Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 21 de octubre de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-05745-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ LLC - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 El día 27/10/2017  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  24/10/2017 contra la resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de denegación de la  solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No Establecidos del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido período 01-2015 a 12-2015  por importe de 167.853,00 euros de solicitud de devolución.

SEGUNDO.-

La entidad XZ LLC presentó con fecha 15 de septiembre de 2016, solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por importe de 167.853,00 euros  referida al período 01-2015 a 12-2015. 

En fecha 22 de septiembre de 2016, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta requerimiento a la entidad solicitando determinada documentación adicional para continuar con la tramitación de la devolución.

En fecha 7 de octubre de 2016 la entidad atiende el requerimiento aportando la información solicitada.  

En fecha 15 de diciembre de 2016, la Oficina Nacionl de Gestión Tributaria dicta nuevo requerimiento a la entidad solicitando la siguiente información:

• Contrato suscrito entre XZ LLC y su cliente, WV SA.
• Certificado de recepción final de la obra entregada al cliente, WV, SA.
• Contrato suscrito entre XZ LLC y su proveedor GJ, SL.
• Certificado de recepción definitiva de la obra entregada por GJ, SL al solicitante. 

En fecha 23 de enero de 2017 la entidad contesta el requerimiento aportando la documentación requerida. 

En virtud de los artículos 93 de la Ley 58/2003 y 119.apartado siete de la Ley 37/1992, la Oficina Nacional dicta requerimiento de información a la entidad GJ, S.L., solicitándole la siguiente documentación en relación con las operaciones realizadas con XZ GMBH:

• Aportación de la copias de todas las facturas emitidas a la empresa XZ, GMBH, en relación con la obra realizada como consecuencia del "Contrato para la reposición del revestimiento de ... ", firmado en ..., el 22 de septiembre de 2014.
• Aportación de certificado que acredite la finalización de la obra citada. 

La entidad atiende el requerimiento aportando la documentación solicitada. 

En fecha 17 de mayo de 2017 la Oficina Nacional dicta acuerdo de denegación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido solicitadas por la entidad al concluir que la solicitante tiene, conforme a toda la documentación obrante en el expediente, una obra con una duración superior a 12 meses en el territorio español de aplicación del impuesto, constitutiva de un establecimiento permanente, lo que conlleva el incumplimiento de los requisitos para obtener la devolución de las cuotas soportadas mediante el procedimiento especial previsto para los empresarios o profesionales no establecidos en dicho territorio, regulado en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.  

El acuerdo de denegación se notifica a la entidad el día 22 de mayo de 2017.

TERCERO.-

 Con fecha 21 de junio de 2017, la entidad interpone recurso de reposición contra el acuerdo de devolución de la solicitud de devolución descrito en el antecedente anterior, manifestando las siguientes alegaciones:

• Pone de manifiesto la ausencia del trámite de audiencia previo a la adopción del Acuerdo, constituyendo ello un supuesto de indefensión que justifica la pretensión del recurrente.
• En relación con la duración de las obra realizada, a efectos de determinar el inicio de la misma, manifiesta que los trabajos preparatorios como el aprovisionamiento de bienes y servicios, así como la elaboración de proyectos, presentación de ofertas para la contratación o concurrencia a procesos competitivos, deberían excluirse del cómputo, debiendo atenderse al inicio material de las obras como inicio de la presencia en TAI. En cuanto a la finalización de los trabajos, considera que ha de entenderse producida a la fecha en que se concluyan de manera efectiva y, cabe presumir, se entreguen a quien los hubiera encargado, sin perjuicio de que se tenga que realizar alguna actuación puntual con posterioridad. Aportan como prueba del momento de la finalización de la obra una noticia de prensa, de la que se deduce que la finalización de la misma ya se había producido el 21 de octubre de 2015. Posteriormente, en fecha 28/07/2017, también aporta certificado emitido por Andrés Martínez Herrero, director de ejecución de Reposición del Revestimiento cerámico en ....
• Se hace referencia a la Resolución de 20 de octubre de 2016 del TEAC, R.G. 2330/2013, en la que se dice que "para que un lugar fijo de negocios sea considerado como establecimiento permanente debe reunir unas condiciones específicas, que pueden resumirse en las siguientes: Presencia física en un Estado Miembro concreto; permanencia en el tiempo de la sede o lugar fijo de negocios del empresario o profesional; realización efectiva de una actividad económica por parte del establecimiento permanente, esto es, la independencia en la realización de la actividad respeto de la sede central, de forma que no sea esta quien realmente efectúe el servicio; y consistencia mínima o conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad."Consideran que en la resolución denegatoria, la ONGT se centra exclusivamente en la cuestión relativa a la duración de la obra, sin entrar a valorar si se cumplen el resto de requisitos anteriormente expuestos, ni se ha permitido a la empresa solicitante realizar alegación alguna al respecto.
• Manifiesta que "con la actual redacción del art 84 LIVA, es posible que un empresario o profesional disponga de un establecimiento permanente en el TAI y, sin embargo, haya de considerársele como no establecido. Así será en caso de que dicho establecimiento se abstenga de intervenir en la entrega de bienes o prestación de servicios para cuya cuota de IVA se esté tratando de determinar quién tiene la condición de sujeto pasivo obligado al ingreso y repercusión del impuesto. La clave para lo anterior será la determinación de si el citado establecimiento permanente interviene o no en la realización de la operación." Considera que el establecimiento permanente no interviene en la entrega de bienes y servicios, salvo que utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente en la realización de la operación antes, o durante la misma. 

