En la villa de Madrid, en la
fecha arriba señalada (23/06/2010), en el Recurso Extraordinario de alzada para
la unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Central,
interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS con domicilio a efectos de
notificaciones en Madrid, calle Alcalá, n° 5, contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., de 26 de Junio de 2009 recaída en
expediente de reclamación .../08, relativo a liquidación por Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por una cuantía de
28.709,91 euros
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha de 26
de marzo de 2007 fue otorgada escritura de compraventa de negocio de oficina de
farmacia con todas sus existencias, derechos, instalaciones, mobiliario, fondo
de comercio, usos y pertenencias por el precio de 696.817 euros. Por la Oficina
Liquidadora de ..., fue girada liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sobre una base imponible de
696.817 euros, tipo de gravamen 4 por 100, dando lugar a una cuota tributaria
de 28.709,91 €. Contra dicha liquidación fue interpuesto recurso de reposición
que fue desestimado mediante resolución de fecha 7 de febrero de 2008,
notificada el 4 de marzo de 2008.
Contra la desestimación del
recurso de reposición fue formulada reclamación económico-administrativa ante
el Tribunal Económico-Administrativo Regional, en la cual se alegó por el
interesado la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión
global del negocio de farmacia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7
de la Ley del IVA y asimismo la no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales al tratarse de elementos empresariales en los que no se incluye
ningún bien inmueble, de conformidad a su vez con lo dispuesto en el artículo 7
del TR de ITP (RDL 1/1993).
La reclamación fue
desestimada por resolución de fecha 26 de Junio de 2009 confirmándose la
liquidación practicada. En dicha resolución se razonaba:"…procede
analizar, si, como mantiene el reclamante, la operación se encuentra no sujeta
al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" por aplicación
de lo dispuesto en el Art. 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, pues de ser
así, dicha operación no estaría gravada por ninguno de los Impuestos referidos
(IVA e ITP). La cuestión aquí planteada ya ha sido resuelta, en un caso
similar, por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 22-10-02 (Recurso de
Casación 9039/1997) y en la de 22-1-2004, RJ 2004/864, en las que se mantiene
que la transmisión del patrimonio empresarial se excluye de la normativa del
IVA, entrando de lleno en el marco del hecho imponible del ITP, modalidad de
"transmisiones onerosas", llegando a esta conclusión tanto desde un
análisis positivo del contenido del Art. 7.1.a) del Real Decreto Legislativo
1/1993: "Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones
onerosas por actos "intervivos" de toda clase de bienes y derechos
que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas", como
desde la delimitación negativa dimanante del apartado 5 del mismo artículo, en
cuanto que la transmisión intervivos en bloque del patrimonio empresarial es
"ajena a la actividad empresarial del transmitente", recogiéndose
como resumen final que "la transmisión en bloque del patrimonio global de
una empresa a un solo adquirente, continuador de la actividad empresarial del
transmitente es una operación no sujeta al IVA pero sí al ITP, modalidad de
"transmisiones onerosas". Y en igual sentido se ha pronunciado el
Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, en sentencia de 9-5-1997 y
en la reciente de 26 de febrero de 2009, en la que, analizando un supuesto
similar al aquí planteado y siguiendo la doctrina de las sentencias del
Tribunal Supremo antes citadas, rechaza la no sujeción a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas de ITP y AJD de la transmisión de un
negocio de farmacia con existencias y mobiliario."
SEGUNDO.-
Contra la
resolución indicada ha sido interpuesto recurso de alzada para la unificación
de criterio por parte del Director General de Tributos al considerar que la
interpretación que realiza el Tribunal Regional del artículo 7.5 del texto
refundido del Impuesto, sería no cumplir con lo establecido en el mismo, ya que
de acuerdo con dicho precepto, en el caso de transmisión de la totalidad del
patrimonio empresarial, únicamente quedan sujetas al Impuesto sobre
Trasmisiones las entregas de inmuebles.
De la redacción del artículo
7.5 se deriva la exclusión del ámbito de la modalidad transmisiones
patrimoniales onerosas (TPO) de las operaciones realizadas por empresarios o
profesionales en el ejercicio de su actividad y de esas mismas operaciones, en
cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de
servicios sujetas a IVA. No obstante, el reproducido artículo 7.5 establece
unas excepciones a la regla general: En primer lugar, el supuesto de
operaciones se refieran a bienes inmuebles que gocen de exención en el ámbito
del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en segundo lugar, el supuesto de
entregas de inmuebles que estén incluidas en la transmisión de la totalidad del
patrimonio empresarial, cuando la transmisión de este patrimonio no quede
sujeta al IVA.
Añade el recurrente que el
Centro Directivo ha mantenido en infinidad de consultas, entre ellas la
V2313-06, de fecha 22 de noviembre, V1129-07, de 30 de mayo, V1607-07, de 20 de
julio, V0888-09, de 27 de abril, esta última planteada por el Colegio Oficial
de Farmacéuticos de ..., que en la transmisión de la totalidad del patrimonio
empresarial únicamente quedan sujetas al ITP y AJD las entregas de inmuebles.
Concluye solicitando de este
Tribunal Central que se dicte acuerdo por el que se declare en unificación de
criterio que la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial no puede
tributar por transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD salvo por los
inmuebles que formen parte de dicha transmisión.
TERCERO.-
En el trámite
concedido al efecto el obligado tributario presenta escrito con las alegaciones
siguientes:
Vulneración de normas de
rango legal y del artículo 5.8 de la Sexta directiva Europea como fuente de
derecho tributario.
La Jurisprudencia aplicada
al supuesto que nos ocupa, se refiere a hechos anteriores a 1 de enero de
1.992, y por tanto anterior a la actual redacción del artículo 7.5 del Real
Decreto Legislativo 1/1993.
Vulneración de la doctrina
emanada de la Dirección General de Tributos y del Art. 89 de la Ley 58-2003,
toda vez que la Administración tributaria encargada de la aplicación de los
tributos está vinculada a la doctrina de dicho Órgano.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren en el
presente recurso de alzada los requisitos de legitimación, competencia y
formulación en plazo que son presupuesto para su admisión. La cuestión
planteada se centra en determinar si la transmisión global de una empresa está
sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en concepto de
transmisiones onerosas.
SEGUNDO.-
La Ley 37/1992
de 28 de Diciembre sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido establece en su
artículo 4,4 la regla general sobre la incompatibilidad entre el Impuesto sobre
el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al declarar
que: "Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al
concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados". Una regla
similar se recoge en el artículo 7,5 del Texto Refundido del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales al disponer que:"No estarán sujetas al
concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el
presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean
realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad
empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de
bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o
arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de
derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen
de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las
entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la
totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias
concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido".
El precepto transcrito
contiene una regla general y dos excepciones a la misma. La regla general hace
referencia a la incompatibilidad entre las transmisiones de bienes en el ámbito
empresarial y el Impuesto sobre Transmisiones en su modalidad
"transmisiones onerosas" al quedar aquéllas como regla general
sometidas al IVA.
La primera regla especial,
que actúa como excepción a la regla general de incompatibilidad entre las
operaciones sujetas a uno u otro impuesto, se refiere a las operaciones
inmobiliarias (entregas, arrendamientos y derechos reales sobre los mismos),
que estando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido gocen de exención en el
mismo y que por aplicación de la regla de incompatibilidad no deberían quedar sujetas
a ITP, quedan no obstante por aplicación de dicha regla especial sometidas al
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Se trata en definitiva de
operaciones que excepcionalmente quedan sujetas a ambas figuras tributarias, si
bien exentas respecto a una de ellas (IVA).
