PRIMERO.- En fecha 15 de diciembre de 2022 el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia dictó resolución en las reclamaciones números 15/2999/2021 y acumuladas, interpuestas frente a tres acuerdos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2017, 2018 y 2019.
De dicha resolución y del expediente TEAR resulta que en esos ejercicios el interesado presentó sus autoliquidaciones IRPF (modalidad de tributación conjunta) declarando la realización de una actividad económica aplicando el método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible.
La AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada relativo a esos períodos impositivos que tenía por alcance "la exclusión del método de estimación objetiva de la actividad económica y la determinación de los ingresos y gastos de la actividad en estimación directa". En el seno de dicho procedimiento, el órgano de gestión advirtió que se había incumplido en 2016 el límite cuantitativo de 250.000 euros de rendimientos íntegros para la aplicación del citado método de estimación objetiva lo cual fundamentaba, ex artículo 31.1.5ª LIRPF, que en los tres ejercicios siguientes objeto de liquidación administrativa se determinara el rendimiento neto por el método de estimación directa.
Frente a los tres acuerdos de liquidación provisional IRPF 2017, 2018 y 2019 girados, interpusieron los interesados sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Galicia que en resolución acumulada de fecha 15 de diciembre de 2022 (RG 15/2999/2021 y acumuladas) concluyó que la exclusión de la aplicación del método de estimación objetiva por un órgano gestor suponía un exceso competencial (el subrayado es de la resolución):
<<Este Tribunal estima conveniente analizar si existe un exceso de competencia al excluirse la aplicación del método de estimación objetiva a través de un procedimiento gestor como es el procedimiento de comprobación limitada que ha dado lugar a las liquidaciones provisionales del IRPF de los ejercicios 2017 a 2019 impugnadas.
Así, a los efectos de la presente resolución hemos de tener en consideración la restolución de este Tribunal nº54-00416-2019, de 30 de julio de 2021, en la que se recoge la siguiente motivación:
"El Tribunal Supremo, en sentencia n.º 418/2021, de 23 de marzo de 2021, ha establecido como doctrina por su interés casacional que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector. A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT, en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general.
En el presente caso, ha sido un órgano gestor, a través de un procedimiento de gestión tributaria de rectificación censal, el que ha determinado la exclusión del sujeto pasivo del Sistema de Estimación Objetiva de IRPF y del Régimen Simplificado de IVA, por considerar que no se cumple con los requisitos para su aplicación. Considera este Tribunal que es de aplicación a este supuesto la doctrina del TS expuesta, sin que quepa ninguna duda de que el Régimen Simplificado es un régimen especial del IVA, y así lo califica la Ley del Impuesto; y respecto de la Estimación Objetiva de IRPF, aunque no figura entre los regímenes tributarios especiales que se establecen y regulan en el Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 50.3 de la LGT establece que las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa, debiéndose considerar, por tanto, a la estimación objetiva como un régimen especial de determinación de la base imponible, además de la estrecha relación e imprescindible unión entre el Régimen Simplificado del IVA y la Estimación Objetiva en IRPF, por lo que resultaría fuera de lugar llegar a conclusiones distintas en cuanto a la competencia de los órganos de la Administración competentes para revisar el cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación de uno y otro régimen, no siendo el Régimen Simplificado sino el Sistema de Estimación Objetiva en el IVA.
En conclusión, procede declarar la nulidad de pleno derecho del acuerdo de exclusión, objeto de impugnación."
Por tanto, este Tribunal considera que el método de estimación objetiva (aun no estando regulado como régimen especial en la Ley del IRPF) en la medida en que está coordinado con el régimen simplificado de IVA (que sí que está regulado como régimen especial en la Ley del IVA), al comprobar si resulta de aplicación dicho método supone incurrir en exceso competencial, tal y como hemos puesto de manifiesto en la resolución reproducida.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados>>.
SEGUNDO.- Frente a la anterior resolución del TEAR de Galicia (RG 15/2999/2021 y acumuladas), la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, en fecha 23 de febrero de 2023, ha interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio formulando las siguientes alegaciones:
<<El único fundamento contenido en la resolución de la reclamación impugnada se basa en la aplicación de la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en su sentencia nº 418/2021.
El Tribunal Supremo, en sentencia nº 418/2021, de 23 de marzo de 2021, estableció como doctrina por su interés casacional que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector. (...)
Cabría recordar en este punto que la comprobación efectuada por órganos de Gestión Tributaria que culminó en la sentencia del Tribunal Supremo, tenía como objeto la comprobación de una entidad parcialmente exenta de conformidad con lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 27/2014 (en adelante, LIS).
<<Artículo 42. LIS. Definición y reglas de aplicación.
1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de los contribuyentes afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate. .
2. Las normas contenidas en este título se aplicarán, con carácter preferente, respecto de las previstas en el resto de títulos de esta Ley, que tendrán carácter supletorio>>.
(. .. )
<<Capítulo XIV Régimen de entidades parcialmente exentas.>>
El TEAR, por su parte, y a pesar de afirmar de manera clara y rotunda que el régimen de estimación de IRPF no se encuentra legalmente regulado entre los regímenes tributarios especiales del Titulo X de la LlRPF, declara la nulidad de pleno derecho del acto impugnado al efectuar las siguientes consideraciones:
-
Que el articulo 50.3 de la LGT establece que las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa, debiéndose considerar, por tanto, a la estimación objetiva como un régimen especial de determinación de la base imponible.
-
Que existe una estrecha relación e imprescindible unión entre el Régimen Simplificado del IVA y la Estimación Objetiva en IRPF.
Si bien en la Ley 35/2006 no existe un precepto equivalente al artículo 42 de la Ley 27/2014 que defina el concepto de régimen especial, existe un título cuya denominación no origina dudas en cuanto a su contenido Título X. Regímenes Especiales', y dentro del cual no se encuentra regulado el régimen de estimación objetiva:
<<TiTULO X. Regímenes especiales.
Sección l' Imputación de rentas inmobiliarias.
Sección 2' Régimen de atribución de rentas.
Sección 3a Transparencia fiscal internacional.
Sección 4a Derechos de imagen.
Sección 5a Régimen especial para trabajadores desplazados.
Sección 6a Instituciones de inversión colectiva.
Sección 7a Ganancias patrimoniales por cambio de residencia (. . .)>>
Por tanto, no existiendo ningún criterio legal ni interpretativo que se base en la existencia de una estrecha relación e imprescindible unión' con un régimen configurado como régimen especial, tal y como argumenta el TEAR en su resolución, no puede considerarse que el régimen de estimación objetiva de IRPF sea un régimen especial.
Por último, y a mayor abundamiento, tampoco comparte este Departamento el argumento del TEAR que señala que se trataría de un régimen especial porque la ley lo configura como método general de determinación de la base imponible.
<<2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:
a) Estimación directa.
b) Estimación objetiva.
c) Estimación indirecta.
3. Las bases imponibles se' determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios>>
Por el contrario, este hecho vendría a reforzar la tesis de que no se trata de un régimen especial de tributación del impuesto, sino únicamente de un método de determinación de la base imponible (Título IV LlRPF) que reviste ciertas especialidades respecto del método general de estimación directa. En base a todo lo expuesto, y en opinión de este Departamento, no existe amparo legal, en ningún caso, para extender los criterios interpretativos fijados por el TS a supuestos no previstos en la sentencia, es decir, a comprobaciones que no tengan por objeto el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales (en este caso, la comprobación de los requisitos para la aplicación del régimen de estimación objetiva en IRPF).
CUARTO. - Resoluciones TEAR contrarias al fallo de la resolución 15-02999-2021.
Resolución de 30109/2022 TEAR Galicia, procedimiento 15-05784-2021; 15-05787-2021, confirma la correcta exclusión de los obligados tributarios del método de estimación objetiva.
CONCLUSIÓN
En consecuencia, este Departamento en base a la resolución dictada por el TEAR de Galicia en la resolución de fecha 15/12/2022, solicita del TEAC la unificación de criterio a fin de determinar que la comprobación de la correcta aplicación del régimen de estimación objetiva por los órganos de Gestión Tributaria mediante el procedimiento de comprobación limitada resulta plenamente válida conforme a la normativa· tributaria y no implica que dichos órganos incurran en exceso competencial>>
TERCERO.- Los obligados tributarios que en su día ostentaron ante el TEAR de Galicia la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) presentó, el día 2 de mayo de 2023, escrito de alegaciones invocando lo siguiente:
<<Tal y como dice el TEAR de Galicia el método de estimación objetiva de la base es un régimen tributario especial, ya que la forma normal de determinación de la base imponible es la estimación directa (artículo 50.3 LGT).
Según el artículo 52 LGT el método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.
Hay dos impuestos cuya normativa prevé la utilización de magnitudes, índices, módulos o datos: el IRPF y el IVA. En el primero para la estimación de la base imponible; en el IVA para la estimación de cuotas, en el llamado régimen simplificado: el artículo 123 de la ley del IVA, sobre el contenido del régimen simplificado, establece que las cuotas devengadas se determinarán en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
El título IX de la ley del IVA se titula "Regímenes especiales" y el artículo 120 enumera los regímenes especiales, entre los que se encuentra el régimen simplificado. Siendo prácticamente idénticos el régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA no es lógico suponer que solo es un régimen tributario especial el segundo. El mero hecho de que la ley del lRPF no haya incluido el régimen de estimación objetiva entre los regímenes especiales del impuesto no se debe a que no lo considere como tal, sino a una mera razón metodológica: la ley se estructura en función de las distintas fuentes de renta, regulándose separadamente cada una de ellas, de manera que la regulación del régimen de estimación objetiva se incardina en la de los rendimientos de actividades económicas.
Según el artículo 31 LlRPF el método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en eI IVA, cuando así se determine reglamentariamente.
Las sucesivas órdenes ministeriales que han regulado el régimen de estimación objetiva lo han hecho de forma conjunta para el régimen de estimación objetiva del IRPF y el método simplificado del IVA. Así, el artículo tercero de la Orden de 29 de noviembre de 2022 establece las magnitudes excluyentes de uno y otro régimen y en el anexo se regulan el rendimiento y la cuota del lVA a pagar. No tiene sentido que las oficinas gestoras carezcan de competencia para determinar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del método simplificado del lVA y sean competentes para determinar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen de estimación objetiva deI IRPF, siendo así que son los mismos.
Por tanto, quienes debieron comprobar el cumplimiento de los requisitos para la tributación en el régimen objetivo del IRPF fueron los órganos de inspección, por lo que la liquidación practicada por la oficina gestora es nula de pleno derecho.
Que la normativa vigente a la sazón no autorizaba a las oficinas de gestión para la actuación realizada lo pone de manifiesto la modificación de dicha normativa, que se dicta precisamente después de las resoluciones del TEAR de Galicia. El actual artículo 117 de la Ley General Tributaria, vigente desde el1 de enero de 2023, dice: "1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: ( ... )
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria.
Por tanto, solicito:
1.- Que se tenga por presentado este escrito de alegaciones.
2.- Que se desestime el recurso de alzada para la unificación de criterio>>.
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO.- Sobre la controversia jurídica.
Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, la resolución del TEAR de Galicia (RG 15/2999/2021 y acumuladas aquí impugnada) declaró, con base en la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 (recurso de casación 5270/2019), que la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del método de estimación objetiva de la base imponible del IRPF por los órganos de gestión suponía un exceso competencial.
Disconforme con esta conclusión, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT ha interpuesto el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio; recurso en el que, en síntesis, la cuestión controvertida consiste en determinar si los órganos de gestión tienen competencia para comprobar la correcta aplicación del régimen de estimación objetiva.
En aras de dar respuesta a la cuestión controvertida, debemos partir del análisis de la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 (recurso de casación 5270/2019) que funda, a juicio del TEAR de Galicia, la incompetencia de los órganos de gestión de la AEAT para comprobar el cumplimiento de los requisitos de aplicación del régimen de estimación objetiva -tesis con la que discrepa la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT-.
En dicha sentencia, el Tribunal Supremo fijó el siguiente criterio jurisprudencial:
STS de 23 de marzo de 2021 (recurso de casación 5270/2019) (el subrayado es nuestro):
<<Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.
A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT, en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general.
Es de aclarar, además, que la vigente LIS de 2014 regula en idénticos términos las entidades parcialmente exentas, incluyendo entre ellas los colegios profesionales ( art. 9.3) y regulando para ellas, en los artículos 109 a 111 LIS, el régimen de la exención, su alcance objetivo y su exclusión, en iguales términos que en el TRLIS de 2004>>
Así, en dicha sentencia el Alto Tribunal asentó el criterio de que solo a través de un procedimiento inspector pueden comprobarse los requisitos exigidos para la aplicación de un régimen tributario especial.
Por ello, solo de ser el régimen de estimación objetiva del IRPF un régimen especial, cabría concluir que la comprobación del cumplimiento de sus requisitos por un órgano de gestión tributaria supondría un exceso competencial.
Sin embargo, el propio Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de febrero de 2024 (recurso 6559/2022) ya ha manifestado que el régimen de estimación objetiva del IRPF no es un régimen especial, aceptando, por tanto, que los órganos de gestión puedan, tanto comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para su aplicación como, detectado su incumplimiento, dictar la liquidación que proceda (el subrayado es nuestro):
STS de 5 de febrero de 2024 (recurso 6559/2022):
<<Habiéndose mantenido los órganos de gestión en su actuación dentro de los límites que marca el artículo 136 de la LGT, y habiéndose constatado, se reitera, que se habían superado los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, resulta que la aplicación al obligado tributario, en el seno del procedimiento de comprobación limitada, del régimen de estimación directa en su modalidad simplificada era una consecuencia necesaria de la exclusión del régimen de estimación objetiva, de conformidad con el artículo 34.3 del Reglamento del IRPF, que dispone que la exclusión del método de estimación objetiva "supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento".
Considera la Sala que, en estos supuestos, en que se detecta la improcedencia de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación provisional resultante, sin que se exija acudir necesariamente al procedimiento de inspección tributaria, pues en estos casos la determinación de la base imponible por la modalidad simplificada del método de estimación directa no exige el examen de la contabilidad ni supone la comprobación de la aplicación de un régimen tributario especial.
En efecto, se ha limitado el órgano de gestión a la comprobación de un dato objetivo, como es superar los umbrales para la aplicación del método de estimación objetiva, para lo que se ha servido de los datos que constaban a la Administración, sin examen de la contabilidad del obligado tributario. En consecuencia, habiéndose movido el órgano de gestión dentro de los limites imperativos que establece el artículo 136 LGT, al haber realizado las actuaciones que únicamente le están permitidas dentro del procedimiento de comprobación limitada -"[...] La Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:...]- y habiéndose comprobado la superación de los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, lo que comporta la exclusión del método de estimación objetiva y la necesaria inclusión en la modalidad simplificada del método de estimación directa, no puede admitirse que, en este supuesto, decaiga la competencia del órgano de gestión y tenga que entrar en juego el órgano de inspección para determinar la base imponible por un método distinto del elegido por el obligado tributario>>.
De hecho, en dicha sentencia el Alto Tribunal afirma expresamente que no puede aplicarse al régimen de estimación objetiva el criterio jurisprudencial asentado en las sentencias de 23 de marzo de 2021, rec. cas. 3688/2019 y recurso 5270/2019. Decae, por tanto, el sustento jurisprudencial que invocó el TEAR de Galicia en la resolución impugnada para declarar que los órganos de gestión incurrieron en un exceso competencial (la negrita y el subrayado son nuestros):
STS de 5 de febrero de 2024 (recurso 6559/2022):
<<Y si bien es cierto que, como se ha expuesto anteriormente, esta Sala en SSTS de 23 de marzo de 2021, rec. cas. 3688/2019 y 5270/2019, cit, ha declarado, como doctrina jurisprudencial, que "conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector", no es menos cierto que dicha doctrina se establece en relación con las funciones de la inspección para la comprobación de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, lo que no guarda relación con el método de determinación de la base imponible de estimación objetiva, que no es un régimen tributario especial en el IRPF>>.
En consecuencia,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT, acuerda ESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:
El régimen de estimación objetiva no es un régimen tributario especial sino un método de determinación de la base imponible pudiendo, en consecuencia, comprobarse su correcta aplicación por medio de un procedimiento gestor.