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria, con fecha 26 de septiembre de 2017 dicta resolución denegatoria del recurso de reposición interpuesto de acuerdo con la siguiente fundamentación:

• El procedimiento para la devolución de las cuotas de IVA soportadas por empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto un procedimiento sometido a una normativa de carácter comunitario, normativa que no contempla la exigencia de un trámite de audiencia o de alegaciones previo a adoptar la resolución. 
• En base al criterio de la Resolución 06525/2008/00/00 del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 22/06/2010, la Oficina Nacional, para determinar la fecha de inicio de la obra, toma la de la primera factura emitida por GJ SL a XZ GMBH, con nº 2138, que es de fecha 20/11/2014, y en la que consta la siguiente descripción "Obra REVESTIMIENTO ... (238,38 a 338,47 euros/m2= 78.992,13) 1/3 del importe total. Certificación 0". Teniendo en cuenta los puntos 5.4 y 5.5 del contrato con GJ SL, en la fecha de esa primera factura ya se habían comenzado los trabajos para la ejecución de la obra. Es decir, que los trabajos se iniciaron con anterioridad a la fecha, que en beneficio del recurrente se ha considerado por parte de la Oficina. En cuanto a la fecha de finalización de la obra y puesto que XZ GMBH, no aporta el certificado de recepción de la obra ejecutada por GJ, SL, la Oficina Nacional, tiene en cuenta los siguientes documentos para determinar la duración de la obra: por un lado, la factura emitida por GJ SL con número 2351, de fecha 30/11/2015, en la que se consigna que corresponde a la Certificación-13, noviembre de 2015 y por otro, el "Certificado final de obra" aportado por XZ GMBH y por GJ SL, de fecha 31/12/2015. También se tiene en cuenta el documento aportado por la empresa GJ SL con nº de entrada en el registro RGE...7. Se trata de una carta de fecha 31/12/2015, dirigida a la entidad WV SA (en adelante WVSA), con entrada en el Departamento Técnico de dicha entidad, en el Área de mantenimiento, también en la fecha 31/12/2015, con la que se adjuntaba el "Certificado final de obra" y en el que comunica lo siguiente: "Con la presente adjuntamos el Certificado Final de Obra correspondiente a los trabajos de reposición del trencadís de las fachadas de ... para que puedan proceder a su recepción. En breve la UTE  KWV les entregará asimismo el  correspondiente dossier de calidad, que incluirá el detalle de los trabajos y ensayos que se han llevado a cabo de forma satisfactoria." En base a lo anteriormente expuesto, la Oficina Nacional considera que la duración de la ejecución de la obra es superior a 12 meses.
• En relación con el documento privado emitido por el arquitecto y el recorte de prensa aportados por la entidad como prueba de la fecha de finalización de las obras, la Oficina Gestora concluye que el primero no puede ser valorado más que como un informe pericial de parte, lo que no es suficiente para entender acreditado el cumplimiento por parte del recurrente de los requisitos para ser considerado como no establecido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el segundo no puede considerarse como un elemento de facto indubitado máxime cuando trata de contradecir lo incluido en un documento oficial, como constituye un certificado final de obra, que como consta en el expediente fue recibido por la propiedad con fecha 31 de diciembre de 2015. 
• En cuanto al requisito de permanencia en el tiempo de la sede o lugar fijo de negocios del empresario o profesional, de acuerdo con lo dispuesto en la Resolución 06525/2008/00/00 del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 22/06/2010, la Oficina Nacional concluye que XZ GMBH, contrata la ejecución de la obra, por su cuenta (junto con KWV UTE), para la reparación de ..., propiedad de WVSA, en cuya construcción había intervenido previamente ejecutando el proyecto y la dirección de obra. Por lo tanto, desde el establecimiento permanente se llevan a cabo actividades de la empresa. 
• De la documentación que consta en el expediente se deriva que el solicitante interviene desde el establecimiento permanente en la realización de operaciones sujetas al Impuesto, ordenando sus factores de producción para su realización. Según lo dispuesto en el contrato para la reposición del revestimiento de ..., anteriormente citado, la empresa WV SA contrató con XZ GMBH los proyectos y dirección de obra para la construcción de .... 
• Teniendo en cuenta lo dispuesto en los apartados anteriores, la Oficina Nacional considera que tal y como se resolvió en el acuerdo que se recurre, XZ GMBH tiene una obra con una duración superior a 12 meses en el territorio de aplicación del impuesto, constitutiva de un establecimiento permanente en el sentido que se establece en los artículos 69.Tres.2º.c) y 84.Dos de la Ley del Impuesto. 

El acuerdo de resolución se notifica a la entidad el día 26 de septiembre de 2017.

CUARTO.-

Con fecha 24 de octubre de 2017, la entidad reclamante interpone, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, reclamación económico administrativa contra la resolución desfavorable del recurso de reposición descrita en el antecedente anterior. 

Mediante comunicación de la Secretaría General del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 11 de abril de 2019, notificada a la reclamante el día 22 de mayo de 2019, se puso de manifiesto el expediente correspondiente a la reclamación número 00/5745/2017, a fin de que en el plazo de un mes pudiese examinar el expediente y presentar escrito de alegaciones con aportación de las pruebas y documentos que estimase pertinentes. 

No consta en este Tribunal la presentación de alegaciones en relación con la reclamación número 00/5745/2017. 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si la resolución del recurso de reposición es ajustada a Derecho. En particular si la entidad reclamante tiene derecho a la devolución regulada en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a cuotas del Impuesto soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

TERCERO.-

 Según se recoge en los antecedentes de hecho de la presente resolución, notificada la puesta de manifiesto del expediente, no consta la presentación ante este TEAC de alegaciones en relación con la reclamación número 00/05745/2017.

Dispone el artículo 236 de la Ley General Tributaria que:

"El tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas".

En este sentido, es criterio de este Tribunal Central que la falta de presentación de escrito de alegaciones en el procedimiento económico-administrativo no determina por sí sola la caducidad del procedimiento ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzgar o determinar la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo, en todo caso, el Tribunal hacer uso de las amplias facultades revisoras que el ordenamiento le atribuye.

No obstante lo anterior, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencien la ilegalidad del acuerdo recurrido.

CUARTO.-

 El artículo 119 de la LIVA que regula el régimen especial de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, pero establecidos en la Unión, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, dispone:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

(...).

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1.º Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

(...).

2.º Que durante el período a que se refiera la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.º, 3.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.º Que, durante el período a que se refiera la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6.º y 7.º del artículo 70.Uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.º y 4.º del artículo 84.Uno de esta Ley.

Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto (...).

Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

(...)".

El desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), en la redacción dado por el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, de modificación de la anterior norma:

"1. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud que deberá reunir los siguientes requisitos: (...).

7. Cuando el órgano competente para resolver la solicitud presentada estime que no dispone de toda la información que precise, podrá requerir la información adicional necesaria al solicitante, a la autoridad competente del Estado miembro donde esté establecido aquél o a terceros, mediante un mensaje enviado por vía electrónica dentro del plazo de los cuatro meses contados desde la recepción de la misma. Asimismo, dicho órgano podrá solicitar cualquier información ulterior que estime necesaria.

Cuando existan dudas acerca de la validez o exactitud de los datos contenidos en una solicitud de devolución o en la copia electrónica de las facturas o de los documentos de importación a que se refiera, el órgano competente para su tramitación podrá requerir, en su caso, al solicitante la aportación de los originales de los mismos a través del inicio del procedimiento para la obtención de información adicional o ulterior a que se refiere el apartado siete del artículo 119 de la Ley del Impuesto. Dichos originales deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.

