PRIMERO.-En fecha 6 de julio de 2022, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña dictó resolución en las reclamaciones números 08-02541-2021 y acumuladas, interpuestas frente al acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) relativo a los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, así como frente a los correspondientes acuerdos de imposición de sanción.
De dicha resolución y del expediente obrante al TEAR resulta lo siguiente:
El día 18 de febrero de 2021 fue notificado acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) relativo a los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017 de referencia que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 13 de junio de 2019 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.
Las actuaciones se iniciaron en 13 de junio de 2019 mediante personación en el domicilio del obligado tributario que estuvo amparada por auto judicial número .../2019 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo Nº ... de ....
Dicho Auto fue recurrido por el obligado tributario en apelación y finalmente el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección 1ª, en su sentencia .../2020 de fecha 15/06/2020 confirmó la legalidad del Auto que autorizaba la entrada en el domicilio del obligado tributario.
El acuerdo de liquidación informa de lo siguiente:
<<En el transcurso de la personación que daba inicio a las actuaciones en fecha 13/06/2019, se obtuvo una memoria USB ... de color amarillo ubicada en el despacho donde se encontraba el efectivo de la recaudación de la actividad, dentro de un cajón, tal y como se recoge en Diligencia n.º 3:
"En el despacho donde estaba el dinero en efectivo (5ª puerta) se ha encontrado en un cajón un USB de color amarillo. Al intentar analizar su contenido se ha comprobado que los archivos están protegidos por contraseña. Se le pregunta al compareciente por las contraseñas y manifiesta que no las conoce, y que tratará de averiguar dichas contraseñas a la mayor brevedad." Como se recoge en diligencia n.º 5, el contenido de dicha memoria USB se copió en un dispositivo de la Inspección y se obtuvo huella digital. La memoria USB mencionada contiene diferentes carpetas integradas por archivos Excel relativos a diferentes apartados de ingresos de la actividad de la empresa con detalle diario, agrupados por meses y protegidos por la contraseña "...".
Todos los archivos integrantes de la citada memoria USB se encuentran recogidos en el expediente electrónico.>>
La Inspección procedió a regularizar los ingresos declarados por el contribuyente, tanto en lo que se refiere a la actividad de hostelería como a los ingresos derivados de las máquinas recreativas utilizadas en los locales en los que desarrolla su actividad, con base en la información contenida en una memoria USB incautada en la entrada efectuada en el domicilio del obligado tributario.
Con causa en esta liquidación fue incoado un expediente sancionador que concluyó el día 30/06/2021 con la notificación de un acuerdo de imposición de sanción.
Contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se interpusieron por el interesado, con fechas 2 de marzo de 2021 y 2 de julio de 2021, reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, tramitadas con RG 08-02541-2021 y ac.
El TEAR de Cataluña dictó resolución estimatoria el 6 de julio de 2022 con base en la siguiente argumentación (el resaltado es de este Tribunal):
"QUINTO.- A continuación alega el obligado tributario contra la entrada efectuada por la Inspección de los tributos en su domicilio constitucionalmente protegido y que vino autorizada por un auto judicial.
Pues bien, a este respecto es necesario estar a la jurisprudencia establecida por el TS en relación con las autorizaciones judiciales de entrada. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 01/10/2020, dictada en el recurso núm. 2966/2019, ha fijado la siguiente doctrina:
<<1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ).
2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.
3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener.
No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.
4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.
5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.
Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración.>>
Doctrina que se reafirma y reitera en la Sentencia del Tribunal Supremo de 23/09/2021 (rec. 2672/2020) en el siguiente sentido:
<< (I) La autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).
(II) No resultando necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, v situación , de rigurosa excepcionalidad, que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio.>>
Así las cosas, a la vista de la jurisprudencia que establece el TS en las citadas sentencias la autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas. Bajo esta premisa, esto es, la necesidad de un procedimiento inspector abierto y notificado, en el seno del cual se adopte, por la autoridad competente, la decisión de instar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, la conclusión a la que se llega es que los datos sobre obligaciones fiscales obtenidos en la entrada en ese domicilio constitucionalmente protegido en tanto que traigan causa de una petición de entrada no referida o conectada a una inspección ya abierta y conocida por el obligado tributario, no permiten sustentar la regularización que trae causa de la información obtenida en dicha entrada por impedirlo el artículo 11.1 de la LOPJ según el cual:
"En todo tipo de procedimiento se respetarán las reglas de la buena fe. No surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales"
Como no podía ser de otra manera esta ha sido también la postura que de manera continuada ha venido manteniendo el TSJ de Cataluña. Postura que se inicia en su dos primeras sentencias de 09/12/2021 (recursos 2328/2020 y 2213/2020). En la segunda de esas sentencias se añade que no es óbice que el auto judicial de autorización de entrada no fuera impugnado y adquiriera firmeza "pues la doctrina jurisprudencial ya vista impide que podamos tomar en consideración los datos que no surgen de algún expediente comprobador referido a deberes concretos y determinados de la ahora recurrente, esto es, con identificación de la obligación de pago supuestamente incumplida, el periodo y el tributo concernidos por aquélla."
Se reafirma el TSJ de Cataluña en este entendimiento de la cuestión con ocasión de catorce sentencias de fecha 19/01/2022 (recursos 1381/2020, 1383/2020, 1385/2020, 1387/2020, 1389/2020, 1390/2020, 1391/2020, 1392/2020, 1393/2020, 1394/2020, 1395/2020, 1396/2020, 1397/2020 y 1398/2020).
Importa señalar que se da el caso que la misma Sala y Sección del TSJ que dicta estas sentencias fue la que en su día dictó sentencia número 1067/2014 de 18 de diciembre confirmando el auto de autorización judicial dictado por el Juzgado de lo contencioso administrativo y concluyó al respecto:
<<La existencia de esa sentencia que confirmó la decisión de autorización del Juez de instancia, no ha de suponer un escollo ahora, para analizar por esta Sala la regularización practicada como "Juez del asunto de fondo" como así lo llama la STS de 1 de octubre de 2020. Y ello por varias razones, en primer lugar, porque el " Juez de fondo" no se desprovee de la obligación de garantizar la defensa de los derechos fundamentales y así se haría en el caso de que no se hubiera formulado recurso de apelación contra el auto de autorización reservando la impugnación contra la liquidación que se dictara en su día pero con argumentos referidos a la diligencia de entrada domiciliaria. Además, en segundo lugar, la naturaleza que ostenta la autorización judicial como acto-condición para la ejecución de la medida, supone que no se pongan de manifiesto cuestiones que sí han de verse con complitud en un recurso contra la regularización en su día dictada. Por otra parte, esta Sala no puede desconocer la relevancia de la nueva Jurisprudencia, que le vincula, por fijar interpretación uniforme en relación a la pertinente autorización judicial a dictar al amparo del art. 8.6 LJCA (en la redacción entonces vigente) y art. 91.2 LOPJ, sustentada en los arts. 113, 142.2 LGT. Y si bien es cierto que la autorización judicial resultó confirmada, por esta Sala, contra la indicada sentencia no cabía recurso alguno y así se expresó en la misma, de forma que no podía ofrecerse en aquel momento interpretación jurisprudencial sobre los requisitos y circunstancias que debían acompañar a una solicitud y concesión de autorización judicial en el ámbito tributario por parte de nuestro Alto Tribunal, como así ha acontecido tras la reforma del recurso de casación por LO 7/2015, 21 de julio y la nueva configuración del recurso de casación. .... Por último, y no menos importante, no pueden reputarse válidos y eficaces, datos y documentos que se hayan obtenido con vulneración de derechos fundamentales y fuera del marco de garantía que supone un procedimiento de comprobación, de forma que si nuestro Tribunal Supremo reputa que esos datos con esa calificación -si bien no para procedimientos futuros, sobre lo que no se pronuncia-, también nosotros lo debemos hacer puesto que es una prueba nula y no debe tener efecto alguno al haberse obtenido sin las garantías constitucionales y legales para producir efecto -ex art. 11 LOPJ-. >>
Otras sentencias posteriores del TSJ de Cataluña se han seguido ajustando a este criterio, entre ellas las de 11/02/2022 (rec. 1795/2020), 27/01/2022 (rec. 1378/2020) y 24/02/2022 (rec. 2631/2020).
SEXTO.- En el presente caso, el auto de entrada no fue posterior al inicio del procedimiento inspector en los términos exigidos por la jurisprudencia expuesta por lo que no resultó válida la autorización judicial otorgada.
Así las cosas, no hay duda de que el material que sustenta la totalidad de la regularización practicada procede de los ficheros excel incluidos en la memoria USB "ubicada en el despacho donde se encontraba el efectivo de la recaudación de la actividad, dentro de un cajón" con lo que parece claro que la documentación se obtuvo dentro del domicilio constitucionalmente protegido de la entidad. Así las cosas, deberemos concluir en la invalidez de las pruebas utilizadas (artículo 11 LOPJ) y por tanto en la nulidad de la liquidación practicada.
SÉPTIMO.- En fin, el decaimiento de la liquidación determina la anulación de la sanción de la que trae causa.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados."
SEGUNDO.-. Frente a la anterior resolución del TEAR de Cataluña el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, con fecha 10 de octubre de 2022 ha interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio . Alega el Director lo siguiente:
<<PRIMERO. -Planteamiento de la cuestión debatida.
En esencia, la Resolución del TEAR declara la "invalidez" de un Auto judicial firme. Y la cuestión por la que se interpone el recurso de alzada extraordinaria se centra en determinar si los Tribunales Económico- Administrativos son competentes para acordar la invalidez de un Auto judicial de entrada y registro, que, además, ha adquirido firmeza, bien sea por no haber sido recurrido el Auto judicial de entrada o por haber sido desestimado por sentencia firme el recurso interpuesto frente al citado Auto.
Entendemos que la argumentación del TEAR de Cataluña es errónea por los motivos que seguidamente se exponen.
SEGUNDO. - Los órganos económico-administrativos no son competentes para declarar la invalidez de una resolución judicial.
En primer lugar, los órgano económico-administrativos no son competentes para declarar la validez o invalidez de un pronunciamiento judicial.
En concreto, el artículo 227 de la LGT regula los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa, y no incluye entre ellos, lógicamente, ninguna resolución de los Tribunales de Justicia.
La impugnación de las resoluciones de los órganos contencioso-administrativos se regula en la LOPJ y en la LJCA, y su competencia corresponde exclusivamente a los órganos judiciales, por lo que un órgano económico-administrativo no puede arrogarse ninguna competencia en esta materia.
Ello no solo resulta ilegal, sino también inconstitucional dado que el ejercicio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de procesos corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales determinados por las leyes según las normas de competencia y procedimiento que las mismas establezcan (art. 117.3 CE).
Por ello, una resolución del TEAR no puede atribuirse competencias para declarar la "validez" o "invalidez" de un Auto judicial, como ha sucedido en este caso.
TERCERO. - El Auto contencioso-administrativo de entrada, tras adquirir firmeza, no es susceptible de modificación.
Por otra parte, la impugnación del Auto judicial no puede efectuarse de cualquier forma, sino que solo puede realizarse ante el órgano competente, en los plazos legalmente establecidos y por los procedimientos prescritos por la ley.
Contra el Auto resolutorio de la solicitud de autorización de entrada cabe recurso de apelación en un solo efecto por parte del contribuyente. En caso de no ser impugnados en plazo, estos devienen firmes y consentidos, y no pueden ser ya impugnados. Y tras adquirir firmeza, el Auto de entrada no es susceptible de modificación.
Los pronunciamientos judiciales disponen un plazo determinado y preclusivo para su impugnación, sobrepasado el cual devienen firmes y consentidas y resultan inatacables, salvo por los procedimientos especiales de revisión, en caso de cumplirse los específicos requisitos exigidos por estos. Ello no se trata de una norma arbitraria o infundada, sino que tiene su fundamento en el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE).
La seguridad jurídica se opone a que queden abiertas, de forma indefinida o indeterminada, las consecuencias jurídicas de una actuación o procedimiento. Por ello, deben existir límites preclusivos expresos y claros que determinen el momento hasta el que los afectados pueden impugnar un pronunciamiento judicial.
El permitir un recurso extemporáneo frente a un pronunciamiento judicial supondría dejar sin efectos los plazos preclusivos para su impugnación. Ello conllevaría que esos plazos serían superfluos o inútiles, con lo que cualquier persona que presentaran en tiempo y forma sus recursos o reclamaciones estarían actuando con una diligencia gratuita e innecesaria. Además, la falta de impugnación en plazo determina que consiente los efectos del pronunciamiento judicial, por lo que un recurso extemporáneo supondría ir contra sus propios actos.
La cosa juzgada hace referencia a la imposibilidad de recurrir o impugnar una resolución judicial cuando han transcurrido los plazos establecidos por la ley para ello (art. 207 Ley de Enjuiciamiento Civil). El efecto típico procesal de la cosa juzgada es el efecto preclusivo que supone la firmeza del pronunciamiento judicial. Como se ha indicado, se trata de un mecanismo imprescindible para obtener seguridad y certeza jurídica, lo que permite la estabilidad de las decisiones judiciales que han declarado la certeza del derecho en una situación de conflicto o incertidumbre. Por ello, una vez firme, la declaración judicial no puede ser atacada ni contradicha en posteriores pronunciamientos.
No consta que el Auto judicial que aquí se considera haya sido objeto de impugnación, por lo que habría adquirido firmeza como consecuencia de la propia conducta del obligado tributario.
Por consiguiente, el obligado tributario no puede pretender que posteriormente, y de forma totalmente extemporánea, se modifique la decisión firme adoptada por el órgano judicial componente y que en su momento decidió no recurrir.
