a la
luz del conjunto de hechos y circunstancias previas y posteriores, y determinó
que se negase eficacia a la operativa realizada en fraude de ley y por tanto, a
los gastos financieros implicados; pero sólo, como no podia ser de otro modo,
respecto de los ejercicios sí sometidos a esta comprobación del IS, en régimen
de declaración consolidada, períodos 2000/01 a 2003/04, y por tanto a todos los
ahi devengados e imputables, ya intereses ya gastos de cancelación.
Añade
la reclamante que la deducibilidad de estos gastos fue admitida por la
Inspección en un segundo acto: la estimación de la solicitud de devolución de
ingresos indebidos y rectificación de la autoliquidación del IS del ejercicio
2000-01 de X, primer ejercicio en el que tributa bajo el régimen de
consolidación fiscal; rectificación que había instado para incorporar como
ajuste negativo a la base imponible consolidada, la parte proporcional del
gasto periodificado por la Inspeccion, según el criterio de imputación temporal
recogido en el acta que se acaba de comentar.
Responde
a esta alegación el acuerdo impugado, manifestando que no puede admitirse que
hubiera un pronunciamiento de la Inspección sobre la deducibilidad de los gastos
en cuestión, por cuanto se trató de una estimación de rectificacion de
autoliquidación evacuada por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas,
y por tanto no hubo ningún procedimiento de inspección o comprobación al
respecto; y que dicha Unidad de Gestión dictó el acuerdo con el carácter de
provisional que el sujeto pasivo conoce que tienen dichos acuerdos.
Ante
este Tribunal la reclamante contrarguye que la UCGGE se halla adscrita a la
Oficina Nacinal de Inspección, parte de la AEAT, con personalidad juridica
única, por lo que para enervar los efectos de su previa regularización, la
Inspección debió iniciar de oficio un procedimiento de revisión con previa
declaración de lesividad.
Este
Tribunal tampoco considera fundada esta afirmación de la reclamante, toda vez
que, siendo cierto el aserto de la personalidad jurídica única, no lo es menos
la diversidad de efectos atribuidos a unos u otros actos pues, como el acuerdo
resalta y la interesada no contradice, la estimación de la rectificación por la
unidad de gestión tenía caracter de provisional.
En
efecto, como se desprende de la normativa aplicable "ratione
temporis", Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, la resolución que
dicta la Administración en relación con la solicitud de rectificación tiene el
carácter de liquidación provisional (art. 8.3 del citado RD). No puede
considerarse en modo alguna inmersa en un procedimiento de comprobación
inspectora, sin que tampoco conste, ni la entidad alegue que se pasase a
informe de la Inspección de los Tributos.
A
este respecto, es explícito el apartado III.3.1.1 de la Resolución 3/2002, de 6
de febrero sobre procedimiento de devolución de ingresos, que desarrolla
aspectos regulados en la Orden de 22 de marzo de 1991; en la letra c) prevé la
solicitud de informe a la Inspección de los Tributos, advirtiendo que,
"salvo que la Inspección de los Tributos acuerde iniciar un procedimiento
de comprobación e investigación, en el informe evacuado por ésta se hará
constar que se realiza al amparo de los citados artículos 9.d) y 48.1.b) -del
Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/1986- y que no supone en
ningún caso la realización de actuaciones de comprobación e investigación.
Si
la Inspección de los Tributos iniciara un procedimiento de comprobación e
investigación de alcance parcial, esta deberá iniciarse con la correspondiente
citación reglamentaria y en la misma deberá mencionarse expresamente el alcance
parcial de las actuaciones, delimitando escrupulosamente el objeto de la
actuación, con especificación de la partida o partidas concretas en las que
basa el interesado su solicitud, unica o unicas a las que ha extendido la
Inspección su actividad comprobadora."
Nada
de esto consta que hubiese acaecido en la tramitación del expediente de
devolución alegado por la reclamante. Asi se aprecia claramente a la vista del
Acuerdo estimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, de
3 de octubre de 2002 (páginas 394 a 396 del expediente 656-07), en el que se alude
someramente en fundamentación de la estimación, al ajuste positivo que se había
realizado en el ejercicio 1999, consecuencia de la periodificación de la
comision por cancelación de prestamo llevada a cabo en el acta A01 ...; que al
admitir la entidad el criterio de la Inspección de periodificacion del gasto
linealmente entre los diferentes ejercicios, el detalle que se especificaba
correspondía al ejercicio 2000, por lo que, al no haberse incluido en la base
imponible del Grupo de dicho ejercicio, se procedía a practicar la liquidación
provisional que se detalla.
Por
todo lo cual ha de concluirse que no se ha producido vulneración alguna de la
doctrina de los actos propios ni infracción del principio de confianza
legítima.
