En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 12/02/2024 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 23/11/2022 contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de referencia:...7), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2019, periodos 1T a 4T, siendo la cuantía de la reclamación de 249,32 euros.
SEGUNDO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende lo siguiente:
-
El reclamante presentó autoliquidación por el Impuesto y períodos reseñados.
-
Tras la sustentación de un procedimiento de comprobación limitada (artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en adelante LGT), los órganos de gestión tributaria dictaron liquidación provisional, en la que, en síntesis, se practican ajustes en el IVA soportado.
-
Con anterioridad este Tribunal estimó parcialmente reclamación interpuesta contra el mismo impuesto y ejercicio por falta de motivación (resolución 28-22159-2020 y acumuladas)
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación, la entidad interpuso reclamación económico administrativa ante este Tribunal Regional, objeto de la presente resolución, alegándose en síntesis que no se ha tenido en cuenta la regularización de un bien de inversión cuya inclusión solicitó el reclamante, cuestión que es rechazada por la Administración por no constar en los libros registros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es ajustado a Derecho.
TERCERO.- A la hora de resolver la cuestión que se plantea en el presente expediente, debemos tener en cuenta que el Tribunal Económico-Administrativo, en Resolución núm. 00/1656/2005, de 13 de junio de 2007, destaca que la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios debe practicarse atendiendo a su destino previsible, debiendo realizarse previsiones razonables basadas en criterios lógicos y prudentes a la hora de practicar las correspondientes deducciones, sin perjuicio de realizar la ulterior regularización de la deducción practicada al darse a las unidades inmobiliarias un destino diferente.
Como añade la misma Resolución del TEAC, es improcedente actuar de otra forma, practicando la deducción de las cuotas de IVA sin fundamentar que los bienes se destinarían a segundas entregas sujetas al IVA por renuncia de la exención, o a arrendamientos que no fueran de vivienda, por lo que la única vía para practicar la deducción es atender al destino previsible de los bienes (operaciones exentas) y posteriormente regularizar la deducción si dicho destino es finalmente alterado y se destinan los inmuebles a operaciones que sí generan derecho a deducir.
Ha de hacerse eco este órgano revisor de las resoluciones del TEAC de fechas 23 de enero de 2014, R.G: 00/976/2012, y de 17 de marzo de 2016, R.G: 00/5651/2013 en las que se fija como criterio que el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992 LIVA impone la obligación de rectificar la deducción cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones que no originan tal derecho. Dicho precepto está en consonancia con la Directiva y con la interpretación que de la misma está haciendo el TJCE. Se cita Sentencia de 10/10/2013, asunto C-622/11, en la que se reitera que el sistema de regularización de las deducciones contenido en la Directiva tiene por objeto aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al derecho de deducción únicamente en la medida en que se destinen a operaciones que tributen por el impuesto. Es decir, se exige una relación estrecha y directa entre el derecho de deducción y la utilización del bien para operaciones posteriores sujetas a gravamen.
En la primera de las resoluciones citadas se analizaba el caso de una entidad que había deducido en el año 2005 las cuotas de IVA soportado en la adquisición de terrenos, y como consecuencia de su venta en el año 2010 exenta del IVA, la Oficina Gestora por aplicación del art. 99.Dos de la LIVA exige tales cuotas en el 2T de 2010, confirmando el TEAC tal regularización. Se indica en la misma:
"En este punto, conviene precisar que una cosa es el destino que definitivamente se ha dado a los bienes adquiridos y otra cosa, el destino previsible en el momento de su adquisición. Así, dada la actividad desarrollada por la entidad y la naturaleza de los bienes adquiridos, no es objeto de controversia que el destino previsible de los bienes era la promoción inmobiliaria de edificaciones, actividad sujeta y no exenta que genera derecho a la deducción de las cuotas de impuesto soportadas en la adquisición de los mismos. Por tanto, la entidad reclamante actuó correctamente al practicar la deducción en la correspondiente autoliquidación.
No obstante, ese destino previsible resultó posteriormente modificado, aplicándose los bienes a la realización de una operación sujeta y exenta que no origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, de conformidad con el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es claro, por tanto, que procede la aplicación del citado artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, y que la entidad debió rectificar las cuotas deducidas en la autoliquidación del periodo en que se realiza la transmisión sujeta y exenta, esto es, el segundo trimestre de 2010."
Y en la segunda resolución, el caso debatido fue el de una entidad que había deducido en el 4T del año 2006 las cuotas de IVA soportado en la adquisición de terrenos, y como consecuencia de su aportación no dineraria en la constitución de una nueva entidad en enero de 2007, sin repercutir IVA, la inspección por aplicación del art. 99.Dos de la LIVA exige tales cuotas en el 1T de 2007, confirmando el TEAC tal regularización. Se señala en la misma:
"En este punto, conviene precisar que una cosa es el destino que definitivamente se ha dado a los bienes adquiridos y otra diferente, el destino previsible en el momento de su adquisición. Así, dada la actividad desarrollada por la entidad y la naturaleza de los bienes adquiridos, no es objeto de controversia que el destino previsible de los bienes era la promoción inmobiliaria, actividad sujeta y no exenta que genera derecho a la deducción de las cuotas de impuesto soportadas en la adquisición de dichos bienes. Por tanto, la entidad reclamante actuó correctamente al practicar la deducción en la correspondiente autoliquidación.
No obstante, con la aportación a la nueva sociedad de las participaciones indivisas de los terrenos, la entidad realizó una entrega de bienes, de conformidad con el artículo 8.Dos.2.º de la Ley 37/1992, según el cual, se consideran entregas de bienes "Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades (...)". Por tanto, la entidad realiza una entrega de bienes que constituye una operación sujeta y exenta del impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.Uno.20.º de la Ley del Impuesto, que establece la exención de las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables.
De esta forma, el destino previsible en el momento de la adquisición de los terrenos resultó posteriormente modificado, aplicándose los bienes a la realización de una operación sujeta y exenta que no origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Es claro, por tanto, que procede la aplicación del citado artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, y que la entidad debió rectificar las cuotas deducidas en la autoliquidación del periodo en que se realiza la transmisión sujeta y exenta, esto es, el periodo 1T/2007."
Por lo tanto, es doctrina reiterada del TEAC (con el carácter vinculante para toda la Administración Tributaria que le otorga el art. 239.8 de la LGT) que la regularización en la segunda etapa o fase, que es en la que nos hallamos, se debe realizar en el periodo impositivo en el que se producen las circunstancias que determinan el cambio de destino previsible inicial.
No podemos perder de vista que nos encontramos ante un tributo (el IVA) que aunque su hecho imponible se realiza de modo instantáneo, en un momento concreto, la obligación de su liquidación es periódica (mensual o trimestral), de ahí que podamos distinguir las dos indicadas fases en la deducibilidad de las cuotas, y atendamos a distintos momentos temporales a los que imputar la regularización que pretende efectuar en su caso la Administración Tributaria. Esto es, si no está de acuerdo con la deducibilidad de las cuotas de IVA declaradas por el contribuyente porque el destino previsible inicial de los bienes es la realización de operaciones que no generan el derecho a la deducción, la regularización se debe referir al periodo de liquidación del momento de la adquisición. Sin embargo, si se ha aceptado tal deducibilidad inicial por parte de la Administración Tributaria, y con posterioridad se modifica el destino previsible, la regularización de tales cuotas con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, se debe referir al periodo de liquidación del momento en que se produce la circunstancia que motiva dicho cambio de destino.
CUARTO.- En el caso que nos ocupa, no resulta necesario el registro de la cuota en el libro registro del ejercicio 2019, sino en el ejercicio 2015, tal y como se hizo, teniendo derecho el reclamante a rectificar la cuota que no dedujo en base a un criterio lógico y prudente, razón por la que no practicó deducción inicialmente, pudiendo en base al artículo 99.Dos de la Ley rectificar tal ausencia de deducción si dicho destino se ve alterado, o bien regularizar el bien de inversión en su periodo de regularización si ya entró en funcionamiento.
En el caso que nos ocupa, el reclamante ya alegó lo pretendido ante este Tribunal en la liquidación núm. de referencia 2019...4M, la cual fue anulada por este Tribunal por no dar contestación la Administración a lo solicitado por el reclamante.
Por tanto, no siendo cuestionado por la Administración que se dan las circunstancias para rectificar la deducción no practicada, procede estimarse lo alegado al entender este Tribunal que no es necesario que dicha operación conste registrada en el ejercicio comprobado, y no haberse opuesto la Administración al cambio de destino del inmueble.