La segunda regla especial
(que es la que interesa en este caso), supone otra excepción a la regla
general, y contempla el caso contrario, es decir, de no sujeción a ninguno de
los dos impuestos: Se trata del supuesto de una operación no sujeta a IVA
(transmisión global de empresa; art. 7 LIVA), y que, si bien por aplicación de
la regla general debería quedar sujeta al impuesto sobre transmisiones
onerosas, no obstante, por aplicación de esta segunda regla especial, tampoco
queda sujeta a ITP, salvo que en el patrimonio empresarial se incluyan bienes
inmuebles, en cuyo caso éstos quedarían sujetos a ITP en concepto de
transmisiones onerosas.
En resumidas cuentas, el
citado art 7,5 del TRITP contiene la regla general de incompatibilidad de ambos
tributos, un supuesto de sujeción a ambos tributos, y otro de no sujeción a
ninguno.
Por todo ello, no es
ajustada a derecho la resolución del TEAR que considera que la transmisión
global de una farmacia está sujeta al gravamen sobre transmisiones onerosas al
tipo de bienes muebles por el hecho de no estar sujeta a IVA, ya que así sería
de aplicarse la regla general contenida en el art 7.5, pero no tiene en cuenta
la excepción que el propio apartado establece para los supuestos de transmisión
global de patrimonio empresarial que de forma clara e indubitada exceptúa de
tributación en el ámbito del impuesto sobre transmisiones onerosas a los bienes
que no tengan la consideración de inmuebles.
TERCERO.-
Deben acogerse
asimismo los argumentos segundo y tercero expuestos por el obligado tributario,
dado que efectivamente la resolución es contraria a la doctrina reiterada de la
Dirección General de Tributos en este punto, con la necesaria precisión de que
las respuestas de la DGT a las consultas que se le hayan formulado, aunque se
denominen "vinculantes", y que como tales, vinculan a los órganos
gestores de la Administración tributaria, no obstante su importante valor
interpretativo, no vinculan a los Tribunales Económico-Administrativos en sus
resoluciones, como se ha declarado por este Tribunal Central -recogiendo a su
vez la doctrina contenida en la STS de 10 de febrero de 2001- en Resolución de
14 de Septiembre de 2007. Por otro lado, la jurisprudencia del Tribunal Supremo
citada por la resolución recurrida (STS 22 de enero de 2004, y la que ésta a su
vez cita, SSTS de 2 de febrero y 23 de Abril de 1996), se refiere a supuestos
de hecho acaecidos antes de la entrada en vigor del Real Decreto Ley 1/1993 que
incluye la redacción del precepto a que se ha hecho mención. Por último, debe
señalarse que si bien la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla La Mancha cuya doctrina invoca (Sentencia de 26 de febrero de 2009),
considera aplicable la doctrina anterior a una situación de hecho acaecida en
2.002, existe alguna otra Sentencia en sentido contrario que expresamente en
relación con la transmisión de una oficina de farmacia declara que: "Siendo
así, pues, que una farmacia tiene la consideración fiscal de establecimiento
comercial y sus rendimientos no son profesionales, sino rentas mixtas derivadas
del trabajo y del capital, en el caso de la transmisión de la totalidad del
patrimonio empresarial con continuidad de la actividad, la transmisión queda
no sujeta a IVA, y también queda no sujeta en parte al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales, pero no en lo que se refiere al inmueble incluido
en la transmisión, que según el reseñado artículo 7.º 5 del Texto Refundido
quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales".
(Sentencia de 23 de julio de 2009 Tribunal Superior Justicia Principado de
Asturias).
CUARTO.-
En
consecuencia, debe declararse errónea la resolución dictada por el Tribunal
Regional y declarar en unificación de criterio que la transmisión global de
empresa que no se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, tampoco
está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en su modalidad de
transmisiones onerosas (salvo los bienes inmuebles) de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 7.5 del RDL 1/1993.
ESTE TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario
de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR
GENERAL DE TRIBUTOS, ACUERDA: Estimarlo, respetando la situación jurídica
derivada de la resolución impugnada.