También
invoca la reclamante infracción del principio de confianza legitima en relación
con la cuestión de por qué, si se rechaza la función de X, S.L., su
constitución gozó de los beneficios fiscales del capítulo VIII del Título VIII
de la LIS y la correspondiente aceptación de los motivos económicos válidos
para ello. Ante ello ha de señalarse que no existe la incongruencia o
contradicción que la interesada pretende suscitar, toda vez que la aplicación
del régimen especial del capitulo VIII del Título VIII no es una solicitud sino
que constituye una opción del sujeto pasivo, que ha de comunicarse al
Ministerio de Economía y Hacienda (art.110.1 LIS); por consiguiente en este
estadio no puede considerarse que haya una aceptación de la Administración; es
posteriormente cuando (art. 110.2 LIS) como consecuencia de la comprobación
administrativa se puede apreciar si existe o no la motivación económica válida
aducida. En el caso que nos ocupa, como ya se ha hecho constar en el Apartado
C.1) del Fundamento de Derecho sexto, el 17 de septiembre de 1997, X, S.L.
y S presentaron comunicación a la AEAT de la opción por el mencionado
régimen especial en relación con la aportación no dineraria en la constitución
de X, S.L. por S. Pues bien, es cuando posteriormente se lleva a
cabo la comprobación de X y su grupo consolidado fiscal, objeto de la
presente reclamación, cuando procedía la reprobación de esta opción; ahora
bien, como estos pasos iniciales y preparatorios forman parte de un conjunto
mucho más amplio de operaciones, las aquí analizadas, la Inspección no reprueba
este aspecto parcial "per se" sino que lo subsume en el fraude de
ley, extrayendo de ello las consecuencias previstas en la ley para estos casos,
reiterando la expresión del Tribunal Constitucional, la vuelta a la normalidad
jurídica, es decir el rechazo por el Ordenamiento de la reducción fiscal
esencialmente buscada con el entramado de operaciones, concretada en el
presente caso en la eliminación de los gastos financieros correspondientes a
los préstamos concertados para la financiación de las adquisiciones referidas.
Lo incongruente, al revés de lo que la
interesada denota, hubiera sido proceder entonces a la regularización de los
diversos aspectos parciales implicados, además de que, en sí mismos
contemplados y sin integrar en la visión completa de la estrategia, podían ser
legales y, de hecho, en eso precisamente se asienta el fraude de ley como
extensamente se ha razonado en anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO.
Ha
de concluirse, pues, en rechazar igualmente esta alegación de la interesada.
DECIMOCUARTO- Concluida la procedencia de la calificación de fraude de ley, ha
de darse contestación a una serie de alegaciones de la reclamante con las que
pretende trasladar la polémica a un ámbito internacional.
Aduce,
en síntesis, incompatibilidad de la Resolución impugnada con el Derecho
Comunitario y los Convenios de Doble Imposición Internacional; en última
instancia, una infracción de la libertad de establecimiento, de la libre
circulación de capitales y del principio de confianza legítima. El argumento
fundamental en el que se trata de asentar tales vulneraciones es la
intervención de sociedades de diversos países, considerando que el fundamento
de la resolución impugnada es en realidad el ámbito internacional del grupo y
de las sociedades intervinientes.
Sin
duda dicho marco internacional es ineludible, por cuanto constituye el telón de
fondo en que el fraude de ley se desenvuelve en el presente caso. Es más, como
se manifestaba en el Fundamento de Derecho décimo, es precisamente ese escenario
el que posibilita o facilita en gran medida la articulación del fraude de ley
en el ámbito de la jurisdicción española.
Ahora
bien, ha de rechazarse la discusión en términos de conculcación de normas
internacionales (CDI.s., Normativa comunitaria europea) o discriminación de
entidades pertenecientes a un grupo multinacional en circunstancias que
permitirían la consolidación a un grupo de matriz nacional, etc. El
planteamiento es perfectamente legítimo en términos de defensa pero, en opinión
de este Tribunal, desenfoca la cuestión pues no existe la aparente
contradicción que se pretende presentar, según que la matriz última del Grupo
sea una nacional o una sociedad extranjera.
Es
por ello que este Tribunal no aprecia tampoco la contradicción en que la
interesada dice que incurre la Inspección cuando niega trascendencia al
elemento internacional de los hechos objeto de este expediente y, a su vez,
utiliza como argumento central y recurrente de su Resolución, la tan pretendida
ausencia de efectos de las operaciones para un Grupo Multinacional como Y.
Ambos asertos son perfectamente compatibles pues en absoluto se cuestiona la
deducibilidad de unos gastos o la consolidación entre dos entidades residentes
porque estén insertas en un grupo multinacional, sino porque se ha demostrado
que no responde a una finalidad económico-empresarial auténtica y fundada; se
hubiera cuestionado igual y se hubiera concluido en el mismo sentido, en contra
de lo sugerido por la reclamante, de tratarse de un grupo de matriz nacional
con idéntica actuación. Amen de infundada, esta hipótesis es incorrecta pues si
la operativa aquí analizada y su abusiva utilización de las normas sobre
consolidación y composición de la base imponible hubiese sido desplegada por un
Grupo totalmente nacional, la conclusión hubiera debido ser la misma y la
aplicación de la figura del fraude de ley y la reacción del ordenamiento
jurídico ante ella idénticas, porque ni las normas ni la aplicación que de
ellas ha hecho la Inspección autoriza a concluir el supuesto trato de
diferencia que la reclamante trata de presentar.
El
fundamento de la calificación de fraude de ley tampoco radica en la
intervención de un centro de coordinación del país B del grupo, o en la
no tributación efectiva de las plusvalías o intereses obtenidos por las no
residentes del Grupo, aunque ello sea un elemento mas de convicción; si esta
circunstancia hubiera podido darse en un centro financiero localizado en
España, de un grupo autóctono y concurrieran los mismos elementos configuradores
del fraude de ley, la conclusión hubiera sido la misma. Así se ratifica, como
se aprecia en el mismo expediente (y se ha resaltado en el Apartado C.2) del
Fundamento de Derecho sexto), en el hecho de que no se cuestiona por la
Inspección el endeudamiento con una entidad no residente (L), que goza
igualmente de un régimen fiscal ventajoso (en ...), pues no consta a la
Inspección la certeza de que con ella se financie la operaciones que se estiman
insertas en la operativa del fraude de ley. Se reitera que el fundamento de la
regularización no radica en, ni comporta un juicio peyorativo de los grupos
multinacionales ni en que en las transacciones y préstamos intervengan
sociedades residentes en diversos estados. Lo que no puede obviarse es la
realidad -y esto es un hecho y no un juicio de valor- de que este tipo de
empresas con presencia en múltiples escenarios internacionales tienen,
naturalmente, inconvenientes, pero como contrapartida tienen también una serie
de factores de maniobra y de planificación, no tan al alcance de otro tipo de
sociedades de ámbito más limitado; estos, naturalmente, no son "per
se" reprobables y entran dentro de la legítima posibilidad, y cabría
añadir del diligente deber de los gestores, de planificar las operaciones
económicas del grupo del modo que les resulte menos gravoso fiscalmente; pero
en la medida en que se pretenda abusar de ello, incurriendo en supuestos de
fraude de ley, como, en opinión de este Tribunal sucede en el presente caso,
entonces sí se hacen acreedores a la reacción del Ordenamiento jurídico y a la
restitución de la normalidad jurídica. La reprobación no se produce por
tratarse de empresas multinacionales sino porque se han utilizado unos
instrumentos, unas vías ofrecidas por las normas tributarias, en palabras del
Tribunal Constitucional, contrariando el espíritu de las mismas. No subyace,
por tanto, como se pretende hacer aparecer, ninguna discriminación a no
residentes, ni el Acuerdo declarativo del fraude supone vulneración alguna del
Derecho Comunitario; la regularización propuesta se hace a una residente, no se
modifican valores que puedan afectar a no residentes ni determinan para las
mismas obligaciones tributarias en España; y la circunstancia de que haya
implicadas entidades no residentes no es en modo alguno lo determinante de la
tacha; como ya se ha dicho, sería igual si la operativa se hubiera llevado a
cabo sólo entre entidades residentes.
Pudiera
pensarse que resulta difícil concebir, tras el análisis del entramado de
factores articulado, un esquema similar en el ámbito puramente nacional; pero
quizás podría intentarse una aproximación intelectual a un supuesto en que,
dentro de un Ordenamiento nacional hubiera diferencias regionales que
posibilitaran los factores útiles para esquemas parejos, en los que siguiendo
pautas similares a las aquí analizadas se concluyera en la existencia de un
fraude de ley; naturalmente ahí no habría implicado ningún no residente y, sin
embargo, la reacción del Ordenamiento jurídico hubiera debido ser la misma. A título
meramente de ejemplo, se encuentran en nuestra jurisprudencia supuestos en que
los Tribunales de Justicia han apreciado fraude de ley en construcciones en las
que artificiosamente se han trasladado pérdidas de filiales a matrices, todas
ellas nacionales, por motivos puramente fiscales.
DECIMOQUINTO.-
De un análisis de la jurisprudencia del Tribunal Superior de
Justicia de la UE invocada, se desprende que su reacción frente a las
normativas de los Estados miembros se produce, en esencia, cuando se aplican a
un no residente normas o criterios determinantes de una carga tributaria más
gravosa que la correspondiente a sus residentes en las mismas circunstancias,
de manera que ello puede resultar disuasorio de su establecimiento para operar
en ese otro Estado del que no se es residente. Ahora bien, eso no es lo que
sucede en el presente caso. Como ya se ha expuesto en repetidas ocasiones, si
la operativa aquí analizada y su abusiva utilización de las normas sobre
consolidación y composición de la base imponible hubiese sido desplegada por un
Grupo totalmente nacional, el análisis de las conductas, negocios, motivos y la
conclusión acerca de la aplicación de la figura del fraude de ley serían
idénticas.
Es
más, podría incluso decirse que el planteamiento es el contrario del presentado
por la interesada, en el que partiríamos de un marco más ventajoso para los
grupos de sociedades de ámbito internacional que tienen la finalidad de atraer
hacia España inversión extranjera. Como la reclamante manifiesta, hay una serie
de normas introducidas por el legislador español a partir del ejercicio 1996,
incorporando una serie de medidas que confluyen en la articulación de un
régimen de sociedades holding y ETV.s (Entidades de tenencia de valores
extranjeros) netamente favorable de la implantación en España de sociedades
holding cabecera de grupos multinacionales.
Ha
de resaltarse que ello se incardina dentro de una tendencia desarrollada a lo
largo de las recientes décadas, y en constante evolución, por los distintos países
de nuestro entorno, de articular medidas fiscales o regímenes especiales, a fin
de atraer inversiones y capital extranjero. En este sentido, paralelamente a la
reacción del Derecho Comunitario en contra de las normas o prácticas que
pudieran restringir o vulnerar la libertad de circulación y de establecimiento
en los Estados miembros, y precisamente para asegurar que esos principios no se
desvirtúen en sentido contrario, se ha producido asimismo una clara reacción de
ese mismo Derecho en orden a vigilar con especial atención aquel tipo de
medidas favorecedoras, plasmada sustancialmente en el Código de Conducta sobre
fiscalidad de las empresas, adoptado por la UE el 1 de diciembre de 1997; y es
en esta línea y bajo este enfoque como, a juicio de este Tribunal, es correcto
plantear la cuestión aquí debatida. El citado Código de Conducta considera
potencialmente perniciosas las medidas fiscales que implican un nivel
impositivo efectivo considerablemente inferior al aplicado habitualmente en el
Estado miembro de que se trate. Es importante observar que para evaluar el
carácter pernicioso de estas medidas se tiene en cuenta, entre otros
parámetros, si las ventajas se otorgan aun cuando no exista actividad económica
real o si las ventajas están totalmente aisladas de la economía nacional, de
manera que no afecten a la base fiscal nacional. En esa misma línea el
posterior Informe Primarolo, elaborado (y presentado al Consejo ECOFIN el 29 de
noviembre de 1999) por el grupo de trabajo creado para evaluar las medidas
fiscales de los Estados miembros de la UE que pudieran resultar perniciosos en
el marco del Código de Conducta, atendía, entre otros, a factores tales como
que las rentas que resultasen exentas hubiesen estado sometidos en otro país a
nula o baja imposición, lo que se consideraba pernicioso. A título de ejemplo
de esta especial vigilancia hacia estas prácticas perniciosas, ha de citarse
como una decisión del Consejo de la UE de 29 de febrero de 2000 calificó las
disposiciones belgas que regulaban los "centros de coordinación" como
medidas fiscales perjudiciales, que debían derogarse.
Pues
bien, con todo ello se pretende contestar a la alegación de la reclamante
relativa a la vulneración del principio de confianza legítima; se trata de
resaltar la idea de que la articulación de un mecanismo como el declarativo de
fraude de ley y la legal aplicación del mismo, en que, merced al pertinente
procedimiento, las pruebas aportadas al efecto por la Inspección y la
posibilidad de contradicción atribuida a la parte en el expediente, se concluya
en la existencia de una conducta acreedora de tal calificación, ha de
considerarse, en contra de lo sostenido por la reclamante, como coadyuvante de
los principios del Derecho Comunitario, en la medida en que contribuye a vigilar
y eliminar lo que aquel considera prácticas perniciosas.
Si,
como se acaba de exponer, el Código de Conducta considera potencialmente
perniciosas las medidas fiscales que otorgan las ventajas aun cuando no exista
actividad económica real o si las ventajas no están totalmente aisladas de la
economía nacional, de manera que afecten a la base fiscal nacional, la
finalidad perseguida por el Derecho Comunitario resultaría incumplida si,
ajustándose los Ordenamientos de los Estados miembros a esos principios, sin
embargo se burlasen en la práctica, con operativas como la aquí analizada. En
este sentido la existencia de un mecanismo como el del fraude de ley no puede
sino merecer un juicio positivo como medida tuteladora de aquellos principios.
Podrá discutirse la existencia o no de la figura en cuestión en cada caso
concreto, lo que se ha hecho a lo largo del expediente y en la presente
resolución, con arreglo a nuestro Derecho, pero de concluirse la existencia del
mismo, ninguna tacha cabría desde el punto de vista del Derecho internacional.
Ciñéndonos
al caso concreto que nos ocupa, nótese de nuevo la mención del Código de
Conducta a que resultan perniciosas las ventajas otorgadas aun cuando no exista
actividad económica real y contrástese ello con la realidad acreditada en el
expediente y no rebatida, en opinión de este Tribunal, por la interesada, de la
inexistencia de un fundamento económico del despliegue fuera de la ventaja
exclusivamente fiscal; si, además, esta ventaja perseguida no consiste
simplemente en la exención que ofrecen las figuras de las holding y de las
ETV.s a dividendos o plusvalías, sino en la erosión de la base imponible en
España, minorando la tributación de las sociedades verdaderamente operativas,
nuevamente se percibe el contraste con lo que el Código de Conducta considera
pernicioso al no estar aisladas de la economía nacional y afectar a la base
fiscal nacional. Y aún mas se abunda en esta conclusión si, completando el
escenario, se observa que las rentas negativas que en España erosionan esa
base, los gastos financieros de la holding española, están sometidas, en cuanto
intereses percibidos en otro Estado, a nula o baja imposición. Claramente se
aprecia el abuso si se resalta que, además de no potenciarse esa economía real,
se tergiversa la no existencia en la norma de una restricción a la
deducibilidad de los gastos financieros vinculados a la adquisición de
sociedades cuyas rentas gocen de exención en estos regímenes especiales,
generando artificiosamente esos gastos financieros.
