En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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28-01430-2024
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15/01/2024
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27/01/2024
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28-07131-2024
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09/04/2024
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18/04/2024
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28-23947-2024
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15/01/2024
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27/01/2024
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28-23948-2024
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09/04/2024
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18/04/2024
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En fecha 15/01/2024 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación A28...39 ) derivado del Acta nº A02-REFERENCIA_1 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2017 y 2018, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico administrativas nº 28-01430-2024 por el ejercicio 2017 y nº 28-23947-2024 por el ejercicio 2018. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 474.854,03 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 351.806,98 euros correspondiente al periodo 2017.
En fecha 09/04/2024 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación A28...06 ), con origen en la propuesta sancionadora nº A51-REFERENCIA_2, dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicios 2017 y 2018, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico administrativas nº 28-07131-2024 por la sanción derivada del ejercicio 2017 y nº 28-23948-2024 por el ejercicio 2018. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 297.234,27 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 218.405,25 euros correspondiente a la sanción del periodo 2017.
SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
TERCERO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que en fecha 13/05/2022 se notificó al interesado comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de carácter general, relativas a:
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Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2017 y 2018.
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Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), ejercicios 2017 y 2018.
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme a lo establecido en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo LGT). Dicho plazo se extendió por tres meses en virtud de lo previsto en el apartado 5 de dicho artículo 150 de la LGT, recogiéndose dicha circunstancia en el punto 10 de la Diligencia nº 15 de fecha 25/09/2023.
En relación con el IRPF, en fecha 23/10/2023 se formalizó el acta de disconformidad nº A02-REFERENCIA_1, la cual da origen al acuerdo de liquidación aquí impugnado.
Paralelamente a las actuaciones descritas, se desarrollaron procedimientos inspectores con las siguientes entidades españolas, todas ellas participadas por el obligado tributario:
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XZ S.L., en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2017. Dichas actuaciones finalizaron mediante acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02-REFERENCIA_3.
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TW S.L., en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2018. Dichas actuaciones finalizaron mediante acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02-REFERENCIA_4.
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NP S.L., respecto al Impuesto sobre Sociedades de 2018, Retenciones/ingresos a cuenta del capital mobiliario, de trabajo y actividades económicas, así como respecto a las retenciones a cuenta de la imposición de no residentes, de los últimos tres trimestres de 2018. Estas actuaciones finalizaron mediante acuerdos de liquidación derivados de actas firmadas en conformidad.
Señalar que constan a este Tribunal la interposición de reclamaciones económico-administrativas por parte de las entidades XZ S.L. y TW S.L. como consecuencia de las citadas actuaciones inspectoras. Dichas reclamaciones fueron resueltas mediante resoluciones de fecha 27/11/2024, desestimando las alegaciones formuladas y confirmando los acuerdos de liquidación dictados por la Inspección de los Tributos.
En relación al IRPF, la Inspección de los Tributos puso de manifiesto, entre otros, los siguientes hechos relevantes, a saber:
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El obligado tributario presentó IRPF en España desde el año 2003 hasta 2010, ambos incluidos. En fecha 18/01/2011, presentó modelo 030 comunicando el cambio de su residencia fiscal a Argelia. Desde dicho ejercicio, 2011, hasta 2018, no presenta declaración en España ni por el IRPF ni por el IRNR.
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En fecha 27/09/2022 presentó autoliquidaciones extemporáneas relativas al IRNR de 2019, fecha a partir de la cual presenta autoliquidaciones por dicho impuesto declarando únicamente rendimientos derivados del arrendamiento de un inmueble en España.
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El obligado tributario nació en España, siendo su padres tunecinos, por lo que, desde el momento de su nacimiento adquiere la nacionalidad tunecina. No obstante, en 2001 adquiere la nacionalidad española por residencia, renunciando en este momento a su nacionalidad tunecina.
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Ante las autoridades españolas, el obligado se identifica como ciudadano español con residencia en Argelia. Ante las autoridades argelinas, se presenta como ciudadano tunecino con residencia fiscal en Argelia; y ante las autoridades tunecinas, "se presenta como ciudadano tunecino, con domicilio en Túnez o en Argelia, según le convenga". De este modo, el obligado tributario, "se identifica con CIN (Carte d´Identité Nationale) o pasaporte de Túnez cuando se encuentra o se relaciona con Argelia o Túnez y con DNI o pasaporte español cuando se encuentra en España".
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Aporta el interesado certificado de residencia fiscal a efectos de Convenio emitido por las autoridades de Argelia, así como las declaraciones de renta presentadas en dicho país. En las mismas consta que en 2017 declara no obtener rentas, y en 2018 únicamente declara las rentas de origen Argelia procedentes de la entidad GH, de la cual es el único propietario.
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En relación con Túnez, no aporta el obligado tributario certificado de residencia fiscal. Por el contrario, manifiesta que no es residente fiscal en Túnez. No obstante, como consecuencia del requerimiento de información internacional realizado por la Inspección a las autoridades fiscales tunecinas, estas consideran que el obligado debe tributar en Túnez por sus rentas mundiales, aportando las declaraciones presentadas por el obligado tributario en dicho país y las rentas imputadas en el mismo al obligado tributario. En dichas declaraciones, el obligado también declara únicamente las rentas con origen Túnez, correspondientes a salarios satisfechos por la entidad LM SARL, entidad propiedad del obligado en un 99,9%, en relación al 2017. No declara obtener rentas en 2018. Asimismo, el obligado soportó retenciones en Túnez por dividendos satisfechos por la entidad tunecina JK SARL (entidad propiedad del obligado en un 99%), en 2017, y por intereses satisfechos por la entidad QR, tanto en 2017 como en 2018. Esta información se obtiene como consecuencia del requerimiento realizado por la Inspección, no habiendo aportado el obligado tributario documentación alguna respecto a las declaraciones presentadas en Túnez.
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Examina la Inspección las relaciones personales y económicas del obligado tributario en España, Argelia y Túnez, exponiendo detalladamente sus hábitos, desplazamientos, inversiones, relaciones societarias, etc.
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De este modo, analizada la documentación aportada por el obligado tributario, así como la obtenida por la Inspección a través de requerimientos de información a terceros y la obrante a su disposición, concluye la Inspección que el obligado tributario ha permanecido en España más de 183 días tanto en 2017 como en 2018, encontrándose también en España el núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que tiene la consideración de residente fiscal en España en virtud del artículo 9.1. de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en lo sucesivo LIRPF).
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Asimismo, dada la aportación de certificado de residencia fiscal a efectos de Convenio emitido por las autoridades de Argelia, aplica el Convenio entre el Reino de España y la República Argelina Democrática y Popular para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho «ad referendum» en Madrid el 7 de octubre de 2002, concluyendo que conforme al artículo 4 del mismo, el interesado tiene la consideración de residente fiscal en España. En consecuencia, considera la Inspección que el interesado estaba obligado a presentar declaración por IRPF en los ejercicios 2017 y 2018.
La regularización practicada consistió, en síntesis, en lo siguiente:
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Consideración del interesado como residente fiscal en España en los ejercicios 2017 y 2018 de acuerdo con el artículo 9.1 de la LIRPF y con el artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición hispano-argelino, estando, en consecuencia, obligado a presentar en España declaración del IRPF de dichos ejercicios por su renta mundial.
El obligado tributario formuló alegaciones en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia; así como con ocasión del trámite de alegaciones previsto en el artículo 157.3 de la LGT. El acuerdo de liquidación confirmó la propuesta contenida en el acta, desestimando lo alegado.
CUARTO.- Por otro lado, consta igualmente que por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador que fue tramitado por el procedimiento abreviado. Se firmó en disconformidad acuerdo de imposición de sanción identificado con número A51-REFERENCIA_2 al concluir la Administración que el obligado tributario, durante los periodos objeto de regularización, no ingresó dentro del plazo establecido la totalidad de la deuda que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT.
QUINTO.- Disconforme con lo anterior, interpuso el interesado las presentes reclamaciones económico-administrativas, ante este Tribunal Regional, en virtud de lo previsto en el artículo 235 de la LGT, alegando, en síntesis, las siguientes cuestiones:
En relación con el acuerdo de liquidación, tras exponer los hechos considerados por la Inspección y la situación del interesado en los ejercicios comprobados, alega la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, al considerar que no se ha motivado adecuadamente la extensión del plazo de duración de tres meses prevista en el apartado 5 del artículo 150 de la LGT.
Posteriormente, defiende la parte reclamante su condición de no residente fiscal en España en ninguno de los ejercicios inspeccionados, considerando que la Inspección ha obviado el certificado fiscal a efectos de Convenio emitido por las autoridades argelinas, el cual considera que es prueba suficiente de que su residencia fiscal se encontraba en Argelia donde debe ser presumida. Manifiesta que la Administración no puede rechazar sin más dicho certificado ya que ello supone la vulneración de lo señalado por el Tribunal Supremo en su Sentencia 778/2023, de 12 de junio de 2023 (recurso núm. 915/2022). Asimismo, reitera su disconformidad con el cómputo de los días de permanencia en España considerados por la Inspección, indicando unos cálculos por meses de determinados días que considera que se debieron admitir como estancia fuera de España, alegación esta ya formulada ante la Inspección y desestimada en el acuerdo de liquidación. Del mismo modo, vuelve a defender que su centro de intereses vitales se encontraba en Argelia, país en el que residía su novia con la que iba a contraer matrimonio, si bien se retrasó como consecuencia del COVID.
En relación con el acuerdo sancionador, alega la ausencia de tipicidad de la sanción impuesta lo que supone una vulneración del principio de legalidad recogido en el artículo 25.1 de la Constitución Española. Asimismo, considera que no existe culpabilidad en su actuación, no habiendo la Administración motivado adecuadamente el acuerdo sancionador impugnado ni acreditado la culpabilidad en su actuación, habiendo hecho el interesado, en todo caso, una interpretación razonable de la norma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si es conforme a Derecho el acuerdo de liquidación impugnado, en particular, en lo que se refiere a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y la consideración del reclamante como residente fiscal en España en los ejercicios inspeccionados.
Si es conforme a Derecho el acuerdo sancionador impugnado, a la vista del expediente remitido a este Tribunal y las cuestiones aducidas por el reclamante.
CUARTO.- En relación con el acuerdo de liquidación impugnado, este Tribunal considera necesario comenzar analizando las cuestiones de índole formal alegadas por la parte reclamante. En particular, considera el interesado que ha prescrito el Derecho de la Administración a practicar liquidación por el IRPF de 2017 y 2018, ya que no procede la extensión del plazo de 3 meses declarada en virtud del artículo 150.5 de la LGT, puesto que dicho artículo está previsto para la aportación por parte de los obligados tributarios de documentación requerida y no aportada previamente, por lo que considera que la motivación de la extensión del plazo dada por la Inspección es incorrecta. Así, señala que en el presente caso la documentación controvertida no fue aportada por el interesado, sino que se obtuvo como consecuencia de la contestación a un requerimiento de información realizado por la Inspección a las autoridades fiscales de Túnez. En consecuencia, al no tratarse de información aportada por el interesado, considera que no es de aplicación el citado artículo, siendo improcedente la extensión del plazo señalada, por lo que el procedimiento inspector no habría finalizado en plazo, habiendo prescrito el derecho de la Administración a liquidar los mencionados ejercicios.
Para resolver la cuestión expuesta hay que partir del artículo 150 de la LGT, el cual prevé:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
(...)
El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.
2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.
(...)"
En el presente caso las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 13/05/2022 mediante comunicación de inicio notificada al interesado, comunicándose un plazo máximo de duración de 18 meses, situándose, por tanto, la finalización máxima del procedimiento en fecha 13/11/2023.
No obstante, la Inspección considera que dicho plazo máximo se ha extendido por un periodo de tres meses, situándose, por tanto, el plazo máximo de resolución en fecha 13/02/2024, en virtud del apartado 5 del artículo 150 de la LGT, según el cual:
5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.
Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.
La causa esgrimida por la Inspección que da lugar a la extensión del plazo citada deriva de la contestación, por parte de las autoridades tunecinas, al requerimiento de información internacional realizado previamente, habiendo tenido conocimiento de dicha contestación en septiembre de 2023. De este modo se recogió en la diligencia nº 15, de fecha 15/09/2023, en la cual se hizo constar:
"5. Que con fecha 14 y 22 de septiembre de 2023, se comunicó a este Equipo de Inspección, la recepción de información solicitada a las autoridades fiscales tunecinas referidas al propio obligado tributario y a las sociedades participadas CCD, SARL y LM, SARL
6. La información recibida incluye información de relevancia en orden a la sustanciación del expediente, en el sentido de que ofrece información respecto a:
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Rendimientos de trabajo de D. Axy y retenciones sobre las mismas.
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Rendimientos de Capital Mobiliario y retenciones sobre las mismas.
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Declaraciones fiscales presentadas en los ejercicios 2017 y 2018.
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Inversión en vivienda.
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Participación en entidades jurídicas.
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Situación fiscal de las entidades relacionadas en el punto 5 anterior.
7. A lo largo del procedimiento inspector, se ha requerido al obligado tributario documentación relativa a las rentas, inversiones, declaraciones, documentación de las empresas en las que participa, operaciones vinculadas, etc....; del obligado tributario en el extranjero, desde la Comunicación de Inicio, notificada el 12/05/2022 y reiterada en las sucesivas diligencias: nº 1, nº 2, nº 3, ...; incluida la Diligencia nº 13 de fecha 13/07/2023)
8. El obligado tributario, aun habiendo aportado alguna documentación al respecto, no aportó toda la documentación solicitada, alegando no disponer de tal documentación y solicitando a "éste órgano de inspección" o a la "Dependencia Regional de Inspección", que en aplicación de la cláusula de intercambio de información del Convenio de Doble Imposición Internacional suscrito entre España y Túnez, recabara la información de las autoridades fiscales tunecinas, a fin de que la Inspección pudiera disponer de la información que solicitaba (solicitudes realizadas en varios de los escritos que acompañaban a la documentación presentada en sede electrónica, en fechas 15/07/2022, 08/08/2022, 06/10/2022, 11/11/2022, 21/03/2023...;).
9. Según la solicitud del obligado tributario, la Inspección procedió a solicitar a las autoridades fiscales de Túnez diversa información/documentación. Tal y como consta en el Expediente Electrónico puesto de manifiesto, algunas de las cuales fueron parcialmente respondidas, y que ahora han facilitado nueva información.
10. A la vista de la nueva información, con trascendencia relevante, facilitada por las autoridades fiscales tunecinas, se le comunica la extensión del plazo del procedimiento inspector en tres meses, de conformidad con lo dispuesto en el art.150.5. de la LGT. Esta decisión no es susceptible de recurso en esta fase del procedimiento por tratarse de un acto de mero trámite, sin perjuicio de que pueda ser recurrida junto con el Acto de liquidación."
En relación con la aplicación del artículo 150.5 de la LGT, tal y como señala el TEAC, entre otras, en sus resoluciones de fechas 28/03/2023 (RG. 901/2021) y 19/12/2022 (RG. 4154/2019), dicho artículo se aplica de forma automática, con independencia de las causas que hubiesen llevado a los obligados tributarios a no aportar la documentación requerida previamente, a la colaboración o no de los mismos durante la tramitación del procedimiento o a la mayor o menor diligencia de la Inspección en la tramitación del procedimiento hasta ese momento, sin necesidad tampoco de una motivación por parte de la Inspección de los Tributos.
Ahora bien, si bien es cierto, siendo esta la argumentación dada por el interesado en las presentes alegaciones, que dichas resoluciones analizan supuestos en los que la documentación controvertida es finalmente aportada por los propios obligados tributarios, y en el caso que nos ocupa se trata de documentación obtenida como consecuencia de la contestación a un requerimiento de información realizado por la Inspección, este Tribunal considera que dicha extensión del plazo resulta de aplicación también de forma automática al presente caso. Esta conclusión es alcanzada por este Tribunal tras analizar el caso concreto. En particular, se observa que a lo largo de la instrucción del procedimiento inspector, el interesado fue requerido reiteradamente para que aportase toda la documentación referenciada a las empresas en las que participaba, las rentas de toda clase obtenidas por el mismo, operaciones vinculadas, declaraciones fiscales presentadas en el extranjero, etc., no aportando el interesado la totalidad de dicha información, sino que se limitaba a aportar muy poca documentación, manifestando incluso reiteradamente que desconocía las rentas que obtenía en los años inspeccionados, y solicitando expresamente a los órganos de inspección que requirieran dicha información a las autoridades de Túnez. De este modo, dado que la documentación obtenida por la Inspección que da lugar a la extensión del plazo se obtiene por un requerimiento realizado a petición directa del interesado, este Tribunal considera que la obtención de la documentación suministrada por las autoridades de Túnez puede asimilarse al hecho de que la documentación hubiese sido aportada directamente por el reclamante, puesto que, como ya se ha expuesto, fue requerida por petición expresa del obligado tributario al indicar que no disponía de la misma y que se solicitase a las autoridades tunecinas.
En cualquier caso, dicha documentación suministrada por las autoridades de Túnez se tendría en cuenta en la regularización realizada al interesado puesto que si se hubiese dictado el acuerdo de liquidación con carácter previo a la obtención de dicha información, el mismo tendría carácter provisional por aplicación de los artículos 101 de la LGT y 190 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por lo que, atendiendo al principio de economía procesal y en base a lo señalado en el párrafo anterior, este Tribunal considera acertada la actuación de la Inspección de los Tributos.
En virtud de lo expuesto, dado que el procedimiento inspector se inició en fecha 13/05/2022 y finalizó en fecha 21/12/2023, fecha de notificación del acuerdo de liquidación, este Tribunal considera que ha finalizado dentro del plazo máximo de duración, una vez tenida en cuenta la extensión del mismo en base a lo expuesto en el presente Fundamento de Derecho.
QUINTO.- Por otro lado, considera el interesado que la Inspección ha obviado el certificado fiscal a efectos de Convenio emitido por las autoridades argelinas, el cual considera que es prueba suficiente de que su residencia fiscal se encontraba en Argelia donde debe ser presumida. Manifiesta que la Administración no puede rechazar sin más dicho certificado ya que ello supone la vulneración de lo señalado por el Tribunal Supremo en su Sentencia 778/2023, de 12 de junio de 2023 (recurso núm. 915/2022).
A este respecto y tal como contestó la Inspección a la citada alegación, indicar que la Inspección no ha rechazado el certificado aportado, sino al contrario, le ha otorgado validez al mismo, presumiendo que el interesado era residente fiscal en Argelia. Sin embargo, el hecho de que se presuma tal residencia no implica, como el propio interesado reconoce en sus alegaciones, que el reclamante no pueda ser considerado como residente fiscal en España de acuerdo con la normativa interna española que es, precisamente, lo que, según la Inspección, ocurre en el presente caso. De este modo, dado que dos países, atendiendo a su respectiva normativa interna y sin que la Inspección cuestione en ningún momento la normativa interna argelina, consideran a una misma persona residente fiscal en su respectivo territorio, habrá que acudir, en caso de que exista, al convenio de doble imposición firmado entre ambos Estados. Esto es justamente lo que hace la Inspección, así, una vez acreditado que el interesado es residente fiscal, de acuerdo con sus normativas internas, tanto en España como en Argelia, acude al Convenio para evitar la doble imposición hispano-argelino, en particular, a su artículo 4, para analizar si conforme al mismo el interesado tiene la consideración de residente fiscal en España o en Argelia, concluyendo finalmente que el reclamante era residente fiscal en España en aplicación de los criterios señalados en el citado artículo 4 del Convenio.
En síntesis, frente a lo alegado, la Inspección no rechaza el Convenio aportado, sino al contrario, le otorga la validez que tiene y, en consecuencia, aplica el Convenio para evitar la doble imposición, tal y como expresamente prevé la Sentencia de nuestro Alto Tribunal referida por el reclamante. En consecuencia, se desestima lo alegado en este punto.
SEXTO.- Entrando en el fondo del asunto, la cuestión que debe someterse a análisis en el presente caso consiste en determinar si el interesado ostentaba su residencia fiscal en los ejercicios 2017 y 2018 en territorio español. Cabe recordar que la Dependencia Regional de Inspección regularizó la situación tributaria del obligado tributario considerando que este, durante dichos ejercicios, ostentaba la condición de contribuyente por el IRPF, al resultar probado que permaneció en territorio español durante más de 183 días del año natural, así como por estar en España el núcleo principal o sede de sus intereses económicos. Por el contrario, a lo largo del procedimiento inspector el interesado ha defendido que su residencia fiscal en dicho ejercicio radicaba en Argelia.
Cabe señalar que la Inspección analiza la residencia fiscal del interesado comparando, por un lado, su situación en España y en Argelia, y, por otro, su situación en España y en Túnez, llegando en ambos casos a la conclusión de que la residencia fiscal del obligado se encontraba en España. No obstante, este Tribunal, dada la no aportación del interesado de certificado fiscal a efectos de convenio emitido por las autoridades fiscales de Túnez y puesto que el mismo únicamente defiende su residencia fiscal en Argelia, analizará únicamente la residencia fiscal del interesado comparando España y Argelia. El motivo de este análisis radica en que la no aportación de certificado de residencia fiscal en Túnez implica que, a pesar de lo manifestado en el requerimiento de información por las autoridades de dicho país, no es posible presumir tal residencia, no siendo, como ya se ha señalado, tampoco objeto de discusión por el reclamante la posible residencia en el mencionado Estado.
SÉPTIMO.- Así las cosas, cabe indicar que de sobra es conocido que la práctica generalidad de las normativas tributarias que gravan la renta personal distinguen entre la tributación 'por obligación personal', a la que están sujetos sus residentes fiscales, que somete a gravamen la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio fiscal, cualquiera que sea el lugar de obtención o residencia del pagador (lo que doctrinalmente se ha venido a denominar como 'renta mundial'), frente a una tributación 'por obligación real', o territorial, a la que están sujetos las personas no residentes fiscalmente, únicamente por las rentas obtenidas en ese estado.
A ese esquema responde la normativa interna española. Así, el IRPF somete a tributación las rentas obtenidas por "las personas físicas que tengan su residencia fiscal en territorio español con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador" (arts. 2 y 8 de la Ley 35/2006, del IRPF).
Es por ello que el análisis debe iniciarse, como no puede ser de otro modo, por determinar si de acuerdo con la normativa interna española el sujeto pasivo es residente fiscalmente en territorio español, lo que determinaría su sujeción al IRPF 'por obligación personal' en España.
Para centrar la cuestión debatida se debe partir de lo dispuesto en el artículo 8.1 de la LIRPF que dispone que:
"1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley."
Así, por lo que se refiere al concepto de residencia habitual en territorio español el artículo 9.1 de la citada ley establece que:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.
Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
De los preceptos expuestos se deduce que la obligación de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde básicamente a las personas que tengan su residencia habitual en territorio español y a las personas físicas con residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de la Ley y que no acontecen en este supuesto. Dicha normativa recoge un criterio de permanencia física acudiendo, además, a criterios de vinculación personal o económica con el país.
Es preciso señalar que de acuerdo a la normativa del IRPF son tres los factores a tener en cuenta a la hora de determinar la residencia fiscal en España, siendo suficiente la concurrencia de cualquiera de ellos para considerar que el contribuyente es residente en España, y, en consecuencia, debiendo tributar como contribuyente del IRPF por su renta mundial. Así se puede distinguir:
a) Factor permanencia.
b) Factor económico.
c) Factor familiar.
Así, y en lo relativo al primero de los requisitos (letra a) del artículo 9 de la Ley del IRPF), se entenderá que el contribuyente que permanezca más de medio año en el territorio tendrá fijada su residencia habitual en el mismo, y, por ende, será contribuyente del Impuesto.
Tal y como se ha indicado, la citada ley establece que para determinar si el sujeto pasivo permaneció en España más de 183 días, se computarán las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. Ciertamente, la presencia física durante un determinado número de días en un país concreto, como sustrato material de la noción de residencia, es un extremo difícil de acreditar tanto por la Administración Tributaria de un país como por el contribuyente que invoca ser residente en otro, atendidas las circunstancias de cada vez mayor libertad de circulación y eliminación de formalismos en fronteras. Por ello de lo que se trata es, de apreciar el conjunto de medios de prueba proporcionados por las partes en contradicción, con la finalidad de concluir en qué país los datos aportados exteriorizan una voluntad de permanencia.
De este modo, es residente fiscal en España aquella persona que permanezca más de 183 días en territorio español dentro del año natural. A efectos del cálculo del número de días de permanencia en territorio español la norma establece que deben computarse las ausencias esporádicas, salvo que el individuo acredite su residencia fiscal en otro país; acreditación que debe llevarse a cabo con el correspondiente "certificado fiscal de residencia a efectos de convenio" emitido por la autoridad fiscal competente.
Hay que tener en cuenta que la residencia habitual de una persona se contempla desde el punto de vista fiscal, luego la acreditación de la residencia tiene que tener carácter fiscal, no pudiéndose, en principio, dar validez a otros certificados de residencia, pues, una persona puede tener permiso de residencia o residencia administrativa sin que pueda ser considerado residente fiscalmente en ese Estado. Se considera que una persona tiene residencia fiscal en un determinado país cuando está sometido a imposición en él por obligación personal, esto es, por su renta mundial.
Si atendemos al "factor económico", tal y como indica el artículo 9 de la Ley del IRPF, será considerado residente fiscal aquélla persona física que tenga en España su centro de intereses económicos aunque no permanezca ningún día en territorio español.
Por último, en cuanto al denominado "factor familiar", establece el citado artículo 9 de la Ley del IRPF la presunción de que salvo prueba en contrario, el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
A lo anteriormente expuesto hay que añadir que la regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la LGT, según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción. De este modo, a priori, la obligación de acreditar la condición de residente fiscal en España y, por tanto, de contribuyente del IRPF del interesado corresponde a la Administración. No obstante, una vez que ésta a través de un conjunto de pruebas, tanto fehacientes como indiciarias, ha acreditado que el mismo ha estado en España durante más de 183 días naturales, corresponde al interesado aportar pruebas suficientes que desvirtúen las puestas de manifiesto por la Inspección, acreditando, de este modo, que su residencia fiscal se encontraba en Argelia, tal y como el mismo sostiene, teniendo en cuenta, además, que la facilidad probatoria y la disponibilidad de aportar pruebas residen en el mismo, dado que es pleno conocedor de las circunstancias relativas a su residencia.
En este sentido, en relación a la prueba por indicios, el artículo 108.2 de la LGT, relativo a las presunciones en materia tributaria, establece que:
"2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
La prueba indiciaria se encuentra plenamente reconocida por el Tribunal Supremo. Resulta destacable la Sentencia 1355/1999 de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo que señala:
"uno de los requisitos que más insistentemente ha señalado (Sentencia de 6/10/1998, 26/01/1998 y 26/02/1998) es el de la pluralidad de los indicios y dice > aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en la misma dirección, puede convertirse en una prueba inequívoca y, en su caso en prueba de cargo- en la medida que en su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el "hecho-consecuencia" y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".
La doctrina consolidada del Tribunal Supremo sobre los requisitos exigibles para la validez constitucional de la prueba indiciaria se contiene en Sentencias como la de 25 de enero de 2001 (núm. 1980/2000), o en las de 12 de mayo (649/1998), 14 de mayo (584/1998) y 22 de junio (861/1998) de 1998, 26 de febrero (269/1999), 10 de junio (435/1999) y 26 de noviembre (1654/1999) de 1999, 1 de febrero (83/2000), 9 de febrero (141/2000), 14 de febrero (171/2000), 1 de marzo (363/2000), 24 de abril (728/2000) y 12 de diciembre (1911/2000) de 2000, señalando como requisitos que los indicios se encuentren plenamente acreditados, que sean plurales, que sean concomitantes al hecho que se trata de probar así como que estén interrelacionados, cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.
En numerosas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), conformando doctrina vinculante para este Tribunal Regional en los términos establecidos en los artículos 239.8 de la LGT, se recogen los siguientes requisitos para acudir válidamente a la prueba por indicios:
a) Seriedad, es decir, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar a ésta en un orden lógico como extremadamente posible;
b) Precisión: que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse;
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, los cuales deben conducir a la misma conclusión.
OCTAVO.- En el presente caso, la Inspección de los Tributos, a través de una serie de hechos probados y pruebas indiciarias, considera acreditado que el interesado ha estado en territorio español más de 183 días en cada uno de los años 2017 y 2018, en particular, 216 días en 2017 y 217 días en 2018, por lo que tiene la consideración de contribuyente del IRPF. Asimismo, señala la Inspección que los intereses económicos del interesado se encuentran principalmente en España, encontrándose en territorio español su fuente regular de rentas, señalando que, si bien en Argelia dispone de un concesionario para la venta de maquinaria de obra pública, la gestión del mismo está totalmente delegada en terceros y ademas por cuanto que la mayor parte de sus consumos vitales lo realiza en España.
Por su parte, el interesado reitera lo manifestado en el trámite de alegaciones posterior al acta respecto al cómputo de días realizado por la Inspección. Señala que el recuento de días de estancia en España realizado por la Inspección difiere en el caso de Argelia y Túnez, no siendo coherente dicha circunstancia. Señala que la Inspección no ha tenido en cuenta los viajes realizados con la compañía aérea Tunisair, obrando en el expediente numerosos tickets de compras en el extranjero que acreditan que el interesado no estuvo en España en esos días. A continuación, señala por meses los días que considera que debieron ser admitidos como días de estancia fuera de España.
En este punto, resulta conveniente traer a colación la doctrina establecida por el TEAC en su resolución de fecha 25/04/2023 (RG. 4812/2020), en la que, reiterando el criterio señalado en su resolución de fecha 28/03/2023 (RG. 4045/2023), establece en su Fundamento de Derecho Quinto:
"Queremos advertir que esta diferenciación de los tres niveles de días anteriores es correcta según hemos analizado en la resolución RG 4045/2020 de 28 de marzo de 2023 en la que hemos declarado que la permanencia del artículo 9.1 a) primer párrafo LIRPF está conformada por tres niveles de días: los "días de presencia certificada", los "días presuntos" [conformando la suma entre los "días de presencia certificada" y los "días presuntos" los "días de presencia o permanencia efectiva los días de permanencia del artículo 9.1.a) primer inciso del primer párrafo] y, finalmente, los días de ausencias esporádicas:
< ... debemos computar como día de permanencia en España cualquier día en que exista fehaciencia de que el obligado tributario estuvo, por pequeño que fuera el lapso de tiempo, en territorio español. Y esta presencia efectiva podrá probarse, como venimos detallando, tanto por la Administración como por el contribuyente siendo, en definitiva, una prueba fehaciente contra la cual no cabe oponer prueba en contrario puesto que, de existir prueba de presencia certificada en España, el obligado tributario podrá aportar pruebas de su presencia certificada en otro país ese mismo día pero sin que ello rompa que sea un día en España aunque, claro está, en estos casos habrá un cómputo 1-1 (día de permanencia en España y día de permanencia en el otro país).
Habiendo analizado así los días de "presencia certificada", debemos matizar que su detalle en el calendario abre la puerta a la conceptualización de una segunda categoría de días de permanencia: los "días presuntos".
La razón de su existencia deriva en que en la elaboración del calendario (paso básico en el análisis de la permanencia), existirán días en los que no existe prueba certificada de la presencia en territorio español ni en ninguna otra jurisdicción y, sin embargo, en la medida en que sean días que se encuentran entre días de presencia certificada en España, nos planteemos si se pueden computar como días de permanencia en nuestro país.
Y este TEAC considera que sí. Son los denominados "días presuntos" en los que conociéndose mediante prueba certificada que el obligado tributario estuvo en España el día X y el posterior día X+Y, los días entre medias (Y) pueden computarse como días de permanencia efectiva.
(...)
Delimitados estos dos niveles que conforman la presencia o permanencia efectiva, debemos ya entrar a valorar el tercer nivel que está constituido por las ausencias esporádicas
(...)
Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días.>"
De este modo, el concepto de permanencia del artículo 9.1.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) se integra por el cómputo agregado de tres estadios: presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas.
Presencia certificada: la acreditada mediante medio de prueba incuestionable. Acreditada la presencia un día por el pertinente medio de prueba, se computa asépticamente, sin que sea preciso que se pruebe (ni por la Administración ni por el contribuyente) una estancia de varios días seguidos. El día se computa íntegramente, sin que se requiera un número mínimo de horas. (Comentario 5 al art. 15 del Modelo Convenio OCDE).
Días presuntos: los que transcurren razonablemente entre dos presencias certificadas; pese a que no se conoce por prueba certificada que el interesado estuviera en España, al tratarse de un numero razonable de días consecutivos y encontrarse entre días de presencia certificada, pueden computarse como días de permanencia del art. 9.1.a), salvo que se pruebe una presencia certificada fuera de territorio español.
Ausencias esporádicas: Como resulta del propio tenor literal del artículo 9.1 a) LIRPF, las ausencias esporádicas son un elemento a adicionar a los días de presencia efectiva (integrados por la adición de los días de presencia certificada y los días presuntos) para, así, determinar si la permanencia agregada en España es superior a los 183 días. Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días.
NOVENO.- Así las cosas, del examen realizado por este Tribunal del expediente administrativo, se aprecia que la Inspección de los tributos prueba debidamente que el obligado tributario permanece en territorio español durante cada uno de los periodos comprobados más de 183 días al año natural. En particular, la Inspección computa los días de estancia en territorio Español efectivamente probados en base a la información relativa a vuelos y transporte ferroviario, utilización de servicios de transporte tales como Cabify, Emov o Car2go, consumos con tarjetas de crédito en restaurantes, fruterías, aeropuertos, Uber, farmacias, etc., pagos con tarjeta de débito, estancias en España acreditadas por la formalización de escrituras públicas, asistencia a clubes de tenis, asistencia a sesiones de fisioterapia y pagos en hoteles y viajes. Asimismo, computa como días de estancia en España los días presuntos, con un máximo de tres días, por tratarse de días intermedios que se encuentran entre otros dos días respecto de los que hay prueba directa de su estancia en España, no habiendo probado el interesado que se encontrase en dichos días en otro país. Esta misma regla es aplicada por la Inspección para el cálculo de los días de estancia en Argelia. Además, cuando queda acreditado que un mismo día el interesado ha estado en Argelia y en España, la Inspección computa dicho día como día de permanencia en cada uno de los Estados.
En particular, la Inspección computa al interesado una permanencia en España en el año 2017 de total de 216 días, de los cuales 197 días corresponden a días certificados con prueba directa y 19 a días presuntos; y en el año 2018 computa un total de 217 días, de los cuales 188 días lo son por prueba directa y 29 días por presunción.
Por su parte, como ya se ha señalado, el interesado reitera las cuestiones alegadas ante la Inspección. En particular, considera que en los cuadros comparativos de la estancia en España realizados por la Inspección respecto a Argelia y a Túnez, los días de permanencia en España computados no son los mismos, ya que la Inspección considera una presencia en España de 216 días de los cuales 19 son presuntos, pero, si se cuentan realmente los días de marcados en dichos cuadros son distintos, siendo 213 días los que imputa a España en el cuadro de Argelia. Considera el reclamante que esta circunstancia le provoca indefensión afectando directamente a su centro de intereses vitales.
Pues bien, analizados ambos cuadros obrantes en el acuerdo de liquidación, este Tribunal no observa la discrepancia manifestada por el reclamante. Así, como lo señaló la Inspección en la contestación a dicha alegación, los 213 días a los que hace referencia el interesado incluidos en el cuadro de España-Argelia corresponden a los días sombreados en color negro, los cuales son aquellos de presencia exclusiva en España, si bien a los mismos hay que adicionar 3 días de permanencia en España y en Argelia, sumando 216 días en total de presencia en España, lo cual coincide con la presencia acreditada en España indicada en el calendario España-Túnez. Se reproduce, a continuación, la contestación dada por la Inspección la cual es compartida plenamente por este Tribunal:
"En primer lugar, en relación a las diferencias entre ambos calendarios (España-Argelia y EspañaTúnez) en cuanto al cómputo de días de permanencia en España, no se observan tales diferencias; suman en total en 2017 en ambos calendarios, 216 días de permanencia en España, de los cuales 3 días en el calendario España-Argelia, y 18 en el calendario EspañaTúnez constituyen días de permanencia en ambas jurisdicciones (días señalizados en naranja).
En suma, resultan en todo caso 216 días, con el siguiente detalle:
-Calendario Argelia-España: 213 días de presencia "exclusiva" en España + 3 días de presencia en Argelia y en España: .
-Calendario España-Túnez: 198 días de presencia "exclusiva" en España y 18 días de presencia en España y en Túnez.
El cuadro-resumen del calendario incluye en la primera línea como días de permanencia en España la suma total (216) y refleja en línea a parte a efectos aclaratorios los días señalizados en naranja, que ya están incluidos en el cómputo lo que quizá haya podido inducir a error del obligado tributario. (...)"
Aclarado lo anterior, el interesado continúa sus alegaciones analizando mes a mes los días que considera que no deben ser computados como permanencia en España, al considerar que se ha acreditado su permanencia en otro país. Señalar nuevamente que estas alegaciones fueron ya planteadas ante la Inspección, la cual analizó de forma detallada en las páginas 217 y siguientes del acuerdo de liquidación cada uno de los días identificados por el interesado; no obstante, este Tribunal revisará los mismos al objeto de corroborar lo manifestado por la Inspección.
Pues bien, una vez analizadas las alegaciones reiteradas por el interesado, la documentación obrante en el expediente y la contestación a las mismas dadas por la Inspección, este Tribunal comparte plenamente lo señalado por esta última. En síntesis, el interesado pretende la no consideración de estancias en España de determinados días al considerar que ha acreditado que estaba en el extranjero. Sin embargo, las pruebas que obran en el expediente desacreditan lo señalado por el reclamante, a título de ejemplo, pretende el interesado que se considere que ha estado en Túnez en base a tickets aportados. No obstante, como acertadamente sostiene la Inspección, los tickets indicados por el reclamante no prueban su estancia en Túnez, careciendo dichos tickets de los datos identificativos del destinatario o, incluso, siendo ilegibles, más aún cuando existen pruebas directas de su estancia en España como el alquiler de vehículos, pagos en restaurantes o vuelos tomados en los días alegados. En otras ocasiones, el interesado manifiesta que permanece fuera de España pero la Inspección ha acreditado que el interesado tomó un vuelo el día precisamente alegado. Así las cosas, este Tribunal, con la finalidad de evitar reiteraciones, se remite expresamente a las páginas 216 a 220 del acuerdo de liquidación, en las cuales la Inspección rebate acertadamente estas mismas alegaciones y cuyos argumentos y conclusiones son plenamente compartidos por este TEAR.
Por tanto, este Tribunal confirma la postura administrativa y concluye que ha resultado acreditada la permanencia del interesado en territorio español durante más de 183 días en los años 2017 y 2018, por lo que su residencia fiscal se sitúa en territorio español y, por consiguiente, el reclamante ostenta la condición de contribuyente por el IRPF español.
DÉCIMO.- A pesar de ser el interesado residente en territorio español por el criterio de permanencia, la Inspección analiza también su núcleo de intereses económicos concluyendo su condición también de residente en España por aplicación del artículo 9.1.b) de la LIRPF.
De este modo, resulta necesario determinar cuál es la noción de "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos", para que, una vez determinada la misma pueda concluirse el país en el que se encuentran dichos intereses, ya sea, como señala el artículo 9 de la LIRPF, de forma directa o indirecta. Sin embargo, dicho concepto no se encuentra definido explícitamente en ninguna norma, sino que se trata de un concepto jurídicamente indeterminado, por lo que hay que acudir a la interpretación que del mismo ha realizado la jurisprudencia. En este sentido, el TEAC en su resolución de 22/02/2021 (RG. 2008/2019), fijó como doctrina que para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente habrá que conjugar dos factores: que en territorio español se encuentren las principales fuentes de renta y que la mayor parte del patrimonio radique en España, comparado al obtenido en cualquier otro país, comparando país por país, y no a España con la sumatoria de los demás países. De este modo, no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa).
Dicho criterio fue ratificado por el TEAC en su resolución de fecha 24/05/2022 (RG. 1527/2019), en la que, en relación con la determinación de la ubicación del núcleo principal de las actividades o intereses económicos hace referencia a lo concluido por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10/11/2021 (rec. 3/2018), señalando en su Fundamento de Derecho Décimo:
"DÉCIMO.- No obstante lo anteriormente expuesto, hay que analizar la eventual concurrencia del otro criterio, esto es, la ubicación del núcleo principal de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, ya que, el criterio de residencia basado en el centro de intereses económicos se establece como una regla alternativa al de permanencia temporal en España, ya que dicha condición se deriva de "cualquiera de (estas) circunstancias". De esta forma, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia han venido repitiendo que este criterio del núcleo de intereses económicos "no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica" (Resolución el TEAC de 19 de diciembre de 1997), debiendo limitarse "al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo" (STS de 4 de julio de 2006).
