Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 17 de septiembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-00279-2018
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: INVERSIONES X SL - NIF ...
REPRESENTANTE: ...
DOMICILIO: ... - España
INTERESADO: Y SL - NIF ...
REPRESENTANTE: ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación económico-administrativa en única instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, interpuesta por INVERSIONES X, S.L., con NIF ..., contra la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en factura de fecha 22 de diciembre de 2017, por importe 301.306,26 euros, efectuada por la sociedad Y, S.L., con NIF ....
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
La entidad reclamante, Inversiones X, S.L. (NIF ...) y W, S.L. (NIF ...), propietarias del 72,5% y 27,5%, respectivamente, del capital de la entidad X Z, S.L. (NIF ...), con fecha 8 de junio de 2017, suscribieron con la entidad reclamada, Y, S.L. (NIF ...), un contrato de mandato con el objetivo, entre otras alternativas, de desinvertir y transmitir, total o parcialmente, su participación en X Z, S.L.
De acuerdo con la clausula seis (6) iii) de la propuesta de servicios profesionales de 8 de junio de 2017, en el supuesto de una operación de venta, Y, S.L. tenía derecho a unos honorarios o comisión de éxito del 3% sobre el 100% de los fondos propios o equity value, tal y como se define en la propuesta de servicios profesionales, siempre que este fuera superior a 50 millones de euros, retribución que había de ser satisfecha proporcionalmente por la reclamante en proporción a la participación que ostentaban en X Z (72,5%).
SEGUNDO.-
Con fecha 15 de diciembre de 2017, la entidad reclamante y W, S.L. transmitieron, de forma proporcional a su participación, una participación conjunta del capital social de X Z S.L. de un 57,50% por un precio fijo conjunto de 30.264.608,08 euros y un precio variable condicionado de 7.500.000 euros. El valor de los fondos propios o equity value considerado a efectos de dicha operación fue de 65.967.434,53 euros. En particular, la reclamante transmitió participaciones de X Z S.L. representativas de un 41,69% de su capital social (57,50%*72,5%) por un precio fijo de 21.941.840,86 euros más la parte proporcional del precio variable condicionado.
Habiéndose cumplido el objetivo del contrato, con fecha 22 de diciembre de 2017, Y, S.L. expidió factura con número 072/2017 a la reclamante en relación con la remuneración devengada de acuerdo con el mandato de 8 de junio de 2017. El importe y la base imponible consignada en la factura es de 1.434.791,70 euros, correspondiente a la parte proporcional (72,5%) de la totalidad de los honorarios de éxito devengados más el correspondiente 21% de IVA, que ascendió a 301.306,26 euros, totalizando un importe de 1.736.097,96 euros.
TERCERO.-
Con fecha 18 de enero de 2018 la parte actora interpuso la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, formulando en el escrito de interposición, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- Los servicios prestados por Y, S.L. son servicios de mediación en una operación de compraventa de acciones, por lo que se trata de una operación sujeta y exenta del Impuesto, en virtud del artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley del IVA. Los servicios prestados fueron servicios dirigidos a la búsqueda de inversores que requerían una fase primera de preparación de la operación y una fase segunda de negociación y cierre de la operación, siendo el mediador un tercero distinto e independiente de las partes, que realiza funciones que van más allá del mero suministro de información y recepción de solicitudes.
- Lo anterior se ve reforzado por la previsión de pago de una prima de éxito que tiene por finalidad retribuir la conclusión con éxito de la operación.
CUARTO.-
Dado el preceptivo traslado a la entidad reclamada, ésta se personó en el procedimiento, indicando que no tenía en su poder documentación distinta de la aportada por la reclamante, esto es, copia del mandato suscrito entre ambas partes y copia de la factura número 72/2017 emitida por la entidad reclamada.
En escrito presentado el 5 de octubre de 2018, Y, S.L. consideró ajustado a Derecho el acto de repercusión efectuado por ella en la factura número 72/2017, al afirmar que los servicios prestados a la entidad reclamante, dado su objeto social, son servicios de asesoramiento financiero y estratégico no así servicios de mediación en la compraventa de participaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La cuestión que se ha de resolver estriba en determinar si los servicios prestados por Y, S.L. constituyen servicios de mediación en los términos previstos en el artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de considerarlos exentos, o si, por el contrario, constituyen otro tipo de prestación de servicios distintos de la mediación, en consecuencia, sujetos y no exentos del Impuesto.
TERCERO.-
Según el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA en lo sucesivo) "1. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen"
Por su parte, el artículo 11 de la citada norma define a las prestaciones de servicios a los efectos del impuesto, como "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".
El artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley 37/1992 incluye entre las operaciones exentas: "la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales".
Entre las citadas "operaciones exentas descritas en las letras anteriores" figuran:
"k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.
c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizados en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto a la transmisión de inmuebles propiedad de las entidades a las que representan dichos valores, en los términos a los que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
l) la transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización (...)"
Entre los citados "valores" a los que se refiere la letra m) figuran las acciones y participaciones en sociedades, con excepciones que no parecen aplicables al supuesto que se valora.
Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (antes en el artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo).
De acuerdo con el precepto comunitario, "los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(...)
f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos ¿ valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15."
Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en adelante) en su sentencia de 5 de junio de 1997, SDC, asunto C-2/95, sentencia en la que se establecen varios criterios de interés.
En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del IVA, debe señalarse que la Directiva no establece, como tal, exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.
Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de «negociación» en la normativa comunitaria y «mediación» en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.
En lo relativo al concepto comunitario de «negociación», debe tenerse en cuenta que el mismo TJUE se ha pronunciado sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, asunto C-235/00, señalando lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término "negociación", que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.
40. No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida".
Las menciones que en esta sentencia se hacen al artículo 13.parte B, apartado d) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, de refundición de la anterior.
Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en la letra d) del artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE, la concurrencia de dos requisitos:
1º. Que el prestador del servicio de negociación sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.
2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.
En consecuencia, el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima y que actúe de modo independiente, en el sentido de ausencia de vínculo jurídico estable y permanente.
Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.
Adicionalmente, habrá que verificar el desarrollo de las actividades de aproximación de las partes encaminada a posibilitar la realización de operaciones mediante la búsqueda activa de oportunidades que indicar al comitente.
Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2004 de la siguiente manera:
"Como dice la Sentencia de 4 de Julio de 1994, "es doctrina consolidada de esta Sala (véase la Sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado "facio ut des", por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución», y en similares términos se pronuncia la Sentencia de 10 de octubre de 2002."
Así lo ha determinado igualmente el Tribunal Supremo en jurisprudencia más antigua. Según la Sentencia de 23 de octubre de 1959:
"el contrato de corretaje supone y tiene por natural contenido la intervención activa de una persona ¿mediador¿, bien para informar a otra de la simple ocasión y oportunidad de la conclusión de otro contrato, ora para prestar, mediante una prima, los servicios atinentes a conseguir la coincidencia de voluntades entre sujetos que deseen formar entre sí un vínculo o negocio jurídico principal.".
Como se puede apreciar, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria no distan en sus conclusiones. Es más, se podría decir que son coincidentes en cuanto a la relimitación del concepto de mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas, en el sentido de un vínculo jurídico de carácter estable y permanente, cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa.
De acuerdo con lo expuesto, he de entenderse, a estos efectos, que los conceptos de «negociación», en el Derecho de la Unión, y «mediación», en el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.
La jurisprudencia comunitaria ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de «negociación», como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.
La jurisprudencia comunitaria ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de «negociación», como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.
Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación. De lo que se trata es de «hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido».
En todo caso, los puntos de conexión entre las nociones de «mediación» y «negociación» pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes.
Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes.
El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.
Este es el criterio reiterado tanto por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda (entre otras muchas, contestaciones de 3 de abril de 2008, V0669-08, 31 de octubre de 2012, V2090-12, 23 de marzo de 2015, V0869-15, 3 de noviembre de 2017, V2844-17 o 7 de mayo de 2018, V1144-18), como por este mismo Tribunal (Resoluciones de 23 de marzo de 2010, RG 6279/2008, y 13 de abril de 2010, RG 0385/2007, o, de manera más específica, en cuanto a la mediación en la transmisión de valores, de 22 de septiembre de 2009, RG 3435/2008, de 1 de diciembre de 2009, RG 1279/2007 y de 25 de septiembre de 2018, RG 5790/2015).
CUARTO.-
Con independencia de la terminología empleada por las partes en el contrato suscrito y en sus alegaciones ante este tribunal, debe procederse, a la vista del citado contrato cuyo contenido se ha reproducido en parte en los antecedentes de hecho, a analizar el contenido de su relación jurídica y a calificarla de acuerdo con su verdadera naturaleza.
Este es el criterio que ha venido sosteniendo el Tribunal Supremo de forma reiterada (por todas, sentencia de 7 de noviembre de 2007, Recurso 2224/2006, FD Cuarto) cuando señala que "la calificación de los contratos no depende de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos, conforme así se ha declarado a través de una consolidada jurisprudencia de la que son muestra, entre otras muchas, nuestras sentencias de 11 de diciembre de 1989 ( RJ 1989, 8947) y de 29 de diciembre de 1999 (RJ 2000, 1427)" .
A esta misma conclusión llega el TJUE en su jurisprudencia, pudiendo citarse, entre otras, las ilustradoras sentencias de 18 de noviembre de 2004, Temco Europe, asunto C-284/03, o de 20 de junio de 2013, Newey, asunto C-653/11.
En la cláusula segunda del contrato de mandato referido se delimitan los servicios a prestar por Y, S.L. comprendiendo las siguientes fases:
Fase I: Preparación de la operación.
Comprenderá los siguientes trabajos:
- Análisis en profundidad de todos los aspectos relevantes de las entidades intervinientes, X Z S.L. y sus accionistas (Inversiones X S.L, y W S.L.), a efectos de la operación.
- Revisión y corrección del plan de negocio y las proyecciones de tesorería
de las citadas entidades: Análisis de la razonabilidad de las proyecciones realizadas e identificación riesgos y contingencias de la operación.
- Análisis de alternativas de estructuración de la operación.
- Elaboración de toda la documentación necesaria para la presentación de la operación a los potenciales inversores.
- Definición de los potenciales inversores a contactar.
Fase II: Negociación y Cierre de la Operacion
- Presentación y negociación de Ia operación ante potenciales inversores.
- Asesoramiento en el análisis y selección de Ia alternativa/s entrada de
nuevos fondos más apropiada.
- Gestión y negociación final del cierre de la operación.
Asimismo, se efectúa una delimitación negativa de los servicios a prestar, excluyéndose expresamente los servicios propios de valoración, auditores, abogados consultores, fiscalistas, etc.
Del contenido de dicha cláusula relativa a los servicios que deben ser prestados por Y, S.L. se deriva que su labor es la propia de un mediador que indica al comitente las ocasiones de celebrar el negocio, poniéndose en contacto con la otra parte y negociando en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas y, en definitiva, haciendo lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.
En la cláusula sexta del contrato se determina como remuneración por los servicios prestados por Y, S.L., además de unos honorarios fijos, una retribución variable de éxito ("Honorarios de éxito"), sólo devengada en caso de materializarse y formalizarse la operación, venta en este caso, equivalente a la cantidad que resulte de aplicar distintos porcentajes sobre el valor otorgado por el comprador a los fondos propios.
En relación con los "Honorarios de Éxito", se contempla en la estipulación séptima que "si dentro de los doce (12) meses siguientes a la expiración del plazo de exclusividad, el Grupo realizara la operación con algún inversor con el que se hubiese contactado durante el periodo de vigencia de este contrato, se aplicaran igualmente las condiciones de honorarios previstas en la Clausula 6 a favor de Y.".
La determinación de una retribución por una prestación de servicios ligada al resultado de una operación se corresponde con la posibilidad de que quien presta el servicio pueda influir en dicho resultado, previéndose, asimismo, el devengo de dicha retribución si los clientes llevan a cabo la operación dentro de los 12 meses siguientes a que cese la eficacia del contrato, en este caso, expire el plazo de exclusividad concedido a Y, S.L., cláusula típica en los contratos de mediación para evitar que el destinatario del servicio pueda beneficiarse fraudulentamente de los servicios prestados por el mediador, prescindiendo formalmente de sus servicios cuando el acuerdo con el comprador está ya cerrado merced a la actividad del mediador.
Se infiere del análisis del clausulado que se ha referido que el objeto del contrato que da lugar a la repercusión de IVA que se discute es la consecución de la realización de la transacción, de suerte que los propietarios de las acciones cuya transmisión procuran puedan proceder efectivamente a su realización, contando para ello con los servicios de Y, S.L., mediadora en la operación en los términos que se han descrito.
De igual modo, la existencia de una retribución ligada a la materialización y formalización de la venta, mucho mayor que la retribución fija pactada, pone de manifiesto que lo efectivamente retribuido no es una pura labor de asesoramiento o de suministro de información sobre el futuro contrato, sino precisamente la intervención de Y, S.L. dirigida a la culminación con éxito de la operación.
Todo lo anterior conduce a la calificación de los servicios prestados por Y, S.L. como servicios de negociación o mediación en la operación de venta de acciones en el sentido apuntado por el TJUE y por el Tribunal Supremo, a la que resulta aplicable la exención contemplada en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del IVA, por lo que no debió repercutirse la cuota del IVA controvertida.
Este mismo criterio ha sido adoptado por este Tribunal Central en otras resoluciones (por todas, resolución de fecha 25 de septiembre de 2018, R.G. 5790/2015).
No obstante, dicho pronunciamiento debe entenderse realizado por un órgano revisor en el conocimiento de una controversia planteada por una de las partes del contrato sobre la aplicabilidad de la exención del IVA a una operación concreta, se efectúa sin perjuicio de la facultad de los órganos encargados de la aplicación de los tributos de realizar las actuaciones de comprobación o investigación que consideren convenientes en relación con las obligaciones tributarias que incumben a las partes.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico administrativa; ACUERDA: ESTIMARLA, declarando improcedente la repercusión realizada en la mencionada factura.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