Las solicitudes de información adicional o ulterior deberán ser atendidas por su destinatario en el plazo de un mes contado desde su recepción."

Lo señalado en los artículos 119 de la Ley del IVA y 31 del Reglamento del IVA, suponen la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo previsto en la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro. En particular, los artículos 19 a 21 de la citada Directiva establecen lo siguiente:

Artículo 19

1. El Estado miembro de devolución informará sin demora al solicitante por vía electrónica de la fecha de recepción de la solicitud en dicho Estado miembro.

2. El Estado miembro de devolución informará al solicitante en el plazo de cuatro meses tras la recepción en dicho Estado miembro de su decisión de aprobar o denegar la solicitud.

Artículo 20

1. Cuando el Estado miembro de devolución considere que no ha recibido toda la información pertinente sobre la que basar su decisión en relación con la totalidad o una parte de la devolución solicitada, podrá solicitar por vía electrónica la información adicional al solicitante o a la autoridad competente del Estado miembro de establecimiento dentro del plazo de cuatro meses a que se refiere el artículo 19, apartado 2. Cuando la información adicional haya sido solicitada por una persona que no sea dicho solicitante ni la autoridad competente del Estado miembro de establecimiento, la solicitud solo podrá hacerse por vía electrónica, siempre que el receptor de la solicitud cuente con los medios adecuados.

De ser necesario, el Estado miembro de devolución podrá solicitar información ulterior.

Cuando Estado miembro de devolución tenga motivos fundados para dudar de la validez o exactitud de una solicitud concreta, la información solicitada de conformidad con el presente apartado podrá, asimismo, incluir la presentación del original o de una copia de la factura o documento de importación correspondientes. En este caso, no serán aplicables los umbrales mencionados en el artículo 10.

2. El Estado miembro de devolución deberá recibir la información solicitada con arreglo al apartado 1 en un plazo de un mes tras el recibo de la solicitud por parte de su destinatario.

Artículo 21

Cuando el Estado miembro de devolución solicite información adicional, informará al solicitante de su decisión de aprobar o denegar la solicitud de devolución en el plazo de dos meses tras el recibo de la información solicitada o, si no hubiere recibido contestación a su solicitud, dentro de dos meses a partir de la expiración del plazo mencionado en el artículo 20, apartado 2. No obstante, el período disponible para tomar la decisión en relación con la totalidad o una parte de la devolución solicitada tendrá en cualquier caso una duración mínima de seis meses a partir de la fecha de recepción de la solicitud en el Estado miembro de devolución.

Cuando el Estado miembro de devolución solicite más información adicional, informará al solicitante, en el plazo de ocho meses tras la recepción de la solicitud de devolución en dicho Estado miembro, de su decisión en relación con la totalidad o una parte de la devolución solicitada.

El procedimiento de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto cuenta, por tanto, con una normativa reguladora propia, la cual, tanto en sede del Derecho de la Unión como en la normativa interna, regula alguno de sus aspectos, pero no otros, como es el caso, a título de ejemplo, de la exigencia de un trámite de audiencia o de alegaciones previo a la adopción de la resolución que corresponda. Esta carencia no puede sino completarse con la referencia al Derecho tributario general, cuya pieza fundamental en nuestro país es la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a la que habrá que acudir en todo lo no regulado específicamente por la norma especial. En el Derecho de la Unión, esta labor se dispone así por el principio de subsidiariedad, instituido por el atículo 5 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Así lo ha señalado ya este TEAC en la resolución de 17 de septiembre de 2020 (RG 6250/2017).

QUINTO.-

 Expuesto lo que antecede y con carácter previo al análisis de las cuestiones de fondo planteadas en la presente reclamación, es preciso determinar si se ha producido un defecto procedimental que afecte a la validez del acuerdo impugnado. En particular, hay que analizar si se ha notificado, en caso de ser necesario, una propuesta de liquidación con carácter previo a la práctica de liquidación para que la interesada pueda formular alegaciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34.1.l) y 138.3 de la Ley General Tributaria y 93 del Real Decreto 1065/2007.

Pues bien, debemos señalar que es criterio reiterado por este Tribunal Económico-Administrativo Central que la devolución de cuotas de IVA soportadas por no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto debe calificarse como devolución derivada de la normativa del tributo y, por tanto, el régimen y procedimiento aplicable es el específicamente regulado en los artículos 119 y 119 bis de la Ley del Impuesto y 31 y 31 bis de su Reglamento. La mencionada devolución, en los términos que utiliza la Ley 58/2003, General Tributaria, tiene la calificación de devolución derivada de la normativa del tributo.

Es decir, se trata de devoluciones correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo. En el caso de los sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, se trata de cantidades que estos sujetos no establecidos han satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que han realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Con la presentación de la solicitud de devolución de las cuotas del impuesto soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto se inicia a instancia de la entidad un procedimiento de devolución derivada de la normativa del tributo, cuya regulación se encuentra en los artículos 124 a 127 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

El artículo 126, que regula las devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes, señala:

"1. Cuando así lo señale la normativa tributaria, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria o, en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación, mediante la presentación de una comunicación de datos.

2. El plazo para practicar la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la comunicación de datos.

3. El procedimiento se regulará por las normas propias de cada tributo".

En cuanto a la terminación del procedimiento de devolución, el artículo 127 establece:

"El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley."

Es decir, serán las normas propias de cada tributo las que regulen el procedimiento de devolución, debiendo en este caso a acudir a lo dispuesto en los artículos 119 de la Ley del Impuesto y 31 de su reglamento de desarrollo.

El procedimiento de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto cuenta, por tanto, con una normativa reguladora propia, transcrita parcialmente en el fundamento de derecho anterior, normativa que no contempla la exigencia de un trámite de audiencia o de alegaciones previo a adoptar la resolución.

No obstante, esta ausencia específica de regulación de un trámite de audiencia o de alegaciones en el ámbito del procedimiento de devolución no puede ignorar los derechos de los obligados tributarios que se recogen en el artículo 34.1., letras l) y m), de la Ley 58/2003, General Tributaria:

"1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:

[...]

l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley".

Asimismo, el artículo 99 de la Ley 58/2003, integrado en el Capítulo II del Título III, que regula las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, dispone en su apartado 8:

"8. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones.

El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15".

Es decir, el artículo 99.8 de la Ley 58/2003 recoge precisamente los supuestos en los que en los procedimientos tributarios es posible prescindir del trámite de audiencia, que se limitan a la suscripción de actas con acuerdo y a los casos en que esté previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución.

Cabe añadir que el citado artículo 99 LGT se encuentra desarrollado por el artículo 96 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007. Según este último:

"3. Se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado.

Cuando de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior se prescinda del plazo para formular alegaciones, se prescindirá, asimismo, de la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación".

Como ya se ha indicado, la presentación de la solicitud de devolución supone el inicio de un procedimiento de devolución, de conformidad con el artículo 124 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el presente caso regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992, que implica la realización de actuaciones de comprobación, como prevé el apartado 7 del citado artículo 119, que permite a la Administración tributaria exigir la aportación de información adicional y de los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución solicitada.

De lo anterior cabe deducir que la Administración tributaria podrá comprobar la procedencia de las devoluciones solicitadas en el marco del procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no sólo en relación con aspectos formales sino también materiales, lo que implica el desarrollo de una auténtica actividad de comprobación.

Por tanto, no se justifica la disminución de las garantías de los obligados tributarios en el  desarrollo del procedimiento de devolución a no establecidos, debiendo reconocer su derecho a trámite de audiencia con carácter previo a la resolución que se adopte.

No empece a lo anterior el hecho de que en la regulación comunitaria del procedimiento de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto se contemplen y regulen los plazos a los que deben acomodarse las actuaciones de comprobación de las autoridades de los Estados competentes para ello, al objeto de procurar la armonización de los mismos y dotar de las correspondientes garantías a los operadores. Esta regulación comunitaria, transpuesta al Derecho interno, como ya antes se expuso, no puede conducir a que los procedimientos de comprobación a empresarios o profesionales no establecidos se sustancien con unas garantías menores a las propias de los que se efectúan de otro modo, por la infracción que ello supondría del principio de equivalencia en la aplicación de los tributos en los que incide el Derecho de la Unión, como reiteradamente ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que incluso podría vulnerar el principio de igualdad de trato, consagrado en la actualidad en el artículo 65 del precitado Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (vide sentencia de 7 de mayo de 1998, Lease Plan Luxembourg, asunto C-390/96).

De este modo se ha pronunciado este TEAC en la ya citada resolución de 17 de septiembre de 2020 (RG 6250/2017).

Asimismo, sobre el derecho de defensa de los obligados tributarios, debe hacerse referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 4 de junio de 2020, Asunto C-430/19, en cuyos apartados 29 y 30 establece lo siguiente:

"29 A este respecto, procede recordar que el respeto del derecho de defensa constituye un principio general del Derecho de la Unión que resulta de aplicación cuando la Administración se propone adoptar un acto lesivo para una persona. (...).

30 Forma parte del respeto del derecho de defensa el derecho a ser oído, que garantiza a cualquier persona la posibilidad de dar a conocer oportunamente su punto de vista durante el procedimiento administrativo, antes de la adopción de cualquier decisión que pueda afectar desfavorablemente a sus intereses. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la regla según la cual debe darse al destinatario de una decisión lesiva la oportunidad de formular sus observaciones antes de que esta se adopte tiene como finalidad que la autoridad competente pueda tener en cuenta oportunamente todos los factores pertinentes. A fin de garantizar una protección efectiva de la persona afectada, tiene, en particular, por objeto que esta última pueda corregir un error o invocar elementos relativos a su situación personal que militen en el sentido de que se adopte la decisión, de que no se adopte o de que tenga un contenido u otro (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de octubre de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, apartado 41 y jurisprudencia citada)."

También resulta relevante la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, como la que recoge la resolución de 20 de julio de 2017 (RG 00/00758/2014):

"Resulta por otra parte reiterada la jurisprudencia existente al respecto de la omisión del trámite de audiencia en el seno del procedimiento administrativo; valga citar, por todas, la sentencia de 17 de julio de 2007 del Tribunal Supremo (recurso de casación nº 296/2002), que cita en su Fundamento Tercero que "En primer término, con respecto a la indefensión alegada, es doctrina de esta Sala, reiterada en múltiples sentencias, cuya cita es ociosa, que la apreciación de esta circunstancia como elemento determinante de la anulación del acto impugnado requiere una incidencia material. Es decir, que la apreciación de la indefensión no consiste en la pura omisión del trámite de audiencia, sino que es necesario que de esa omisión del trámite de audiencia se originen perjuicios para los derechos de quien se ha visto privado de ese derecho. Pérdida de derechos que basta con que sea potencial", tesis éstas que llevan al mismo Tribunal a confirmar la anulación del acto administrativo de reintegro de una subvención, al haberse omitido aquel trámite, toda vez que se sostiene que "Omitido éste [en alusión al trámite de audiencia] y no habiéndose procedido tampoco a la apertura del período probatorio, no sólo se sustrae a la empresa la garantía de ser oída antes de que se redacte la propuesta de resolución, sino que se le priva de la utilización de los medios ordinarios de defensa, esto es, tanto de la posibilidad de replicar en caso de que la Administración no acepte los hechos aducidos por el interesado y decida sobre la base de los negados por él, como de la posibilidad de que haga prueba sobre éstos últimos" (Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de septiembre de 2004, recaída en Recurso de Casación nº 4172/2001)."

En el caso presente, la AEAT incorporó al expediente un documento esencial para la decisión que adoptó, como fue la contestación al requerimiento efectuado a la entidad GJ, S.L, puesto que precisamente por este requerimiento tuvo conocimiento de la existencia de las facturas emitidas a la empresa XZ, GMBH, en relación con la obra realizada como consecuencia del "Contrato para la reposición del revestimiento de ...", firmado en ..., el 22 de septiembre de 2014, asi como del certificado que acreditaba la finalización de las obras y sobre los cuales la Oficina Nacional basó su resolución, ahora impugnada. Por ello, este trámite de audiencia no pudo ser eliminado sin que ello afectara a los derechos básicos del reclamante, como reconoce la LGT y el RGAT, de modo que este Tribunal debe reconocer el derecho del reclamante al trámite de audiencia con carácter previo a la resolución que se adopte.

Así las cosas, se impone anular el acuerdo de denegación dictado por la Oficina Nacional, debiéndose retrotraer las actuaciones al tiempo de notificar al interesado la propuesta de resolución en la que, igualmente, se confiera a aquél el correspondiente trámite de audiencia.

Tal retroacción de actuaciones viene impuesta en estos casos por la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, al establecer en el apartado tercero de su artículo 239, bajo el epígrafe "Resolución de los Tribunales Económico-Administrativos", que:

"Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

Finalmente, al anular el acuerdo impugnado y ordenar retrotraer las actuaciones almomento en que se produjo el defecto formal, no procede entrar a conocer del resto de las cuestiones alegadas por la reclamante.          

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución.