Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 8 de octubre de 2019
RECURSO: 00-04572-2016
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA
RECURRENTE: Axy... - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy... - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
RECURRENTE: X, S.L - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy... - NIF ...
DOMICILIO: … - España
RECURRENTE: Bzk... - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy... - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
RECURRENTE: Z, S.A. - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy... - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 27/07/2016 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 11/04/2016 contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de fecha 16-02-2016 que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas 08-02540-2013, 08-02539-2013, 08-02542-2013, 08-02541-2013, 08-16388-2013, 08-16389-2013, 08-16390-2013, 08-16387-2013, 08-02544-2013, 08-02543-2013, 08-07563-2013, 08-16392-2013, 08-16391-2013, 08-02545-2013, 08-02546-2013, 08-02547-2013, 08-02548-2013, 08-16394-2013, 08-16393-2013, 08-16395-2013, 08-16396-2013, 08-02551-2013, 08-02550-2013, 08-02549-2013 y 08-16397-2013.
SEGUNDO.-
La resolución expresa literalmente que las citadas reclamaciones fueron interpuestas:
"Contra 25 Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por los conceptos de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2006 a 2009; Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los periodos 2T 2006 a 4T 2009; Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 a 2009; retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos profesionales del IRPF de los periodos 2T 2006 a 4T 2009 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.
Cuantía: 341.194,64 euros (la de mayor importe, liquidación IRPF ejercicio 2006).
Referencias: A23 ...00 (Acta IRPF 2006); A23 ...25 (Acta IRPF 2007-2009); A23 ...864 (Acta IVA 2006-2008 D. Axy... (en adelante Axy...)); A23 ...91 (Acta IVA 2009 Axy...); A23 ...06 (sanción IRPF 2006 Axy...); A23 ...33 (sanciones IRPF 2007-2009 Axy...); A23 ...51 (sanciones IVA 2006-2008 Axy...); A23 ...85 (sanciones IVA 2009 Axy...); A23 ...61 (Acta IVA 2006-2008 Dña. Bzk..., (en adelante Bzk...)); A23 ...70 (Acta IVA 2009 Bzk...); A23 ...15 (sanción IRPF 2006 Bzk...); A23 ...42 (sanciones IRPF 2007-2009 Bzk...); A23 ...31 (sanciones IVA 2006-2008 Bzk...); A23 ...40 (Acta I. Sociedades 2007-2009 X SA); A23 ...56 (Acta IVA 2006-2008 X SA); A23 ...65 (Acta IVA 2009 X SA); A23 ...74 (Acta retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos profesionales del IRPF 2006-2009 X SA); A23 ...11 (sanciones I. Sociedades 2007-2009 X SA); A23 ...93 (sanciones IVA 2006-2008 X SA); A23 ...02 (sanciones IVA 2009 X SA); A23 ...20 (sanciones retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos profesionales del IRPF 2006-2009 X SA); A23 ...05 (Acta I. Sociedades 2005 Z SA); A23 ...14 (Acta I. Sociedades 2006-2009 Z SA); A23 ...964 (Acta IVA 2006-2009 Z SA); A23 ...36 (sanciones IVA 2006-2009 Z SA).
Liquidaciones: A08...30 (Acta IRPF 2006); A08...40 (Acta IRPF 2007-2009); A08...400 (Acta IVA 2006-2008 Axy...); A08...11 (Acta IVA 2009 Axy...); A08...33 (sanción IRPF 2006 Axy...); A08...000 (sanciones IRPF 2007-2009 Axy...); A08...35 (sanciones IVA 2006-2008 Axy...); A08...944 (sanciones IVA 2009 Axy...); A08...51 (Acta IVA 2006-2008 Bzk...); A08...62 (Acta IVA 2009 Bzk...); A08...22 (sanción IRPF 2006 Bzk...); A08...010 (sanciones IRPF 2007-2009 Bzk...); A08...68 (sanciones IVA 2006-2008 Bzk...); A08...98 (Acta I. Sociedades 2007-2009 X SA); A08...610 (Acta IVA 2006-2008 X SA); A08...31 (Acta IVA 2009 X SA); A08...42 (Acta retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos profesionales del IRPF 2006-2009 X SA); A08...79 (sanciones I. Sociedades 2007-2009 X SA); A08...46 (sanciones IVA 2006-2008 X SA); A08...57 (sanciones IVA 2009 X SA); A08...55 (sanciones retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos profesionales del IRPF 2006-2009 X SA); A08...644 (Acta IVA 2006-2009 Z SA); A08...80 (sanciones IVA 2006-2009 Z SA)."
De forma resumida, la motivación que fundamenta la regularización practicada en todos los conceptos es principalmente la apreciación de simulación por parte de las personas físicas mediante la utilización a determinados efectos de la entidad Z SA y la deducción en las entidades Z SA y X de gastos de carácter personal.
TERCERO.-
Las reclamaciones fueron acumuladas y desestimadas mediante resolución de 16-02-2016, contra la que se interpuso el presente recurso de alzada.
CUARTO.-
Este TEAC, a la vista de la resolución acumulada del TEAR y puesto que se han acumulado reclamaciones referidas a diferentes tributos y diversos obligados tributarios, ha comunicado esta circunstancia a los recurrentes a efectos de que se puedan realizar alegaciones. En fecha 21-05-2019 se presenta escrito manifiestando, en síntesis, que la acumulación es procedente pues el motivo de las liquidaciones es coincidente (la simulación) y todos los casos derivan de un mismo expediente y plantean cuestiones idénticas. Y, tras citar el apartado 2 del artículo 230 de la LGT en su redacción tras la reforma por la Ley 34/2015, se añade que la acumulación evita que exista pronunciamientos contradictorios que lleven a situaciones absurdas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución del TEAR de Cataluña impugnada en el presente recurso.
TERCERO.-
Con carácter previo a cualquier otra cuestión, se plantea si la acumulación realizada por el TEAR de Cataluña de reclamaciones referidas a distintos tributos y diversos obligados tributarios se ajusta o no a lo establecido en el artículo 230 de la LGT, en la redacción original de dicho precepto, que era la vigente en el momento de interponerse las reclamaciones. Dicho precepto establecía:
"Artículo 230. Acumulación de reclamaciones económico-administrativas.
1. Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:
a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo.
b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones.
c) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.
2. Los acuerdos sobre acumulación o desacumulación no serán recurribles.
3. La acumulación determinará, en su caso, la competencia del Tribunal Económico-Administrativo Central para resolver la reclamación o el recurso de alzada ordinario por razón de la cuantía. Se considerará como cuantía la que corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada.
4. Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable cuando se interponga una sola reclamación contra varios actos o actuaciones".
Esta regulación supuso un cambio significativo respecto a la anterior contemplada en el derogado Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económicas-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (RPREA de 1996). En el mismo se establecía la acumulación de reclamaciones comprensivas de dos o más actos administrativos que emanasen del mismo órgano de gestión, en virtud de un mismo documento o expediente y proviniesen los actos de una misma causa o que fueran reproducción, confirmación o ejecución de otros, o en su impugnación se hicieran uso de las mismas excepciones o existiera entre ellos cualquier conexión directa, aunque procedieran de distinto documento o expediente (artículo 44.2), así como el caso de la reclamación colectiva cuando se promovieran sobre declaraciones de derechos u obligaciones que afecten conjunta o solidariamente a varias personas (artículo 35.1) o cuando se tratara de varios interesados en cuyas reclamaciones concurrieran las circunstancias contempladas en el artículo 44.2 (artículo 35.2).
Volviendo al artículo 230 de la LGT en su redacción original hay que destacar que el mismo regula tanto una norma de acumulación imperativa ("se acumularán") en determinados casos, como una norma de atribución competencial ("determinará, en su caso, la competencia del Tribunal Económico-Administrativo Central para resolver la reclamación o el recurso de alzada ordinario por razón de la cuantía").
En efecto, al expresar en el apartado 1 que las reclamaciones económico-administrativas se acumularán se establece un mandato del legislador para que las reclamaciones se acumulen a efectos de su tramitación y resolución en los casos establecidos taxativamente en dicho apartado. Además, según el apartado 3 dicha acumulación determinará la competencia del TEAC para resolver por razón de la cuantía, si bien se especifica que "en su caso". Esto significa que una reclamación que antes de la acumulación no tuviera la cuantía determinada reglamentariamente para que el TEAC fuera competente, es decir no superase 150.000 euros en general o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoración (según el articulo 36 del RGRVA o, antes de la entrada en vigor del mismo, según la Disposición Adicional Decimocuarta de la LGT), tras la acumulación con otra reclamación que si tiene dicha cuantía pasaría a ser competencia del TEAC.
La doctrina reiterada de este TEAC desde la aprobación de la vigente LGT ha señalado el carácter obligatorio de la acumulación del artículo 230. Por ejemplo, las resoluciones de 14-12-2005 RG 00-00979-2005 y 15-02-2006 RG 00-01140-2005 en base al artículo 230.1.b) de la LGT que ordena acumular a efectos de su tramitación las reclamaciones interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones, acumula las reclamaciones o los recursos de alzada presentados por los herederos de un mismo causante a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Esta acumulación obligatoria se aplica solamente cuando las reclamaciones han sido interpuestas a partir de la entrada en vigor dicha LGT. Por ejemplo, según las resoluciones de 18-05-2006 RG 00-07541-2003 y 13-07-2006 RG 00-00214-2005, no se acumulan las reclamaciones correspondientes a cuota y sanción cuando una de ellas ha sido interpuesta antes de la entrada en vigor de la LGT y la otra posteriormente, ya que el artículo 230 de la LGT resulta aplicable cuando ambas reclamaciones se rijan por la nueva normativa, teniendo en cuenta lo dispuesto en la Disposición Transitoria Quinta.1 de la LGT.
CUARTO.-
Expuesto lo anterior, la competencia de los órganos económico-administrativos en el articulo 228.4 de la LGT en su redacción original señalaba:
"La competencia de los tribunales económico-administrativos será irrenunciable e improrrogable y no podrá ser alterada por la voluntad de los interesados".
Esta norma se mantiene en el vigente artículo 228.5 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 22/2009, sin más modificación que cambiar "tribunales" por "órganos":
"La competencia de los órganos económico-administrativos será irrenunciable e improrrogable y no podrá ser alterada por la voluntad de los interesados".
Por tanto, no cabe duda que la competencia es una cuestión de orden público, que no resulta disponible, ni por los interesados, ni por la Administración.
Como ha señalado la doctrina de este TEAC plasmada en las resoluciones de 19-02-2015 RG 00-06240-2013 y 12-12-2018 RG 00-08691-2015 "Siendo las normas de competencia de orden público, la acumulación, cuando determina una alteración de la competencia, es forzosamente obligatoria". Estas resoluciones se refieren al caso concreto del artículo 230.1.c) de la LGT, es decir acumulación de la reclamación o recurso contra la sanción cuando se hubiera interpuesto reclamación o recurso contra la deuda tributaria de la que derive, regulado también en el artículo 212.1 de la LGT. Sin embargo, se entiende que lo que señala sobre la competencia y acumulación resulta igualmente aplicable a los demás supuestos de acumulación previstos en el artículo 230.1. Por otro lado, cabe recordar que dichas resoluciones sientan el criterio reiterado de que cuando concluida la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la deuda tributaria no procede ya acordar la acumulación de la reclamación contra la sanción, sí procede, al estar pendiente dicha reclamación contra la sanción, evitar el carácter invalidante del defecto que está situado en la alteración competencial (así como de la ulterior instancia revisora) que en este caso implica, atribuyendo la competencia al órgano que, de no haberse cometido el vicio, la hubiera tenido.
QUINTO.-
El TEAR no explica con detalle en su resolución, ni tampoco en los acuerdos previos de acumulación durante la tramitación del procedimiento, las razones que fundamentan que en el caso concreto se haya procedido a la acumulación de las reclamaciones. Sin embargo, cabe descartar que se base en la aplicación de la regla general de acumulación del artículo 73 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP), que se limita a expresar que "El órgano administrativo que inicie o tramite un procedimiento, cualquiera que haya sido la forma de su iniciación, podrá disponer su acumulación a otros con los que guarde identidad sustancial o íntima conexión. Contra el acuerdo de acumulación no procederá recurso alguno".
Según el artículo 107.4 de dicha LRJAP, "Las reclamaciones económico-administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos en su legislación específica" y conforme al artículo 7.2 de la LGT "Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos de derecho común". En materia de acumulación la regulación original del artículo 230 de la LGT era completa y muy diferente de la norma del citado artículo 73 de la LRJAP, de manera que este TEAC considera que no resultaba posible acudir a este último precepto con carácter supletorio en casos distintos a los previstos para la acumulación obligatoria en el apartado 1 del artículo 230 de la LGT, sobre todo cuando la acumulación determina la competencia para resolver.
En efecto, no tiene sentido en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas tratar de aplicar con carácter supletorio el artículo 73 de la LRJAP para acumular supuestos no contemplados en el apartado 1 del artículo 230 de la LGT, en base a que existe "identidad sustancial o íntima conexión", pero que en estos casos se pretenda aplicar el apartado 3 del dicho artículo 230 para que la acumulación implique la competencia de este TEAC, que es una especialidad contemplada en la LGT y no prevista en la LRJAP.
SEXTO.-
El artículo 230 de la LGT ha sido modificado por el artículo único.41 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que será de aplicación según la Disposición Transitoria Única.7.a) a las reclamaciones y recursos interpuestos desde su entrada en vigor, es decir a partir de 12-10-2015. La nueva redacción del precepto señala lo siguiente:
"Artículo 230. Acumulación de reclamaciones económico-administrativas.
1. Los recursos y las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:
a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven de un mismo procedimiento.
b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo.
c) Las que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares.
d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.
2. Fuera de los casos establecidos en el número anterior, el Tribunal, de oficio o a instancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas reclamaciones que considere que deben ser objeto de resolución unitaria que afecten al mismo o a distintos tributos, siempre que exista conexión entre ellas. En el caso de que se trate de distintos reclamantes y no se haya solicitado por ellos mismos, deberá previamente concedérseles un plazo de 5 días para manifestar lo que estimen conveniente respecto de la procedencia de la acumulación.
Las acumulaciones a las que se refiere este apartado podrán quedar sin efecto cuando el tribunal considere conveniente la resolución separada de las reclamaciones.
3. Los acuerdos sobre acumulación o por los que se deja sin efecto una acumulación tendrán el carácter de actos de trámite y no serán recurribles.
4. La acumulación atenderá al ámbito territorial de cada Tribunal Económico-Administrativo o sala desconcentrada, sin que en ningún caso pueda alterar la competencia para resolver ni la vía de impugnación procedente, salvo en los casos previstos en los párrafos a), c) y d) del apartado 1 de este artículo. En estos casos, si el Tribunal Económico-Administrativo Central fuera competente para resolver una de las reclamaciones objeto de acumulación, lo será también para conocer de las acumuladas; en otro supuesto, la competencia corresponderá, en los casos contemplados en los párrafos a) y c) del apartado 1, al órgano competente para conocer de la reclamación que se hubiera interpuesto primero, y, en el establecido en el párrafo d), al órgano competente para conocer de la reclamación contra la deuda tributaria".
La nueva regulación, tras mantener los casos de acumulación obligatoria en el apartado 1, aunque precisando la redacción y añadiendo un nuevo supuesto, contempla en el apartado 2 de forma novedosa la posibilidad de acumular motivadamente reclamaciones en casos distintos, se refieran al mismo o diferentes tributos, bastando que "exista conexión". Sin embargo, ni siquiera en estos casos se altera la competencia, dado que el apartado 4 sólo permite alterar la competencia en los casos de las letras a), c) y d) del apartado 1.
Este TEAC considera que la nueva regulación no pretende limitar los casos en que se podía acumular y que no estaban contemplados el apartado 1 del articulo 230 de la LGT para que dicha acumulación no altere la competencia, sino más sencillamente permitir que se acumulen casos que no estaban previstos en la regulación anterior, pero en todo caso sin que ello suponga una alteración de la competencia, salvo en determinados supuestos previstos en el apartado 1.
Por el contrario, supone una modificación que en el caso de la letra b), cuya redacción cambia pues se refiere a las reclamaciones "interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo", no se altere la competencia para resolver en los casos en que resulta aplicable la nueva regulación, a diferencia de lo que ocurría con la normativa anterior.
SÉPTIMO.-
Teniendo en cuenta lo señalado en los anteriores Fundamentos de Derecho, hay que analizar si la acumulación realizada por el TEAR en el caso concreto se ajusta a lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT en su redacción original.
Resulta claro que tanto el artículo 230.1.a), como el artículo 230.1.b), sólo contemplan la acumulación cuando las reclamaciones se refieren al mismo tributo, bien se trate del caso de reclamaciones o recursos interpuestos por un mismo interesado, bien interpuestos por varios interesados que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones. Por ello, hay que concluir que la regulación legal no contempla la acumulación de reclamaciones o recursos referidos a distintos tributos, por lo que la acumulación de reclamaciones realizada por el TEAR referidas al IRPF, IS, IVA y retenciones IRPF no se ajusta a Derecho.
En el caso concreto las reclamaciones fueron interpuestas por los obligados tributarios citados en el encabezamiento de esta resolución contra numerosos acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona de la Delegación Especial de Cataluña que se reflejan en los Antecedentes de Hecho. Según la resolución del TEAR de Cataluña, la cuantía es 341.194,64 euros, correspondiente a la cuantía de la reclamación de mayor importe (IRPF 2006), pero muchas de las reclamaciones individualmente tienen una cuantía que no supera los 150.000 euros, de forma que a través de la indebida acumulación de reclamaciones referidas a diversos tributos se ha alterado la competencia, ya que sólo las reclamaciones referidas al IRPF superan los citados 150.000 euros.
Por todo lo expuesto, este TEAC debe concluir que la acumulación realizada no se ajusta a Derecho, en cuanto se acumulan reclamaciones referidas a distintos tributos y se altera la competencia para resolver en vía económico-administrativa sin habilitación legal. En cuanto a las reclamaciones referidas al mismo tributo y que corresponden a diversos reclamantes, sin necesidad de entrar a examinar qué se entiende por un mismo expediente o idénticas cuestiones, parece claro que en el presente caso sí se ajustaría a lo contemplado en el precepto legal, pues la regularización practicada deriva básicamente de la apreciación de simulación por parte de las personas físicas y la deducción de gastos personales en relación con determinadas sociedades.
En consecuencia, se estima en parte el presente recurso de alzada retrotrayendo las actuaciones al momento anterior a dictar la resolución, para que el TEAR de Cataluña desacumule las reclamaciones y acumule sólo las que se refieran al mismo tributo, junto con sus sanciones respectivas, dictando diferentes resoluciones y dando el pie de recurso que resulte procedente en cada una de ellas atendiendo a que la reclamación se dicte en única o primera instancia en función de la cuantía mayor de las reclamaciones acumuladas correspondientes a cada tributo.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada, y acordando la retroacción de actuaciones, en los términos señalados en la presente resolución.
