Se ha visto el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia, de 30 de junio de 2023, recaída en las reclamaciones números 54/1096/2021 y 54/2426/2021, interpuestas frente al acuerdo de declaración de inadmisibilidad de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 y 2017.
PRIMERO.- De la documentación obrante en el expediente administrativo resultan acreditados los siguientes hechos:
El obligado tributario interesado en primera instancia ante el TEAR de Galicia es perceptor de una pensión de jubilación satisfecha por el Instituto Nacional de la Seguridad Social que declaró como rendimiento del trabajo íntegramente en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2014 a 2017.
Posteriormente al conocer el interesado que este TEAC en la resolución dictada en unificación de criterio de fecha 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016) relativa a "Institución Telefónica Previsión" había declarado que "la parte de la pensión que pueda corresponder a aportaciones anteriores a 1 de enero de 1979 sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda LIPF" y haber realizado el interesado aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca desde noviembre de 1956, presentó una solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones IRPF 2014 a 2017 para que "la Agencia Tributaria aplique los mismos criterios y resoluciones a favor de los integrantes de ambos colectivos" en tanto que "la Institución Telefónica Previsión y la Mutualidad Laboral de la Banca fueron creadas al amparo de la Ley de Mutualidades y Montepíos del 06/12/1941".
Esas solicitudes de rectificación fueron totalmente estimadas por la AEAT (notificación de los acuerdos estimatorios efectuadas el 28/01/2019 y el 18/03/2019) al aceptar que la parte de pensión correspondiente a las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca hasta 31/12/1978 no debía tributar al 100%, sino al 75% al tener derecho a la aplicación de la reducción del 25% prevista en el apartado tercero de la Disposición Transitoria Segunda LIRPF. No consta la interposición de recurso frente al acuerdo estimatorio de las citadas solicitudes de rectificación.
Más de dos años después, el 18 de junio de 2021, el mismo interesado presentó una segunda solicitud de rectificación relativa a los períodos impositivos IRPF 2016 y 2017. En el escrito presentado, si bien el interesado reconocía que la AEAT ya había estimado sus primeras solicitudes de rectificación, entendía que procedía nuevamente presentar la segunda solicitud en tanto que con posterioridad a esos acuerdos administrativos estimatorios, el TEAC, en fecha 1 de julio de 2020, había dictado resolución en unificación de criterio (RG 2496/2020) declarando que debía excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de pensión procedente de aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967:
<<Es evidente que debe excluirse -en los ejercicios cuya rectificación solicito (2016 y 2017) como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a aportaciones realizadas a "mutualidades laborales con anterioridad a 1 de enero de 1967>>.
Estas segundas solicitudes de rectificación fueron declaradas inadmisibles por la AEAT en acuerdo de fecha 2 de julio de 2021 por entender aplicable el límite que el artículo 126.3 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007) impone a las solicitudes de rectificación cuando se ha girado previamente una liquidación provisional:
Acuerdo acumulado de declaración de inadmisión de las segundas solicitudes de rectificación:
<<De acuerdo con: El artículo 126.3 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos establece: "cuando la Administración Tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario".
En el presente caso, con fecha 28/01/2019 y 18/03/2019 se le notificaron, resoluciones estimatorias de las declaraciones de IRPF 2016 e IRPF 2017, practicando una nueva liquidación provisional modificando el mismo concepto que ahora solicita se le vuelva a rectificar, es decir, el importe que debe tributar de la pensión percibida del INSS.
Dichas resoluciones, que fueron estimadas, originaron una devolución de 1.161,57 euros, en la rectificación del IRPF 2016, y de 1.164,47 euros en la del 2017.
Contra dicho acuerdo no interpuso recurso de resposición ni reclamación económico-administrativa en tiempo y forma, por lo que el acto administrativo devino firme, consentido e inatacable.
TERCERO. Se acuerda inadmitir a trámite las solicitudes presentadas>>
SEGUNDO.- Frente al acuerdo declaratorio de la inadmisibilidad de las segundas solicitudes de rectificación IRPF instadas, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Galicia que fue resuelta en sentido estimatorio en resolución de fecha 30 de junio de 2023 (reclamaciones números 54/1096/2021 y 54/2426/2021).
Así, el citado Tribunal Regional entendió que no procedía declarar inadmisible las segundas solicitudes de rectificación por entender aplicable la resolución dictada por este TEAC en unificación de criterio RG 3804/2022:
Resolución TEAR impugnada 30 de junio de 2023 (reclamaciones números 54/1096/2021 y 54/2426/2021):
<<TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la resolución desestimatoria reclamada.
CUARTO.- La reclamación presentada debe ser estimada ya que la resolución del TEAC, RG.: 03804-2022, de 04-10-2022, consecuencia de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio [art. 229.1.d) de la LGT], en relación con la cuestión consistente en "determinar la procedencia de una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación alegando su derecho a la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de conformidad con la resolución dictada en 1 de julio de 2020 por este Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 2469/2020", en base a la sentencia del Tribunal Supremo, rec. n.º 3816-2019, de 04-02-2021, fija el siguiente criterio:
<<Cuando una primera solicitud de rectificación de autoliquidación por parte de un obligado tributario que realizó aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca, basada en el derecho a la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, conforme a lo señalado en la resolución dictada en 5 de julio de 2017 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 7195/2016, ha sido desestimada mediante resolución no recurrida, le es posible a dicho obligado solicitar por segunda vez dicha rectificación -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada- con base en el derecho a la aplicación de la citada Disposición Transitoria Segunda contemplado en la resolución -inexistente al tiempo de desestimarse la primera solicitud- dictada en 1 de julio de 2020 por este Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 2469/2020>>.
Además, la sentencia del TS, rec. n.º 5335-2021, de 28-02-2023, sobre la cuestión casacional consistente en:
<<3.1. Precisar si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir del 1 de enero de 1967, tienen la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social o aportaciones a contrato de seguro concertados con mutualidades de previsión social.
2. En función de la respuesta dada a la pregunta anterior, determinar si resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967, precisando si debe integrarse en la base imponible del IRPF el 100 % del importe percibido como rendimientos del trabajo, o por el contrario, debe integrarse en la base imponible del impuesto el 75 % de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas>>
fija el siguiente criterio (fundamento cuarto):
<<La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75 % del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas>>
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados>>.
TERCERO.- Frente a la citada resolución estimatoria, notificada a la AEAT el 3 de agosto de 2023, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT interpuso en fecha 2 de noviembre de 2023 el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio formulando las alegaciones siguientes (la negrita y el subrayado son propios del escrito de alegaciones):
<<PRIMERA. Cuestión controvertida.
La cuestión controvertida en el presente recurso radicaría en determinar la procedencia de la estimación de una segunda solicitud de rectificación de una autoliquidación de IRPF cuando existe una primera solicitud de rectificación en relación con el mismo objeto (tributación pensión pública de jubilación percibida como antiguo empleado de banca) y periodo y que, además, fue estimada por la Administración tributaria.
SEGUNDA. Alegaciones.
Artículo 120. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
(...) 3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
Artículo 126. Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT).
Iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
<<1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.
2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.
3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.
Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.
4. Además de lo dispuesto en el artículo 88.2, en la solicitud de rectificación de una autoliquidación deberán constar:
a) Los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar.
b) En caso de que se solicite una devolución, deberá hacerse constar el medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, pudiendo optar entre los previstos en el artículo 132.
Cuando el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago y esta no se pudiera realizar mediante transferencia a una entidad de crédito, se efectuará mediante cheque cruzado.
5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario>>.
En relación con la aplicación de la Disposición Transitoria segunda de la LIRPF, la resolución del TEAC, RG 00/02469/2020/00/00, de fecha 01/07/2020 estableció el siguiente criterio:
<<1.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de 1 de enero de 1967 no resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, toda vez que dichas aportaciones tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social, debiéndose integrar, en consecuencia, en la base imponible del lRPF el 100 por 100 del importe percibido como rendimientos del trabajo.
2.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones>>.
Este criterio es parcialmente contrario al establecido en la STS de 28/02/2023 (rec. cas.5335/2021) en la medida en que la sentencia falla que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas:
<<La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado debe ser que, las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75 % del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas (...)>>.
El obligado tributario, tal y como se ha señalado, en fecha 18/07/2018 presentó solicitud de rectificación del IRPF, alegando la resolución TEAC 07195/2016/00 de fecha 05/07/2017 en relación con la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda LIRPF, en su calidad de antiguo empleado del Banco Pastor, que fue totalmente estimada por la Administración
Posteriormente, el mismo obligado presentó nuevas solicitudes de rectificación de autoliquidaciones con el fin de que se le aplique la resolución del TEAC 00/02469/2020/00/00 de fecha 01/07/2020, las cuales fueron objeto de inadmisión en base al artículo 126.3 del ya mencionado RD 1065/2007.
Considera el TEAR que deben estimarse las pretensiones del reclamante en base al criterio establecido por el TEAC en la resolución 00/03804/2022 de 04/10/2022 (en los mismos términos que la STS 447/2021 de 04/02/2021): <<(...) Cuando una primera solicitud de rectificación de autoliquidación por parte de un obligado tributario que realizó aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca, basada en el derecho a la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, conforme a lo señalado en la resolución dictada en 5 de julio de 2017 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 7195/2016, ha sido desestimada mediante resolución no recurrida, le es posible a dicho obligado solicitar por segunda vez dicha rectificación -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada- con base en el derecho a la aplicación de la citada Disposición Transitoria Segunda contemplado en la resolución- inexistente al tiempo de desestimarse la primera solicitud- dictada en 1 de julio de 2020 por este Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 2469/2020 (...)>>.
En consecuencia, habría que determinar si una vez estimada en vía administrativa su solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos y una vez firme tal desestimación, es posible, dentro del plazo de prescripción, instar una segunda solicitud fundada en los mismos hechos sobrevenidos o motivos invocados en la primera solicitud.
En opinión de este Departamento la resolución del TEAR no se ajusta a la resolución del TEAC invocada ni a la sentencia del TS señalada, puesto que, en este supuesto se acordó rectificar la autoliquidación. De conformidad con el artículo 128 del RGAT la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario (en este caso, cuantificación tributación de la pensión de jubilación)
Es decir, del tenor literal de dicho precepto se puede deducir con claridad que sólo en caso de que la Administración decida estimar y acordar la rectificación de una autoliquidación, la resolución que se dicte podría llegar a incluir una liquidación de carácter provisional (que no definitiva), siempre y cuando esta afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria.
En consecuencia, en los supuestos de estimación de las solicitudes de rectificación con liquidación provisional, resultaría del todo contrario al ordenamiento jurídico la admisión de una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación en relación con el mismo objeto y periodo, habiendo adquirido firmeza la resolución.
CONCLUSIÓN
En consecuencia, este Departamento no está conforme con la interpretación efectuada por el TEAR en la resolución de fecha 30/06/2023, por lo que solicita del TEAC la unificación de criterio a fin de determinar que, aún en supuestos de aplicación de la Disposición Transitoria segunda de la LIRPF, no es posible admitir segundas solicitudes de rectificación cuando la Administración ya ha dictado liquidación provisional previa en relación con el mismo objeto y periodo, incluidas las derivadas de una primera solicitud de rectificación estimada>>
CUARTO.- El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR de Galicia la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) presentó, el día 19 de enero de 2024, escrito de alegaciones invocando lo siguiente:
<<Entiende esta parte que le es posible al contribuyente promover una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación referida a una misma obligación tributaria y periodo impositivo que otra primera presentada.
Entiende esta parte que esta posibilidad está ciertamente limitada y ha de basarse en causas, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento y, además, relevantes para la devolución instada. Y ha de basarse en causas hechos o circunstancias sobrevenidas distintas las que fueron motivadoras de la primera solicitud esto es que no pudieron ser conocidas y por ello esgrimidas en ese momento y además relevantes para la devolución instada
En mi caso concretamente he presentado una segunda solicitud de rectificación dentro del plazo de prescripción la primera solicitud fue estimada y me dio liquidación la segunda solicitud fue inadmitida trámite por la oficina gestora y estimada por el TEAR de Galicia y es evidente que concurre en consideración o motivo distinto no existe cosa juzgada administrativa y la motivación y pretensiones de ambas solicitudes de rectificación son distintas: la primera solicitud se basó en la resolución vinculante del TEAC de 5 de julio de 2017 y la segunda -que además incorpora argumentos, datos y circunstancias sobrevenidas y relevantes- se basa en el criterio interpretativo del TEAC de 1 de julio de 2020. No concurre la triple identidad (sujeto, objeto y causa de pedir" entre las dos solicitudes de rectificación. Y la inexistencia de esa triple identidad abre el camino a una segunda solicitud. Lo postulado en cada una de mis solicitudes de rectificación (pretensiones/causa petendi) es distinto sin que entre las mismas quepa apreciar identidad objetiva. Los argumentos que sirven de apoyo a una y otra son disimiles>>.
PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO. Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, el contribuyente interesado en la resolución impugnada es una persona física contribuyente del IRPF perceptora de una pensión pública de jubilación satisfecha por la Seguridad Social procedente de aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca desde noviembre de 1956.
Dicha pensión fue integrada en su totalidad como rendimientos del trabajo del IRPF en las autoliquidaciones IRPF presentadas, instando con posterioridad, con base en la resolución TEAC RG 7195/2016, una primera solicitud de rectificación que fue totalmente estimada (no constando recurso o reclamación contra el acto estimatorio).
Pese a dicha estimación, posteriormente, tras conocer el interesado la aprobación por este TEAC de una nueva resolución dictada en unificación de criterio (RG 2469/2020) instó una nueva solicitud de rectificación - la segunda- por los mismos períodos impositivos (2016 y 2017). Dicha solicitud fue declarada inadmisible por la AEAT; inadmisibilidad anulada por el TEAR de Galicia en la resolución ahora impugnada (RG 54/1096/2021 y 54/2426/2021).
Así, nótese que es una cuestión pacífica que la tributación resultante de la liquidación provisional girada supuso la aplicación del criterio TEAC RG 7195/2016 que, en síntesis, supuso aplicar los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda LIRPF a la parte de la pensión correspondiente a las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social antes de 1 de enero de 1979. Por tanto, esa parte de pensión fue integrada por la AEAT en la base imponible IRPF con una reducción del 25%. Sin embargo, de aplicarse la unificación de criterio RG 2469/2020 posterior a la liquidación provisional girada invocada en la segunda solicitud de rectificación, se excluiría como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión correspondiente a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1967 - lo cual conllevaría, en definitiva, una menor tributación-:
Resolución TEAC dictada en unificación de criterio, RG 7195/2016 de 5/7/2017:
<<EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO EN PARTE fijando el criterio siguiente:
Para determinar si resultan aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la ley 35/2006, a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica, debe diferenciarse la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1979, puesto que la posibilidad de reducción al 75 por 100 de la pensión solo puede ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.
Consecuentemente, no resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica SA, por las aportaciones realizadas con posterioridad al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998).
En cambio, la parte de la pensión que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles, según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte correspondiente de la pensión>>.
Resolución TEAC dictada en unificación de criterio, RG 2469/2020 de 1/7/2020:
<<EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA, acuerda ESTIMARLO EN PARTE y unificar criterio en el sentido siguiente:
1.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de 1 de enero de 1967 no resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, toda vez que dichas aportaciones tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social, debiéndose integrar, en consecuencia, en la base imponible del lRPF el 100 por 100 del importe percibido como rendimientos del trabajo.
2.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones>>
Frente a la resolución del TEAR de Galicia ahora impugnada, ha interpuesto la Directora del Departamento de Gestión Tributaria el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por entender que, al margen de que la aplicación de la unificación de criterio RG 2469/2020 amparase una menor tributación al contribuyente, la estimación de la primera solicitud de rectificación conllevó la práctica de una liquidación provisional y, en consecuencia, no cabía con posterioridad presentar una nueva solicitud de rectificación ex artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007 (RGAT).
Debemos en este punto advertir que, siendo cierto que la Disposición Transitoria Segunda LIRPF ha sido objeto de interpretaciones administrativas y jurisprudenciales que han ido evolucionando en los últimos años, la presente controversia jurídica no radica en ponderar si la tributación de un obligado tributario que se realizó conforme al criterio administrativo contenido en la resolución de este TEAC RG 7195/2016 puede generarle, a la vista de la resolución posterior TEAC RG 2469/2020, un perjuicio a un interés legítimo (en términos del artículo 120.3 LGT).
Así, la cuestión controvertida consiste en determinar la procedencia de una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación basada en el derecho a la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 de conformidad con la resolución dictada en 1 de julio de 2020 por este TEAC en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio RG 2469/2020, cuando ha existido una primera basada en el derecho a la aplicación de dicha Disposición Transitoria Segunda LIRPF, de conformidad con la resolución dictada el 5 de julio de 2017 por este TEAC en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio RG 7195/2016, que fue estimada total o parcialmente -practicándose liquidación provisional- sin que se interpusiera recurso frente a la misma.
TERCERO.-A efectos de resolver la presente controversia, tenemos que delimitar la normativa jurídica aplicable.
Así, el artículo 120.3 LGT permite a los obligados tributarios instar una solicitud de rectificación cuando consideren que la autoliquidación tributaria presentada ha perjudicado sus derechos o intereses legítimos:
Artículo 120 LGT. Autoliquidaciones.
<<1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.
2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.
3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.
No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación.
4. Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta Ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad>>.
Precepto legal que se desarrolla en los artículos 126 y siguientes del Reglamento General de Actuaciones y Procedimientos Tributarios aprobado por Real Decreto 1065/2007 (en adelante, RGAT), siendo de especial relevancia a efectos de la presente controversia jurídica el artículo relativo a la iniciación del procedimiento (126 RGAT) - y más específicamente, su apartado tercero que limita la posibilidad de instar una rectificación de la autoliquidación en el caso de que se haya girado por la Administración una liquidación provisional-, así como el artículo 128 RGAT relativo a la terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones:
Artículo 126. Iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
<<1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.
2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.
3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.
Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.
4. Además de lo dispuesto en el artículo 88.2, en la solicitud de rectificación de una autoliquidación deberán constar:
a) Los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar.
b) En caso de que se solicite una devolución, deberá hacerse constar el medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, pudiendo optar entre los previstos en el artículo 132. Cuando el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago y esta no se pudiera realizar mediante transferencia a una entidad de crédito, se efectuará mediante cheque cruzado.
5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario>>
Artículo 128 RGAT. Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
<<1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.
En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación>>
Y el artículo 221.3 LGT dispone:
"3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley."
CUARTO.-Asimismo, para dar respuesta a la cuestión controvertida se hace necesario acudir a la doctrina asentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de febrero de 2021 (recurso de casación 3816/2016) en la que se planteaba como cuestión de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia la siguiente:
<<Determinar si el obligado tributario, una vez desestimada en vía administrativa su solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos y una vez firme tal desestimación, puede, dentro del plazo de prescripción, instar una segunda solicitud fundada en hechos sobrevenidos o en motivos diferentes de los invocados en la primera solicitud>>.
Señala la sentencia en su Fundamento de derecho quinto lo siguiente:
<<QUINTO.- Análisis de la cuestión suscitada en este recurso con propósito de establecer jurisprudencia al respecto. Como se ha anticipado, las dos cuestiones que han de decidirse, siguiendo un orden lógico, están vinculadas entre sí: la de si hay una liquidación firme que sólo podría ser impugnada instando "...alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley", en el decir del artículo 221.3 LGT; y, en caso negativo, si cabe instar, dentro del plazo de prescripción del derecho fijado en el artículo 66.3 LGT, una segunda vez, la solicitud de devolución, por razones diferentes o con fundamento en hechos o circunstancias que no pudieron ser tenidos en cuenta a la hora de efectuar la petición primera.
Abordando la primera de ambas cuestiones, es de señalar:
1) No hay, en nuestra opinión, una liquidación (firme) en sentido propio, coincidente en el tiempo con la resolución en que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación, lo que cabe negar por los propios argumentos expuestos por la propia recurrente, que hacemos nuestros en buena parte:
a) en tal pretendida liquidación no se cuantifica la deuda, sino que se determina la corrección de la establecida en la autoliquidación presentada, que dio lugar al ingreso que luego fue reputado indebido por el contribuyente.
b) no se realiza tal liquidación en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos, sino con ocasión de la resolución de una petición formalizada en un procedimiento de índole diferente ( arts. 32, 34 y 221 LGT).
c) La citada liquidación, coetánea y superpuesta a la resolución de 3 de octubre de 2013, no es el fruto de una comprobación fáctica alguna que comportase novedad a lo ya autoliquidado por el solicitante (mismos preceptos).
d) En ella no se crea una deuda tributaria nueva, no sólo por la estricta coincidencia de cuantía, resultado de una mera operación de medición de la cabida de la finca y del periodo legal que debe tomarse en cuenta para el cálculo, operaciones que ya hicieron los solicitantes. En suma, no se comprueba nada.
e) se dicta en el curso de un procedimiento de rectificación de autoliquidación -que por ley se inicia a instancia de parte y en ejercicio de un derecho que puede ejercitar quien está obligado a autoliquidar la deuda- que no añade nada a la denegación previamente adoptada (se liquida por la cantidad que se pagó, aplicando normas del TRLHL que establecen automáticamente la deuda tributaria exigible (abstracción hecho de su declaración de inconstitucionalidad posterior) y, además, se archiva el procedimiento -de rectificación- por haber sido ya ingresada la cantidad que se liquida.
f) el efecto o la finalidad de esa autodenominada liquidación no ha sido aclarado o explicado suficientemente por la Administración municipal, ni en la lacónica y automática liquidación -copia absoluta de los términos de la autoliquidación-, ni aun en la vía revisora de preceptivo tránsito, en la que se supone un mayor conocimiento de las nociones jurídicas, que hacen descansar la improcedencia de la solicitud de rectificación -por la vía del silencio negativo cuando la reclamación fue interpuesta- en la existencia de un acto de liquidación firme y consentido, sin indagar antes en la verdadera entidad y efectos propios de ese acto, aparentemente inocuo o irrelevante, en la fisonomía del procedimiento en que se dicta.
Así, parece que el propósito, al menos velado, de tal liquidación, bien pudo ser el de crear ad hoc un acto que pudiera originar la firmeza oclusiva, esto es, la conversión de un acto puramente denegatorio de la solicitud de rectificación instada sobre la propia autoliquidación -un acto debido del contribuyente-, en un acto de oficio, de gravamen, de naturaleza administrativa, pero sin cambiar materialmente el contenido y efectos de la mera denegación.
g) Ese mismo acto sería recurrible, en vía judicial, por denegar la devolución pedida por el sujeto pasivo. Pero, en la idea que late en la resolución del TEAM de Madrid, también lo podría ser, eventualmente, por ese segundo pronunciamiento o acto de decisión, que carece de contenido propio, según hemos razonado. No hay, a tal efecto, dos decisiones que converjan o se confundan, determinando la necesidad de otras tantas impugnaciones.
2) Si no hay liquidación en sentido auténtico y propio -dada la especificidad, índole y fines de tales actos (vid. al respecto los artículos 101,1 y 3; 120 y 221 de la LGT y 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio - RGAT-, en un sistema tributario que gira, en su mayor parte, sobre la autoliquidación del propio contribuyente, lo que hace tener a la liquidación un contenido preciso y exclusivo surgido de su régimen jurídico, tal aserto nos permite abordar el segundo punto de interés casacional.
En otras palabras, sentado lo anterior, no habría inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible, la rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva ( art. 66.3 LGT), si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya concurrencia no es en este caso objeto de controversia, formal ni materialmente.
No en vano, esa facultad que reconocemos, en atención a la concurrencia de hechos nuevos -siempre dentro del plazo estructural de la prescripción-, no deja de ser un reverso o correlato que equilibra, en alguna medida, la que se reconoce a la Administración por los propios tribunales para que corrija o dicte de nuevo actos de naturaleza fiscal en sustitución de los que han sido anulados administrativa o, incluso, jurisdiccionalmente, esto es, la de reiterar una segunda comprobación o liquidación dentro del plazo de prescripción.
Además, no hay propiamente cosa juzgada administrativa -concepto y expresión que proviene de la dogmática procesal para evitar la reiteración de un segundo proceso-, lo que requeriría que concurriera la conocida como triple identidad de sujeto, objeto o causa de pedir - causa petendi-, que en este caso no coincide -el último de los presupuestos- debido a la alteración de las circunstancias de relevancia jurídica acaecidas sobrevenidamente en cuanto a las dudas (entonces) y certezas (más adelante) sobre la inconstitucionalidad de los preceptos (107.1 y 110 TRLHL) que determinan la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, en casos como el que, no se discute aquí, se ha generado una minusvalía o pérdida patrimonial manifestada en el momento de la transmisión.
Por tanto, el efecto de cierre de la firmeza administrativa, que encuentra su expresión específica en el artículo 221.3 LGT, no juega en este asunto, puesto que el objeto sobre el que recae no coincide con el del caso que ahora enjuiciamos. Así, el precepto señala que: "[...]3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley [...]", toda vez que, como se ha razonado ampliamente, no puede ser caracterizado como un acto de aplicación de los tributos -en tanto concreta manifestación de la potestad de determinar la deuda tributaria mediante liquidación- el contenido así llamado en el acto que desestimó la solicitud de rectificación instada en primer lugar.
3) Es de advertir, además, que el escrito de oposición del Ayuntamiento de Madrid se limita a sostener, apodícticamente, que se dictó una liquidación firme, a la que nos hemos referido constantemente, que no fue recurrida y que tal circunstancia impediría, al margen de toda otra consideración, el éxito de la acción de contrario, tesis que no sustenta en argumentos jurídicos de peso que pudieran refutar los aducidos de contrario. Esto es, que el hecho de que se denomine liquidación a un acto dado no le confiere, per se, al margen de su contenido, procedimiento y efectos, naturaleza de tal.
Ello al margen de que se argumenta, con carácter subsidiario, que la segunda solicitud -aun en la hipótesis de que no tropezara con la dificultad del acto firme-, no añade un contenido propio distinto del motivador de la primera, por el solo hecho de que se fundamenta en el conocimiento por el sujeto pasivo del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad sobre la norma foral guipuzcoana equivalente a los artículos 107 y 100.2 de la LHHLL, siendo así que, en ese momento, aun no se había declarado constitucionalidad alguna.
Pues bien, tal argumento que no es muy convincente, visto desde la perspectiva del éxito que alcanzó tal cuestión y otras varias, y el amplio conocimiento actual -no corregido aún por el legislador- de que la ley no ampara el gravamen de manifestaciones inexistentes o ficticias de capacidad económica, como resulta ser, indiscutiblemente, el caso de fondo, aquí mediatamente presente. Además, no se comprende la diferencia de situación -para integrar la sustantividad propia o diferencia de perspectiva requerida para la segunda solicitud al exigir la sentencia firme del Tribunal Constitucional, sin que sirviera a tal fin el hecho de que ya se hubiera elevado cuestión judicial al respecto, lo que puede impulsar razonable y legítimamente una nueva solicitud>>
Y recoge en su fundamento de derecho sexto la siguiente doctrina (el subrayado es añadido):
<<SEXTO.- Doctrina que, por su interés casacional, se establece.
Atendida la anterior argumentación, podemos alcanzar la conclusión de que le es posible al contribuyente solicitar una segunda vez -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada-, la rectificación de la autoliquidación formulada y la devolución de ingresos indebidos derivados de tal acto, en tanto no se consume el plazo de prescripción del derecho establecido en el artículo 66.c) de la LGT.
A tal efecto, la mera respuesta negativa a una solicitud de esta naturaleza no equivale a una liquidación tributaria a efectos de lo establecido en los artículos 101 y concordantes de la misma LGT, cuanto tal sedicente liquidación no se ha dictado en el ejercicio de una actividad de aplicación de los tributos, de comprobación o investigación y en el curso de un procedimiento debido previsto legalmente a tal efecto.
Además, no cabe reputar liquidación, a los efectos del artículo 221.3 LGT, a la parte agregada o acumulada de un acto de respuesta denegatoria a la solicitud de un contribuyente a que tiene legal derecho ( arts. 32, 34 y concordantes LGT), que se limita a establecer una obligación idéntica a la ya cumplida, por cuantía supuestamente debida, pero íntegramente coincidente con la que reclaman los interesados, así como a indicar que tal cantidad ya ha sido ingresada, pues el efecto de tal declaración es cuando menos, superfluo e ineficaz, esto es, no añade un contenido y eficacia distintos y propios a los que derivan de la mera denegación de la solicitud -como procedimiento, además, iniciado a virtud de solicitud de parte interesada, no de oficio-, que comporta un efecto jurídico que no es alterado o agravado o condicionado mediante tal pretendida liquidación.
A los efectos que nos ocupan, cabe considerar que una segunda solicitud es diferente a la primera cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada, como lo es en este caso el dictado de diversas sentencias que consideraron -luego se supo que acertadamente- que el hecho de que la transmisión de un inmueble se lleve a cabo por un precio menor al de adquisición comporta una pérdida o minusvalía insusceptible de ser gravada, a lo que se añade que, en la fecha de la solicitud, se había dictado el auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 3 de San Sebastián, de 5 de febrero de 2015 (rec. núm. 245/2014), por medio del cual se acordó elevar al Tribunal Constitucional una cuestión de inconstitucionalidad en relación con las normas reguladoras del IIVTNU en Guipúzcoa.
A este efecto, no es de menor importancia resaltar que tal cuestión suscitada por el Juzgado de esta jurisdicción de San Sebastián determinó, más tarde, de forma directa, la invalidación de las normas cuestionadas por parte del Tribunal Constitucional, como también es necesario recordar que fueron anuladas las normas forales equivalentes de Álava y Navarra y, asimismo, la Ley de Haciendas Locales, que aquí se controvierte en el fondo>>.
Este Tribunal Central ya ha aplicado la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021 (rec. casación 3816/2019) en la resolución dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de 4 de octubre de 2022 (RG 3804/2022) en la que dimos respuesta a la siguiente cuestíon:
<<La cuestión controvertida consiste, pues, en determinar la procedencia de una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación basada en el derecho a la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante LIRPF), de conformidad con la resolución dictada en 1 de julio de 2020 por este Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC) en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 2469/2020, cuando ha existido una primera basada en el derecho a la aplicación de dicha Disposición Transitoria Segunda LIRPF, de conformidad con la resolución dictada en 5 de julio de 2017 por este TEAC en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 7195/2016, que fue desestimada sin que se interpusiera recurso frente a la misma>>.
En esa unificación de criterio, para dar respuesta a la cuestión controvertida tuvimos que partir precisamente de varios pronunciamientos interpretativos contenidos en la STS anteriormente transcrita de 4 de febrero de 2021 (recurso de casación 3816/2019): a saber, en primer lugar, de la consideración del Alto Tribunal de que el acto administrativo que declara la desestimación de una solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos instada por un contribuyente no constituye una "liquidación jurídicamente recognoscible", ni tampoco un "acto de aplicación de los tributos" -interpretación a la cual anuda el Tribunal Supremo la conclusión de que el artículo 221.3 LGT no constituye un límite legal a la presentación de una solicitud de rectificación posterior al acto administrativo denegatorio de la primera solicitud instada-:
STS recurso 3816/2019:
<<Por tanto, el efecto de cierre de la firmeza administrativa, que encuentra su expresión específica en el artículo 221.3 LGT, no juega en este asunto, puesto que el objeto sobre el que recae no coincide con el del caso que ahora enjuiciamos. Así, el precepto señala que: "[...]3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley [...]", toda vez que, como se ha razonado ampliamente, no puede ser caracterizado como un acto de aplicación de los tributos -en tanto concreta manifestación de la potestad de determinar la deuda tributaria mediante liquidación- el contenido así llamado en el acto que desestimó la solicitud de rectificación instada en primer lugar...>>
Así, la inexistencia de liquidación tributaria y de acto administrativo de aplicación de los tributos en los casos de desestimación de la rectificación instada determina, según se desprende de la sentencia, la existencia de un único límite legal a la presentación de una segunda solicitud de rectificación: la no concurrencia de prescripción ("no haya expirado el plazo de cuatro años de prescripción extintiva").
Ahora bien, el Alto Tribunal supedita esa facultad de presentar una segunda solicitud de rectificación tras la desestimación de la primera a un requisito adicional no estrictamente normativo, a saber, que la segunda solicitud no sea una "mera repetición de la primera", tal y como evidencia el Auto de admisión a casación del citado recurso 3816/2019 de 16 de enero de 2020:
Auto de admisión a casación de 16 de enero de 2020 (recurso 3816/2019):
<<QUINTO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. A este respecto, es necesario efectuar dos precisiones elementales: la primera de ellas, que hemos de partir de la realidad no controvertida de que, en este caso, la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación no vino acompañada de un acto administrativo de liquidación en el sentido del artículo 101 de la LGT, esto es, que tal denegación no supone per se la conversión de la autoliquidación en liquidación administrativa, a efectos de la firmeza de ésta, si no ha sido el resultado de una cuantificación nueva y distinta; la segunda precisión es que consideramos necesario acotar la cuestión que incorpora el interés casacional para formar jurisprudencia a aquéllos casos en que la segunda solicitud no sea una mera repetición de la primera, sino que se fundamente en hechos sobrevenidos o motivos nuevos, no invocados originariamente>>.
Así, con base en dicha jurisprudencia y, teniendo en consideración que la interpretación de este TEAC sobre la Disposición Transitoria Segunda LIRPF asentada en la resolución dictada en unificación de criterio de fecha 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016) -referida a las aportaciones a la Institución Telefónica Previsión-, fue posteriormente completada para el caso concreto de las aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca en la resolución RG 2469/2020 (sentando, pues, doctrina vinculante específica sobre la aplicabilidad de ese régimen en el caso concreto de pensiones de jubilación satisfechas por la Seguridad Social procedentes en parte de aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca), este TEAC en la unificación de criterio RG 3804/2022 concluyó que no cabía inadmitir la segunda solicitud de rectificación en la medida en que, sustentándose la primera solicitud en la resolución RG 7195/2016, la segunda se hubiera sustentando en la resolución RG 2469/2020 puesto que "sí sería la segunda solicitud diferente de la primera":
Resolución TEAC unificación de criterio de 4 de octubre de 2022 (RG 3804/2022) -el subrayado es de la resolución transcrita y la negrita es aquí añadida-:
<<Hemos de concluir que las segundas solicitudes de rectificación de autoliquidación fueron diferentes de las primeras, pues incorporaron, en palabras de la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021 (rec. cas. 3816/2019), "argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada". Y es que las segundas solicitudes se fundamentaron en la resolución de este TEAC de 1 de julio de 2020 (RG 2469/2020), inexistente al tiempo de dictarse los primeros acuerdos desestimatorios de la rectificación, que analizaba exactamente la situación del obligado tributario, relativa a la percepción de una pensión satisfecha por la Seguridad Social cuando habían existido aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca, sentando doctrina vinculante para toda la Administración tributaria por haberse dictado en unificación de criterio, y de la que se infería, tanto en el supuesto examinado por el TEAR de Cataluña como en el del TEAR de Cantabria que, por existir aportaciones a dicha Mutualidad anteriores a 1 de enero de 1967, debía excluirse, en aplicación del apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones.
No podemos compartir, a este respecto, la postura del TEAR de Cataluña, secundada por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, cuando, en pretendida aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021 (rec. casación 3816/2019), considera que la segunda solicitud no puede considerarse nueva porque (i) pretende lo mismo que la primera, la no tributación de parte de la pensión pública de jubilación en interpretación de la Disposición Transitoria 2ª de la LIRPF y (ii) la interpretación por el TEAC de dicha Disposición Transitoria 2ª contenida en la resolución de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016) no ha variado en la resolución de 1 de julio de 2020 (RG 2469/2020).
Si bien es cierto que la segunda solicitud de rectificación, lo mismo que la primera, pretendía la no tributación de parte de la pensión pública de jubilación en aplicación de la Disposición Transitoria 2ª de la LIRPF, y que la interpretación por el TEAC de dicha Disposición Transitoria 2ª contenida en la resolución de 1 de julio de 2020 (RG 2469/2020) no se opone ni contradice a la de la resolución de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016), no es menos cierto que la resolución de 1 de julio de 2020 completa la interpretación de la Disposición Transitoria reiteradamente citada para el caso concreto de las aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca, sentando doctrina vinculante para toda la Administración tributaria en los términos más arriba indicados. Esta última resolución fija, pues, doctrina vinculante específica sobre la aplicabilidad de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 en el caso concreto de pensiones de jubilación satisfechas por la Seguridad Social procedentes en parte de aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca, en tanto que la de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016) lo hacía para el supuesto de aportaciones a la ITP.
Tal como señala el TEAR de Cantabria en su resolución "... resulta evidente que la primera solicitud se sustentó en la resolución del TEAC de 05/07/2017 relativa al supuesto de una pensión de jubilación de la Seguridad Social en parte procedente de aportaciones a la extinta Institución Telefónica de Previsión (ITP), desestimándose por la oficina gestora en base a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1578-19, de 26/06/2019. Mientras que la nueva solicitud se fundaba concretamente en la nueva doctrina del TEAC específicamente establecida para el supuesto de pensiones de jubilación de la Seguridad Social en parte procedentes de aportaciones a las extintas Mutualidades Laborales>>.
Y, por ende, concluimos que tras la desestimación administrativa de la primera solicitud de rectificación instada, cabría presentar una segunda solicitud de rectificación que no podría ser directamente inadmitida cuando ésta se basase en el derecho a aplicar la DT 2ª LIRPF reconocido en una resolución dictada en unificación de criterio (RG 2469/2020) que era inexistente al tiempo de desestimarse la primera solicitud de rectificación:
<<EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN PLENO, en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1, letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incoado por acuerdo del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 12 de mayo de 2022, a iniciativa del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, acuerda unificar criterio en el sentido siguiente:
Cuando una primera solicitud de rectificación de autoliquidación por parte de un obligado tributario que realizó aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca, basada en el derecho a la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, conforme a lo señalado en la resolución dictada en 5 de julio de 2017 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 7195/2016, ha sido desestimada mediante resolución no recurrida, le es posible a dicho obligado solicitar por segunda vez dicha rectificación -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada- con base en el derecho a la aplicación de la citada Disposición Transitoria Segunda contemplado en la resolución - inexistente al tiempo de desestimarse la primera solicitud- dictada en 1 de julio de 2020 por este Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 2469/2020>>.
QUINTO.-La pregunta a la que debía responder el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio RG 3804/2022 es, en esencia, la misma a la que debemos responder en el presente recurso, esto es, si puede formularse una segunda solicitud de rectificación de la misma autoliquidación, en este caso correspondiente a determinados ejercicios del IRPF.
No obstante, ambos casos presentan una diferencia sustancial, que modifica muy significativamente el análisis jurídico a realizar para encontrar cuál es la respuesta que ofrece nuestro ordenamiento, diferencia puesta de manifiesto por la ya citada STS de 4 de febrero de 2021 (recurso de casación 3816/2016).
Así, como hemos visto, en los casos resueltos por el Tribunal Supremo y por la citada resolución de este TEAC de 4 de octubre de 2022 (RG 3804-2022), la primera solicitud de rectificación de autoliquidación fue resuelta con un acuerdo desestimatorio por la AEAT que no fue recurrido, y ello supone, a juicio del Tribunal Supremo, que no había acto administrativo firme que se hiciese acreedor a la protección que a su contenido brinda el artículo 221.3 de la LGT:
"Por tanto, el efecto de cierre de la firmeza administrativa, que encuentra su expresión específica en el artículo 221.3 LGT, no juega en este asunto, puesto que el objeto sobre el que recae no coincide con el del caso que ahora enjuiciamos. Así, el precepto señala que: "[...]3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley [...]", toda vez que, como se ha razonado ampliamente, no puede ser caracterizado como un acto de aplicación de los tributos -en tanto concreta manifestación de la potestad de determinar la deuda tributaria mediante liquidación- el contenido así llamado en el acto que desestimó la solicitud de rectificación instada en primer lugar. "
Sin embargo, en el presente caso la primera solicitud de rectificación de autoliquidación fue, finalmente, estimada, lo que supondrá, como veremos, que en el presente caso sí se haya dictado una liquidación provisional, cuya firmeza hace directamente aplicable el citado artículo 221.3 de la LGT, que limita las posibilidades legales de su modificación posterior a las que resultan de los tres procedimientos especiales de revisión que en él se citan y del recurso extraordinario de revisión, y a cuyo marco, obviamente, debe ceñirse la interpretación de la limitación específica que para la tramitación de una solicitud de rectificación de autoliquidación posterior a una liquidación provisional dispone el artículo 126.3 del RGAT.
En efecto. Cuando, como ocurrió en nuestro caso, la primera solicitud de rectificación afecta a un elemento determinante de la cuantificación de la deuda y es estimada por la Administración Tributaria, el artículo 128.1 del Real Decreto 1065/2007 (RGAT) exige que el acto administrativo incluya una liquidación provisional:
Artículo 128 RGAT. Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
<<1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.
En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación>>
No puede dudarse que esta forma de finalizar la tramitación de una solicitud de rectificación de autoliquidación sí nos sitúa en el ámbito de aplicación del artículo 221.3 de la LGT. Así resulta, a contrario sensu pero con toda claridad, del análisis que hace la citada STS, siendo claro que el TS considera que, a diferencia del caso que allí analizó, la existencia de una liquidación del 128.1 del RGAT nos sitúa ante una "liquidación en sentido auténtico y propio", siendo esa ausencia de una "liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible" lo que hace inoperantes (en el caso del TS) los límites del artículo 221.3 LGT, razón por la que el TS flexibiliza, para su caso, la aceptación de una nueva solicitud de rectificación de autoliquidación: (El subrayado se añade al hacer la cita).
"2) Si no hay liquidación en sentido auténtico y propio -dada la especificidad, índole y fines de tales actos (vid. al respecto los artículos 101,1 y 3; 120 y 221 de la LGT y 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio -RGAT-, en un sistema tributario que gira, en su mayor parte, sobre la autoliquidación del propio contribuyente, lo que hace tener a la liquidación un contenido preciso y exclusivo surgido de su régimen jurídico, tal aserto nos permite abordar el segundo punto de interés casacional.
En otras palabras, sentado lo anterior, no habría inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible, la rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva ( art. 66.3 LGT), si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya concurrencia no es en este caso objeto de controversia, formal ni materialmente."
Por tanto, en el caso que nos ocupa, tras una primera solicitud de rectificación de autoliquidación que concluyó con liquidación provisional, las limitaciones a la presentación de una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación serán las siguientes:
En primer lugar, las que derivan del artículo 221.3 LGT.
"3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley."
La citada STS, al negar la aplicación al caso que resuelve, describe con contundencia los efectos del artículo 221.3 LGT que sí se producirán en nuestro caso:
"Por tanto, el efecto de cierre de la firmeza administrativa, que encuentra su expresión específica en el artículo 221.3 LGT, no juega en este asunto, puesto que el objeto sobre el que recae no coincide con el del caso que ahora enjuiciamos. Así, el precepto señala que (...)"
No es preciso extenderse en explicar que este "efecto de cierre de la firmeza administrativa" traza la línea básica en la que LGT resuelve el complejo equilibrio entre seguridad jurídica y derecho material, protegiendo el contenido de la liquidación provisional frente a cualquier intento de revisión por los contribuyentes en demanda de análisis por si de ella hubiese resultado algún ingreso indebido realizado a través de un recurso ordinario, siendo posible tan solo la impugnación de un acto firme, una liquidación provisional en este caso, a través de los procedimientos que se enumeran en el precepto.
Una nueva solicitud de rectificación de autoliquidación no puede desconocer esta limitada posibilidad de impugnación de una liquidación provisional firme.
En segundo lugar, se ha de atender al contenido del artículo 126.3 del RGAT. Del tenor literal de este artículo 126 RGAT se desprende la existencia de varios límites temporales a la presentación de una solicitud de rectificación, siendo ahora de trascendencia interpretativa el límite específico previsto en el apartado tercero, esto es, el aplicable a los casos en que existe ya liquidación provisional practicada por la Administración.
Es claro que tras haber concluido la primera solicitud de rectificación de autoliquidación con una liquidacion provisional, la formulación de posteriores solicitudes de rectificación de autoliquidación debe pasar por la limitación impuesta de este precepto, que el Alto Tribunal no analizó por tener delante un caso en el que entendió, como ya hemos dicho, que no se había practicado, en puridad, liquidación provisional. El citado precepto en su apartado 3 establece:
"3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.
Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional".
El correcto entendimiento del alcance de este precepto para el caso que nos ocupa exige realizar alguna precisión previa.
- Se ha de precisar cuál es la relación entre este precepto reglamentario y el artículo 221.3 de la LGT.
Como es obvio, esta relación sólo puede ser de supeditación del texto reglamentario al legal, de manera que la puerta que el reglamento abre para que a través de una solicitud de rectificación de autoliquidación se modifique la cuota ya liquidada para un impuesto y período impositivo concreto (pudiendo, evidentemente, determinar la existencia de un ingreso indebido que debe devolverse), no suponga (parafraseando la STS que venimos citando) una ruptura del "efecto de cierre de la firmeza administrativa, que encuentra su expresión específica en el artículo 221.3 LGT", que sí juega en este caso, al existir una liquidación provisional que ha adquirido firmeza.
El encaje del precepto reglamentario con el precepto legal existe, porque sólo abre la puerta a solicitudes de rectificación de autoliquidación (sea la primera o una posterior a otra que fue total o parcialmente estimada) que busquen modificar la autoliquidación del contribuyente pero sin atacar ni discutir directamente las rectificaciones que, sobre dicha autoliquidación, realizó una posterior liquidación provisional que ya sea acto administrativo firme.
En concreto, el reglamento establece que tras la práctica de una liquidación provisional, sólo cabe presentar una solicitud de rectificación si la liquidación se practicó por "consideración o motivo distinto" del invocado en la rectificación; especificándose, acto seguido, que concurrirá esa "consideración o motivo distinto" cuando la solicitud afecte a "elementos de la obligación tributaria" que no han sido regularizados en la liquidación provisional.
La literalidad del precepto reglamentario puede hacernos dudar sobre cuál es la verdadera llave que abre la puerta a la solicitud de rectificación de autoliquidación tras una previa liquidación provisional que adquirió firmeza. Podría serlo la invocación de una "consideración o motivo distinto", de la que sería sólo un posible caso la solicitud que afecte a "elementos de la obligación tributaria" que no han sido regularizados en la liquidación provisional que la norma cita para asegurase de que se tiene en cuenta.
O bien puede interpretarse que el núcleo del diferente debate jurídico que se ha de invocar con la solicitud de rectificación de autoliquidación está en la discusión novedosa de "elementos de la obligación tributaria" que no hayan sido regularizados por la liquidación provisional, solución a la que el precepto nos conduciría al introducir esta mención a través de la expresión "Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto (...;)", de modo que el segundo párrafo estaría acotando, o definiendo, al primero.
A juicio de este TEAC, el precepto reglamentario pretende que sólo si la solicitud de rectificación de autoliquidación se refiere a "elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante liquidación provisional" cabrá jurídicamente admitir su presentación (dentro, claro está, del plazo estructural de prescripción que nos recuerda el Alto Tribunal). Y ello por las siguientes razones:
- Se trata de una concreción de la expresión "consideración o motivo distinto" imprescindible para que el precepto reglamentario respete los efectos de la firmeza administrativa previstos en el artículo 221.3 de la LGT. Bajo esta amplia expresión del reglamento podrían pretender tener cabida solicitudes de rectificación de autoliquidación que discutiesen los elementos de la obligación tributaria regularizados por una previa liquidación provisional, ya firme, invocando nuevos argumentos jurídicos contra ella (por ejemplo, pronunciamientos judiciales o administrativos posteriores que cambian criterios, o incluso anteriores pero no invocados) o incluso, basándose en nuevas pruebas que no fuesen de imposible aportación con anterioridad.
Sin embargo, "consideraciones o motivos distintos" como los indicados nunca serían válidos para impugnar una liquidación provisional en atención al artículo 221.3 de la LGT, ya que este precepto impide revisar el contenido de un acto administrativo firme, una liquidación provisional en este caso, si no es a través de la invocación de un vicio de nulidad de pleno derecho (217 LGT), un error material aritmético o de hecho (220 LGT), una causa de revocación (art. 219 LGT) o de una de las causas tasadas del recurso extraordinario de revisión (244 LGT), y siempre mediante los procedimientos previstos para cada cada caso. No puede, por tanto, interpretarse que el reglamento está modificando a la LGT creando una nueva, y amplísima, vía de impugnación de actos firmes.
No debe llevarnos a error el hecho de que la STS que venimos citando acepte un más amplio marco para la reiteración de rectificación de autoliquidación, al afirmar que "(...) la rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva ( art. 66.3 LGT), si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud (...;)" ya que, como ya hemos indicado, lo hace para casos en los que niega, expresamente, que sea aplicable el artículo 221.3 de la LGT por entender que está ante "supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible".
Aun así, para ese mayor ancho de vía para repetir una rectificación de autoliquidación que acepta el TS, el Alto Tribunal aprecia que debe ceñirse a la invocación de nuevas circunstancias que "(...;) no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya concurrencia no es en este caso objeto de controversia, formal ni materialmente."
Resulta imprescindible, por tanto, asegurar que la solicitud de rectificación de autoliquidación plantea un debate jurídico novedoso, que va más allá de la regularización practicada por la liquidación provisional, que sale de su ámbito objetivo, y eso se consigue exigiendo que la solicitud de rectificación de autoliquidación afecte a elementos de la obligación tributaria diferentes a los regularizados por la liquidación provisional.
Y, en este sentido, debemos advertir que es criterio histórico de este TEAC que la mera alteración de la argumentación jurídica utilizada por el obligado tributario tras la práctica de una liquidación provisional, no permite obviar el límite objetivo fijado en el artículo 126.3 RGAT (el subrayado es nuestro):
Resolución TEAC 31 de diciembre de 2013, RG 1778/2011:
En este sentido, visto el precepto reglamentario, se impone confirmar el pronunciamiento de la Gestora, toda vez que la nueva solicitud de rectificación de autoliquidación afecta al mismo elemento de la obligación tributaria al que afectó la liquidación provisional que resolvió la anterior solicitud (la posible exención en España de los dividendos, percibidos por una sociedad residente en la Unión Europea, y repartidos por una sociedad española, en atención al nivel de la participación en ésta) por lo que la nueva solicitud de devolución no plantea una "consideración o motivo" distinto que permita revisar, por esta vía procesal, la liquidación provisional que, sobre el mismo elemento tributario, ya adquirió firmeza.
No puede estarse a la argumentación de la interesada, quien sostiene que estamos ante "consideraciones o motivos" distintos, por instarse inicialmente aquella devolución en aplicación de la normativa interna española, que recoge lo dispuesto en la Directiva Matriz-Filial, y, en esta segunda ocasión, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE (sentencia de 3 de junio de 2010, asunto C-478/08)>>.
Resolución TEAC de 12/09/2007, RG 2050/2007:
<<En nuestro supuesto, el obligado tributario fue objeto de actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, con carácter parcial, siendo el resultado de las mismas un acta a la que la entidad prestó su conformidad. El acta tenía el carácter de previa, y consecuentemente, de acuerdo con la regulación de las actas de conformidad, transcurrido el plazo de un mes desde la firma, se entendió dictada y notificada la liquidación provisional de acuerdo con la propuesta formulada en la misma.
Es decir, que el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, ha sido regularizado por la Administración mediante liquidación provisional, de manera, que sólo será posible, a tenor de lo expuesto, la rectificación de dicho concepto y período en el caso de que sea por motivo distinto al que se practicó la liquidación.
No se discute por la entidad reclamante que el Acta tenga el carácter de previa, ni que prestara su conformidad cuando la misma fue incoada, así como que el acta origine una liquidación provisional. Lo que la entidad recurrente manifiesta en sus alegaciones es que la solicitud de rectificación de autoliquidación es en todo caso por motivo distinto al de la liquidación provisional, y ello porque en el momento en que se incoó el Acta de Conformidad (5 de julio de 2004), no se había dictado la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 6 de octubre de 2005, de forma que la liquidación provisional en ningún caso podía versar sobre el motivo que ahora invoca en la solicitud de rectificación y que es precisamente la aplicación de la citada sentencia.
Lo alegado por la entidad reclamante carece de fundamento jurídico, y ello de conformidad con lo que vamos a exponer a continuación.
De acuerdo con lo ya expuesto en los antecedentes de hecho, el Acta de Conformidad incoada por la inspección contenía la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, la cual versaba, en cuanto a lo que a esta reclamación afecta, sobre la procedencia de minorar las cuotas deducibles declaradas en la cuantía de 20.780,50 euros, correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la compra de diversos bienes de inversión al haber percibido la entidad subvenciones destinadas a la adquisición de los mencionados bienes por importe de 144.309 euros. Las cuotas soportadas no deducibles por el motivo anterior ascienden a 23.089,44 euros, de los cuales, el sujeto pasivo ya minoró en sus declaraciones 2.308,94 euros, de forma que la regularización efectuada es por importe de 20.780,50 euros.
Es decir, la regularización efectuada por la inspección tuvo por objeto determinar la procedencia de la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de determinados bienes, cuando los mismos fueron financiados mediante subvenciones. Dicha regularización se efectúa de conformidad con lo previsto en el artículo 104.2 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que es la normativa vigente en dicho momento. Efectivamente, cuando tuvo lugar la regularización por la Inspección, no se había dictado la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, pero esto no quiere decir, que la cuestión ahora alegada por la entidad y relativa a la improcedencia de minorar dichas cuotas del impuesto soportadas por la adquisición de determinados bienes cuando han sido financiados con subvenciones, no sea el objeto de la regularización. El objeto de la regularización de la liquidación provisional es precisamente la cuestión resuelta en la Sentencia, con independencia de que el criterio en ella expuesto no fuera aplicado por la Inspección en el momento de dictar la liquidación por no haberse dictado todavía. Es decir, la entidad, prestó conformidad al acta incoada por la Inspección, en el que regularizó las cuotas deducidas por la adquisición de bienes financiados con subvenciones, ya que la Inspección se ajustó a la normativa vigente en dicho momento.
Como conclusión, podemos afirmar que el objeto de la rectificación solicitada por la entidad (aplicación de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por su incidencia precisamente en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas), es el mismo que el objeto regularizado por la Inspección en el Acta de Conformidad (minoración de las cuotas deducibles por la adquisición de bienes financiados con subvenciones) por lo que de acuerdo con la transcrita Disposición Adicional Tercera del RD 1163/1990 no procederá dicha rectificación>>
- Es una solución paralela a la que utiliza el artículo 140 LGT, cuando establece la general imposibilidad de "efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución" .
El parámetro que determina si se está, o no, ante el mismo objeto comprobado es, según el artículo 139.2 a) LGT al que se remite, la "Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación."
- Atender al elemento de la obligación tributaria también es coherente con la limitación que el artículo 128.1 del RGAT establece para que la propia Administración, tras la liquidación provisional que puso fin a una solicitud de rectificación de autoliquidación pueda realizar una nueva liquidación:
"La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación"
Esta conclusión ya ha sido afirmada por este TEAC en las resoluciones RG 1778/2011 y RG 10/2013:
Resolución TEAC 31 de diciembre de 2013, RG 1778/2011:
<<En este sentido, visto el precepto reglamentario, se impone confirmar el pronunciamiento de la Gestora, toda vez que la nueva solicitud de rectificación de autoliquidación afecta al mismo elemento de la obligación tributaria al que afectó la liquidación provisional que resolvió la anterior solicitud (la posible exención en España de los dividendos, percibidos por una sociedad residente en la Unión Europea, y repartidos por una sociedad española, en atención al nivel de la participación en ésta) por lo que la nueva solicitud de devolución no plantea una "consideración o motivo" distinto que permita revisar, por esta vía procesal, la liquidación provisional que, sobre el mismo elemento tributario, ya adquirió firmeza.
No puede estarse a la argumentación de la interesada, quien sostiene que estamos ante "consideraciones o motivos" distintos, por instarse inicialmente aquella devolución en aplicación de la normativa interna española, que recoge lo dispuesto en la Directiva Matriz-Filial, y, en esta segunda ocasión, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE (sentencia de 3 de junio de 2010, asunto C-478/08). Una y otra argumentación jurídica no son más que eso, consideraciones que en Derecho pretenden sustentar, con diferentes argumentos jurídicos, la misma pretensión (ya desestimada mediante acto administrativo firme), esto es, la misma exención de los mismos dividendos. La imposibilidad de instar la rectificación cuando se ha practicado previamente una liquidación provisional descansa en el principio de seguridad jurídica, en la cosa juzgada administrativa, en la imposibilidad de pretender abrir un segundo juicio o proceso administrativo respecto a una misma "cuestión", proceso aquél que incluso puede haber finalizado en resolución que haya ganado firmeza, como es el caso>>
Resolución TEAC de 17 de marzo de 2015, RG 10/2013:
<<La imposibilidad de instar la rectificación cuando se ha practicado previamente una liquidación provisional (por el mismo motivo) descansa en el principio de seguridad jurídica, en la cosa juzgada administrativa, en la imposibilidad de pretender abrir un segundo juicio o proceso administrativo respecto a una misma "cuestión", proceso aquél que incluso puede haber finalizado en resolución que haya ganado firmeza.
Aquella liquidación provisional pudo haberse discutido a través de los recursos ordinarios que contra todo acto administrativo pueden interponerse, pero una vez adquirida firmeza, el texto reglamentario trascrito, en coherencia con el esquema general de revisión de actos administrativos de la Ley General Tributaria y, en particular, de lo dispuesto en su artículo 221.3, impide que nuevas argumentaciones jurídicas puedan, al margen de los procedimientos especiales de revisión y del recurso extraordinario de revisión, reabrir al análisis de un elemento de la obligación tributaria ya analizado, imposibilidad que, por otro lado es paralela a la que encontrará la Administración para modificar sus propias liquidaciones provisionales, a tenor de tenor de lo dispuesto en el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria, en relación con el 139.2 a) de la misma Ley, esgrimiendo nuevos argumentos jurídicos>>.
- Asimismo, se ha de precisar qué entendemos por "elementos de la obligación tributaria", ya que será la comparación de los afectados por la previa liquidación provisional y por la nueva solicitud de rectificación de autoliquidación lo que determine si estamos, o no, ante un debate jurídico nuevo o ante la revisión del contenido y objeto del anterior acto firme.
Una primera aproximación teórica nos situaría ante cada uno de los aspectos que inciden en la liquidación de una obligación tributaria que demanda un análisis jurídico, autónomo y propio, que, si no fue suscitado al practicar la liquidación provisional, justifique la apertura de un nuevo procedimiento que lo aborde, a través de la solicitud de rectificación de autoliquidación (por ejemplo, obligaciones formales, hecho imponible, sujección, exención, ingresos computable, gastos deducibles, imputación temporal, deducciones en la cuota, etc). Debemos estar ante un debate jurídico nuevo, no abierto antes.
No obstante, esta aproximación no ofrece una pauta precisa, ya que es necesario concretar cuáles, de los muchos aspectos que influyen en una liquidación, alcanzan la "categoría", a los efectos que nos ocupan, de elemento de la obligación tributaria con la suficiente relevancia propia como para afirmar que estamos ante un debate jurídico nuevo, no abierto antes, que justifica que la seguridad jurídica que emana del acto firme ceda ante la justicia tributaria.
De entrada, a juicio de este TEAC, la noción de elemento de la obligación tributaria no se agota, como propone la Directora recurrente, en la identificación del componente de la base imponible del IRPF al que tanto liquidación provisional como solicitud de rectificación de autoliquidación se refieren, renta del trabajo en este caso, ya que es claro que dentro de cada una de las fuentes de renta hay más variantes jurídicas que merecen análisis jurídico autónomo.
Ante la dificultad que ofrece la delimitación general, a los efectos que nos ocupan, del concepto de elemento de la obligación tributaria, la solución más adecuada será determinar, en cada caso concreto, cuáles son los "elementos" de la obligación tributaria regularizados en la liquidación provisional, fijándose en el alcance del procedimiento concreto en cuyo seno se practicó la citada liquidación -interpretación que este TEAC ya ha defendido en las resoluciones RG 3498/2012 de fecha 10 de septiembre de 2015 y en la resolución de 17 de marzo del citado año, RG 10/2013 -.
Así, en esta última resolución afirmamos que cabía presentar una solicitud de rectificación del IVA en aras a modificar la imputación temporal de una cuota repercutida (no siendo de aplicación el límite previsto en el artículo 126.3 RGAT) cuando, pese a haberse regularizado en una liquidación provisional las cuotas repercutidas, el alcance del procedimiento en cuyo seno se giró la misma se circunscribía a "contrastar los datos de los Libros Registro" y no a la imputación temporal:
Resolución TEAC de 17 de marzo de 2015, RG 10/2013:
<<En los presentes expedientes, la empresa X solicita la rectificación de las declaraciones-liquidaciones de IVA del 3T y 4T del ejercicio 2010 por haber imputado de forma incorrecta una factura por ella emitida.
Así, en un procedimiento de ejecución hipotecaria, al adjudicarse los bienes al ejecutante (banco Z), empresa X expide la factura 10/0099/000044 en fecha 19 de noviembre del año 2010, siendo el concepto "Adjudicaciones efectuadas por Banco Z en el Procedimiento Hipotecario número XX seguido en el Juzgado de Primera Instancia número 5 de Almería", con una base imponible de 9.800.703,50 euros y un IVA repercutido del 8% por importe de 784.056,28 euros, cantidad que fue autoliquidada en la declaración-liquidación de IVA del 4T de 2010.
Posteriormente, la entidad considera que dicha factura debió emitirse en el 3T de 2010 y declararse en ese periodo, por lo que solicita la rectificación de la autoliquidación del 4T en el sentido de minorar el IVA repercutido (lo que da lugar a un ingreso indebido), y la rectificación de la autoliquidación del 3T para aumentar en este periodo el IVA repercutido por esta operación.
La Administración deniega la posibilidad de instar la rectificación, puesto que ya se había practicado Liquidación provisional por dichos periodos.
(...)
En el caso concreto que examinamos, en los requerimientos por los que se inician las actuaciones de comprobación relativas del IVA del ejercicio 2010, por lo que respecta a los trimestres tercero y cuarto, el alcance de las actuaciones se describe de la siguiente manera:
"Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en su autoliquidación, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros".
En la Liquidación provisional practicada por el 3T la única regularización practicada es la eliminación de las cuotas aplicadas a compensar procedentes de periodos anteriores, cuestión que nada tiene que ver con el IVA repercutido por la operación de ejecución hipotecaria.
En el 4T se practican diversas regularizaciones, siendo una de ellas la modificación de las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992. En efecto esta regularización se refiere al IVA repercutido, y la rectificación que pretende la entidad con su solicitud precisamente se refiere al IVA repercutido, no obstante, el alcance de las actuaciones de comprobación notificado al obligado tributario sólo se refiere a contrastar los datos de los Libros y los requisitos formales de las facturas, no el examen del devengo de las operaciones ni el momento en que procede su imputación temporal.
Al no haberse practicado regularización mediante Liquidación provisional por los mismos motivos por los que ahora pretende X la rectificación de sus autoliquidaciones, este Tribunal considera que no puede impedirse a la entidad solicitar la rectificación pretendida por el solo hecho de existir Liquidaciones provisionales previas de esos mismos periodos, ya que las Liquidaciones fueron practicadas por motivos distintos>>
Y, por su parte, en la resolución RG 6084/2011 de 7 de mayo de 2015 (que reitera una previa de 10 de septiembre de 2015, RG 3498/2012) afirmamos que a efectos de determinar cuál fue el elemento regularizado en la liquidación provisional debe tenerse en cuenta tanto el propio elemento objetivo de la comprobación, como el alcance del procedimiento concreto:
Resolución TEAC RG 3498/2012 de 10 de septiembre de 2015:
<<Examinando la citada normativa, debe decidirse sobre si la solicitud de rectificación afecta a:
" elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional";
A este respecto este Tribunal considera que la exigencia de que el elemento de la obligación tributaria no haya sido regularizado se refiere, tanto al propio elemento objetivo de la comprobación, como al alcance del procedimiento concreto; así:
-- En relación con el elemento objetivo, una primera comprobación que se limitase a ser meramente formal, sin analizarse por la Administración determinados datos puestos a su disposición, no puede entenderse que recaiga sobre los mismos elementos objetivos que una segunda comprobación, en la que ya no se analizasen cuestiones puramente formales.
Siguiendo con el razonamiento anterior, debe entenderse que el elemento objetivo es el mismo en ambos procedimientos cuando concurre en ambos la misma intensidad en la comprobación, lo que haría inviable la posibilidad de una impugnación después de una primera liquidación provisional, cuando existe idéntico objetivo en el sentido expuesto
-- En relación con alcance del procedimiento , este Tribunal entiende que también incide en la concreción de si el elemento regularizado en la primera liquidación es o no el mismo que el que se pretende incluir en la solicitud de rectificación.
Ello supone para el reclamante la posibilidad de que, si el análisis de determinada cuestión no hubiera podía llevarse a cabo por la Administración Tributaria en un primer procedimiento de verificación de datos por la limitación de las facultades de comprobación que le impone el artículo 131 de la Ley 58/2003, haya de entenderse que dicha cuestión puede suscitarse en una solicitud de rectificación posterior que, al conocerse en un procedimiento de comprobación limitada o inspección, permitiera el análisis de cuestiones de mayor complejidad.
Entenderlo de otra forma supondría un evidente desequilibrio a favor de la Administración, que después de practicar una liquidación derivada de un procedimiento de verificación de datos puede volver a liquidar al contribuyente sobre la misma cuestión, al no tener la regularización practicada en ese procedimiento de verificación de datos el efecto preclusivo para la Administración ( artículo 133.2 de la LGT ) que sí existe en los casos de comprobación limitada ( artículo 140.1 de la LGT), e inspección ( artículo 148.3 de la misma norma ); mientras que al contribuyente la verificación de datos, entendida de manera restrictiva, sí le produciría efecto preclusivo, en el sentido de que se le impediría reclamar sobre una cuestión que nunca hubiera podido serle resuelta en el procedimiento de verificación de datos.
Lo expuesto lleva a este Tribunal a concluir que en el presente caso se plantea por la interesada en el recurso de reposición una impugnación de su declaración contenida en el modelo 296, que resulta admisible, al referirse a "motivo distinto " del que dió lugar la liquidación provisional>>
Así, la primera resolución citada pone de manifiesto que aunque la rectificación verse sobre el mismo objeto que la liquidación provisional (en ese caso, las cuotas repercutidas de IVA) se exige, a efectos del artículo 126.3 RGAT, que haya coincidencia también en el alcance del procedimiento; alcance que en el marco de los procedimientos de aplicación de los tributos iniciados de oficio, es fijado por el propio órgano administrativo en el acto administrativo por el que se acuerda su iniciación ex artículo 87.3 del Real Decreto 1065/2007:
Artículo 87. Iniciación de oficio.
<<3. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el artículo 97.1 de este reglamento, lo siguiente:
a) Procedimiento que se inicia.
b) Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.
c) Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.
d) Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.
e) En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello
f) En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica>>.
No obstante, cuando la liquidación provisional se produce en el marco de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, no existe norma que obligue a la Administración Tributaria a identificar el alcance; extremo que se entiende en tanto que al ser un procedimiento instado por el contribuyente, es éste quien fija su alcance mediante la formulación de sus pretensiones. Así, la pretensión delimita las cuestiones que debe ponderar el órgano administrativo y, al tiempo, fija el perímetro dentro del cual se debe producir el pronunciamiento administrativo que, por razones de congruencia, no podrá extralimitarse de lo pedido, ni empeorar su situación (proscripción de la reformatio in peius) tal y como establece el artículo 88 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas:
Artículo 88 LPACAP. Contenido.
<<En los procedimientos tramitados a solicitud del interesado, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad de la Administración de incoar de oficio un nuevo procedimiento, si procede>>.
En conclusión la presentación de una segunda solicitud de rectificación tras la estimación total o parcial de la primera solicitud con la práctica, por tanto, de una liquidación provisional, será admisible siempre que la pretensión en ambos procedimientos sea distinta.
La traslación de lo anterior al presente caso determina que la respuesta a la cuestión controvertida, esto es, a si debe tramitarse la segunda solicitud de rectificación que invoca la resolución RG 2469/2020 tras la estimación administrativa de la primera rectificación instada (materializada en la práctica de una liquidación provisional) con base en la resolución RG 7196/2017, sea positiva, al apreciar que la segunda solicitud de rectificación se refiere a un elemento de la obligación tributaria que no fue abordado en la liquidación provisional.
Recordemos que en el caso controvertido, tras incluir en la autoliquidación como rendimiento del trabajo sujeto a gravamen el 100% de la pensión percibida, en la primera solicitud de rectificación el interesado solicitó reducir el rendimiento del trabajo sujeto a imposición en una cuantía específica: el 25% la parte de la pensión correspondiente a las aportaciones previas a 1 de enero de 1979 basándose, precisamente, en la resolución de este TEAC dictada en unificación de criterio relativa a Institución Telefónica Previsión en la que declaramos:
Resolución TEAC dictada en unificación de criterio, RG 7195/2016 de 5/7/2017:
<<EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO EN PARTE fijando el criterio siguiente:
(...)
La parte de la pensión que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles, según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte correspondiente de la pensión>>.
La primera solicitud de rectificación de autoliquidación y, por tanto, la liquidación provisional firme en la que derivó, aborda la posible reducción en base imponible derivada de la aplicación derivada de la DT 2ª LIRPF, referida a toda la pensión de jubilación derivada de las aportaciones realizadas hasta 1978.
Sin embargo, en la segunda solicitud de rectificación se refiere sólo a la parte de la pensión correspondiente a aportaciones previas a 1 de enero de 1967, y el reclamante se aparta de la aplicación de la citada DT 2ª, que considera no aplicable al entender que dicha parte de la pensión no se puede calificar como rendimiento del trabajo, debiendo por tal razón, una errónea calificación de la renta, excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión correspondiente a tales aportaciones según había declarado este TEAC en la resolución dictada en unificación de criterio RG 2469/2020:
Resolución TEAC dictada en unificación de criterio, RG 2469/2020 de 1/7/2020:
<<Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la prestación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones>>.
Por ende, estaríamos ante un distinto elemento de la obligación tributaria, puesto que lo que el interesado solicitaba a la Administración Tributaria en la primera solicitud de rectificación era aplicar el régimen fiscal de la DT 2ª LIRPF que le permitiría minorar la cuantía de los rendimientos del trabajo a computar en la base imponible. Por el contrario, en su segunda solicitud de rectificación, pretendía negar su calificación como rendimientos del trabajo. Así, en la segunda solicitud solicitaba una alteración en la calificación, en tanto que no invocaba a su favor la aplicación de la DT 2ª LIRPF sino, más bien, lo contrario: negar la aplicación del citado régimen así como la consideración de esa parte de la pensión como rendimiento del trabajo , pues solicitaba la exclusión como rendimiento del trabajo del 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida correspondiente a dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1967.
Se evidencia, en definitiva, que en el caso que nos ocupa, la pretensión formulada en la segunda solicitud de rectificación es distinta que la formulada en la primera, la cuestión que se planteaba en la segunda solicitud no era la que se había planteado en la primera solicitud y, por ende, la solicitud se refería a un elemento de la obligación tributaria distinto del regularizado en la liquidación provisional girada -liquidación que, como no podía ser de otra manera, estuvo constreñida a la pretensión concreta formulada por el obligado tributario-.
De ello se colige que la segunda solicitud de rectificación afectaba a un elemento de la obligación tributaria distinto del regularizado y, por ende, no cabía que la Administración Tributaria declarase la inadmisibilidad de la solicitud de rectificación instada.
Sentado lo anterior, quiere este TEAC realizar varias reflexiones jurídicas que ahondan en la conclusión ahora alcanzada.
Así, primeramente, este TEAC es consciente de que podría argumentarse para rebatir la tesis defendida en las líneas precedentes que, siendo la primera solicitud de rectificación (y, por ende, la liquidación provisional practicada) relativa a la aplicación de la reducción del 25% de la renta, la segunda solicitud -encaminada a discutir la calificación como rendimientos del trabajo- afectaría al mismo elemento de la obligación tributaria en tanto que, si bien la liquidación provisional no entró expresamente a enjuiciar si la renta percibida de la Seguridad Social por aportaciones previas a 01/01/1967 era verdaderamente un rendimiento del trabajo, era una conclusión jurídica implícita y previa a la aplicación de aquella reducción. Esto es, la aplicación de la reducción del 25% en virtud de la aplicaciónón de la DT 2ª LIRPF conllevaba, al menos implícitamente, un juicio de valor sobre la calificación de la misma en la citada categoría de renta.
Sin embargo, ello no sería jurídicamente correcto puesto que, dejando de lado que supondría adoptar una noción de "elemento de la obligación tributaria" excesivamente amplio, con consecuencias jurídicas que trascenderían de este artículo 126.3 RGAT al ser muchos los preceptos en los que la Ley General Tributaria se refiere al "elemento de la obligación tributaria", la realidad es que la parte de la pensión procedente de aportaciones previas a 1967 no es un rendimiento del trabajo a efectos del IRPF.
De hecho, este TEAC en la resolución RG 6084/2011 de fecha 07/05/2015 citada anteriormente ya concluyó que, tras autoliquidar el contribuyente unos pagos como cánones exentos y regularizarse posteriormente en una liquidación provisional los citados pagos como cánones sujetos a retención, le era posible al contribuyente presentar una solicitud de rectificación posterior en la que su pretensión era alterar la calificación de la renta [esto es, que no fueran cánones -ya sean exentos (autoliquidación) o sujetos a retención (liquidación provisional)- sino rendimientos de actividades empresariales] puesto que eso afectaría a un elemento distinto del regularizado.
A resultas de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT, acuerda DESESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:
No cabe ex artículo 126.3 RGAT inadmitir una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación basada en el derecho a la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 de conformidad con la resolución dictada en 1 de julio de 2020 por este TEAC en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio RG 2469/2020, cuando ha existido una primera solicitud basada en el derecho a la aplicación de dicha Disposición Transitoria Segunda LIRPF, de conformidad con la resolución dictada el 5 de julio de 2017 por este TEAC en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio RG 7195/2016, que fue estimada total o parcialmente practicándose liquidación provisional sin que se interpusiera recurso frente a la misma.
