Se ha visto el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia, de 30 de noviembre de 2022, recaída en la reclamación número 32/917/2021 interpuesta frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2017.
PRIMERO.- De la documentación obrante en el expediente administrativo se ponen de manifiesto los siguientes hechos:
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Tras la presentación de la citada declaración, se inició por los órganos de gestión de la AEAT mediante notificación de un requerimiento de información, un procedimiento de comprobación limitada que tenía por objeto la comprobación del grado de discapacidad del contribuyente. A tal fin, se solicitaba la aportación del certificado expedido por el órgano competente acreditativo de su grado de discapacidad. Ante la falta de aportación por el interesado de dicho certificado, la oficina gestora practicó y notificó liquidación provisional IRPF eliminando la aplicación del mínimo por discapacidad.
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Frente al citado acuerdo de liquidación interpuso el interesado reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Galicia aduciendo que no le era exigible el certificado acreditativo de su discapacidad en tanto que tenía reconocida una pensión de la Seguridad Social por incapacidad permanente total cualificada - prueba que, aducía, había aceptado ya el TSJ de Castilla y León-.
SEGUNDO.- El TEAR de Galicia en fecha 30 de noviembre de 2022 (RG 32/917/2021) dictó resolución estimatoria anulando la liquidación impugnada por entender que el interesado sí tenía derecho a aplicar el mínimo por discapacidad en su IRPF 2017:
<<SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- Para ello, se debe acudir en primer lugar a lo dispuesto en el artículo 60 de la Ley 35/2006, de 28 noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo, LIRPF), en el que se dispone, en su redacción vigente en el ejercicio 2014, lo siguiente: (...)
CUARTO.- En el presente caso, según consta en el expediente, el reclamante presentó declaración liquidación por el IRPF del ejercicio 2016, consignando una deducción por discapacidad de 3.000 euros, importe estatal y 3.000 euros, importe autonómico.
La Oficina gestora elimina el mínimo por discapacidad y la deducción autonómica, haciendo constar la siguiente motivación:
"...Modifícase o mínimo por discapacidade por non se axustar ao establecido no artigo 60 e 61 da Lei do Imposto.
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O importe do mínimo persoal e familiar que forma parte da base liquidable xeral é incorrecto, segundo establece o artigo 56.2 da Lei do imposto.
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O art. 72 do Regulamento do IRPF establece que teñen a consideración de persoas con discapacidade, para os efectos do IRPF, os contribuíntes que acrediten un grao de discapacidade igual ou superior ao 33%. O grao de discapacidade deberá acreditarse mediante certificado ou resolución expedido polo IMSERSO ou o órgano competente das Comunidades Autónomas. Non obstante, considerarase afectado un grao de discapacidade igual ou superior ao 33% no caso de pensionistas da Seguridade Social que teñan recoñecida unha pensión de incapacidade permanente total, absoluta ou grande invalidez e no caso de pensionistas de clases pasivas que teñan recoñecida unha pensión de xubilación ou retiro por incapacidade permanente para o servizo ou inutilidade.
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Igualmente, considerarase acreditado un grao de discapacidade igual ou superior ao 65%, cando se trate de discapacitados cuxa incapacidade sexa declarada xudicialmente, aínda que non alcance o devandito grao. Entendéndose a expresión incapacidade declarada xudicialmente unicamente á recollida no artigo 199 do Código Civil polas causas recollidas no artigo 200 do mesmo texto e baixo o procedemento previsto na Lei de axuizamento civil, pois só nas devanditas normativas pode falarse propiamente de declaracións xudiciais de incapacitación de persoas. Non é lícito considerar incluídas as resolucións dos tribunais da orde social ou de calquera outra orde xurisdicional que coñezan dos recursos en materia de incapacidades para o traballo (Normativa/ - Doutrina: Disposición adicional 12 Lei 55/1999 do 29 de decembro de 1999. Artigo 70 R.D. 1775/2004, do 30 de xullo de 2004. Consulta da D.X.T. 1459-2001, do 12 de xullo de 2001. Consulta Vinculante da DXT. V1918-05, do 28 de setembro de 2005)'.
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A necesidade de axuda de terceiras persoas para desprazarse ao seu lugar de traballo ou para desempeñar este, ou a mobilidade reducida para utilizar medios de transporte colectivos, deberá acreditarse mediante certificado ou resolución do IMSERSO ou o órgano competente das comunidades autónomas en materia de valoración das discapacidades, baseándose no ditame emitido polos equipos de valoración e orientación dependentes destas. Segundo o artigo 105.1 da Lei xeral tributaria (58/2003) nos procedementos de aplicación dos tributos quen faga valer o seu dereito deberá probar os feitos constitutivos deste.
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O contribuínte presenta escrito en data 18-07-2021 manifestando expresamente a miña desconformidade coa proposta de liquidación provisional practicada. O grao de discapacidade do que me vexo afectado goza de acreditación documental na Sentenza que foi achegada con anterioridade no curso do presente procedemento. A resolución xudicial obriga a INSS/TXSS ao pagamento dunha pensión vitalicia mensual, consecuencia da declaración dunha incapacidade permanente total cualificada. Tales alegacións son desestimadas xa que non desvirtuan a motivación da proposta, nin achega ningunha documentación que acredite ter recoñecido un grao de discapacidade. Polo tanto, confírmase a liquidación.."
QUINTO.- Alega el reclamante que tiene reconocida una pensión de incapacidad permanente total cualificada, por lo que no resulta necesario un reconocimiento por parte del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales, tal y como así lo reconoce el TSJ de Castilla y León.
Consta en el expediente copia de la Sentencia de fecha ../../2007 conforme a la cual se le reconoce al reclamante el derecho a la percepción de una pensión por incapacidad permanente total, constando en la misma que las lesiones que padece son definitivas e invalidantes para su ocupación habitual. Por otra parte, consta asimismo en el expediente copia de la certificación expedida por el Ministerio de Inclusión, Seguridad Social y Migraciones conforme el reclamante en 2017 ha percibido una pensión de jubilación por importe de 11.573,38 euros.
Pues bien, a juicio de este Tribunal, y dado que la reclamante tenía reconocida una pensión por Incapacidad Permanente Total y que se la reconoce su situación de Incapacidad Permanente Total desde 2007, donde ya se pone de manifiesto que dicha situación no es susceptible de recuperación, a juicio de este Tribunal, el hecho de haber optado por la pensión de jubilación no le impide seguir aplicando el mínimo por discapacidad, pues no consta dato alguno que indique que su situación de discapacidad haya sufrido ninguna variación. En consecuencia, procede estimar sus pretensiones, anulando el acuerdo impugnado.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado>>
TERCERO.- Frente a la citada resolución estimatoria, notificada a la AEAT el 15 de enero de 2023, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT interpuso en fecha 14 de abril de 2023 el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio formulando las alegaciones siguientes (la negrita y el subrayado son propios del escrito de alegaciones):
<<PRIMERO. Cuestión controvertida.
La cuestión controvertida en el presente recurso radica en determinar si existiendo un reconocimiento previo de una pensión por incapacidad, al llegar a la edad de jubilación (cualquiera que sea la opción elegida en cuanto al cobro de la correspondiente pensión), el contribuyente debe acreditar el grado de discapacidad mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas (arts. 60.3 LIRPF y art. 72 RIRPF).
SEGUNDO. Normativa fundamental aplicable al caso.
Normativa tributaria:
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Artículo 60. Mínimo por discapacidad.
<<1. (...)
3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.
En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado>>
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, RIRPF):
Artículo 72. Acreditación de la condición de persona con discapacidad y de la necesidad de ayuda de otra persona o de la existencia de dificultades de movilidad.
<<1.A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.
El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado (...)>>
Otra normativa:
Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social.
Artículo 193.
<<1. La incapacidad permanente contributiva es la situación del trabajador que, después de haber estado sometido al tratamiento prescrito, presenta reducciones anatómicas o funcionales graves, susceptibles de determinación objetiva y previsiblemente definitivas, que disminuyan o anulen su capacidad laboral. No obstará a tal calificación la posibilidad de recuperación de la capacidad laboral del incapacitado, si dicha posibilidad se estima médicamente como incierta o a largo plazo>>
Artículo 200. Calificación y revisión.
<<1. Corresponde al Instituto Nacional de la Seguridad Social, a través de los órganos que reglamentariamente se establezcan y en todas las fases del procedimiento, declarar la situación de incapacidad permanente, a los efectos de reconocimiento de las prestaciones económicas a que se refiere este capítulo.
2. Toda resolución, inicial o de revisión, por la que se reconozca el derecho a las prestaciones de incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, o se confirme el grado reconocido previamente, hará constar necesariamente el plazo a partir del cual se podrá instar la revisión por agravación o mejoría del estado incapacitante profesional, en tanto que el beneficiario no haya cumplido la edad mínima establecida en el artículo 205.1.a), para acceder al derecho a la pensión de jubilación.
Este plazo será vinculante para todos los sujetos que puedan promover la revisión. No obstante lo anterior, si el pensionista de incapacidad permanente estuviera ejerciendo cualquier trabajo, por cuenta ajena o propia, el Instituto Nacional de la Seguridad Social podrá, de oficio o a instancia del propio interesado, promover la revisión, con independencia de que haya o no transcurrido el plazo señalado en la resolución. Las revisiones fundadas en error de diagnóstico podrán llevarse a cabo en cualquier momento, en tanto interesado no haya cumplido la edad a que se refiere el primer párrafo de este apartado.
3. Las disposiciones que desarrollen la presente ley regularán el procedimiento de revisión y la modificación y transformación de las prestaciones económicas que se hubiesen reconocido al trabajador, así como los derechos y obligaciones que a consecuencia de dichos cambios correspondan a las entidades gestoras o colaboradoras y servicios comunes que tengan a su cargo tales prestaciones.
Cuando, como consecuencia de revisiones por mejoría del estado incapacitante profesional proceda reintegrar, parcialmente o en su totalidad, la parte no consumida de los capitales coste constituidos por las mutuas colaboradoras con la Seguridad Social o por las empresas que hubieran sido declaradas responsables de su ingreso, este último no tendrá la consideración de ingreso indebido, a los efectos previstos en el artículo 26, apartados 1, 2, 3 y 5 de esta ley, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.
4.Las pensiones de incapacidad permanente, cuando sus beneficiarios cumplan la edad de sesenta y siete años, pasarán a denominarse pensiones de jubilación. La nueva denominación no implicará modificación alguna, respecto de las condiciones de la prestación que se viniese percibiendo>>
TERCERA. Doctrina contraria a la resolución.
En relación con la cuestión controvertida, tal y como se desprende del criterio manifestado por la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), entre otras, en las consultas señalada a continuación:
V1487-17 y V0600-19:
<<(...) La consultante venía marcando la casilla de incapacidad en sus declaraciones de IRPF, puesto que estaba cobrando una pensión por incapacidad permanente total (IPT). En 2016, cumplió la edad que le permitió el acceso a la jubilación, pensión que sigue percibiendo. No se ha sometido a la evaluación del Imserso u órgano competente de la Comunidad Autónoma, por lo que carece de certificado acreditativo de su incapacidad.
(...) Por tanto, a la vista del precepto reglamentario transcrito, a efectos de la aplicación de la reducción en concepto de mínimo por discapacidad, a que se refiere el artículo 60 de la Ley del Impuesto, se deberá cumplir lo señalado en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto, donde se indican los distintos medios de acreditación exigidos al efecto.
Como quiera que la consultante percibe una pensión de jubilación, pues opta art.163.1 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social- a la misma al cumplir los 67 o 65 años de edad exigidos por la norma según el caso, en lugar de la que venía percibiendo por incapacidad permanente total, la manera de acreditar la situación de discapacidad es, conforme a lo anteriormente dicho, a través de los certificados expedidos al efecto por los servicios indicados, es decir, del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o, en su caso, del órgano competente de las Comunidades Autónomas (...)>>
CUARTO. Alegaciones.
1. Con carácter general, el reconocimiento de un grado de discapacidad igual o superior al 33% permite ejercer los derechos reconocidos a personas con discapacidad, así como acceder a distintos beneficios, prestaciones y servicios.
En particular, en el ámbito tributario, se reconoce el denominado mínimo por discapacidad' (a cuyos efectos tienen la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento), en el ya mencionado artículo 60.3 de la LIRPF.
Este beneficio fiscal, asimismo, regula una presunción de discapacidad en favor de los contribuyentes que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, eximiendo a este colectivo de la necesidad de acreditar que el grado de discapacidad es igual o superior al 33% exigido por la norma.
En el resto de casos, cualquier contribuyente que pretenda la aplicación del citado beneficio fiscal deberá acreditar su grado de discapacidad mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas.
En síntesis, cabría señalar que, mediante el procedimiento para obtener el reconocimiento inicial o la revisión del grado de discapacidad, los solicitantes serán valorados por equipos multidisciplinares a efectos de determinar el grado de discapacidad existente.
En este sentido, el Real Decreto 888/2022, de 18 de octubre, por el que se establece el procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de discapacidad establece, en su artículo cinco, que corresponderá a los órganos competentes de las comunidades autónomas o, en el caso de las ciudades de Ceuta y Melilla, al Instituto de Mayores y Servicios Sociales (en adelante, Imserso) el reconocimiento y revisión de grado de discapacidad.
El citado Real Decreto prevé que el grado discapacidad será revisable de oficio o a instancia de la persona interesada (artículo 12). En concreto: (...) a) De oficio por las Administraciones competentes, por alguna de las siguientes causas:
1.º En la fecha de revisión prevista en la resolución de reconocimiento de grado de discapacidad
2.º Cuando sean conocedoras de circunstancias que puedan dar lugar a una modificación del grado de discapacidad.
3.º Cuando se constate la omisión o inexactitud en las informaciones de las personas usuarias.
Por último, cabría destacar que en la resolución deberá figurar necesariamente la fecha en que puede tener lugar la revisión (artículo 9).
2. Por lo que respecta al caso concreto, el TEAR de Galicia, mediante la resolución objeto de impugnación, estima las pretensiones del reclamante fundamentando la decisión en el hecho de que D. XX tiene reconocido el derecho a la percepción una pensión por incapacidad permanente total desde el año 2007 (sentencia.../07 de fecha ../../2007) donde ya se pone de manifiesto que dicha situación no es susceptible de recuperación:
<<(...) Pues bien, a juicio de este Tribunal, y dado que la reclamante tenía reconocida una pensión por Incapacidad Permanente Total y que se la reconoce su situación de Incapacidad Permanente Total desde 2007, donde ya se pone de manifiesto que dicha situación no es susceptible de recuperación, a juicio de este Tribunal, el hecho de haber optado por la pensión de jubilación no le impide seguir aplicando el mínimo por discapacidad, pues no consta dato alguno que indique que su situación de discapacidad haya sufrido ninguna variación. En consecuencia, procede estimar sus pretensiones, anulando el acuerdo impugnado (...)>>
No puede compartir este centro directivo la conclusión alcanzada por el TEAR en su resolución. Si bien la sentencia referida reconoce una pensión de incapacidad permanente total cualificada para su profesión habitual, no se desprende de la misma la afirmación vertida por el TEAR en relación con que dicha situación no es susceptible de recuperación.
3. En todo caso, e independientemente del presente caso concreto, de conformidad con la normativa de la Seguridad Social anteriormente transcrita, la incapacidad o invalidez permanente siempre resulta revisable hasta el cumplimiento de la edad ordinaria de jubilación. Es decir, en función de las circunstancias de cada situación de capacidad reconocida, el grado de discapacidad es susceptible de ser incrementado, reducido o, incluso, retirado.
En consecuencia, y así se ha constatado en múltiples ocasiones, y a pesar de que la normativa de IRPF regula la presunción de discapacidad, el hecho de tener reconocida una pensión por incapacidad permanente ya sea total o absoluta, no determina por sí mismo que exista una discapacidad igual o superior al 33%.
En opinión de este Departamento de Gestión Tributaria, por tanto, la presunción de discapacidad prevista en la normativa de IRPF en relación con los preceptores de este tipo de pensiones obedece al hecho de que, hasta el cumplimiento de la edad ordinaria de jubilación, el grado de discapacidad se encuentra sujeto a la posibilidad de revisión (incremento, reducción o, incluso, desaparición), obligación que desaparece una vez alcanzado dicho límite de edad.
En resumen, podría señalarse que, tanto en los supuestos de expedición de certificado acreditativo del grado de discapacidad, como en los supuestos de pensión de incapacidad permanente reconocida, los contribuyentes se encuentran sujetos a la obligación de revisión del grado de discapacidad, mientras que, si se llegase a asumir la posición mantenida por el TEAR de Galicia, se estaría creando un nuevo colectivo' de contribuyentes que, alcanzada la edad de jubilación, aplicarían el citado beneficio fiscal sin estar sujetos a las obligaciones de revisión del grado de discapacidad (y, como ya se ha señalado, este grado de discapacidad podría haberse visto reducido e, incluso desaparecido).
CONCLUSIÓN
Este Departamento solicita del TEAC la unificación del criterio a fin de determinar que, en los supuestos en los que existiendo un reconocimiento previo de una pensión por incapacidad, al llegar a la edad de jubilación (cualquiera que sea la opción elegida en relación con el cobro de la correspondiente pensión), el contribuyente deberá acreditar el grado de discapacidad mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas (arts. 60.3 LIRPF y art. 72 RIRPF)>>
CUARTO.- El contribuyente que fue interesado en primera instancia ante el TEAR de Galicia y cuya situación jurídica particular no va a quedar afectada por la resolución del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (artículo 242.3 LGT), en el plazo concedido al efecto ha formulado las alegaciones siguientes:
<<Además de la acreditación a través de certificado/resolución, nos interesa ahora la consideración relativa al 33%, que para su aplicación requiere:
I.- Ser pensionista de la Seguridad Social: la Sentencia declara que el Sr. XX reúne los requisitos legales para acceder a una pensión y condena a las Administraciones Públicas competentes para su abono a estar y pasar por tal declaración, abonando por consiguiente una pensión vitalicia mensual. A mayor abundamiento, en la fecha de la declaración de IRPF controvertida (2017), el Sr. XX era beneficiario de una pensión pública de jubilación. En conclusión, su condición de pensionista de la Seguridad Social queda fuera de toda duda.
II.- Tener reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez: hemos de acudir nuevamente a la Sentencia que reconoce, y así lo señala expresamente, que el concepto de la pensión reconocida es por incapacidad permanente total cualificada. De este modo, se da también cumplimiento al requisito y, por consiguiente, al precepto.
Lo señalado en el último apartado del art. 72.1 RIRPF sobre incapacidad declarada judicialmente, no se refiere en modo alguno al supuesto objeto de este expediente. Este precepto se aplica en caso de presunción de minusvalía superior al 65%, no al 33%, y lógicamente en este caso sí serán únicamente las Sentencias de órganos jurisdiccionales civiles las que podrán emitir una declaración en este sentido. Por lo expuesto, la justificación dada por la Administración en cuanto a los pronunciamientos jurisdiccionales civiles ha de decaer.
Tal como se ha manifestado ese Tribunal en la su Resolución, dado que el reclamante tenía reconocida una pensión por Incapacidad Permanente Total y se le reconoce su situación de Incapacidad Permanente Total desde 2007, donde ya se pone de manifiesto que dicha situación no es susceptible de recuperación, el hecho de haber optado por la pensión de jubilación no le impide seguir aplicando el mínimo por discapacidad, pues no consta dato alguno que indique que su situación de discapacidad haya sufrido ninguna variación.
Pero no ha sido únicamente ese Tribunal el que ha realizado esta interpretación, a estos efectos podemos citar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla de Castilla y León, Sala de lo Contencioso, número 3868/2019, de 30 de septiembre, (...)
Segunda. Aunque la situación fuese susceptible de recuperación, lo cierto es que no existe ninguna evidencia de que dicha recuperación se haya producido. Por parte de la administración no se ha instado ningún tipo de revisión que muestre recuperación o empeoramiento, por lo que debe prevalecer la última situación demostrada, la cual no es otra que la de la Sentencia que declara la incapacidad permanente total.
Tercera. El segundo párrafo del apartado 1 del artículo 35 del Real Decreto Legislativo 1/2013, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de derechos de las personas con discapacidad y de su inclusión social, en su última redacción dada por la disposición final segunda de la reciente Ley 3/2023, de 28 de febrero, de Empleo, dispone:
"Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 4, a los efectos del presente capítulo VI y del derecho al trabajo de las personas con discapacidad, tendrán la consideración de personas con discapacidad las personas pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente en el grado de total, absoluta o gran invalidez, y las personas pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o de retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad."
En el caso que nos ocupa, el reconocimiento de la pensión de incapacidad permanente en el grado total cae fuera de toda duda, por lo que la interpretación que realizó ese Tribunal en la Resolución ahora recurrida en recurso de alzada por la AEAT, también.
Cuarta. El objeto de este expediente se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativo al ejercicio 2017. No obstante y en relación al mismo impuesto del ejercicio 2018, la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT en la Delegación de Ourense también abrió expediente por el mismo motivo, concretamente el desglose de dicho expediente fue el siguiente:
1.El 31/03/2022 se notificó requerimiento para que se justificase el grado de discapacidad.
2.El 16/04/2022 se contestó el requerimiento aportando la Sentencia .../07 que también forma parte de este expediente.
3.El 05/05/2022 se recibió notificación del Trámite de Alegaciones y Propuesta de Liquidación Provisional según la cual no se consideraba acreditado el derecho al mínimo por discapacidad del contribuyente.
4.El 19/05/2022 se presentó escrito de alegaciones contra la Propuesta de Liquidación Provisional.
5.El 03/06/2022 se recibió notificación de Resolución con Liquidación Provisional sin que se hubiesen estimado las alegaciones presentadas anteriormente.
6.El 01/07/2022 se presentó Recurso de Reposición contra la Liquidación Provisional.
7.El 14/07/2022 se recibió ACUERDO DE RESOLUCIÓN RECURSO DE REPOSICIÓN estimando totalmente el recurso y anulando la liquidación objeto de impugnación. (Se adjunta a este escrito de alegaciones la documentación correspondiente al expediente).
Pues bien, el caso no es distinto del ahora juzgado. Desde esta parte no puede entenderse que la AEAT diga una cosa y la contraria, que resuelva la misma cuestión de con distinto criterio en ejercicios consecutivos y vaya contra sus propios actos, creando, además, una manifiesta inseguridad jurídica.
CONCLUSIÓN
Desde esta parte se solicita del TEAC la confirmación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en el procedimiento 32/00917/2021 y el derecho de don XX a la práctica del Mínimo por Discapacidad en su Declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, toda vez que se cumple lo dispuesto en el artículo 72 del Reglamento de dicho Impuesto, al tener reconocida una pensión de incapacidad permanente total.>>
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO.- Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, el contribuyente que fue interesado en primera instancia ante el TEAR de Galicia entendió que tenía derecho a aplicar el mínimo por discapacidad del mínimo personal y familiar en tanto que había sido perceptor de una pensión por incapacidad permanente total satisfecha por la Seguridad Social; tesis no compartida por la oficina gestora que le exigía la acreditación del grado de discapacidad mediante la certificación correspondiente expedida por el órgano competente de la Comunidad Autónoma o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales.
Por el contrario, el TEAR de Galicia en la resolución impugnada entendió que al haberse reconocido en vía judicial su incapacidad permanente en atención a un estado de salud "no susceptible de recuperación", mantendría el contribuyente su derecho a aplicar el citado mínimo por discapacidad; tesis frente a la que reacciona la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT interponiendo el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
En definitiva, la controversia jurídica a resolver en la presente resolución radica en determinar si los contribuyentes que fueron perceptores de una pensión por incapacidad permanente deben acreditar, tras alcanzar la edad legal de jubilación, su grado de discapacidad (mediante el certificado expedido por el órgano competente de la Comunidad Autónoma o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales) para tener derecho a aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 LIRPF.
Controversia jurídica para cuya resolución, hemos de partir de la normativa fiscal y social aplicable, así como de los pronunciamientos jurisprudenciales vertidos sobre esta cuestión.
TERCERO.- Los artículos 56 y siguientes de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regulan el denominado "mínimo personal y familiar" que constituye, según el apartado primero del citado artículo 56 LIRPF, la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto.
Dicho mínimo se compone de cuatro niveles diferenciados: el mínimo del contribuyente, el mínimo por descendientes, el mínimo por ascendientes y el mínimo por discapacidad. Es este último, el mínimo por discapacidad regulado en el artículo 60 LIPRF, sobre el que versa la presente controversia jurídica.
En particular, es relevante a los efectos que aquí nos ocupan, el apartado tercero del citado artículo 60; apartado que, pese a las modificaciones normativas, conserva todavía su redacción original.
Dispone el citado precepto:
Artículo 60 LIRPF. Mínimo por discapacidad.
El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.
1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 3.000 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 9.000 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 3.000 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 de esta Ley, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 9.000 euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.
En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado>>
Precepto legal que se desarrolla en el artículo 72 del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF:
Artículo 72 RIRPF. Acreditación de la condición de persona con discapacidad y de la necesidad de ayuda de otra persona o de la existencia de dificultades de movilidad.
<<1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.
El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado>>
En relación a la normativa de Seguridad Social aplicable cabe destacar los siguientes preceptos del Texto Refundido de la Ley General de Seguridad Social aprobado por Real Decreto 8/2015 (en adelante, TRLGSS):
Artículo 193 TRLGSS. Concepto.
<<1. La incapacidad permanente contributiva es la situación del trabajador que, después de haber estado sometido al tratamiento prescrito, presenta reducciones anatómicas o funcionales graves, susceptibles de determinación objetiva y previsiblemente definitivas, que disminuyan o anulen su capacidad laboral. No obstará a tal calificación la posibilidad de recuperación de la capacidad laboral del incapacitado, si dicha posibilidad se estima médicamente como incierta o a largo plazo.
Las reducciones anatómicas o funcionales existentes en la fecha de la afiliación del interesado en la Seguridad Social no impedirán la calificación de la situación de incapacidad permanente, cuando se trate de personas con discapacidad y con posterioridad a la afiliación tales reducciones se hayan agravado, provocando por sí mismas o por concurrencia con nuevas lesiones o patologías una disminución o anulación de la capacidad laboral que tenía el interesado en el momento de su afiliación>>.
Artículo 194 TRLGSS. Grados de incapacidad permanente.
<<1. La incapacidad permanente, cualquiera que sea su causa determinante, se clasificará, en función del porcentaje de reducción de la capacidad de trabajo del interesado, valorado de acuerdo con la lista de enfermedades que se apruebe reglamentariamente en los siguientes grados:
a) Incapacidad permanente parcial.
b) Incapacidad permanente total.
c) Incapacidad permanente absoluta.
d) Gran invalidez.
2. La calificación de la incapacidad permanente en sus distintos grados se determinará en función del porcentaje de reducción de la capacidad de trabajo que reglamentariamente se establezca.
A efectos de la determinación del grado de la incapacidad, se tendrá en cuenta la incidencia de la reducción de la capacidad de trabajo en el desarrollo de la profesión que ejercía el interesado o del grupo profesional, en que aquella estaba encuadrada, antes de producirse el hecho causante de la incapacidad permanente>>.
Artículo 196 TRLGSS. Prestaciones económicas.
<<1. La prestación económica correspondiente a la incapacidad permanente parcial, consistirá en una cantidad a tanto alzado.
2. La prestación económica correspondiente a la incapacidad permanente total consistirá en una pensión vitalicia, que podrá excepcionalmente ser sustituida por una indemnización a tanto alzado cuando el beneficiario fuese menor de sesenta años.
Los declarados afectos de incapacidad permanente total percibirán la pensión prevista en el párrafo anterior incrementada en el porcentaje que reglamentariamente se determine, cuando por su edad, falta de preparación general o especializada y circunstancias sociales y laborales del lugar de residencia, se presuma la dificultad de obtener empleo en actividad distinta de la habitual anterior.
La cuantía de la pensión de incapacidad permanente total derivada de enfermedad común no podrá resultar inferior al importe mínimo fijado anualmente en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para la pensión de incapacidad permanente total derivada de enfermedad común de titulares menores de sesenta años con cónyuge no a cargo
3. La prestación económica correspondiente a la incapacidad permanente absoluta consistirá en una pensión vitalicia.
4. Si el trabajador fuese calificado como gran inválido, tendrá derecho a una pensión vitalicia según lo establecido en los apartados anteriores, incrementándose su cuantía con un complemento, destinado a que el inválido pueda remunerar a la persona que le atienda. El importe de dicho complemento será equivalente al resultado de sumar el 45 por ciento de la base mínima de cotización vigente en el momento del hecho causante y el 30 por ciento de la última base de cotización del trabajador correspondiente a la contingencia de la que derive la situación de incapacidad permanente. En ningún caso el complemento señalado podrá tener un importe inferior al 45 por ciento de la pensión percibida, sin el complemento, por el trabajador.
5. En los casos en que el trabajador, con sesenta y siete o más años acceda a la pensión de incapacidad permanente derivada de contingencias comunes, por no reunir los requisitos para el reconocimiento del derecho a pensión de jubilación, la cuantía de la pensión de incapacidad permanente será equivalente al resultado de aplicar a la correspondiente base reguladora el porcentaje que corresponda al período mínimo de cotización que esté establecido, en cada momento, para el acceso a la pensión de jubilación. Cuando la incapacidad permanente derive de enfermedad común, se considerará como base reguladora el resultado de aplicar únicamente lo establecido en la norma a) del apartado 1 del artículo 197.
6. Las prestaciones a que se refiere el presente artículo se harán efectivas en la cuantía y condiciones que se determinen en las normas de desarrollo de esta ley.>>
Artículo 200 TRLGSS. Calificación y revisión.
<<1. Corresponde al Instituto Nacional de la Seguridad Social, a través de los órganos que reglamentariamente se establezcan y en todas las fases del procedimiento, declarar la situación de incapacidad permanente, a los efectos de reconocimiento de las prestaciones económicas a que se refiere este capítulo.
2. Toda resolución, inicial o de revisión, por la que se reconozca el derecho a las prestaciones de incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, o se confirme el grado reconocido previamente, hará constar necesariamente el plazo a partir del cual se podrá instar la revisión por agravación o mejoría del estado incapacitante profesional, en tanto que el beneficiario no haya cumplido la edad mínima establecida en el artículo 205.1.a), para acceder al derecho a la pensión de jubilación. Este plazo será vinculante para todos los sujetos que puedan promover la revisión.
No obstante lo anterior, si el pensionista de incapacidad permanente estuviera ejerciendo cualquier trabajo, por cuenta ajena o propia, el Instituto Nacional de la Seguridad Social podrá, de oficio o a instancia del propio interesado, promover la revisión, con independencia de que haya o no transcurrido el plazo señalado en la resolución.
Las revisiones fundadas en error de diagnóstico podrán llevarse a cabo en cualquier momento, en tanto el interesado no haya cumplido la edad a que se refiere el primer párrafo de este apartado.
3. Las disposiciones que desarrollen la presente ley regularán el procedimiento de revisión y la modificación y transformación de las prestaciones económicas que se hubiesen reconocido al trabajador, así como los derechos y obligaciones que a consecuencia de dichos cambios correspondan a las entidades gestoras o colaboradoras y servicios comunes que tengan a su cargo tales prestaciones.
Cuando, como consecuencia de revisiones por mejoría del estado incapacitante profesional proceda reintegrar, parcialmente o en su totalidad, la parte no consumida de los capitales coste constituidos por las mutuas colaboradoras con la Seguridad Social o por las empresas que hubieran sido declaradas responsables de su ingreso, este último no tendrá la consideración de ingreso indebido, a los efectos previstos en el artículo 26, apartados 1, 2, 3 y 5 de esta ley, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.
4. Las pensiones de incapacidad permanente, cuando sus beneficiarios cumplan la edad de sesenta y siete años, pasarán a denominarse pensiones de jubilación. La nueva denominación no implicará modificación alguna, respecto de las condiciones de la prestación que se viniese percibiendo>>
CUARTO.- De la integración de la normativa fiscal y social expuesta en el fundamento de derecho anterior cabe desprender la problemática que se suscita y que motiva la interposición por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
Así, cuando un contribuyente integrado en el régimen general de la Seguridad Social, ve reducida su capacidad normal de trabajar, el Instituto Nacional de la Seguridad Social, puede declararle en situación de incapacidad permanente en cualquiera de sus cuatro grados (parcial, total, absoluta o gran invalidez ex artículo 194 TRLGSS antes transcrito). Dicha calificación se realizará en atención al grado de reducción en la capacidad normal del trabajo que sufra el trabajador según se definía en el artículo 137 del Real Decreto Legislativo 1/1994 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social: concretamente, se declarará la incapacidad parcial si esa reducción de la capacidad de trabajo afecta a la realización de parte de las tareas de su profesión habitual pero no en las fundamentales de la misma, siendo incapacidad total si impide la realización de todas o de las fundamentales tareas de la profesión habitual. Por su parte, la incapacidad será absoluta cuando a resultas de la misma el trabajador esté inhabilitado por completo para toda profesión u oficio y, finalmente, el grado será de gran invalidez cuando el trabajador necesite además de la asistencia de otras personas para los actos esenciales de la vida.
Lo trascendente es que con base en el vigente artículo 196 del Real Decreto Legislativo 8/2015 (TRLGSS) aquellos trabajadores que sean declarados en situación de incapacidad permanente tendrán derecho a percibir de la Seguridad Social una prestación económica - prestación que consiste en una pensión vitalicia, salvo en el supuesto de la incapacidad permanente parcial en la que se abona una cantidad a tanto alzado-.
Así, la declaración de incapacidad permanente realizada por el Instituto Nacional de la Seguridad Social en aplicación de la normativa social, trasciende de este estricto ámbito jurídico teniendo implicaciones relevantes en el ámbito fiscal siendo, una de ellas, la que aquí ahora analizamos: a saber, la aplicación del mínimo por discapacidad del mínimo personal y familiar del artículo 60 LIRPF.
Concretamente, el citado artículo 60 LIRPF establece el mínimo por discapacidad al que tienen derecho los contribuyentes con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, estableciéndose, además, una cuantía superior en caso de que la discapacidad fuese igual o superior al 65 por ciento o se acreditase movilidad reducida o la necesidad de ayuda de terceros.
Dicho precepto legal establece en su apartado tercero que deberá acreditarse la condición de discapacitado con grado igual o superior al 33 por ciento en la forma prevista reglamentariamente, afirmando el artículo 72 RIRPF que dicha acreditación se realizará mediante "certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas". Sin embargo, el 72 RIRPF recoge con la misma literalidad contemplada en el 60.3 LIRPF una particularidad respecto a la prueba concerniente a determinados contribuyentes:
<<En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez (...)>>.
Preceptos ambos que han sido analizados por el Tribunal Supremo en la STS de 8 de marzo de 2023 (recurso 1269/2021); sentencia en la que ha afirmado que este artículo 60 LIRPF "se desmarca de su propia regla general (la remisión reglamentaria) no para tasar, excluir o restringir los medios probatorios, sino para hacer todo lo contrario, esto es, para favorecer a determinados pensionistas de la seguridad social y a las personas incapacitadas judicialmente, facilitando la prueba".
Se trata, en definitiva, de una redacción legal y reglamentaria que, en palabras del Alto Tribunal, "favorece la prueba a pensionistas y a quienes han sido objeto de una declaración judicial de incapacidad" puesto que mientras sean perceptores de una prestación por incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez la norma del IRPF va a entender que tienen un grado de discapacidad igual o superior al 33% y, por ende, la mera percepción de dicha prestación económica les legitima a aplicar el mínimo por discapacidad del mínimo personal y familiar sin serles exigible el certificado de la Comunidad Autónoma acreditativa del grado de discapacidad.
Sin embargo, la problemática aquí suscitada viene motivada por la conjunción de distintos factores que pone de manifiesto la Directora en su escrito de alegaciones: a saber, que esa incapacidad permanente no comporta la existencia de una discapacidad igual o superior al 33%, así como que la incapacidad permanente declarada puede ser revisada hasta alcanzar la edad legal de jubilación y, a fortiori, que ex artículo 200.4 TRLGSS, las pensiones de incapacidad permanente (esto es, total, absoluta o gran invalidez) pasan a denominarse "pensión de jubilación" alcanzada la edad mínima de jubilación -cifrada actualmente en 67 años-.
Factores a los que la Directora anuda la exigencia del certificado de la CCAA acreditativo del grado de discapacidad a los contribuyentes que fueron perceptores de una prestación por incapacidad permanente (total, absoluta o de gran invalidez) cuando alcanzan la edad legal de jubilación.
Debemos advertir que la Directora recurrente tiene razón cuando afirma que "el hecho de tener reconocida una pensión por incapacidad permanente ya sea total o absoluta, no determina por sí mismo que exista una discapacidad igual o superior al 33%" en la medida en que la incapacidad permanente y la discapacidad deben su razón de ser a distintos propósitos de protección normativa. Así, como se desprende de la jurisprudencia histórica del Tribunal Supremo (véase STS del Pleno de 21 de marzo de 2007, recurso 3872/2005 y 3902/2005, STS de 29 de mayo y 19 de junio de 2007, recursos 113/2006 y 3080/2006), la incapacidad permanente y la discapacidad no son conceptos jurídicos asimilables sino que atañen a ámbitos diferentes de la persona, a saber, a la capacidad normal para trabajar en el caso de la incapacidad permanente y, por el contrario, la discapacidad atañe a cualesquiera otras dimensiones de la vida social:
STS social de 21 de marzo de 2007, recurso 3872/2005:
<<El argumento de interpretación sistemática que se acaba de exponer puede ser completado con un argumento de interpretación finalista, que atiende a los distintos propósitos de protección que persiguen las normas de protección de la discapacidad y la acción protectora de la Seguridad Social en el ámbito de la incapacidad permanente. La definición de los grados de incapacidad permanente a efectos de Seguridad Social atiende exclusivamente a consideraciones de empleo y trabajo; en cambio, la definición de la minusvalía incluye como se ha visto otras dimensiones de la vida social, como son la educación y la participación en las actividades sociales, económicas y culturales. La coincidencia de los respectivos campos de cobertura de una y otra legislación puede ser amplia; y el legislador puede establecer una asimilación o conjunción de los mismos, como sucede en el art. 2.1. Ley 51/2003. Pero, junto a estos espacios de coincidencia, hay otros que corresponden privativamente bien a la Seguridad Social bien a la protección de los discapacitados, y cuyos beneficiarios han de ser determinados, en principio, mediante los procedimientos establecidos en uno y otro sector del ordenamiento social>>
Tanto bajo la vigencia de la Ley 51/2003 (Ley de igualdad de oportunidades, no discriminación y accesibilidad universal de las personas con discapacidad), como bajo el ahora vigente Real Decreto Legislativo 1/2013 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de derechos de las personas con discapacidad y de su inclusión social, el Tribunal Supremo ha dictado una copiosa jurisprudencia en la que ha manifestado que no cabe equiparar de manera automática ambas nociones jurídicas. Esto es, el Alto Tribunal ha afirmado de manera reiterada que el mero reconocimiento por el Instituto Nacional de la Seguridad Social de una prestación por incapacidad permanente no implica automáticamente el reconocimiento de una minusvalía o discapacidad en grado igual o superior al 33 por ciento.
Afirmación que ha realizado incluso cuando de la normativa social así podría inferirse. Este fue el caso del artículo 1.2 de la Ley 51/2003 de igualdad de oportunidades, no discriminación y accesibilidad universal de las personas con discapacidad que afirmaba "A los efectos de esta ley, tendrán la consideración de personas con discapacidad aquellas a quienes se les haya reconocido un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. En todo caso, se considerarán afectados por una minusvalía en grado igual o superior al 33% los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente en el grado de total, absoluta o gran invalidez". Sin embargo, el Alto Tribunal en las STS anteriormente citadas (STS de 21 de marzo de 2007, recurso 3872/2005 y 3902/2005, STS de 29 de mayo y 19 de junio de 2007, recursos 113/2006 y 3080/2006) resolvió que los perceptores de pensiones de Seguridad Social por encontrarse en situación de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez no ostentaban automáticamente a todos los efectos (esto es, en todas las ramas del ordenamiento jurídico) tal condición de minusválidos o discapacitados, con los derechos y ventajas de distinta naturaleza que ello comporta, sino únicamente a los efectos de esa ley.
E, igualmente, también bajo la vigencia de la posterior normativa de derechos de las personas con discapacidad y de su inclusión social (Real Decreto Legislativo 1/2013), el Tribunal Supremo se ha planteado si existía esa coincidencia o equiparación a todos los efectos legales entre incapacidad permanente y discapacidad: esto es, si el reconocimiento de una prestación por incapacidad permanente (en grado de total, absoluta o de gran invalidez) suponía per se la existencia de una discapacidad igual o superior al 33%. Y ello porque, de nuevo, del artículo 4.2 de dicho texto legal social se desprendía que esos pensionistas serían ope legis considerados como discapacitados incluso fuera del ámbito de la normativa social:
Artículo 4 Real Decreto Legislativo 1/2013. Titulares de los derechos. Redacción originaria:
<<1. Son personas con discapacidad aquellas que presentan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, previsiblemente permanentes que, al interactuar con diversas barreras, puedan impedir su participación plena y efectiva en la sociedad, en igualdad de condiciones con los demás.
2. Además de lo establecido en el apartado anterior, y a todos los efectos, tendrán la consideración de personas con discapacidad aquellas a quienes se les haya reconocido un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento. Se considerará que presentan una discapacidad en grado igual o superior al 33 por ciento los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente en el grado de total, absoluta o gran invalidez, y a los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o de retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad>>.
Así, el Tribunal Supremo en su STS de 29 de noviembre de 2018 (recurso de casación 3382/2016), se planteó precisamente si ambos conceptos eran equiparables en las distintas ramas del ordenamiento jurídico tal y como se desprende de la fijación de la cuestión con interés casacional:
STS de 29 de noviembre de 2018 (recurso de casación 3382/2016):
<<Debemos resolver en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina si en los casos en los que un beneficiario de Seguridad Social tiene reconocido el grado de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez se le ha de reconocer al amparo de lo previsto en el art. 4.2 del Real Decreto Legislativo 1/2013, de manera automática y a todos los efectos, el 33% de discapacidad, o, por el contrario, esa atribución no cabe hacerla en esa forma porque el precepto del Texto Refundido incurre en ultra vires en relación con la autorización normativa concedida en la Ley 26/2011, de 1 de agosto>>.
Sentencia que confirmó que no cabía realizar tal equiparación en tanto que se había incurrido en un exceso de delegación legislativa ya que no era el espíritu del legislador equiparar la discapacidad con la incapacidad permanente en las distintas ramas del ordenamiento jurídico, sino únicamente a los efectos de la Ley de Seguridad Social:
STS de 29 de noviembre de 2018 (recurso de casación 3382/2016):
<<Hemos de afirmar en consecuencia que el art. 4.2 del Real Decreto Legislativo 1/2013 ha incurrido en ultra vires por exceso en la delegación legislativa, porque no ha respetado el contenido del art.1 de la propia Ley 26/2011, de 1 de agosto, que, además de atribuirle esa delegación, ratifica el contenido de aquel art. 2.1 Ley 51/2003 en los términos que hemos expuesto, y que se han visto sustancialmente alterados en la redacción final del texto refundido, al sustituir la frase " a los efectos de esta ley" por la de " a todos los efectos", en una evidente alteración del mandato legislativo que modifica de manera esencial el texto que debía refundir, hasta el extremo de que su aplicación conduciría a una interpretación contraria a la mantenida hasta ahora por el Tribunal Supremo conforme al contenido de la norma que el legislador no ha querido variar.
Resulta con ello palmario que si el legislador quería mantener en sus términos la dicción literal del precepto que equiparaba al 33% de discapacidad a los pensionistas de incapacidad permanente total, absoluta y gran invalidez a los exclusivos efectos de esa ley, no estaba en su espíritu la extensión de este beneficio a todos y cualquiera de los múltiples, variados y muy heterogéneos efectos que despliega en distintas ramas de nuestro ordenamiento jurídico el reconocimiento de un grado de discapacidad del 33%>>
Sentencia que ha implicado la reciente modificación del citado precepto legal que en la actualidad ya no afirma que exista esa equiparación "a todos los efectos" sino sólo a los efectos de determinados preceptos de esa ley social:
Artículo 4 RDL 1/2013. Titulares de los derechos.
<<1. Son personas con discapacidad aquellas que presentan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, previsiblemente permanentes que, al interactuar con diversas barreras, puedan impedir su participación plena y efectiva en la sociedad, en igualdad de condiciones con los demás.
Las disposiciones normativas de los poderes y las Administraciones públicas, las resoluciones, actos, comunicaciones y manifestaciones de estas y de sus autoridades y agentes, cuando actúen en calidad de tales, utilizarán los términos "persona con discapacidad" o "personas con discapacidad" para denominarlas.
2. Además de lo establecido en el apartado anterior, a los efectos de esta ley, tendrán la consideración de personas con discapacidad aquellas a quienes se les haya reconocido un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.
Sin perjuicio de lo anterior, a los efectos de la sección 1.ª del capítulo V y del capítulo VIII del título I, así como del título II, se considerará que presentan una discapacidad en grado igual o superior al 33 por ciento las personas pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente en el grado de total, absoluta o gran invalidez y las personas pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o de retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.
3. El reconocimiento del grado de discapacidad deberá ser efectuado por el órgano competente en los términos desarrollados reglamentariamente.
La acreditación del grado de discapacidad se realizará en los términos establecidos reglamentariamente y tendrá validez en todo el territorio nacional
4. (...)>>
De lo anterior se colige, por tanto, que en el derecho español no cabe inferir un automatismo entre ser beneficiario de una prestación por incapacidad permanente total, absoluta o de gran invalidez, con tener un grado de discapacidad igual o superior al 33% siendo nociones jurídicas distintas que, por voluntad del legislador, no han de ser equiparadas.
Así, la aceptación consagrada en el artículo 60 LIRPF de que los beneficiarios de una prestación por incapacidad permanente tienen derecho a aplicar el mínimo por discapacidad, no responde al cumplimiento en el ordenamiento jurídico-tributario de una exigencia normativa impuesta por la legislación social. Se trata de una equiparación realizada por el propio legislador fiscal quien, en ejercicio de sus facultades legislativas, ha decidido libremente otorgar este beneficio fiscal a los perceptores de dicha prestación económica al margen de su posible grado de discapacidad.
Esto es, esa facilitación de prueba de determinados grados de discapacidad con relación a ciertas personas que realiza el artículo 60 LIRPF, en realidad, constituye una concesión del legislador en favor de un determinado colectivo al cual le va a permitir aplicar el mínimo por discapacidad sin exigirles, a tal fin, ostentar una discapacidad igual o superior al 33 por ciento. Así, esta norma fiscal, supone la consolidación del derecho a aplicar el mínimo por discapacidad a determinados perceptores de pensiones públicas no por tener un grado de discapacidad del 33%, sino sólo en atención a que su capacidad normal de trabajo se ha visto reducida, extremo que se evidencia no solo de que la incapacidad no supone per se la existencia de discapacidad, sino que tampoco se les exige probar tal discapacidad para aplicar el mínimo.
QUINTO.- Con base en las reflexiones anteriores, este TEAC no puede compartir la tesis de la Directora recurrente en relación a la relevancia jurídica que tendría una posible revisión de la incapacidad permanente ya que si a la fecha de la edad legal de jubilación, pese a ostentar la Seguridad Social la facultad de revisión, se mantenía el reconocimiento de la prestación por incapacidad permanente es porque se mantenía la situación de incapacidad permanente. Esto es, lo trascendente no es el grado de discapacidad al tiempo de cumplir la edad de jubilación, sino que se accedió a la pensión de jubilación desde una situación de incapacidad permanente total, absoluta o de gran invalidez. Dicho de otro modo, ostentando la Seguridad Social la facultad de revisar la incapacidad inicialmente reconocida, la no revisión presupone que las condiciones concernientes al hecho causante de la incapacidad permanente se hayan mantenido inalteradas y, por ende, debe seguir actuando la presunción establecida por la Ley de considerar acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33% no pudiendo exigirse el certificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales del órgano competente de las Comunidades Autónomas.
Así, como ha afirmado el TEAR de Asturias en la resolución de 28 de febrero de 2020, RG 52/394/2019, no cabe duda de que para poder ejercitar la opción entre prestación de incapacidad permanente o pensión de jubilación, deben previamente cumplirse los requisitos necesarios para el reconocimiento del derecho de cobro de estas prestaciones entre las que se debe elegir pues, de lo contrario, no habría opción alguna que ejercitar.
Rechazada así la exigibilidad del certificado acreditativo del grado en atención a la posible revisión por mejoría de la situación de incapacidad permanente, debemos ahora ahondar en las implicaciones que, según la normativa social, tiene el cumplimiento de la edad de jubilación y, en particular, al extremo no controvertido que según el artículo 200.4 TRLGSS alcanzada la edad de 67 años, "las pensiones de incapacidad permanente cuando sus beneficiarios cumplan la edad de sesenta y siete años pasarán a denominarse pensiones de jubilación. La nueva denominación no implicara modificación alguna, respecto de las condiciones de la prestación que se viniese percibiendo".
Cambio de denominación impuesto por la normativa social que responde a la lógica normativa de que la prestación, alcanzada la edad de jubilación, no se satisface en atención a la reducción de la capacidad laboral del trabajador, sino en atención a su edad. Es, en definitiva, un cambio de denominación coherente con el hecho de que no cabe realizar esta revisión alcanzada la edad de jubilación (puesto que, alcanzada esta, la prestación pública no se satisface en atención a esa reducción de la capacidad normal de trabajar, sino en atención a la edad) y, al tiempo, coherente con la previsión legal de la improcedencia de reconocer una prestación por incapacidad permanente cuando el beneficiario en la fecha del hecho causante tenga la edad mínima de jubilación y cumpla los requisitos de acceso a la misma (artículo 195.1 in fine TRLGSS).
Ahora bien, desde un punto de vista práctico, si bien una y otra prestación (por incapacidad permanente y por jubilación) atienden, como hemos visto, a ámbitos de protección social distintos, la normativa de la Seguridad Social establece la incompatibilidad de ambas prestaciones dentro del régimen general de la Seguridad Social en su artículo 163.1 TRLGSS.
Por eso, dicho precepto en su redacción vigente hasta 1 de enero de 2021 afirmaba que ante esta incompatibilidad, el beneficiario tendría derecho a optar por una de ellas:
Artículo 163 TRLGSS. Incompatibilidad de pensiones. Redacción según norma vigente desde 02/01/2016 hasta 01/01/2021:
<<1. Las pensiones de este Régimen General serán incompatibles entre sí cuando coincidan en un mismo beneficiario, a no ser que expresamente se disponga lo contrario, legal o reglamentariamente. En caso de incompatibilidad, quien pudiera tener derecho a dos o más pensiones optará por una de ellas.
2. El régimen de incompatibilidad establecido en el apartado anterior será también aplicable a la indemnización a tanto alzado prevista en el artículo 196.2 como prestación sustitutiva de pensión de incapacidad permanente en el grado de total>>
Derecho de opción que no obstaría, sin embargo, a que se produjera el cambio de denominación incluso aunque se hubiese optado por seguir percibiendo la cuantía correspondiente a la prestación por incapacidad permanente.
Redacción normativa que se ha visto superada con efectos 01/01/2021 para imponer a la Seguridad Social la obligación de satisfacer la prestación de mayor cuantía económica:
Artículo 163 TRLGSS. Incompatibilidad de pensiones. Redacción vigente desde 01/01/2021:
<<1. Las pensiones de este Régimen General serán incompatibles entre sí cuando coincidan en un mismo beneficiario, a no ser que expresamente se disponga lo contrario, legal o reglamentariamente.
En caso de que se cause derecho a una nueva pensión que resulte incompatible con la que se viniera percibiendo, la entidad gestora iniciará el pago o, en su caso, continuará con el abono de la pensión de mayor cuantía, en términos anuales, con suspensión de la pensión que conforme a lo anterior corresponda.
No obstante, el interesado podrá solicitar que se revoque dicho acuerdo y optar por percibir la pensión suspendida. Esta opción producirá efectos económicos a partir del día primero del mes siguiente a la solicitud.
2. El régimen de incompatibilidad establecido en el apartado anterior será también aplicable a la indemnización a tanto alzado prevista en el artículo 196.2 como prestación sustitutiva de pensión de incapacidad permanente en el grado de total>>.
Así, hemos de enjuiciar cuáles son las implicaciones fiscales que cabe desprender del cambio de denominación de la prestación.
Ciertamente, podría aducirse que cuando el artículo 200.4 TRLGSS afirma que el cambio de denominación "no implicara modificación alguna, respecto de las condiciones de la prestación que se viniese percibiendo", ello se refiere a las correspondientes implicaciones que, en la legislación social, se deriven de la percepción de una prestación de incapacidad permanente y, sin que quepa apreciar ese mantenimiento de condiciones en el ordenamiento jurídico-tributario. Esto es, que la no modificación de las condiciones alcanzaría solamente a cuestiones relacionadas con la normativa social y no a la normativa fiscal.
Este TEAC comparte este razonamiento puesto que como hemos venido precisando, no existe una equiparación normativa entre ambas ramas (fiscal y social) del ordenamiento jurídico, sino que es el legislador fiscal quien, en ejercicio de su libre potestad legislativa, ha decidido otorgar el beneficio de aplicar el mínimo por discapacidad a los perceptores de la prestación de incapacidad permanente sin verse en modo alguno constreñido por la normativa social. Por ende, ese mantenimiento de las condiciones que proclama el artículo 200.4 TRLGSS alcanza al ámbito social pero no así al ámbito fiscal no cabiendo, por ende, concluir con base en dicho precepto que deba otorgarse el mismo tratamiento fiscal a la pensión de jubilación que el que se venía otorgando a la prestación por incapacidad permanente.
No obstante lo antedicho, habiendo decidido libremente el legislador fiscal otorgar este beneficio fiscal, lo que hemos de plantearnos es si sería coherente con el espíritu del precepto exigir a aquellos contribuyentes que, por haber sido perceptores de una prestación de incapacidad permanente, han tenido derecho a aplicar el mínimo por discapacidad, exigirles acreditación de su grado de discapacidad por el mero hecho de haber pasado de ser perceptores de una prestación por incapacidad permanente (total, absoluta o de gran invalidez) a ser perceptores de una pensión de jubilación conforme al cambio de denominación que se produce ope legis según el artículo 200.4 TRLGSS.
Y, la respuesta es, a nuestro juicio, negativa. Y ello porque debiéndose la nueva condición de estos contribuyentes como perceptores de una pensión de jubilación a un simple cambio de denominación y no a la pérdida de su consideración de incapacitados permanentes -como hemos razonado anteriormente-, exigirles sobrevenidamente una prueba que nunca les fue exigida no parece coherente con el espíritu de la norma en tanto que la misma otorgó ese beneficio sin atender a cuál era su grado concreto de discapacidad.
Ciertamente, mientras se percibe una prestación por incapacidad permanente total, absoluta o de gran invalidez, la literalidad del precepto no ampararía a que la Agencia Tributaria exigiera más prueba que la mera acreditación de que la cuantía económica que se percibe del INSS obedece a una prestación por incapacidad permanente total, absoluta o de gran invalidez. Sin embargo, cuando opera ese cambio de denominación y se pasa a percibir una pensión de jubilación, la facilidad probatoria del artículo 60 LIRPF no sería aplicable y, por ende, en puridad cabría exigir pruebas adicionales.
Ahora bien, si durante los períodos impositivos de percepción de la prestación por incapacidad permanente (total, absoluta o de gran invalidez) la norma fiscal ha amparado la aplicación del mínimo, el mero hecho de que se alterase la denominación no permite por sí solo fundar la necesaria exigencia del certificado acreditativo del grado en la medida en que el legislador no ha atendido a este grado en los períodos impositivos previos. Esto es, el beneficio se ha otorgado por entender que, ante esa reducción de la capacidad normal del trabajo, el contribuyente necesitaría de una mayor parte de su base liquidable para satisfacer las necesidades ordinarias de su vida en consideración a que esa incapacidad permanente conlleva generalmente un mayor coste de vida -circunstancia a la que el legislador fiscal no quiere ser indiferente-. Por ello, teniendo en cuenta que dicha necesidad fáctica se mantendría inalterada ante el mero cambio de denominación jurídico-social de la prestación satisfecha, no sería coherente con la finalidad del precepto exigir únicamente en atención a dicho cambio denominativo, la acreditación del grado de discapacidad.
Finalmente señalar que en este sentido se han pronunciado el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Castilla y León en sentencias de 30 de septiembre de 2019 (rec. contencioso administrativo nº 637/2018) y sentencia número 4/2020, el TSJ de Madrid en sentencia de 6 de noviembre de 2023 (rec. contencioso administrativo nº 49/2022) y asimismo el TEAR de Asturias en resolución de 28 de febrero de 2020 (RG 52/394/2019).
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT, acuerda DESESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:
En los supuestos en los que existe un reconocimiento previo de una pensión por incapacidad permanente (total, absoluta o de gran invalidez), al llegar a la edad de jubilación, el contribuyente mantendrá su derecho a aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la Ley 35/2006 , del I.R.P.F. sin que le sea exigible acreditar un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento .
