Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 24 de noviembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-00476-2019
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: XZ - NIF ...
REPRESENTANTE: ... - NIF ---
DOMICILIO: ... - Austria -
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de la AEAT de Madrid, en el recurso de reposición interpuesto por el concepto IRNR, ejercicio 2014, cuantía 2.346,25 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 29/01/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 13/12/2018 .
SEGUNDO.- En fecha 11/10/2017 el reclamante presentó declaración por el IRNR, Modelo 210, ejercicio 2014, solicitando la devolución de 2.346,25 euros. La declaración incluía unos rendimientos íntegros de 14.664,05 euros con una retención de 3.079,45 y un límite según Convenio de 733,20 euros, resultando a devolver -2.346,25 euros.
Dado que con la documentación aportada no quedaba acreditado el derecho a la devolución, se emitió requerimiento. No constando que dicho requerimiento fuera atendido, se emitió acuerdo de desistimiento del procedimiento de devolución.
TERCERO.- El 11/09/2018 presentó el interesado recurso de reposición contra la declaración de desistimiento dictada por la oficina gestora. En su escrito la entidad manifiesta, en síntesis, lo siguiente:
La fundación privada XZ posee todas las participaciones de "K" y, en consecuencia, es el único usufructuario de los beneficios obtenidos por el fondo de inversión. El fondo de inversión "K" se establece según las disposiciones legales de la República Austriaca. Desde el punto de vista fiscal se trata de una entidad transparente. Por esta razón en Austria "K" no está sujeta a obligación tributaria.
El Fondo de Inversión "K" es gestionado por "Banco T...-G.m.b.H" como gestor de fondos de inversión alternativos. Como banco depositario, W AG en ... gestiona todos los valores de "K". Es responsable de todas las transacciones de valores y flujos de pagos.
En consecuencia, considera que es XZ la que obtuvo los rendimientos en España sobre los que se practicaron las correspondientes retenciones. Considera que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11.2 del Convenio celebrado entre España y Austria para evitar la doble imposición, a España le está permitido retener únicamente un 5%, por lo que le correspondería la devolución del resto del importe retenido.
CUARTO.- Analizada la documentación presentada, la oficina gestora desestimó el recurso interpuesto en base a que:
"En el certificado emitido por Banco Q..., S.A.U. figura como beneficiario efectivo de los rendimientos y retenciones W AG, ... Austria. Dicha entidad, según la documentación aportada por el contribuyente, "opera como banco depositario".
Por lo tanto, no ha quedado debidamente acreditado que la entidad que ha soportado efectivamente la retención sea la misma que solicita la devolución."
Por lo que se acuerda desestimar el recurso.
QUINTO.- Contra la resolución notificada el 16/11/2018, fue interpuesta en fecha 13/12/2018 reclamación económico-administrativa alegando, en síntesis, que W AG opera como banco depositario de K, gestionado por "Banco T...-G.m.b.H.". El beneficiario de los rendimientos recaudados por W AG, sin embargo, no es W AG, sino el reclamante. Este tiene todas las participaciones y solo esta, y no W AG, está sujeta al impuesto en Austria por los intereses devengados españoles. La posición jurídica presentada por la AEAT, que no ha comprobado suficientemente que el reclamante es la destinataria de los rendimientos, indica una incomprensión de la gestión de fondos de inversión.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Procedencia de la devolución solicitada.
Solicita la reclamante la devolución del exceso de retención sufrida, en base a la aplicación del Convenio entre España y Austria.
Por su parte, la oficina gestora rechaza la solicitud en base a la falta de justificación de la retención soportada por la entidad cuya devolución solicita.
TERCERO.- El Convenio entre España y la República de Austria para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, de 20 de diciembre de 1966, según redacción del 2 de octubre de 1995, indica que su artículo 11:
"1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.
2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan, de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 5 por 100 del importe de los intereses. Las Autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán, de mutuo acuerdo, la forma de aplicar este límite.(...)".
Así pues, pretende el reclamante la devolución de la diferencia entre el interés retenido y el 5% que fija como máximo el Convenio, para lo cual es obvio que debe quedar justificado que ha soportado la retención cuya devolución pretende.
Tratándose, como decimos, de una cuestión de prueba, esto es, que se ha soportado la retención cuya devolución se pretende, debe traerse a colación el artículo 105 de la Ley 58/2003, el cual señala: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." No es, pues, como pretende la reclamante, la oficina gestora quien debe "comprobar suficientemente que el reclamante es la destinataria de los rendimientos", sino que debe ser esta quien lo pruebe con la aportación del certificado regulado por la norma, certificado cuya finalidad es principalmente que el retenido pueda hacer valer sus derechos respecto a las retenciones soportadas.
Tal y como hemos dicho en reiteradas ocasiones, la regla general contenida en este precepto, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 o de 22 de Enero de 2000,19 de marzo de 2007 y 14 de enero de 2010 entre otras), de modo que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 (RCL 2000, 34), de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". Siendo patente la disponibilidad probatoria del contribuyente, cual es acreditar haber soportado las retenciones cuya devolución se reclama, debe concluirse que es a aquel a quien competía la carga de probar tales hechos si no está conforme con las conclusiones de la Administración.
CUARTO.- No desconocemos que los valores negociables se encuentran generalmente depositados en una entidad financiera, por lo que el emisor de los valores, obligado a retener, abona los rendimientos a las entidades depositarias y son estas las que los abonan a los titulares de los valores, lo que lleva a que el retenedor no conozca la identidad de los beneficiarios últimos. Pero por ello la norma establece la obligación de aportar información por parte de los depositarios y gestores de las rentas. En el caso del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, es el artículo 15, apartados 2 y 3, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por Real Decreto 1176/2004, el que regula la mecánica a seguir en la práctica y documentación de retenciones:
"2. El retenedor y el obligado a ingresar a cuenta deberán presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. En esta declaración, además de sus datos de identificación, deberá constar una relación nominativa de los perceptores de las rentas sujetas al Impuesto satisfechas o abonadas por el retenedor u obligado a ingresar a cuenta, incluyendo aquellos a los que se hubiesen satisfecho rentas respecto de las que no se hubiera practicado retención en virtud de lo establecido en el apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto. La relación de perceptores deberá contener los datos que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
[...]
A las mismas obligaciones establecidas en los párrafos anteriores están sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores."
"3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir a favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas, o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deban incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior.
A las mismas obligaciones establecidas en el párrafo anterior están sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores."
En este sentido, la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 7 de febrero de 2019, (núm. 437/2015) puso de manifiesto la relevancia de las certificaciones que cumplen los requisitos previstos en el artículo 15.3 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1776/2004, en nuestro caso, los certificados emitidos por el banco custodio español:
"SEXTO. Acreditación de las retenciones. La siguiente cuestión que debe abordar la Sección es la relativa a la demostración de las retenciones soportadas por el contribuyente, que considera justificado tal extremo con los documentos emitidos por las entidades el Banco de Santander y J.P Morgan Chase Bank, Nacional Association, mientras que la Administración tributaria afirma que esa prueba no se ajusta a las exigencias de la Orden de 13 de abril de 2000 (RCL 2000, 979) .
Es incuestionable que para tratar de obtener la devolución de una retención el interesado tiene que acreditar haber satisfecho el importe reclamado por ser beneficiario de los rendimientos sobre los que se practicó dicha retención
La Orden de 13 de abril de 2000 (RCL 2000, 979) por la que se establece el procedimiento para hacer efectiva la práctica de retención al tipo que corresponda en cada caso, o la exclusión de retención, sobre los intereses y los dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes derivados de la emisión de valores negociables, a excepción de los intereses derivados de determinados valores de la Deuda Pública estableció el procedimiento para hacer efectiva la práctica de la retención al tipo que corresponda en cada caso, o la exclusión de retención, sobre los intereses y dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes derivados de la emisión de valores negociables.
Como se expone en el Preámbulo de la reseñada Orden, para la correcta aplicación de las retenciones, los retenedores tienen que conocer la condición del perceptor como contribuyente del IRNR por obtención de rentas sin mediación de establecimiento permanente, así como, cuando proceda, el país de residencia fiscal del mismo, a los efectos de hacer efectiva la práctica de la retención al tipo general de gravamen de la Ley del IRNR (RCL 2004, 651), al tipo reducido establecido en el Convenio aplicable en función de la residencia fiscal del perceptor, o bien la exclusión de retención por tratarse de rentas exentas en virtud de la normativa interna española o del Convenio que resulte aplicable.
Sin embargo, el hecho de que los valores negociables se encuentren depositados, con carácter general, en determinadas entidades financieras origina problemas prácticos, en la medida en que el retenedor-emisor de los valores, en el momento de la distribución del dividendo, abona los rendimientos a las entidades depositarias en función del número de títulos que se encuentren depositados en cada una de ellas, para que éstas, a su vez, los abonen a los titulares de los valores, sin conocer el emisor la condición de los perceptores finales ni su país de residencia.
Por ello, el procedimiento establecido en dicha Orden tiene por finalidad permitir la aplicación de las retenciones, o su exclusión, en base a la información facilitada por las entidades depositarias al retenedor-emisor, pero ello no significa que, en el supuesto de que no se haya seguido ese procedimiento o no se hayan cumplido correctamente todos sus trámites, el titular de las acciones y perceptor de los rendimientos sobre los que se ha practicado la retención no pueda probar esa condición para solicitar la devolución de las retenciones que considera indebidamente practicadas.
En este sentido, la propia Orden de fecha 13 de abril de 2000 establece un procedimiento en el que son las entidades depositarias de los valores las que deben presentar ante la entidad emisora la relación de los titulares contribuyentes por el IRNR más, en lo que aquí importa, los datos de identificación del país de residencia fiscal, número de valores de los que es titular, rendimiento bruto total y porcentaje retenido.
Y todos estos requisitos han quedado debidamente acreditados con la documentación incorporada a las actuaciones, pues en el documento expedido por SANTANDER SECURITIES, S.A.U se expresan los dividendos percibidos por el Norges Bank como titular de las acciones de compañías establecidas en España y las retenciones pagadas en cada uno de los ejercicios fiscales a los que se refiere, mientras que en los certificados de J.P Morgan Chase Bank, Nacional Association constan el número de acciones de las que es titular la recurrente en cada sociedad española, su condición de beneficiaria de los dividendos, la fecha de pago de los mismos, su importe bruto, el porcentaje de retención y el importe retenido. Además, la actora ha justificado que tiene su residencia fiscal en Noruega, hecho no discutido por la Administración demandada.
Los aludidos documentos, en concreto los certificados de SANTANDER SECURITIES SERVICES,, S.A.U, cumplen lo previsto en el art. 15.3 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (RCL 2004, 1789) , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que establece: "
(...) El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas, o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en el resumen anual a que se refiere el apartado anterior".
Y esos documentos deben enlazarse con los documentos expedidos por J.P organ Chase Bank, Nacional Association, y con los distintos contratos de custodia entregados, para así poder determinar quién era el beneficiario final de los dividendos.
Por último, aunque en el escrito de contestación a la demanda se alega que la actora no ha aportado el modelo 296 para identificar al titular de los valores, lo cierto es que ese modelo es la "declaración anual de retenciones/ingresos a cuenta" por el IRNR, declaración que no tienen que presentar los perceptores de dividendos, sino las entidades obligadas a retener e ingresar a cuenta por dicho impuesto, no constando que la entidad SANTANDER SECURITIES SERVICES, S.A.U haya incumplido esa obligación en el periodo al que se refiere el presente recurso, sin perjuicio de lo cual hay que señalar que cualquier omisión o irregularidad que pudiese contener ese modelo fiscal sería imputable al declarante y no al Norges Bank."
A esta misma cuestión nos hemos referido, entre otras, en Resolución de fecha 11/06/2020 (RG 4417/2016), incidiendo en la importancia de los certificados emitidos por el banco custodio español en aras de permitir un adecuado control por la Hacienda Pública:
"- No se ha aportado ningún certificado expedido por la entidad española que ha repartido los dividendos y practicado las retenciones en el que se haga referencia a la entidad no residente que solicita la devolución de las retenciones soportadas (Entidad 1). No obstante, como se ha visto, el segundo párrafo del artículo 15.3 del RIRNR también considera válida la certificación emitida por "(...) las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores". En paralelo, el tercer párrafo del artículo 15.2 RIRNR , también obliga a estas entidades a presentar la declaración anual de retenciones, a través del modelo 296.
La normativa española, por tanto, establece los cauces formales adecuados para que las entidades no residentes que canalicen su inversión en títulos de entidades residentes en España a través de entidades depositarias de los mismos puedan justificar adecuadamente los importes que se les ha retenido, satisfaciendo también las necesidades de control de la Hacienda Pública española
En el presente caso, no obstante, la documentación aportada (documentos de F BANK), además de no contener la información mínima para poder calificar dichos documentos como un certificado de retenciones, no cumple lo previsto por el artículo 15 RIRNR, puesto que en ninguno de los documentos aportados se hace constar, ni aparezca así indicado en el expediente, que se trate de entidades "(...) domiciliadas, residentes o representadas en España (...) "de las que, según las normas citadas, puedan certificar válidamente frente a la Hacienda Española que un concreto contribuyente ha soportado retenciones.
Respecto a los certificados emitidos por el Banco N, a pesar de satisfacer las exigencias de la normativa no están expedidos a nombre de la reclamante (Entidad 1) sino que en ellos figura D, cuya relación con la reclamante no ha sido probada.
Las anteriores consideraciones nos llevan a confirma el juicio de la AEAT, y considerar que no estan adecuadamente justificadas las retenciones cuya devolución se solicita."
Así las cosas, una vez expuesta la importancia del certificado emitido por la entidad domiciliada, residente o representada en España con el cumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 15.3 RIRNR, es posible que la información contenida en este certificado no permita conocer el inversor y destinatario final de la renta sujeta a retención. Se trata de supuestos en los que la entidad española identifica como cliente al intermediario financiero extranjero, siendo necesario también el examen de los certificados emitidos por las entidades extranjeras intervinientes en los distintos contratos de custodia acordados, para determinar así quién es el inversor de los títulos y beneficiario final de la renta. Así lo hemos dicho en nuestra Resolución de fecha 16/01/2020 (RG 5404/2016):
"Los datos que, por tanto, quien emite los certificados de retenciones debe incluir en el mismo, y debe haber incluido también en el resumen anual de retenciones que habrá presentado en la Administración, son los que "determine el Ministro de Economía y Hacienda", en función de lo dispuesto en el apartado 2 anterior .
Estos datos son los contemplados en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 216 y el modelo 296 de la Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta.
En dicha declaración modelo 296 se harán constar, según instrucciones para cumplimentar el modelo, los siguientes datos relativos a los perceptores: NIF de los mismos o de sus representantes si son menores de 14 años; si es persona física o jurídica; fecha de devengo; naturaleza de la renta; en la casilla "clave" el tipo de renta; en la casilla "subclave" se consignará la retención en función de las circunstancias tenidas en cuenta para el cálculo de la misma; la base de las retenciones, el porcentaje de la retención y el resultado de aplicar a dicha base el tipo de la retención. Asimismo, se consignarán los datos identificativos y domicilio de los perceptores
Por tanto, en los apartados 2 y 3 del artículo 15 RIRNR, cabe situar los requisitos concretos que ha de cumplir la necesaria acreditación por el retenido de las retenciones soportadas, de manera que acierta la Oficina Gestora al centrar en el artículo 15.3 RIRNR, los requisitos que debe cumplir la documentación aportada por el reclamante.
La reclamante, por tanto, aporta certificados de retenciones que cumplen con lo dispuesto en el artículo 15.3 RIRNR, esto es, emitidos por una entidad domiciliada, residente o representada en España (Banco N S.A), si bien, en dichos certificados no figura como beneficiaria la reclamante, circunstancia que explica en las alegaciones efectuadas ante este TEAC, pudiendo extraerse las siguientes conclusiones:
- La entidad española abona el correspondiente dividendo, lo hace a través del Banco N que, abona la cantidad correspondiente a la cuenta omnibus de la entidad que actúa como intermediario financiero (Entidad 2 S.A.), entidad residente en Luxemburgo. Las cuentas omnibus o cuentas globales, como la que en esta operativa se utiliza, son cuentas de valores en las que las acciones y demás valores pertenecientes a varios clientes se agrupan en la misma cuenta de una entidad depositaria o gestora, en aras de incrementar la eficiencia financiera de la operación, reduciendo costes. El certificado expedido por Banco N identifica como cliente a Entidad 2 S.A. (el intermediario financiero), asimismo figura la posición global de la cuenta, es decir, el número de acciones gestionadas por el intermediario en dicha cuenta, el dividendo asociado a la posición reclamada, la retención practicada y el dividendo neto.
- Se aporta también certificado expedido por Entidad 2 S.A. en el que se identifica como cliente a Entidad 3 S.A. y se contiene: la fecha de cobro del dividendo, la posición concreta de la reclamante, el dividendo bruto, el porcentaje de retención y el dividendo neto, entre otras menciones.
- Por último, figura un certificado del custodio extranjero, Entidad 3 S.A, en el que se identifica como cliente a la entidad reclamante Entidad 4 y, figuran, datos similares a los del certificado anterior (fecha, posición, porcentaje de retención, dividendo bruto, dividendo neto...).
Lo relevante en el caso que nos atañe, a diferencia de otros resueltos por este Tribunal en relación con la cuestión planteada, es que los certificados cumplen el requisito previsto en el 15.3 RIRNR (no se pretende hacer valer el derecho a la devolución mediante la aportación, únicamente, de certificados expedidos por el custodio extranjero) y, además, el resto de la documentación aportada, unida a las alegaciones de la reclamante, son suficientes para acreditar la cadena de retenciones permitiendo la trazabilidad del dividendo, desde su abono hasta su percepción por parte de la entidad interesada."
QUINTO.- A la vista de la documentación aportada durante el procedimiento, pueden extraerse las siguientes conclusiones. Los certificados aportados del Banco Q indican lo siguiente:
"I. Que. a fecha 30/04/2014 (la "fecha de vencimiento") en la cuentade custodia número ... se encontraba depositado un nominal de 5,942.241.000 EUR de KINGDOM OF SPAIN 5.50000 30/04/21, Código ISIN ... De él, W AG. ... AUSTRIA es beneficiario efectivo de 11.740,000, de conformidad con la información suministrada por R BANK, como titular registral de la cuenta.
II. Que en la citada fecha de vencimiento, se abonó en la cuenta corriente asociada a la cuenta de depósito reseñada en el apartado anterior, el interés correspondiente por el importe neto 510,103.00 EUR. También fue practicada por la Entidad Emisora una retención del 21% por 135,597.00 EUR. Estas cantidades corresponden a parte de la totalidad del importe abonado en la correspondiente cuenta, de conformidad con la información suministrada por R BANK como titular registral de la cuenta."
El segundo de ellos:
"I. Que, a fecha 30/11/2014 (la "fecha de vencimiento") en la cuenta de custodia número ... se encontraba depositado un nominal de 2,304,735,000 EUR de K!NGDOM OF SPAIN VAR 30/11/19, Código ISIN ... De él, W AG, ... AUSTRIA es beneficiario efectivo de 10,083,000, de conformidad con la información suministrada por R BANK, como titular registral de la cuenta.
II. Que, en la citada fecha de vencimiento, se abonó en la cuenta corriente asociada a la cuenta de depósito resenada en el apartado anterior, el interés correspondiente por el importe neto 43,931.12 EUR. También fue practicada por la Entidad Emisora una retención del 21% por 11,677.89 EUR. Estas cantidades corresponden a parte de la totalidad del importe abonado en la correspondiente cuenta, de conformidad con la información suministrada por R BANK como titular registral de la cuenta."
y el tercero:
"I. Que, a fecha 30/11/2014 (la "fecha de vencimiento") en la cuenta de custodia número ... se encontraba depositado un nominal de 1,093,793,000 EUR de KINGDOM OF SPAIN VAR 30/11/24, Código ISIN .... De él, W AG, ... AUSTRIA es beneficiario efectivo de 4,035,000, de conformidad con la información suministrada por R BANK, como titular registral de la cuenta.
II. Que, en la citada fecha de vencimiento, se abonó en la cuenta corriente asociada a la cuenta de depósito reseflada en el apartado anterior, el interés correspondiente por el importe neto 57,535.49 EUR. También fue practicada por la Entidad Emisora una retención del 21% por 15,294.24 EUR. Estas cantidades corresponden a parte de la totalidad del importe abonado en la correspondiente cuenta, de conformidad con la información suministrada por R BANK como titular registral de la cuenta."
Como podemos ver, en los certificados emitidos por la entidad financiera española figura, como beneficiario efectivo, W AG.
Aporta asimismo certificado de "Banco T...-G.m.b.H." como gestor de fondos de inversión alternativos, certificando que la reclamante posee todas las participaciones de la "K", que esta es una entidad transparente, por lo que en Austria no está sujeta a obligación tributaria, y que W AG en ... gestiona todos los valores de la K.
Aporta una declaración de Finanzamt ... en la que certifica que Banco T...-G.m.b.H. como gestor de fondos de inversión alternativos es responsable de la gestión de "K" y que la fundación privada XZ posee las participaciones de esta.
Así pues, W gestiona los valores de K, fondo de cuyas participaciones la reclamante ostenta la titularidad, pero del certificado del Banco Q no resulta probado que los importes certificados correspondan a K.
En este sentido, aporta el interesado documento con el siguiente texto:
"Certificado de W AG
Por la presente confirmamos que nos hemos hecho cargo de las obligaciones de banco para K" (depositario según artículo 22 de la DIRECTlVA 2011/61/UE DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL CONSEJO) y en esta función recaudamos todos los beneficios obtenidos por "K", es decir también los intereses españoles. Por esta razón en los certificados del Banco Q AG aparece el W como perceptor de los beneficios. Sin embargo estos beneficios no son gravados con impuestos en W AG, sino están sujetos al impuesto sobre ingresos de sociedades y empresas austriaco del 25% en XZ como beneficiario según el artículo 11 ap. 2 DBA España Austria.
Además certificamos que R actúa como lugar de depósito de los valores pertenecientes a "K" y que transmite los beneficios a W AG."
Certificación esta de la que desconocemos la identidad del emisor, puesto que no consta en el documento identificación alguna, salvo una firma sin pie de firma. Ello, unido a que no consta en él importe alguno de las rentas abonadas ni de las retenciones practicadas, nos impiden darle validez como prueba a los efectos de la cuestión que ahora se debate. Es decir, no se acredita que los importes de rendimientos y retenciones que el banco depositario español (Banco Q) identifica que corresponden al depositario extranjero (W AG) sean los que corresponden y se han abonado y practicado a "K", por lo que la cadena de eslabones que hubiera culminado la trazabilidad exigida se ve truncada; y, en consecuencia, no pudiendo vincular el certificado de la entidad financiera española con el fondo del que dice la reclamante ser único titular, no resulta posible atender sus pretensiones.
Debemos, pues, confirmar el acuerdo de liquidación, en cuanto a que los documentos aportados impiden considerar probada la retención soportada.
SEXTO.- Sin perjuicio de lo dicho en el fundamento jurídico anterior y de la conclusión alcanzada a la vista de los datos obrantes en el expediente, la cuestión última que subyace en el planteamiento de la reclamante es otra. Pretende el reclamante que, puesto que posee todas las participaciones de "K" y este fondo es una entidad transparente en Austria, le corresponde como único usufructuario del fondo obtener la devolución de las retenciones indebidamente practicadas. Así pues, es pertinente analizar la procedencia de la solicitud de la devolución por el partícipe, nuestro reclamante, en lugar del que supuestamente ha sido retenido, el fondo K, en el caso de que hubiera sido probado que las retenciones soportadas correspondían a este fondo, del que la reclamante es titular al 100%, extremo este último que sí resulta acreditado y la Administración no cuestiona.
En este sentido, regula el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, quiénes están legitimados para instar el procedimiento de devolución:
"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
(...)
b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).
(...)"
Así pues, corresponde a la persona o entidad que ha soportado la retención el derecho a solicitar la devolución de las retenciones indebidamente practicadas, que en nuestro caso, según el planteamiento de la entidad en su reclamación, entendemos que sería el fondo K, aun cuando en su país no tenga obligación de tributar.
Por otra parte, la Orden de 13 de abril de 2000, por la que se establece el procedimiento para hacer efectiva la práctica de retención al tipo que corresponda en cada caso, o la exclusión de retención, sobre los intereses y los dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes derivados de la emisión de valores negociables, a excepción de los intereses derivados de determinados valores de la Deuda Pública, recoge en su apartado Segundo el supuesto en el que la entidad considera que se encuentra, por la aplicación del límite previsto en el Convenio entre España y Austria:
"Segundo. El procedimiento para hacer efectiva la exclusión de retención, o la práctica de retención a un tipo reducido por aplicación de los límites de imposición establecidos en los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, deberá ajustarse a los siguientes requisitos:
1. La entidad emisora transferirá, directamente o a través de su agente de pagos, en cada fecha de vencimiento de los intereses o en el momento de la distribución de los dividendos, a las entidades depositarias, el importe líquido que resulte de la aplicación del tipo general de retención vigente a esa fecha, conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, a la totalidad de los intereses o dividendos.
2. Antes del día 10 del mes siguiente al mes en que venza el cupón o se distribuya el dividendo, las entidades depositarias deberán presentar ante la entidad emisora, por cada código de valor/emisión y fecha de vencimiento/distribución, una relación detallada de los titulares contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por obtención de rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente que deberá contener los siguientes datos:
(...)
3. Los titulares de los valores deberán tener acreditado ante las entidades depositarias su derecho a la aplicación de los límites de imposición de un Convenio, o a la exclusión de retención. Las entidades depositarias elaborarán la relación indicada en el número anterior incluyendo a los titulares de los valores que en el momento en que vaya a procederse a la remisión de la relación a la entidad emisora tengan acreditado ese derecho.
4. La entidad emisora, tan pronto como reciba la relación detallada de los titulares contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por obtención de rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente a que se refiere el número 2 anterior del presente apartado, transferirá de forma inmediata, directamente o a través de su agente de pagos, a las entidades depositarias el importe retenido a los contribuyentes con derecho a aplicar la exclusión de retención o el importe retenido en exceso sobre los límites de imposición establecidos en Convenios respecto de aquellos contribuyentes con derecho a la aplicación de los mismos.
5. Las entidades depositarias abonarán inmediatamente, por cuenta de la entidad emisora, el importe retenido o, en su caso, el exceso de retención, a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por obtención de rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente.
6. A los efectos de acreditar el derecho a la práctica de retención aplicando los límites de imposición de un Convenio o a la exclusión de la misma, los contribuyentes deberán justificar su residencia fiscal mediante la siguiente documentación:
(...)"
Se prevé en esta Orden el procedimiento a seguir por el titular de los valores que pretenda ejercitar su derecho a soportar la retención a un porcentaje menor, establecido en el Convenio que resulte de aplicación. Se deberá dirigir a su entidad depositaria para hacer valer su derecho y esta a su vez a la entidad emisora de los títulos para que sea esta la que practique la retención según corresponda.
Así pues, entendemos que la entidad reclamante, aun siendo el fondo del que es titular una entidad transparente, no puede solicitar la devolución que reclama en el presente caso.
Por otra parte, las operaciones transfronterizas que estamos analizando nos llevan, como vemos, a la aplicación del Convenio entre España y Austria. Tal y como señalan los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, el primer problema que se plantea en este ámbito en el que ahora nos encontramos, el de las instituciones de inversión colectiva, es si estas deben ser tratadas como persona a efectos del Convenio, especialmente en los supuestos como plantea la reclamante, en los que se trata de una IIC transparente fiscalmente en el Estado en el que se ha constituido, y por lo tanto no tributaría en dicho Estado. Se plantea asimismo en el MCOCDE si la IIC, con indepencia de que sea considerada persona y residente a efectos de Convenio, debe considerarse el beneficiario efectivo de la renta, o bien deberían ser los inversores en dicha IIC los beneficiarios efectivos de las rentas percibidas por esta. Pues bien, el apartado 6.14 de los Comentarios al artículo 1 concluye que debe ser la IIC la que reciba el tratamiento de beneficiaria efectiva de dichas rentas:
"6.14 Algunos países han cuestionado si un IIC, con independencia de que sea una "persona" y "residente", puede considerarse beneficiario efectivo de las rentas que percibe. Dado que un "IIC", tal como se define en el párrafo 6.8 anterior, debe tener un número importante de titulares, una cartera de valores diversificada y estar sujeto a la normativa para la protección de los inversores vigente en el país en el que se haya constituido, tal IIC, o sus gestores, llevan frecuentemente a cabo funciones significativas respecto de la inversión y la gestión de los activos del IIC. Además, la posición de un inversor en un IIC difiere sustancialmente, desde el punto de vista jurídico y económico, de la posición de un inversor que posee los activos subyacentes, por lo que no sería adecuado tratar al inversor en dicho IIC como el beneficiario efectivo de las rentas percibidas por el IIC. Por tanto, todo instrumento que se ajuste a la definición de IIC de amplia titularidad, recibirá el tratamiento de beneficiario efectivo de los dividendos e intereses que perciba, en tanto que los gestores del IIC tengan facultades discrecionales para gestionar los activos que generan tales rentas (a menos que a una persona física residente de ese Estado que hubiera recibido la renta en las mismas circunstancias no se la hubiera considerado beneficiaria efectiva de la misma)."
Entendemos, pues, que al aplicar la normativa española antes trascrita y exigir que sea el propio fondo el que solicite la devolución de la retención que considera ha sido indebidamente practicada, no estamos conculcando lo dispuesto por la normativa internacional, puesto que esta reconoce el papel de la IIC como inversor, que gestiona activos de los que obtiene unas rentas de las cuales es el beneficiario efectivo. En consecuencia, entendemos que a la IIC le corresponde como inversor ejercer los derechos que le correspondan, como es el que constituye la cuestión debatida en la presente reclamación.
En conclusión, debemos confirmar el acuerdo dictado rechazando la devolución solicitada por el incumplimiento de los requisitos formales exigidos, precisando que, en cualquier caso, no procede la devolución a la entidad reclamante por no ser el titular de los valores sobre los que se ha retenido parte de la renta satisfecha.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