El Auto judicial de autorización de la entrada en domicilio consideró todos los requisitos para la validez de dicha autorización, como la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de la medida, la ponderación de los derechos e intereses en juego, la existencia de un acto administrativo a ejecutar, la solicitud por parte del órgano administrativo competente, etc. Todas estas materias son objeto del control judicial efectivo por parte del órgano judicial que autoriza o no la entrada, dado que el pronunciamiento judicial no se limita a un "automatismo formal", sino que efectúa un control efectivo de dichas circunstancias. Todas esas cuestiones ya no pueden ser objeto de una decisión ulterior en sentido contrario.
En el momento de la posible impugnación de la liquidación derivada de la entrada (momento procesal en el que nos encontramos), el obligado tributario puede impugnar las cuestiones referentes a la forma de ejecución material de lo autorizado en el Auto y, en especial, cualquier exceso por parte de la Inspección respeto a lo establecido por el Auto judicial. Así, por ejemplo, si la entrada se hubiera extendido a locales distintos a los autorizados o si el registro se hubiera sobrepasado a documentación de ejercicios distintos a los autorizados, o si no se hubiera guardado la cadena de custodia de las pruebas obtenidas, etc.
Pero, en este caso, el TEAR no ha entrado a analizar los defectos alegados por el contribuyente, sino que ha considerado directamente que el Auto judicial firme en sí mismo es inválido o nulo, y ello afecta a la liquidación impugnada, lo que entendemos que no es posible en este momento.
Debe señalarse que la TS de 1-10-2020 (re. 149/2019) se refiere a un caso en el que el obligado tributario impugnó el Auto judicial de entrada, que no adquirió firmeza. Por ello, dicho pronunciamiento no resulta aplicable a un supuesto en el que el Auto judicial devino firme y consentido, al tratarse de un caso completamente distinto.
Por otra parte, no puede defenderse que la actuación de la Inspección realizada al amparo de una resolución judicial firme hubiese infringido el derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio, ni cabe impugnar en el momento de la impugnación de la liquidación las informaciones facilitadas por la Agencia Tributaria al Juzgado, en base a las cuales se otorgó la autorización judicial interesada por esta última, que, pudieron ser combatidas por medio del recurso de apelación interpuesto contra dicho auto.
Si el Auto judicial de entrada ha adquirido firmeza -bien sea por no haber sido recurrido el Auto judicial de entrada o por haber sido desestimado por sentencia firme el recurso interpuesto frente al citado Auto-, este deviene inatacable.
En este caso, la Resolución del TEAR pretende anular un acto firme, que resulta inmodificable.
CUARTO. - A mayor abundamiento, los defectos en el Auto judicial de entrada no suponen automáticamente la anulación de la liquidación.
La Resolución del TEAR de Cataluña viene a considerar que la invalidez del Auto judicial de entrada supondría necesaria y automáticamente la anulación de la liquidación. Ahora bien, incluso si -a efectos meramente dialécticos- se considerase que el TEAR es competente para determinar la invalidez del Auto judicial de entrada, de ello no se desprendería la conclusión a la que llega dicho Tribunal.
Las pruebas obtenidas en la entrada podrían ser consideradas válidas de acuerdo con la excepción de la buena fe. La actuación de la Inspección amparada en un auto judicial (que, además, devino firme por no ser impugnado) está presidida por la buena fe y por la confianza de estar actuando con todas las garantías que establece la Ley en estos casos en los que entra en conflicto un derecho fundamental.
Siendo cierto que la regla general es la falta de efectos de las pruebas ilícitamente obtenidas (ex art. 11.1 LOPJ), como excepción a este principio de invalidez automática, existen casos en que sí se les ha reconocido efectividad. Entre esas excepciones destaca el supuesto de la actuación de "buena fe" por parte de los órganos de la Administración que obtienen los elementos probatorios en el seno de actuaciones que posteriormente se resuelve judicialmente que vulneraron un derecho fundamental.
Así, podemos citar la Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo nº 489/2018, de 23 de octubre (rec.1674/2017), en el seno de un delito de administración desleal, que se refiere a "lo que se llamó la excepción de la buena fe, que se viene aplicando por el Tribunal Supremo americano", y considera que la prueba obtenida vulnerando un derecho fundamental puede resultar válida "cuando se ha actuado de buena fe, con la convicción de que la conducta se ajustaba al ordenamiento y sin indiligencia, indiferencia o desidia reprobables".
Y la Sentencia del mismo Tribunal nº 3754/2018, de 23 de noviembre, dice que "con anclaje en la tesis partidaria de la finalidad profiláctica, se ha sostenido que, para tachar una prueba de ilícita, debe exigirse, usando un paralelismo penal, una conducta antijurídica y culpable (aunque sea a título de simple negligencia). No sería 'ilícita' a estos efectos la acción, ni por tanto la prueba, cuando se ha actuado de buena fe, con la convicción de que la conducta se ajustaba al ordenamiento y sin indiligencia, indiferencia o desidia reprobables".
Esa excepción de la buena fe también encuentra respaldo en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Por ejemplo, la Sentencia nº 22/2003 de 10 de febrero, señala que: "En casos como el presente, en que el origen de la vulneración se halla en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución y en que, además, la actuación respetuosa del derecho fundamental hubiera conducido sin lugar a dudas al mismo resultado, la exclusión de la prueba se revela como un remedio impertinente y excesivo que, por lo tanto, es preciso rechazar".
En casos como el presente, en que el origen de la vulneración se halla en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución y en que, además, la actuación respetuosa del derecho fundamental (que, según el Tribunal Supremo, requería un procedimiento inspector ya iniciado) hubiera conducido sin lugar a dudas al mismo resultado, la exclusión de la prueba se revelaría como un remedio excesivo que, por lo tanto, es preciso rechazar.
De acuerdo con lo anterior la actuación de la Inspección se ha visto presidida por la buena fe, entendida como la total ausencia de dolo o culpa, tanto en la solicitud de la autorización judicial de entrada -que cumple todos los requisitos formales y materiales que son exigibles, singularmente el de motivación-, hasta su ejecución material en el desarrollo de la entrada y registro en la sede de la sede del obligado tributario, según el estado de interpretación del ordenamiento jurídico en el momento en que se produjo.
QUINTO. - Pronunciamientos judiciales al respecto.
La Resolución del TEAR de Cataluña se pretende fundamentar en diversas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia (en adelante, TSJ) de Cataluña, que cita. Pero debe advertirse que otros TSJ se han pronunciado en sentido contrario al del TSJ de Cataluña.
Así, en las Sentencias del TSJ del Principado de Asturias de 17-12- 2021 (rec. 559/20) y de 22-12-2021 (rec. 558/2020) en la que el obligado tributario combatía la autorización de entrada otorgada por el Auto judicial citando al efecto la doctrina establecida en la STS de 1-10-2020 (rec. 2966/2019), se dice lo siguiente:
(...)
En la Sentencia del TSJ del Principado de Asturias número 876/2021, de 27 de septiembre (rec. 690/2019), en la que el interesado alegaba que el Auto judicial de entrada era inválido, se señala lo siguiente:
(...)
En la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana número 1387/2020, de 28 de julio (rec. 739/2016), en la que el interesado alegaba que el Auto judicial de entrada era inválido, se indica lo siguiente:
(...)
En la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana número 640/2022, de 15 de junio (rec. 1266/2021), en la que la recurrente planteaba la nulidad de todas las actuaciones alegando la invalidez de la entrada y registro realizada por la AEAT con la debida autorización judicial, se dice que:
(...)
En la Sentencia del TSJ de Extremadura número 441/2021, de 5 de octubre (rec. 530/2020), en las que el recurrente alagaba la doctrina de las sentencias del TS de 10-10-2019 (rec. 2818/2017) y de 1-10-2020 (rec. 2966/2019), se dice:
(...)
En la Sentencia del TSJ de Navarra número 258/2021, de 1 de octubre (rec. apelación 93/2021), se señala lo siguiente:
(...)
En resumen, el criterio mantenido por el TSJ de Cataluña se opone al seguido por otros TSJ, como es el caso de los de Asturias, Valencia, Extremadura y Navarra. Entendemos que la interpretación que efectúan estos TSJ es la correcta.
Asimismo, en vía penal, los Tribunales se han pronunciado en el sentido de que no procede modificar el Auto firme de entrada. Así, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, sección décima, de 19-04-2022 (rollo de apelación núm. 201/2021).
SEXTO. - Pronunciamientos de otros TEAR
Por otra parte, debe destacarse que otros TEAR han resuelto esta cuestión en sentido contrario a lo que aquí hace el TEAR de Cataluña. Así, por ejemplo, la reciente Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 17-05-2022 (reclamaciones 46-05591-2020 y acumuladas), que dice lo siguiente:
(...)
En sentido similar se pronuncia también la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 17-05-2022 (reclamaciones 46-05046-2020 y acumuladas).
Entendemos que los citados pronunciamientos del TEAR de la Comunidad Valenciana son correctos, dado que consideran adecuadamente que los Tribunales Económico-administrativos no son competentes para cuestionar la validez de un previo pronunciamiento judicial, ni suponen entrar a considerar la impugnación de un pronunciamiento judicial firme en contra del efecto preclusivo de la cosa juzgada.
SÉPTIMO. - El criterio establecido por la Resolución del TEAR de Cataluña se entiende que resulta gravemente dañosa y errónea.
Ya se ha señalado que la interpretación que efectúa dicha Resolución se entiende errónea, puesto que atribuye a un órgano económico-administrativo competencias para declarar la invalidez de un pronunciamiento judicial y, además, viene a modificar un acto firme e inatacable.
Resulta también gravemente dañosa, dado que supone inaplicar lo dispuesto en una resolución judicial. Además, los casos excepcionales en los que la Inspección solicita autorización judicial de entrada, son aquellos casos en los que se aprecia un fraude grave que se estima solo puede justificarse mediante las pruebas que se pueden obtener con la entrada y registro de la actividad. Por ello, este tipo de resoluciones inciden muy negativamente en la lucha contra el fraude fiscal.>>
Finaliza el Director solicitando la estimación del recurso y la fijación de la siguiente doctrina:
"Los órganos económico-administrativos no son competentes para acordar la invalidez de un Auto judicial de entrada y registro. La reclamación económico-administrativa presentada contra una liquidación dictada en un procedimiento inspector en el que se ha efectuado una entrada con autorización judicial, puede entrar a valorar la forma de ejecución material de lo autorizado en el Auto, pero sin entrar a valorar el contenido y validez del Auto judicial firme".
TERCERO.-El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) presentó, el día 14 de diciembre de 2022, escrito de alegaciones, en el que, en síntesis, alega que el Director de la AEAT parte de una premisa errónea y es que sí se presentó recurso contencioso administrativo contra el Auto de entrada ante el Juzgado Contencioso Administrativo, igualmente presentó recurso de apelación contra la sentencia desestimatoria de ese juzgado contencioso administrativo y, posteriormente, recurso de casación contra la sentencia del TSJ de Cataluña que fue admitido por parte del Tribunal Supremo. Que no siendo el Auto firme ni consentido, no hay motivo para que el TEAR no pudiera entrar a valorar si el mismo cumplía con lo establecido por el TS en la sentencia de 1 de octubre 2020 (rec.149/2019) y determinar que el mismo no cumplía con los requisitos impuestos, extremo que hubiese sido confirmado por cualquier otro Tribunal que hubiese entrado a analizar el Auto . Por consiguiente, el TEAR, al no encontrarse firme ni consentido el Auto de entrada, obró correctamente. Que todas las pruebas recopiladas durante la entrada en el domicilio deben consideradas nulas de pleno derecho en virtud de la doctrina del fruto del árbol envenenado . Al anularse un Auto de entrada, las pruebas obtenidas por la Dependencia Regional de Inspección se habrían obtenido vulnerando la inviolabilidad del domicilio, artículo 18 nuestra Constitución, considerándose, por consiguiente, ilegales. Que en cuanto a las sentencias aportadas por la Administración tributaria, todas ellas se centran en la posibilidad de alegar la legalidad del Auto cuando este ha devenido firme sin que se aplique a nuestro caso por los motivos expuestos anteriormente. Además, las sentencias referenciadas entran a analizar si puede el contribuyente plantearse la legalidad de los Autos de entrada firmes ante un órgano contencioso administrativo que está discutiendo la legalidad de la liquidación provisional. En ninguna de las sentencias referenciadas se discute si el TEAR puede realizar dicha labor, que entendemos era el motivo del recurso de alzada planteado. Que el criterio establecido por la Resolución del TEAR de Catalunya no es gravemente dañoso cuando se ha limitado a aplicar la jurisprudencia del Tribunal Supremo en una reclamación donde el Auto de entrada no era ni firme ni consentido.
PRIMERO.-Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO.-El TEAR en su resolución,tras trascribir las Sentencias del TS de 1-10-2020 (rec. 2966/2019), y de 23-09-2021 (rec. 2672/2020), indica que la autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y notificado al inspeccionado. Bajo esta premisa, esto es, la necesidad de un procedimiento inspector abierto y notificado, en el seno del cual se adopte, por la autoridad competente, la decisión de instar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, la conclusión a la que se llega es que los datos sobre obligaciones fiscales obtenidos en la entrada en ese domicilio constitucionalmente protegido en tanto que traigan causa de una petición de entrada no referida o conectada a una inspección ya abierta y conocida por el obligado tributario, no permiten sustentar la regularización que trae causa de la información obtenida en dicha entrada por impedirlo el artículo 11.1 de la LOPJ. Señala que ésta es la postura que ha mantenido reiteradamente el TSJ de Cataluña, citando diversas sentencias de ese Tribunal. Y concluye el TEAR que en este caso el Auto de entrada no fue posterior al inicio del procedimiento inspector, "por lo que no resultó válida la autorización judicial otorgada". Y, dado que la regularización se fundamentó totalmente en la documentación obtenida en esa entrada inválida, anula el acuerdo de liquidación impugnado y, en consecuencia, el acuerdo sancionador.
El Director recurrente considera que, en esencia, la Resolución del TEAR declara la "invalidez" de un Auto judicial firme, a lo que se opone con los argumentos extensamente recogidos en el Antecedente de Hecho Tercero de la presente resolución, solicitando que se fije como criterio que "los órganos económico-administrativos no son competentes para acordar la invalidez de un Auto judicial de entrada y registro. La reclamación económico-administrativa presentada contra una liquidación dictada en un procedimiento inspector en el que se ha efectuado una entrada con autorización judicial, puede entrar a valorar la forma de ejecución material de lo autorizado en el Auto, pero sin entrar a valorar el contenido y validez del Auto judicial firme."
El que fue reclamante en primera instancia alega, en síntesis, que el Director parte de una premisa errónea, pues el Acto judicial de entrada y registro no era firme, por lo que la resolución del TEAR es correcta. Y que todas las pruebas recopiladas durante la entrada en el domicilio deben considerarse nulas de pleno derecho en virtud de la doctrina del fruto del árbol envenenado.
TERCERO.-Así las cosas, ha de advertirse que sobre esta materia se ha pronunciado el Tribunal Supremo en las recientes sentencias de 9 de junio de 2023, (rec. casación núm.2525/2022 y núm.2086/2022 ) y de 12 de junio de 2023 (rec.casación núm. 2434/2022).
La cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en dichas sentencias consistía en:
"Primero: determinar hasta dónde llegan las facultades de control del Tribunal encargado de dilucidar la legalidad de la liquidación o sanción en relación con la valoración de la prueba ilícitamente obtenida por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, y, si estas facultades se ven de algún modo condicionadas, limitadas o mermadas en relación con la invocación de la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio cuando se ha autorizado por resolución firme la entrada en el domicilio del contribuyente.
Segundo: precisar si, la jurisprudencia emanada del recurso de casación ostenta carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria con fundamento en las pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada por resolución judicial firme."
Dispone el Alto Tribunal en los Fundamentos de Derecho Sexto, Séptimo, Octavo y Noveno de las sentencias de 9 de junio de 2023, (rec. casación núm. 2525/2022 y núm.2086/2022 ) :
<<SEXTO.- El juicio de la Sala sobre los efectos de la firmeza de la autorización judicial de entrada en el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo.
Como premisa de nuestro enjuiciamiento hemos de partir de que el escrito de interposición del recurso de casación no cuestiona la existencia de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio que aprecia la sentencia recurrida, como fundamento para invalidar las pruebas obtenidas en la actuación de entrada y registro en aplicación del art. 11.1 LOPJ, ni, por ende, la interpretación que hace la Sala de instancia de la doctrina jurisprudencial expresada en las SSTS de 1 de octubre de 2020 (rec. cas. 2966/2019) y de 23 deseptiembre de 2021 (rec. cas. 2672/2020), sobre presupuestos para obtener la autorización de entrada en los términos de los art. 113 y 142 LGT.
Lo que plantea en realidad el recurso de casación de la Administración son los límites a la invalidación de unas pruebas obtenidas con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, vulneración que se atribuye al auto que autorizó la entrada y registro en domicilio del obligado tributario, cuando tal apreciación se sustenta en la aplicación de un criterio jurisprudencial establecido con posterioridad a la firmeza de la resolución judicial de autorización. Y la respuesta a esa cuestión no puede hacerse en abstracto, sino a la vista de los intereses jurídicos en conflicto, y con una ponderación motivada de la índole y circunstancias en que se produce la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, por una parte, y si esa lesión al derecho fundamental sustantivo del art. 18.2 CE ha ocasionado afectación de las garantías procesales del art. 24.2 CE en un proceso posterior en que se pretende la valoración de la prueba obtenida con ocasión de la vulneración de la inviolabilidad del domicilio.
Sentado este punto, pasamos a analizar la argumentación del recurso de casación de la Abogacía del Estado sobre una pretendida vulneración del efecto de cosa juzgada de la anterior sentencia firme de la propia Sala, en la que desestimó el recurso de apelación interpuesto por la parte hoy recurrida contra el auto de autorización de entrada y registro de 27 de noviembre de 2013 dictado por el Jugado de lo Contencioso-Administrativo nº 12 de los de Barcelona. Se invoca la vulneración del art. 267.1 LOPJ y de los art. 207 y 222 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
La argumentación del recurso de casación de la abogacía del Estado mezcla dos efectos diferentes de la firmeza de las resoluciones judiciales. Por una parte, considera vulnerado el art. 267.1 LOPJ. Este precepto legal, cuyo equivalente en la Ley de Enjuiciamiento Civil es el art. 214.1 LEC, establece el principio de invariabilidad de las resoluciones judiciales, no el efecto de cosa juzgada. Dice el art. 267.1 LOPJ que "[...] 1. Los tribunales no podrán variar las resoluciones que pronuncien después de firmadas, pero sí aclarar algún concepto oscuro y rectificar cualquier error material de que adolezcan [...]", lo que reitera el art. 214.1 LEC. Ese efecto de invariabilidad de las resoluciones judiciales, es una vinculación para el propio tribunal que dictó aquella resolución, sea en primera instancia o, en su caso, en vía de recurso de apelación. El efecto de invariabilidad de las resoluciones judiciales, no solo de las sentencias o autos que pongan término al proceso, es un efecto interno dentro del propio proceso en que recae la resolución. Pero la sentencia recurrida, si bien se mira, no hace alteración alguna del contenido del auto de 27 de noviembre de 2013 del Jugado de lo Contencioso-Administrativo núm. 12 de los de Barcelona, en el procedimiento especial núm. 466/2013, que autorizó, en las condiciones dispuestas en el mismo, la diligencia de entrada y registrado en el domicilio. Por tanto, no incurre en infracción del art. 267.1 LOPJ.
En segundo lugar, aunque mezclado en la misma argumentación del escrito de casación de la abogacía del Estado, se invoca la vulneración de los art. 207 y 222 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por vulneración del efecto de cosa juzgada, lo que enlaza también el defensor de la Administración con el derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.2 CE, en la vertiente del derecho a que las resoluciones firmes se cumplan, así como el art. 9.3 CE (principio de seguridad jurídica) y legalidad procesal ( art. 117.3 CE) en el ejercicio de la jurisdicción. También estas alegaciones deben ser rechazadas. La sentencia recurrida no afecta a la ejecución del auto de autorización de entrada, que obviamente se ejecutó en su día, ni contiene una declaración de nulidad del auto de entrada y registro otorgado por el Juzgado, que, por tanto, pervive.
Lo que subyace en realidad en las alegaciones de la Abogacía del Estado es la invocación de vulneración del efecto de cosa juzgada material. Es cierto que la sentencia recurrida pudiera resultar algo imprecisa en la identificación de la base jurídica de su decisión, y hacer pensar que revisa la autorización judicial de entrada, en cuanto afirma que la función del órgano judicial que conoce del asunto de fondo, esto es, de la liquidación y sanción derivadas de aquella actuación inspectora en que se produjo la autorización judicial de entrada y registro, "conecta" con la función de "juez de garantías", porque, dado el ámbito de conocimiento de aquel procedimiento de autorización de entrada y su apelación "[...] ni se controló la ejecución de la misma en cuanto a irregularidades que acompañaron a la ejecución tal y como dispuso por el Juez [...]". Sin embargo, el motivo de la anulación no es ningún exceso que hubiera podido producirse en la ejecución, sino la ausencia de lo que considera, a la luz de la doctrina jurisprudencial que invoca, un presupuesto del otorgamiento de la autorización judicial de entrada, que identifica con la existencia de un procedimiento inspector previamente incoado y cuya iniciación debería haber sido previamente notificada al obligado tributario.
Aun así, la sentencia recurrida, ya se ha dicho, no declara la nulidad del auto de autorización de entrada, ni de ninguna actuación procesal seguida en el procedimiento en que se obtuvo, sino que estima el recurso contencioso- administrativo sobre la base de negar la validez de las pruebas obtenidas en la entrada efectuada en virtud de aquella autorización judicial. Aunque la sentencia admite que el referido presupuesto ha sido establecido por una jurisprudencia posterior al momento en que se dictó el auto de autorización de entrada y registro, no hace ninguna otra consideración sobre la aplicabilidad de dicho criterio a actuaciones ya realizadas y que han alcanzado firmeza, y declara que se trata de una prueba nula, por aplicación del art. 11.1 LOPJ. Aunque esa declaración de invalidez afectaría, en su caso, tan solo a las pruebas y evidencias obtenidas en aquella actuación de entrada en domicilio, la sentencia no examina el resto de la prueba que pudiera existir, ni aclara si es que considera que toda la prueba está conectada o deriva de aquella obtenida en la entrada en el domicilio, y por ello también la considera inhábil por aplicación del art. 11.1 LOPJ. Sea como fuere, lo que si cabe afirmar sin ninguna duda es que la sentencia de instancia no contiene ningún pronunciamiento explícito que anule o deje sin efecto el auto de autorización de entrada.
Tampoco es de apreciar que se haya vulnerado el principio de cosa juzgada en ninguno de sus efectos. En la tesis de la abogacía del Estado, el auto firme de autorización de entrada y registro de 27 de noviembre de 2013, dictado por el Jugado de lo Contencioso-Administrativo núm. 12 de los de Barcelona, en el procedimiento especial 466/2013, impediría, por efecto de la cosa juzgada material, el pronunciamiento de la sentencia recurrida. No es así. Hay que distinguir entre el efecto impeditivo o excluyente de la cosa juzgada material, que impide cualquier nuevo pronunciamiento, entre las mismas partes y sobre el mismo objeto, esto es, sobre idéntica pretensión, y el efecto positivo o prejudicial, del efecto positivo o prejudicial. El art. 222.1 LEC, exige, para que opere el efecto el efecto impeditivo de la cosa jugada material, que concurra la triple identidad de partes, objeto y de causa de pedir. Pero el procedimiento especial de autorización de entrada y registro tiene un ámbito mas restringido, y naturaleza diferente del proceso en que se impugnan los actos de liquidación y sanción derivados de la actuación inspectora en que se autorizó la entrada y registro. En el procedimiento especial de autorización el órgano judicial tan solo se resuelve sobre un objeto limitado y con un ámbito de conocimiento restringido e incluso sin contradicción en la primera instancia, ante el Juzgado ( art. 8.6 LJCA). Y en ese proceso se decide exclusivamente sobre el otorgamiento de una autorización judicial de entrada para la ejecución de un acto administrativo, verificando que concurre la necesidad idoneidad y proporcionalidad de esta actuación, para que, en ausencia del consentimiento del titular del domicilio, se pueda producir una intromisión constitucionalmente legítima en el mismo ( art. 18.2 CE). Un objeto mucho más restringido que el del proceso en que se impugna la liquidación y sanción en que se insertó aquella autorización que es un procedimiento ordinario, con conocimiento pleno, por contraposición al carácter sumario del proceso de autorización de entrada. No concurre, por tanto, el efecto impeditivo o excluyente de la cosa juzgada material.
Respecto al efecto positivo o prejudicial de la cosa juzgada material, el art. 222.4 LEC dispone que "Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la sentencia firme que haya puesto fin a un proceso vinculará al tribunal de un proceso posterior cuando en éste aparezca como antecedente lógico de lo que sea su objeto, siempre que los litigantes de ambos procesos sean los mismos o la cosa juzgada se extienda a ellos por disposición legal.[...]".
La cosa juzgada material aparece exclusivamente ligada a las sentencias firmes que juzgan y resuelven sobre el fondo del asunto, como resulta del art. 222 LEC, que sólo incluye esta clase de resoluciones al regular la cosa juzgada material. La vinculación que deriva de la cosa juzgada material en su vertiente positiva, esto es, para condicionar aspectos de la decisión de fondo en otro proceso, referente a materias conexas con las anteriormente resueltas, exige que la resolución dictada en el primer pleito sea una sentencia firme (es decir, no susceptible de ser impugnada por medio de recursos en el seno del mismo proceso), y que resuelva el fondo del asunto, pues sólo así cabe entender juzgada definitivamente la pretensión. De ello se sigue que no es posible apreciar la autoridad de cosa juzgada cuando, como es el caso, la decisión a la que se atribuye dicho valor fue una resolución distinta a una sentencia firme, y en tal sentido es irrelevante que en la apelación se resuelva por sentencia, pues la naturaleza incidental y sumaria del procedimiento de autorización, y su finalidad de garantía del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, pugna con atribuir a la autorización de entrada el efecto de cosa juzgada material positiva o prejudicial respecto al proceso que dilucida el asunto de fondo. En la misma línea nos hemos pronunciado entre otras, en la STS de 23 de abril de 2010 (rec. cas. 704/2004)
La fuerza vinculante positiva de la cosa juzgada requiere de un proceso con plenitud de conocimiento, que además deba desplegar sus efectos en otro proceso ulterior "como antecedente lógico". En este caso el auto de autorización no es un antecedente lógico donde se haya alcanzado una decisión que pueda ser vinculante del proceso del asunto de fondo, y no hay disposición legal que instituya expresamente ese efecto vinculante. Sin duda aspectos tales como los eventuales excesos en la ejecución de la entrada no quedarían condicionados por el resultado del procedimiento de autorización, pero tampoco existe base para afirmar, incondicionadamente, que no puedan examinarse los presupuestos objetivos para solicitar aquella autorización de entrada, que es lo que ocurre aquí, aunque tal examen se proyecte desde las conclusiones de una línea jurisprudencia nueva.