Lo
expuesto a lo largo de los FUNDAMENTOS DE DERECHO que fundamentan la
calificación de fraude de ley, pone de relieve que no es que la actuación de
las autoridades fiscales españolas conculque el Derecho Comunitario o vulnere
el principio de confianza legítima, sino que, a la inversa, es la operativa
articulada la que, persiguiendo una reducción abusiva atenta a los principios
comunitarios; y ello, no porque, a la Administración tributaria le interesase o
conviniese otra forma de tributación, sino porque así se concluye a la luz de
la correcta interpretación de las normas y de los principios expuestos en el
Código de Conducta; no en balde, la disminución del Impuesto sobre Sociedades
en la entidad operativa Y, S.A. equivale al 35 % de los intereses
pagados por la propia Y, S.A. y la holding con la que consolida, X,
al ser deducibles en la base imponible del grupo fiscal español.
En
esta misma línea se ha pronunciado en diversas ocasiones la Audiencia Nacional,
no en casos iguales al analizado, pero cuyo criterio general resulta de
aplicación, cuando al excluir la concurrencia de economía de opción y apreciar
la de fraude de ley manifiesta, en sentencia de 26 de octubre de 2006: "Y
no se olvide que, como ya ha tenido ocasión de proclamar esta Sala, el reconocimiento
legal de ventajas fiscales responde a la idea de incentivar la actividad
empresarial, no de perseguir fines especulativos carentes de rendimiento
productivo alguno."
En
este sentido este Tribunal comparte las argumentaciones del Acuerdo, que reflejan
la opinión evacuada al respecto por Informe de la Dirección General de
Tributos, destacando no obstante aquí aquellas reflexiones que se consideran
más relevantes. Aceptando que el legislador intenta fomentar la creación de
sociedades holding en España desde las que los grupos desarrollen su expansión
en terceros países, lo cierto es que las operaciones que están siendo objeto
del presente informe constituyen meras reordenaciones de sociedades del grupo
que no representan para España ninguna inversión neta ni generan ningún valor
añadido; sólo consiguen erosionar las bases imponibles de las sociedades
operativas españolas. La LIS puede fomentar la inversión exterior pero no puede
querer entrar en una dinámica autodestructiva, permitiendo la inoperancia del
Impuesto a cambio de nada. Se añade en el informe que no se cree que fuese esta
la intención del legislador porque ello equivaldría a exonerar a los grupos del
pago de impuestos en España por sus actividades productivas sencillamente
mediante redistribuciones de sus sociedades, sin ningún efecto patrimonial; y,
cabría apostillar, lo que probablemente hubiera supuesto incurrir en el
calificativo de "perniciosa" a la luz del Código de Conducta de la
UE.
Prosigue
el informe que ciertamente el objetivo de que las empresas españolas se
"expandan" en el mercado internacional dota de sentido a las normas
tendentes a la potenciación de las sociedades holding en España y, en
particular, la deducción de los gastos financieros derivados de esas inversiones.
Ahora bien, no existe tal expansión, ni crecimiento, ni beneficio alguno en
casos como el presente en que grupos multinacionales sencillamente constituyen
una sociedad holding en España para colocar algunas de las sociedades que ya
tenía el grupo, generando eso sí altas cargas financieras . Por el contrario,
debe resaltarse el daño que provocan esas operaciones, ya que las posibilidades
abusivas son ilimitadas y con ello la erosión de la base imponible del IS
español, por cuanto el grupo multinacional puede efectuar sucesivas
transmisiones y ampliaciones de capital de participaciones en entidades del
grupo, con la consiguiente ampliación del endeudamiento, cuyo importe y
correlativamente el de la base imponible queda a elección del grupo
multinacional.
DECIMOSEXTO.-
A la luz de todo lo expuesto, no cabe hablar tampoco, como aduce
la reclamante, de una doble imposición, ni real (pues mas bien lo que se
produce es una desimposición integral) ni conceptual. Lo que se apunta en
relación con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE de negar la
posibilidad de gravar en un país una renta por el hecho de que otro país no lo
someta a tributación, no resulta aplicable pues no es el supuesto aquí
contemplado: no se grava una renta en España porque los intereses pagados a la del
país B tributen o no allí sino porque los beneficios de las operativas
españolas dejan de asumir la carga tributaria que les corresponde como
consecuencia de un montaje calificado de fraude de ley, en el que se demuestra,
sin que se acredite lo contrario, que el endeudamiento forma parte de un
entramado de operaciones tendentes exclusivamente a obtener la ventaja fiscal
de la reducción de la tributación de las operativas españolas; que los
intereses no tributen en País B, como se ha indicado, es una
circunstancia más del conjunto pero la calificación y la regularización se
hubieran dado igualmente sin ella. Ha de recordarse en este sentido que también
el principio general de la prohibición del abuso del derecho es un principio
general del Derecho Comunitario y una constante de la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia de la UE, como se ha expuesto anteriormente.
DECIMOSÉPTIMO.-
En relación con la aducida
incompatibilidad de las liquidaciones con el Derecho Comunitario y
aplicabilidad de los Convenios de Doble Imposición, manifiesta asimismo la
reclamante que la regularización infringe el principio de libre concurrencia de
los Convenios Internacionales y que resulta contraria a un análisis de
comparabilidad con el mercado y lo mismo aduce respecto de los niveles de
endeudamiento, que considera debería cotejarse con el mercado. Afirma asimismo
que la aplicación de los preceptos que contienen disposiciones antiabuso
específicas de los Convenios (art. ... del CDI Hispano-País B y art. ...
del CDI entre España y País A) exigiría demostrar que las condiciones de
los préstamos acordados no respondían a condiciones normales de mercado y
permitiría a lo sumo practicar el correspondiente ajuste valorativo.
A este respecto ha de manifestarse, como se ha apuntado al final
de Fundamento de Derecho quinto y se volvía sobre ello al hacer una de las
precisiones expuestas a la procedencia de la calificación del fraude de ley, en
el Fundamento de Derecho noveno, punto 2, que ni el acuerdo declarativo de
fraude de ley ni la regularización consiguientemente llevada a cabo, tienen su
fundamento en la aplicación de las normas sobre precios de transferencia (o, en
la terminología doméstica, "operaciones vinculadas") ni en la
vulneración de la norma sobre subcapitalización, respecto a la que la
interesada destaca la sentencia del TJCE, "Thin Cap", de 13 de marzo
de 2007. Es importante reiterar esta idea, toda vez que, por una parte, si el
fundamento de la regularización hubiese sido la infracción de una norma concreta,
bien la norma interna sobre operaciones vinculadas, bien el pertinente precepto
del Convenio de Doble Imposición en su caso aplicable relativo a precios de
transferencia, no hubiera sido procedente la apelación a la figura del fraude
de ley, procediendo en estos casos, la debida y correcta aplicación de la
específica norma antiabuso aplicable al caso.
Por
otra parte, como en aquel Fundamento de Derecho se decía, lo que se está
cuestionando no es la validez o legalidad de cada una de las transacciones o
pasos realizados, sino todo el entramado de operaciones, sobre el fundamento de
considerar que las transmisiones de participaciones entre empresas del grupo y
con financiación de empresas del grupo no presentan un contenido económico real
sino que tienen como motivo único el fiscal de reducción de la base imponible;
por ello esas necesidades de financiación no son tales. Se han articulado las
operaciones de trasvases de participaciones intragrupo para provocar una
aparente necesidad de financiación. Por eso no se juzga si cada una de las
operaciones individualmente consideradas que se han descrito responden o
no a precios de mercado.
La
Administración no pretende acudir a normas de valoración por cuanto el objeto
de controversia es la eficacia fiscal de la operación en su conjunto y
difícilmente puede acudirse a las normas de operaciones vinculadas sobre
operaciones que no deben tener efecto alguno. Es más, la Inspección reconoce y
este Tribunal corrobora, como destaca al analizar las operaciones realizadas, que
los precios de las transacciones han respondido a valores de mercado, según el
Informe de ... ya comentado en el FD séptimo, y ello es lo que ha permitido
precisamente aflorar en la entidad del país B unas revalorizaciones, que
no han tributado efectivamente, sin que, además, pierda el control de ellas ni
la cabecera del subgrupo P ni el Grupo Y; lo que constituye un
eslabón más del conjunto probatorio aportado por la Administración para la
calificación global de la operatoria como realizada en fraude de ley.
Por
consiguiente, no siendo de aplicación las específicas normas sobre precios de
transferencia, no se precisaban análisis de comparabilidad con el mercado, como
propugna la reclamante ni son de aplicación los preceptos de los Convenios de
Doble Imposición que regulan esta materia.
Tampoco
resulta aplicable la sentencia del TJCE, "Thin Cap", de
13 de marzo de 2007, puesto que no se trata en el presente caso de aplicar la
normativa española que califique los intereses como beneficios distribuidos, en
la medida en que superasen lo que se habría acordado en condiciones de libre
competencia, sino, como ya se ha razonado extensamente de la aplicación de
declaración de fraude de ley al conjunto de operaciones realizadas, cuya
calificación en ese mismo sentido se habría llevado a cabo igualmente de
tratarse de sociedades todas ellas residentes en España. En el asunto C-524/04,
sometido al enjuiciamiento del Tribunal de Justicia Europeo en la sentencia
citada, la norma de la legislación británica examinada a la luz del artículo 43
CE, preveía (con anterioridad a la reforma llevada a cabo en 2004) la
calificación como "beneficio distribuido" de los intereses abonados
entre los miembros de un mismo grupo de sociedades, en determinadas
condiciones; lo relevante, a los efectos que aquí interesan, era que dicha
norma no se aplicaba cuando el deudor de los intereses y el beneficiario
estaban sujetos ambos al Impuesto sobre Sociedades en el Rº Unido.
Pues
bien, en el expediente que aquí nos ocupa, el artículo 24 de la LGT, fundamento
de la declaración de fraude de ley y de la consiguiente regularización, no hace
acepción alguna en función de la residencia de los implicados. Por ello no cabe
apreciar diferencia de trato entre filiales residentes en función del lugar donde
tenga su domicilio su sociedad matriz, supuesto contemplado por el TJCE, toda
vez que no se ha aplicado ningún precepto de la normativa española que
establezca esta restricción a la libertad de establecimiento.
Sería
distinto el supuesto de que la Administración Tributaria española hubiera
practicado la regularización con fundamento en un precepto como el artículo 20
de la LIS, que, en su redacción anterior a la Ley 62/2003, dio lugar a que este
Tribunal Económico-Administrativo Central (resolución de ..., entre otras),
estimara y anulara la liquidación fundamentada en dicho precepto, en aplicación
de la sentencia del TJCE de 12 de diciembre de 2002 (caso Lankhorst).
Por
último, en línea con lo que se viene exponiendo en los anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO, ha de recalcarse que las liquidaciones no implican obligación
tributaria alguna para entidades no residentes en España y residentes en países
convenidos, que pudiera determinar la aplicación de un CDI (o de dos, según la
interesada pretende, en atención a los diversos países sede de empresas del
Grupo), ni niega a éstas la deducibilidad de un gasto (pues es al grupo fiscal
español al que se cuestiona), ni aplica valoración alguna de transacciones
entre entidades vinculadas que pudiera circunscribirse al ámbito de los precios
de transferencia del artículo 9 del Modelo de Convenio para evitar la doble
imposición. No se trata de distribuir potestades tributarias a la hora de
gravar rentas ni de evitar una doble imposición que en el presente caso, como se
ha razonado ya, no concurre.
Por todo lo cual han de rechazarse las alegaciones formuladas,
considerando ajustado a derecho el Acuerdo impugnado también desde esta
perspectiva.
DECIMOCTAVO.- Por último, subsidiariamente, para el caso de que no se estimase
su pretensión de nulidad del acuerdo de fraude de ley, solicita la reclamante
que le sea notificada por la Inspección de los Tributos a Y, S.A. la
apertura del expediente de fraude de ley y su condición de parte en el mismo,
retrotrayéndose las actuaciones practicadas a dicho momento procedimental.
La Ley 43/1995 del Impuesto sobre
Sociedades afirma en su artículo 79:
"1. El grupo de sociedades
tendrá la consideración de sujeto pasivo. 2. La sociedad dominante tendrá la
representación del grupo de sociedades y estará sujeta al cumplimiento de las
obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de
los grupos de sociedades. 3. La sociedad dominante y las sociedades
dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se
derivan del régimen individual de tributación, excepción hecha del pago de la
deuda tributaria. 4. Las actuaciones administrativas de comprobación o
investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier
entidad del grupo de sociedades, con el conocimiento formal de la sociedad
dominante, interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades
que afecta al citado grupo de sociedades".
Continúa señalando el artículo 80:
"Las sociedades del grupo responderán solidariamente del pago de la deuda
tributaria, excluidas las sanciones".
Con anterioridad a la entrada en
vigor de la Ley 43/1995, el 1 de enero de 1996, la regulación de la tributación
de los Grupos de sociedades se contenía, entre otras normas, en el R.D.
1414/1977, cuyo artículo 26 indicaba "La Sociedad dominante del Grupo
consolidable ostentará la representación del mismo en todas las relaciones con
la Hacienda Pública constitutivas o derivadas del régimen de declaración
consolidada, tanto en el orden de gestión para la liquidación y recaudación de
los tributos comprendidos en el mismo como en el de resolución de
reclamaciones. Esta representación se entenderá implícitamente concedida al
adoptarse los acuerdos a que se refiere el artículo 4.º". Concreta el
artículo 28 de la misma disposición el régimen de responsabilidad aplicable a
las entidades integrantes del grupo, al establecer que "Las Sociedades
del Grupo consolidable responderán solidariamente del pago de la deuda
tributaria, sin perjuicio del derecho a repetir a las demás Sociedades la parte
que a cada una corresponda según las normas de distribución previstas en el
artículo 25".
Por
su parte, el artículo 24 del RD 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento
General de la Inspección de los Tributos señala "1. Están obligados a
atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de
inspección: (...) c) La Sociedad dominante del grupo a los efectos del régimen
de declaración consolidada (...)".
En
interpretación de estos preceptos, este Tribunal Económico-Administrativo
Central señalaba, en Resolución de 10 de junio de 2004 (RG 2263-01): "...
es decir, la legitimación para intervenir en el procedimiento de comprobación
cuando las actuaciones se realizan respecto de un grupo consolidado corresponde
a la Sociedad dominante, sin perjuicio de que esta entidad pueda delegar tal
atribución en otras personas físicas o jurídicas con quienes, en su caso, se desarrollara
el correspondiente procedimiento. Sin embargo, en este caso, las entidades
reclamantes en ningún momento han acreditado que la sociedad dominante les
hubiera otorgado la correspondiente autorización para comparecer en el
procedimiento en nombre y representación del Grupo del que en los ejercicios
1995 y 1996 formaban parte a los efectos de la tributación en el régimen
especial de declaración consolidada".
Asimismo, se exponía: "La
condición de responsables que tienen las entidades reclamantes determina que
solamente cuando, en su caso, la Administración incoe el correspondiente
procedimiento para demandarles el pago de las deudas tributarias liquidadas al
Grupo consolidado ... y se declare su responsabilidad podrán promover, vía
recurso, la impugnación tanto de los elementos considerados para practicar la
liquidación como los fundamentos en que se basa la derivación de la
responsabilidad. Hasta que tenga lugar este acuerdo de traslación de la
responsabilidad tributaria a las sociedades reclamantes, el sujeto pasivo es el
Grupo ... y su representación corresponde a la sociedad dominante que debe
atender el cumplimiento de las obligaciones materiales y formales devengadas
por el Grupo, y, por tanto, en cuanto único sujeto con obligaciones derivadas de
la aplicación del régimen especial de los Grupos Consolidados es el que
está legitimado para efectuar alegaciones en el procedimiento de comprobación,
formular recursos e interponer reclamaciones."
En ese mismo sentido, la Audiencia
Nacional, en sentencia de 6 de noviembre de 2006, manifiesta que "La
norma tributaria contempla al "grupo" como "sujeto pasivo"
del Impuesto sobre Sociedades, en el que la base imponible es común mediante la
técnica de la "consolidación de balances" que las normas mercantiles
y contables contemplan, con el fin de determinar el beneficio sujeto a
tributación."
Aun
cuando lo expuesto se hubiese aplicado con ocasión de un procedimiento de
comprobación inspectora, tales consideraciones son válidas, como indicaba el
precepto trascrito del RD 1414/1977, para todas las relaciones con la Hacienda
Pública constitutivas o derivadas del régimen de declaración consolidada.
En
el presente caso, la apertura del procedimiento especial de fraude de ley se
llevó a cabo por acuerdo de 28 de septiembre de 2006 (páginas 112 a 114 del
expediente 656-07), en relación con el Grupo Fiscal ..., del que es su
representante la entidad X, S.L., en su condición de sociedad dominante
del referido Grupo. Se notificó el 6 de octubre de 2006 a dicha entidad en el
domicilio de ..., a la sazón el mismo domicilio de su dependiente Y, S.A..
Dicha notificación y las actuaciones posteriores se entendieron con los que
actuaban como representantes de X, y que también lo eran de Y, S.A.
a lo largo de la comprobación inspectora. Todo lo cual evidencia que el
procedimiento se ha llevado a cabo correctamente con la sociedad dominante, X,
representante legal del sujeto pasivo, Grupo Fiscal ..., sin que este Tribunal
aprecie indefensión alguna y sin que en las alegaciones de la interesada, de 13
de noviembre de 2006, al acuerdo de apertura del procedimiento de fraude de
ley, que se acaba de referir, se hiciese mención alguna a esta cuestión.
Por
todo lo cual este Tribunal considera improcedente atender a la pretensión de la
reclamante.
DECIMONOVENO:
Ha de hacerse referencia, finalmente, al escrito de alegaciones
complementarias formuladas por la entidad entrado en este Tribunal Central el
25 de junio de 2008, referido en el Antecedente de Hecho séptimo.
En
el mismo se comunicaba a este Tribunal y se aportaban como documentos anexos,
que se habían dirigido a la Dirección General de Tributos dos escritos, con
fecha 29 de enero de 2008, solicitando la puesta en marcha de los
procedimientos amistosos a que hacen referencia los artículos ... y ...
respectivamente, de los CDIs suscritos por España con País B y con País
A.
Los
artículos de dichos Convenios, aun cuando su dicción no es idéntica, responden
al modelo de Convenio de la OCDE; a los efectos que aquí interesan, las diferencias
de redacción no presentan relevancia, siendo a este respecto el Convenio
celebrado con País B, de ..., el que recoge casi de modo idéntico las
previsiones de aquel modelo.
Interesa
transcribir el apartado 1: "Cuando una persona considere que las medidas
adoptadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para
ellos una imposición que no esté conforme con las disposiciones de este
Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno
de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado
contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el párrafo 1 del
artículo 24, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá
ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de
la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del
Convenio." (el subrayado es nuestro).
En
relación con esta cuestión únicamente cabe destacar que, conforme a lo que se
desprende del fragmento subrayado, la solicitud de inicio de procedimiento
amistoso no produce efecto alguno en la tramitación de la reclamación
económico-administrativa o recurso contencioso, interpuesto por el mismo
contribuyente, que se encuentre pendiente en uno de los Estados implicados,
siendo perfectamente compatible la simultaneidad de ambos.
Esta
posibilidad que tienen los derechos internos de cada Estado es contemplada en
los Comentarios al Modelo OCDE de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el
Patrimonio, en la séptima actualización, por el Consejo de la OCDE, cerrada a
julio de 2008.
VIGÉSIMO:
Concluida la corrección del Acuerdo declarativo del fraude de ley
y habiéndose rechazado las diversas alegaciones de la reclamante, ha de
confirmarse igualmente la liquidación girada de conformidad con las
conclusiones de dicho acuerdo, la cual se estima conforme a derecho.
Por
lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones acumuladas, ACUERDA: Desestimarlas,
confirmando el Acuerdo declarativo del fraude de ley y la liquidación
impugnados.