Tampoco es acertada la invocación de vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva ( art.24.1 CE), en su vertiente del contenido a la ejecución de un acto autorizado a la Administración pública por resolución judicial. El acto se ejecutó, lo que se discute ahora es la validez de las pruebas obtenidas en el mismo por falta de un presupuesto cuya ausencia queda fuera de discusión. Por otra parte no resulta aceptable el argumento de una lesión al principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) que también se vincula en el escrito de la abogacía del Estado con el derecho a la tutela judicial efectiva de la Administración que obtuvo la autorización. Se trata del ejercicio de potestades de autotutela exorbitantes, otorgadas a la propia Administración, a la que se habilita, en ausencia de consentimiento del interesado, para que entre en domicilio de las personas a fin de ejecutar sus actos, previa ponderación de la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de tal actuación. Es jurisprudencia constitucional clara y constante que la Administración no puede invocar el articulo 24 de la Constitución para hacer valer sus privilegios y sus potestades exorbitantes, entre las cuales esta la de efectuar registros domiciliarios en los supuestos previstos por la ley. En este sentido, entre otras, las STC 237/2000, 175001, 176/2002 y 78/2010
SÉPTIMO.- El juicio de la Sala sobre los criterios de exclusión de la prueba obtenida. La aplicación al caso del art. 11.1 LOPJ .
(...) abordamos el núcleo de la cuestión debatida que radica en determinar si, en las circunstancias de caso litigioso, las pruebas y evidencias obtenidas en la entrada y registro autorizada judicialmente, aun con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio ( art. 18.2 CE) en los términos ya expuestos, deben ser, por esta única razón, excluidas del proceso, sobre la base del art. 11.1 LOPJ, como hace la sentencia recurrida. En efecto, la sentencia recurrida fundamenta su decisión de excluir la "[...] información obtenida derivada de una diligencia [de entrada y registro con autorización judicial] que no respetó los postulados de procedimiento previo inspector abierto y notificado [...]" porque considera que la misma adolece de "[...] vicio de nulidad radical [...]" por vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio del obligado tributario, art. 18.2 CE, " [...] y no debe tener efecto alguno al haberse obtenido sin las garantías constitucionales y legales para producir efecto ¿ ex art. 11 LOPJ [...]" (FD 3, apartado iii y iv).
Por tanto, la sentencia recurrida aplica de manera absoluta e incondicionada la denominada "regla de la exclusión" de la prueba ilícita. Sin embargo, ello afecta a un proceso actual y distinto de aquel en que se produjo la lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, es decir, se proyecta una lesión del aquel derecho sobre un proceso posterior, que no tiene por objeto remediar aquella vulneración. Sin duda la regla de la exclusión es una forma de protección muy intensa del derecho a la inviolabilidad del domicilio, porque invalidando la prueba obtenida mediante intromisiones ilegítimas en ese derecho fundamental, se desincentiva la eventual utilización de actuaciones que vulneren un derecho fundamental por funcionarios y autoridades. Ahora bien, esta regla de exclusión requiere la necesaria ponderación de sus consecuencias, lo que resulta tanto más necesario cuando, como ocurre en este caso, las pruebas y evidencias se obtuvieron en el curso de una actuación autorizada judicialmente, en un proceso en el que, sin perjuicio de las precisiones que luego se harán, se observaron las garantías y presupuestos para otorgar la autorización, a tenor del estado de interpretación jurídica establecido por la jurisprudencia en ese momento.
Pues bien, la doctrina del Tribunal Constitucional ha declarado en la STC 97/2019, de 16 de julio que "[...] [l]a constatación de la violación originaria del derecho fundamental sustantivo [...] no determina por sí sola, sin embargo, la automática violación del derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE), generando la necesidad imperativa de inadmitir la correspondiente prueba. La apelación al art. 24.2 CE sería superflua si toda violación de un derecho fundamental sustantivo llevara consigo, per se, la consiguiente imposibilidad de utilizar los materiales derivados de ella. Si así fuera, la utilización de tales materiales dentro del proceso penal sería, de por sí, una violación del derecho sustantivo mismo (en este caso, la intimidad) sin que el recurso al art. 24.2 CE para justificar la exclusión tuviera ninguna relevancia o alcance. Nuestra doctrina, como ya se ha expuesto, no impone semejante automatismo, sino que lleva, antes bien, a la realización de un juicio ponderativo de los intereses en presencia [...]" (FJ 4, apartado b), juicio ponderativo que omite la sentencia recurrida, lo que pudiera resultar en una eventual exclusión de los medios de prueba pertinentes en el proceso, sin suficiente fundamento en la protección del derecho a un proceso con todas las garantías tutelado por el art. 24.2 CE, así como una indebida aplicación del art. 11.1 LOPJ.
Profundizando en la estructura y elementos de ese juicio ponderativo que requiere la exclusión de prueba ilícita relacionada con la lesión de un derecho fundamental sustantivo o libertad fundamental, la doctrina del Tribunal Constitucional ha establecido desde la STC 114/1984, de 29 de noviembre, un conjunto de principios generales de la doctrina constitucional sobre la prueba ilícita, en línea con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, principios que, la STC 97/2019, de 16 de julio (FJ 3) sintetiza como sigue:
"3. [...] La interdicción constitucional de la valoración judicial de la prueba ilícitamente obtenida constituye una garantía objetiva de nuestro sistema de derechos fundamentales, vinculada a la idea de un proceso justo ( art. 24.2 CE), sobre la que este Tribunal dispone de un amplio cuerpo de doctrina. [...]
a) La inadmisión procesal de una prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental sustantivo no constituye una exigencia que derive del contenido del derecho fundamental afectado. [...]
b) La pretensión de exclusión de la prueba ilícita deriva de la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento, tiene naturaleza estrictamente procesal y ha de ser abordada desde el punto de vista de las garantías del proceso justo ( art. 24.2 CE) [...]
c) La violación de las garantías procesales del art. 24.2 CE ha de determinarse, en relación con la prueba ilícitamente obtenida, a través de un juicio ponderativo tendente a asegurar el equilibrio y la igualdad de las partes, esto es, la integridad del proceso en cuestión como proceso justo y equitativo [...]".
Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional "[...] son necesarios dos pasos para determinar la posible violación del art. 24.2 CE como consecuencia de la recepción probatoria de elementos de convicción ilícitamente obtenidos: a) se ha de determinar, en primer lugar, si esa ilicitud originaria ha consistido en la vulneración de un derecho fundamental sustantivo o de libertad; b) se ha de dilucidar, en caso de que el derecho fundamental haya resultado, en efecto, comprometido, si entre dicha vulneración originaria y la integridad de las garantías del proceso justo que nuestra Constitución garantiza ( art. 24.2 CE) existe un nexo o ligamen que evidencie una necesidad específica de tutela, sustanciada en la exclusión radical del acervo probatorio de los materiales ilícitamente obtenidos [...]" ( STC 97/2019, FJ 4).
Sobre el primer aspecto, el recurso de casación de la abogacía del Estado en realidad no cuestiona que se ha producido una vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, aunque enfatice que ello tan solo se aprecia en una aplicación retrospectiva de un requisito, el de la existencia de un procedimiento de inspección tributaria notificado al obligado tributario que, dada la interpretación jurisprudencial predominante a la fecha del auto de entrada, no era presupuesto necesario con el alcance que posteriormente se le otorgó. Pero eso no excluye que, si se mantiene que tal presupuesto es exigible, extremo que no se cuestiona en el recurso de casación, la lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio se ha producido. Quien sea responsable de ello no resulta relevante para el titular del derecho, y en última instancia, siempre la responsabilidad final será del órgano judicial que actúa como contrapeso y garantía de los derechos fundamentales del individuo, ante el ejercicio de la potestad exorbitante de la Administración, ya que es su cometido y función verificar los presupuestos para la validez de la solicitud de autorización.
No obstante, ya se ha dicho que no toda lesión del derecho fundamental sustantivo, en este caso la inviolabilidad del domicilio, se traduce automáticamente en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías. La aplicación del art. 11.1 LOPJ requiere, en la secuencia que antes hemos reseñado con cita de la STC 97/2019, de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba, y, además, si tal conexión requiere, para el debido equilibrio y garantías de proceso justo, que se excluya tal material probatorio, como declara el Tribunal Constitucional en su STC 97/2019, ratificando la doctrina expuesta, entre otras, en la STC 22/2003, de 10 de febrero.
Si bien estamos ante un caso en que la obtención de las pruebas y evidencias se produce directamente como consecuencia del acto que ha lesionado el derecho a la inviolabilidad del domicilio, y, en principio, la tutela del derecho a un proceso con todas las garantías opera con mayor intensidad, no cabe olvidar las circunstancias absolutamente excepcionales a que se debe la ilicitud del auto de autorización de entrada que declara la sentencia recurrida.
En efecto, la causa de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio radica en este caso, exclusivamente, en la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada. Se trata por tanto del incumplimiento de un elemento que pertenece al ámbito de los requisitos de legalidad ordinaria del acto que se pretendía ejecutar, aunque ello, sin duda, conlleve la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Es patente que la autorización judicial a la que se refiere el art. 18.2 CE no es cualquiera, sino la otorgada en los casos previstos por las leyes y con los requisitos establecidos en las mismas. Ahora bien, la parquedad de la regulación legal sobre el procedimiento y condiciones para otorgar la autorización de entrada para el desarrollo de actuaciones de la inspección tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos ( arts. 113 y 142.2 LGT) se ha tenido que suplir por una doctrina jurisprudencial que ha colmado la escasa densidad normativa de la regulación legal. En la evolución de esa doctrina jurisprudencial, se enmarca nuestra STS de 1 de octubre de 2020, cit., y otras que han seguido a la misma, entre ellas la STS de 23 de septiembre de 2021 (rec. cas. 2672/2021) que junto a la anterior cita la sentencia recurrida. Pero como toda doctrina jurisprudencial, se construye a partir de las cuestiones litigiosas planteadas y para resolver los conflictos jurídicos planteados, en los términos de las alegaciones de las partes, y en la etapa en que se produjo la solicitud de entrada y el auto de autorización de este caso, la doctrina jurisprudencial no excluía la posibilidad de simultanear la notificación de aquel acto con la entrada en el domicilio. No es extraño, por ello, que la ausencia del presupuesto de la notificación previa del procedimiento inspector no fuera una cuestión suscitada en el procedimiento de autorización de entrada seguido en este caso, ni en el auto que lo resolvió o la sentencia que confirmó aquel auto, pues deriva de la proyección retrospectiva de la profundización jurisprudencia de uno de los presupuestos de la autorización judicial de entrada. En este tipo de situaciones no existe la necesidad de intensificar la protección del derecho a la inviolabilidad del domicilio a través del efecto invalidante de las pruebas, pues el derecho a la igualdad procesal de las partes ( art. 24.2 CE) no se ve quebrantado cuando, como declara la doctrina del Tribunal Constitucional en la STC 22/2003 de 10 de febrero, respecto a una situación que guarda gran semejanza con la que nos ocupa, "[...] el origen de la vulneración se halla[ba] en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución [...]".
OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.
Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contenciosoadministrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados.
NOVENO. Resolución de las pretensiones.
En consecuencia, procede estimar el recurso de casación y, con anulación de la sentencia recurrida, acordar laretroacción de las actuaciones, tal y como solicita en su recurso de casación la abogacía del Estado, para quela Sala de instancia, con nuevo señalamiento, resuelva sobre las pretensiones valorando con arreglo a Derechoel conjunto de pruebas y evidencias aportadas, sin que pueda excluir, por el motivo que en esta sentenciahemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado por elauto de 27 de noviembre de 2013, dictado en el Jugado de lo Contencioso-Administrativo núm. 12 de los deBarcelona, en el procedimiento especial núm. 466/2013>>
En iguales términos se pronuncia en la Sentencia de 12 de junio de 2023 (rec.casación núm. 2434/2022) en la que tras remitirse y reproducir los Fundamentos de Derecho Sexto, Séptimo, Octavo y Noveno de las citadas sentencias de 9 de junio de 2023, (rec. casación núm. 2525/2022 y núm.2086/2022 ) , finaliza en su Fundamento de Derecho Tercero señalando:
<<En definitiva, en el caso que nos ocupa, por las razones que se han expuesto, no puede acogerse elautomatismo que se desprende de los términos de la sentencia impugnada, en cuanto considera que directamente la autorización judicial firme otorgada sin previamente haberse iniciado y notificado el procedimiento inspectora, conlleva la vulneración del derecho fundamental del art. 18.2 de la CE; ello sin perjuicio de que el Tribunal en el ejercicio de su función y en plenitud jurisdiccional pueda examinar y decidir sobre la valoración de los datos y pruebas obtenidas en el curso de la diligencia de entrada y registro llevada a cabo por la Administración.
La sentencia impugnada, pues, debe ser casada y anulada, aunque dado que en la misma se advierte que al estimar el recurso contencioso administrativo por el referido motivo, no entra a "examinar las demás alegaciones formuladas", procede, art. 93.1 de la LJCA, ordenar la retroacción al momento del dictado de la sentencia para que la Sala de instancia se pronuncie sobre el resto de motivos opuestos -básicamente la indefensión denunciada por las irregularidades en la obtención de datos y documentos en la realización de la entrada y registro-.>>
CUARTO.-A la vista de las anteriores sentencias, debemos plantearnos si procede la admisión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Y la respuesta ha de ser negativa, pues no existe criterio a unificar por parte de este Tribunal Central al haber fijado ya doctrina el Tribunal Supremo a través de las sentencias de 9 de junio de 2023 (rec. casación núm. 2525/2022 y núm.2086/2022) y 12 de junio de 2023 (rec.casación núm. 2434/2022) , en casos idénticos al que se plantea en el presente recurso, doctrina que es la aplicable para supuestos idénticos a los contemplados en la sentencia, en tanto el Tribunal Supremo no la matice o rectifique.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), acuerda DECLARARLO INADMISIBLE.