No obstante, esto no puede llevar a restringir de forma innecesaria el concepto de "núcleo principal de intereses económicos" y así lo expresa una reciente sentencia de la Audiencia Nacional, de 10 de noviembre de 2021 (núm. rec. 3/2018), que hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y a la doctrina de este TEAC (subrayados de este TEAC):
"Así pues, resulta incontestable que el recurrente no cumple el criterio de permanencia, toda vez que no ha permanecido en territorio español más de 183 días en ninguno de los ejercicios de referencia.
Pues bien, en orden al segundo de los elementos determinantes de la residencia fiscal, el art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF, y así lo hemos declarado en ocasiones anteriores ( SAN de 26 de mayo de 2021, rec. 678/2018).
La STS de 4 de julio de 2006 (rec. 3400/2001), afirma que «La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo»
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país (SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes (STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004).Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007).
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001, de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002."
De esta forma, para determinar el núcleo principal de intereses económicos se han tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarlo.
Tal y como sucede en el presente caso, la Audiencia Nacional, en su Sentencia 202/2008, de 30 de junio de 2010, que hace referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo 5071/2006, de 4 de julio de 2006, aclara que el criterio de centro de intereses económicos puede operar incluso en supuestos en los que el obligado tributario está en disposición de un certificado de residencia fiscal de otro Estado.
(...)
De este modo, el TEAC, en su Resolución de 22/02/2021 citada anteriormente, concluyó que sería una interpretación limitada, y desacertada, atender únicamente a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente, ya que pese a que nos encontremos ante un impuesto que grava la renta, el precepto no acude sólo a las fuentes de renta, sino que nos conduce a "las actividades o intereses económicos". Por ello, deben tenerse en cuenta otros criterios, como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas. Criterio que es ratificado en su Resolución de 22/05/2022, añadiendo en su apoyo lo concluido por la sentencia de la Audiencia Nacional de 10/11/2021, rec. núm. 3/2018, que adopta la postura ecléctica que considera que para determinar la localización del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos se han de tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarla, es decir tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes.
Asimismo, también ha sido analiza esta cuestión por el TEAC, en su Resolución, de fecha 19/12/2022 (RG 4837/2019), que expresa en su Fundamento de Derecho Quinto:
"(...) Ahora bien, coincidimos con la Inspección en que, en la determinación del lugar donde radica "el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", no debe atenderse exclusivamente a la cuantía del patrimonio (criterio cuantitativo), sino que también resulta relevante la concreta composición del mismo (criterio cualitativo), en particular cuando, como en el caso que nos ocupa, la diferencia cuantitativa entre el patrimonio situado en X y el situado en España es reducida, y depende de las siempre discutibles valoraciones de inmuebles.
En este sentido, el Tribunal Supremo ha manifestado en su Sentencia de 4 de julio de 2006 (recurso núm. 3400/2001), que: "...;, "la mera titularidad de acciones" no puede equipararse, como sugiere el recurrente, a las "actividades" empresariales y profesionales e "intereses" económicos que son los únicos conceptos que el precepto invocado se contemplan."
(...)"
De acuerdo con esta última Resolución, para la determinación del núcleo principal o base de actividades o intereses económicos de un contribuyente habrá que atender no sólo a la cuantía del patrimonio sino también a la composición del mismo, especialmente cuando la diferencia cuantitativa entre el patrimonio situado en uno y otro país es reducida o cuando depende de valoraciones discutibles, como ocurre en el caso de inmuebles, teniendo en cuenta, además, el país del que procede la fuente originaria de rentas que dan lugar al patrimonio situado en el otro país.
En virtud de lo expuesto, para determinar el "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" se hace necesario realizar una comparación país por país, y no país con el resto del mundo, analizando, a partir de criterios objetivos, tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones y, teniendo en cuenta, además, la composición del patrimonio, especialmente cuando cuantitativamente son similares en ambos países o cuando su cuantificación está afectada precisamente por la valoración que se realice del patrimonio en cuestión. Así, como señala el TEAR de Cataluña en su Resolución de fecha 26/06/2023 (RG 08/03155/2022): "la comparación no debe limitarse o circunscribirse a una mera comparación numérica, o mejor dicho, de magnitudes en términos de unidades monetarias, viendo que patrimonio es cuantitativamente mayor, si el que tiene en un país, o en el otro, soslayando aspectos cualitativos del mismo. Hacer esto, implicaría reducir o simplificar esta comparación, a una mera cuestión numérica o matemática, cuestión que ademas está afectada por la valoración del patrimonio que se realice en cada caso, cobrando mayor relevancia la cuestión cualitativa en aquellos casos que las diferencias entre los intereses económicos en un país respecto del otro, son menores. Por lo tanto, además de este comparación numérica-patrimonial, resulta adecuado (salvo que las diferencias sean tales, que no quede el menor atisbo de duda acerca donde radican la mayor parte de sus intereses económicos) pararse a examinar cual es la composición del patrimonio en cada país. De no hacerlo, y sin querer ser redundantes, se consideraría que todas las inversiones, bienes y derechos de una persona física en un país o territorio son iguales a estos efectos, y lo que es más relevante, que todas las inversiones poseen la misma intensidad, estabilidad, arraigo o vinculación con el país o territorio en cuestión, máxime, si como decimos, esto sirve para desencadenar la atracción de la residencia fiscal de una persona física en dicho país o territorio (verbigracia, si una persona tiene en dos países distintos, dos inversiones de distinta naturaleza, siendo ambas de un igual o similar valor económico, y una inversión consiste en unas acciones o participaciones en el capital de un sociedad, y la otra es una vivienda, parece razonable que no se limite la comparación a una cuestión exclusivamente de números o de importes)".
DÉCIMO PRIMERO.- Así las cosas, procede analizar los intereses económicos de la parte reclamante en España y en Argelia.
Considera la Inspección que los intereses económicos de la parte reclamante en cada país son los siguientes:
a) Principales intereses económicos en España:
Rentas/ ingresos de fuente española:
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2017:
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Rentas obtenidas de la entidades participadas por el reclamante mediante pagos satisfechos directamente por dichas entidades a favor del obligado tributario, confirmados en el respectivo procedimiento inspector y por este Tribunal en los casos en los que se ha interpuesto reclamación económico-administrativa por la respectiva entidad.
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Renta no justificada correspondiente a un ingreso en una cuenta titularidad del interesado procedente de Países Bajos: 81.860 euros.
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2018:
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Rentas obtenidas de la entidades participadas por el reclamante mediante pagos satisfechos directamente por dichas entidades a favor del obligado tributario, confirmados en el respectivo procedimiento inspector y por este Tribunal en los casos en los que se ha interpuesto reclamación económico-administrativa por la respectiva entidad.
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Ingresos derivados del arrendamiento de inmuebles en España: 9.515,83 euros. Renta neta: 1.779,29 euros.
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Renta no justificada correspondiente a ingresos en una cuenta titularidad del interesado: 63.000 euros.
Patrimonio en España:
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2017:
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Participación en XZ S.L: 27 euros, cuantificados en función al porcentaje de participación del interesado en dicha sociedad dada las irregularidades contables de dicha sociedad.
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Participación en TW S.L.: 308.734 euros, cuantificados en función de los fondos propios atribuidos al interesado.
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Participación en NP S.L.: 2.065 euros, cuantificados en función de los fondos propios atribuidos al interesado.
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Saldo total a 31/12 de las cuentas bancarias titularidad del obligado: 23.830 euros.
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2018:
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Participación en TW S.L.: 780.343 euros, cuantificados en función de los fondos propios atribuidos al interesado.
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Participación en NP S.L.: 2.744 euros, cuantificados en función de los fondos propios atribuidos al interesado.
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Saldo total a 31/12 de las cuentas bancarias titularidad del obligado: 117.275 euros.
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Vivienda con plaza de garaje adquirida el .../2018: precio de adquisición: 975.000 euros; deuda hipotecaria: 702.197 euros. Valor neto: 272.803 euros.
En consecuencia, concluye la Inspección que, en 2017, el importe total de la renta obtenida por la parte reclamante en España asciende a 409.811 euros y el valor de su patrimonio a 334.656 euros; y en 2018 dichos importes ascienden a 340.111 euros y 1.173.165 euros, respectivamente.
Asimismo, analiza la Inspección los consumos del interesado en España, destacando que realiza en territorio español los consumos habituales de mantenimiento tales como el pago del alquiler, domiciliación de suministros, pago de asistenta, etc., así como gastos asistenciales y de recreo tales como viajes, restaurantes, compras en comercios, gastos destinados al uso de vehículo de alquiler, retiradas de efectivo, etc.
B) Principales intereses económicos en Argelia:
Rentas/ ingresos de fuente argelina:
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2017:
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2018:
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Salarios percibidos de GH, entidad propiedad única del interesado: 20.381,62 euros.
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Beneficios percibidos de su entidad (GH), según el procedimiento de comprobación realizado por las autoridades de Argelia a dicha entidad: 13.899,79 euros.
Patrimonio en Argelia:
Tanto en 2017 como en 2018, el obligado tributario es titular de dos vehículos en Argelia, no obstante, no aporta documentación alguna relativa a su adquisición o valor por lo que no es posible atribuirle un valor de mercado a los mismos.
En consecuencia, concluye la Inspección que, en 2017, el importe total de la renta obtenida por la parte reclamante en Argelia asciende a 3.642,75 euros y el valor de su patrimonio a 2.119.000 euros; y en 2018 dichos importes ascienden a 34.282 euros y 2.286.265 euros, respectivamente.
Al igual que en el análisis de los intereses económicos en España, la Inspección analiza los consumos realizados por el interesado en Argelia. A este respecto, el interesado manifestó durante la tramitación del procedimiento que todo lo pagaba en efectivo, aportando como prueba de sus gastos en Argelia una serie de tickets, todos ellos referidos al año 2017. Respecto a estos tickets, la Inspección concluye que no acreditan la realización del gasto por parte del interesado, al tratarse de documentos en los que no se identifica al destinatario, no siendo posible su vinculación con el obligado tributario. Asimismo, señala la Inspección que son tickets "relativos mayoritariamente a consumos de carburante, reparaciones de vehículos, servicios de restauración, servicios de restauración, muchos de ellos, de conformidad con los hechos acreditados en el expediente, en días coincidentes con estancias probadas en Túnez." Además, considera la Inspección que dada la naturaleza del gasto indicado en los tickets (carburantes y reparaciones de vehículos) "lo más lógico es suponer que la mayoría de los tickets aportados se corresponden con gastos de GH, realizados por algún trabajador". De este modo, dada la no aportación por el interesado de ninguna otra prueba adicional que acredite que tales tickets corresponden a gastos realmente realizados y consumidos por el interesado, la Inspección concluye que "no se acreditan consumos propios del mantenimiento diario en Argelia lo que, por otra parte, es coherente con las limitadas estancias en ese país".
DÉCIMO SEGUNDO.- Tras dicho análisis y comparar las rentas y patrimonio obtenido en ambos países, así como la composición de este último y la intervención activa del interesado en su gestión, concluye la Inspección que, si bien cuantitativamente el valor del patrimonio es superior en Argelia, cualitativamente la gestión de ese patrimonio no se gestiona desde Argelia, sino que el obligado tributario tiene delegada esta gestión en un gerente, el cual dispone de amplios poderes de representación lo cual queda acreditado con las escasas ocasiones en las que el interesado se desplaza a Argelia, con el hecho de que los principales clientes de la entidad argelina son españoles, previamente clientes de la otra entidad del interesado (XZ S.L.), y por la condena posterior por malversación y actos desleales al gerente de la entidad; así como por el pago, por parte de otras entidades españolas propiedad del interesado, a dicho gerente en Argelia, y por el hecho de que el interesado no percibe retribución alguna de su entidad GH por la gestión de la misma en 2017, percibiendo en 2018 tan sólo de enero a mayo.
Así, aún cuando el concesionario sito en Argelia propiedad del interesado tiene un importante valor patrimonial, no constituye el mismo por sí sólo el núcleo de intereses económicos del reclamante. Hay que tener en cuenta que esta empresa es su única vinculación con Argelia, no disponiendo en dicho país de ninguna otra propiedad, cuentas bancarias, ni ninguna otra vinculación con el mismo. Por el contrario, en España radican sus inversiones activas, recientes y crecientes en entidades destinadas, principalmente a la promoción inmobiliaria, transfiriendo para su inversión en las mismas fondos incluso desde Túnez.
De este modo, este Tribunal, al igual que la Inspección, considera que el núcleo de intereses económicos se encontraba en España. El hecho de que en Argelia disponga de una empresa con un importante valor patrimonial no implica, atendiendo a la jurisprudencia anteriormente citada, que ello de lugar automáticamente la consideración de Argelia como el núcleo de intereses económicos, sino que hay que atender, tal y como la Inspección ha hecho, tanto a criterios cuantitativos como cualitativos, siendo evidente que, salvo dicho concesionario, no dispone de ningún otro interés en Argelia. Por el contrario, en España dispone de sus inversiones de mayor intensidad, es el país desde el que gestiona y administra su patrimonio y en el que se manifiesta su capacidad contributiva de acuerdo con su patrón de consumo puesto de manifiesto por la Inspección.
En consecuencia de todo lo anterior, este Tribunal considera que "el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" se encuentra en España, cumpliéndose así lo previsto en el artículo 9.1. b) de la LIRPF y teniendo, por tanto, la parte reclamante también la consideración de residente fiscal en España en los ejercicios 2017 y 2018 en base a este criterio.
DÉCIMO TERCERO.- No obstante, en el presente caso cabe tener en consideración que el reclamante ha aportado en el curso del procedimiento inspector certificado de residencia fiscal emitido por Argelia, tanto para 2017 como para 2018, por lo que cabe aplicar las cláusulas dirimentes del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Argelina Democrática y Popular para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho «ad referendum» en Madrid el 7 de octubre de 2002, a tenor del cual:
1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado Contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente únicamente del Estado en el que tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente únicamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente únicamente del Estado en el que viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente únicamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, se considerará residente únicamente del Estado Contratante en que se encuentre su sede de dirección efectiva.
Pues bien, procediendo a la resolución del conflicto de residencia, la primera cuestión que cabe tener en consideración es la disposición de una vivienda permanente en cada Estado contratante. Cabe recordar que atendiendo a la interpretación de vivienda permanente realizada por los comentarios al MOCDE, la cuestión esencial para determinar si una persona dispone de una vivienda permanente en un estado o no es la existencia a su disposición de una vivienda, la cual debe permanecer en condiciones de uso y debe permitir que la persona pueda utilizar la misma cualquier momento. No se exige, de este modo, que la vivienda sea titularidad de la persona ni siquiera que esté arrendada, pudiendo ser propiedad incluso de algún familiar, sino simplemente que pueda realmente ser utilizada por la misma.
En este punto, la Inspección ha resuelto el conflicto de residencia atendiendo al criterio de intereses vitales, dada la disposición por la parte reclamante de viviendas en ambos Estados, por lo que se procede a analizar el citado criterio de intereses vitales. Respecto a la interpretación de este último, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 12/06/2023 (rec. 915/2022) señala que "este criterio, tal y como admite el Abogado del Estado, es más amplio que el "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" a que alude la legislación interna española, artículo 9.1.b )LIRPF, para determinar la residencia habitual en territorio español, dado que no solo atiende a las relaciones económicas sino también a las relaciones personales -" relaciones personales y económicas más estrechas"-,lo que comporta que la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del CDI consistente en el "centro de intereses vitales" no pueda ser interpretada a la luz de la legislación interna de uno de los Estados firmantes del Convenio, pues supondría una restricción de su concepto a las relaciones económicas del contribuyente,con exclusión de sus relaciones personales".
Por su parte, los comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MOCDE), versión 2017, de carácter interpretativo para la aplicación del artículo expuesto anteriormente, señalan en cuanto al centro de intereses vitales, entre otros aspectos:
"14. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, el apartado 2 da preferencia al Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas, entendiéndose que es el centro de sus intereses vitales. Cuando sea imposible determinar la residencia conforme a esta regla, el apartado 2 establece como criterios subsidiarios, en primer lugar, dónde se viva habitualmente y, en segundo lugar, la nacionalidad. Si una persona física posee la nacionalidad de ambos Estados o de ninguno de ellos, la cuestión deberá resolverse mediante acuerdo amistoso entre los Estados en cuestión conforme al procedimiento establecido en el artículo 25.
15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de su actividad económica, el lugar desde el que administra su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que debe prestarse especial atención a las consideraciones basadas en los actos que realicen las personas físicas. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado."
De este modo, para la determinación del centro de intereses vitales de una persona habrá de atender, de forma conjunta, tanto a sus vínculos personales como económicos en uno y otro país, prestando especial atención al comportamiento de la persona en cuestión en cada uno de dichos países.
En relación con las relaciones económicas del interesado, la Inspección se remite al análisis del núcleo de intereses económicos realizado, enfatizando la trayectoria profesional del obligado tributario y el hecho de que, durante los años inspeccionados, tenía totalmente delegada la gestión en la entidad argelina en terceras personas, siendo muy escasas las ocasiones en las que estuvo presente en Argelia, localizándose los clientes de la entidad en España y centralizando sus inversiones desde España. Como ya se ha detallado en el Fundamento de Derecho anterior, a pesar de que cuantitativamente el patrimonio del interesado es superior en Argelia, cualitativamente presenta mayor importancia en territorio español.
En relación a los intereses personales, el interesado no dispone de ningún arraigo con Argelia, como ponen de manifiesto las escasas visitas a dicho país. Sin embargo, España es el país en el que nació, estudió y vivió, al menos, hasta 2011 cuando comunicó su cambio de residencia a Argelia, volviendo en 2015. En España nacieron sus hermanos y mantiene sus relaciones personales como amigos. Si bien sus padres y uno de sus hermanos residen en el extranjero en 2017 y 2018, su hermana continúa viviendo en España. Asimismo, acredita la Inspección multitud de viajes, asistencia a restaurantes, a clubes de tenis, asistencia a bodas, etc., siendo en España donde mantiene sus relaciones sociales con amigos y clientes. Sin embargo, en Argelia, como se ha señalado, no acredita el interesado la existencia de vínculos personales ni sociales. En este sentido, vuelve a alegar el reclamante que su novia desde el año 2015, y futura esposa, se encontraban en Argelia. Señala que iba a contraer matrimonio en 2020 pero que fue pospuesto como consecuencia del COVID hasta que en el año 2022 iniciaron los trámites para obtener el permiso de matrimonio, el cual fue concedido el 14/07/2022, y hace referencia a su permanencia durante el COVID en Argelia como acredita la captura del correo electrónico del Consulado de España en Argel. A este respecto, nuevamente remitirnos a lo ya señalado por la Inspección en las páginas 223 y 224 del acuerdo de liquidación, en las que detalla los motivos por lo que lo alegado no hace prueba de lo pretendido. En particular, destaca el hecho de que se trata de meras manifestaciones sin valor probatorio suficiente. Así la tramitación de un expediente matrimonial en el año 2022 no hace prueba de la existencia de una relación afectiva en Argelia en los años 2017 y 2018, teniendo en cuenta, además, que dicho matrimonio no consta que se haya celebrado y los escasos días de permanencia del interesado en Argelia en los citados años. Del mismo modo, la captura de pantalla aportada contradice lo comunicado oficialmente a la Inspección por el Consulado de España, tratándose, en cualquier caso, de un año distinto a los ejercicios objeto de regularización.
Como ya se ha señalado, el centro de intereses vitales ha de determinarse atendiendo no sólo al factor económico, sino también atendiendo a la vida personal, aficiones, costumbres, entorno familiar, amistades, actividad desarrollada, intención de la persona, lugar en el que gestiona su patrimonio y, en general, a la actividad diaria de la persona física, de forma que de la unión de todos estos factores quede acreditada una vinculación más estrecha con uno u otro país. Estas circunstancia debe ser acreditada de forma detallada. En el presente caso, el reclamante mantiene relaciones de todo tipo en España, no habiendo acreditado, por el contrario, la existencia de vínculos personales en Argelia más allá del vínculo económico consistente en la propiedad de la entidad GH.
En virtud de lo expuesto, este Tribunal considera que el interesado es residente fiscal conforme al Convenio en España, al ser este el Estado en el que se encuentra su centro de intereses vitales.
No obstante, la Inspección continúa analizando el resto de criterios previstos en el artículo 4 del Convenio, concluyendo que, conforme a todos ellos, el interesado continuaría siendo residente fiscal en España. En el presente caso, dada la consideración por este TEAR de la concurrencia del criterio previsto en el apartado a) del artículo 4.2 citado, no es preciso analizar el resto de criterios determinantes de la residencia, no obstante, dado que la Inspección ha analizado los mismos, este Tribunal ha procedido a revisar dicho análisis, compartiendo plenamente las conclusiones alcanzadas por la Inspección.
DÉCIMO CUARTO.- En relación con el Acuerdo sancionador impugnado, la cuestión consiste en determinar si concurren los elementos objetivo y subjetivo necesarios para la imposición de sanciones tributarias.
En cuanto al elemento objetivo, la conducta de la parte reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la LGT. En concreto, en su artículo 191, que bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", establece lo siguiente:
1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
(...)
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
(...)
El órgano inspector califica la infracción como grave, en aplicación de lo establecido en el apartado 3 del articulo 191 LGT. Con respecto a la graduación de la sanción, la multa pecuniaria proporcional impuesta, en el presente caso, el 75% en cada uno de los ejercicios 2017 y 2018, es el porcentaje contemplado por el referido artículo 191.3 de la LGT incrementado en un 25% al concurrir perjuicio económico para la Hacienda Pública en un 100%.
Alega el interesado la ausencia de tipicidad de la sanción impuesta lo que supone, a su juicio, la vulneración del principio de legalidad recogido en el artículo 25.1 de la Constitución Española. A este respecto, indicar que confirmada por este Tribunal la liquidación practicada por la Inspección, y dado que el obligado tributario, al no haber presentado declaración por IRPF ni en 2017 ni en 2018, dejó de ingresar la totalidad de la deuda tributaria, resulta evidente la concurrencia de la conducta infractora en sede del interesado, estando dicha conducta expresamente tipificada como sancionable en el artículo 191 de la LGT.
En relación a la vulneración del principio constitucional alegado, hemos de apuntar que se trata de una cuestión que excede de la competencia de los órganos económico-administrativos. En este sentido, es claro el Fundamento de Derecho Quinto de la Resolución del TEAC 00/00912/2008, de 24 de marzo de 2009:
"Por lo que se refiere a la alegación de la recurrente basada en que las normas aplicadas infringen los preceptos de la Constitución al vulnerar el principio de capacidad económica y progresividad, es ésta una cuestión que escapa a la competencia de este Tribunal Central, según ya tiene declarado en reiterada doctrina, pues su misión, como órgano de la Administración del Estado, es velar porque los actos económico-administrativos se acomoden a las leyes, pero no juzgar si las leyes, a su vez, se acomodan a la Constitución, para lo cual están los órganos jurisdiccionales y el Tribunal Constitucional."
En definitiva, las facultades de este TEAR se limitan a establecer si los actos administrativos sometidos a su consideración, en las materias a que se refieren el artículo 226 y la Disposición adicional undécima de la Ley General Tributaria, se ajustan o no a tales normas, por lo que deben ser desestimadas las alegaciones de la parte reclamante relativas a esta cuestión. No obstante, únicamente señalar que el artículo 25 de la Constitución Española indicado por el reclamante dispone:
1. Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento.
2. Las penas privativas de libertad y las medidas de seguridad estarán orientadas hacia la reeducación y reinserción social y no podrán consistir en trabajos forzados. El condenado a pena de prisión que estuviere cumpliendo la misma gozará de los derechos fundamentales de este Capítulo, a excepción de los que se vean expresamente limitados por el contenido del fallo condenatorio, el sentido de la pena y la ley penitenciaria. En todo caso, tendrá derecho a un trabajo remunerado y a los beneficios correspondientes de la Seguridad Social, así como al acceso a la cultura y al desarrollo integral de su personalidad.
3. La Administración civil no podrá imponer sanciones que, directa o subsidiariamente, impliquen privación de libertad.
Respecto a los puntos 2 y 3 del citado artículo, resulta evidente su no vulneración en el caso que nos ocupa; y, respecto al apartado 1, ya se ha indicado que la conducta por la que el reclamante ha sido sancionado se encuentra expresamente tipificada como infracción administrativa en el artículo 191 de la LGT, vigente en el momento en el que el interesado realizó dicha conducta, es decir, en 2017 y 2018. En virtud de lo expuesto, se desestima lo alegado a este respecto por la parte reclamante.
DÉCIMO QUINTO.- En cuanto a la calificación de la infracción, el artículo 184 de la Ley General Tributaria, en su apartado primero, dispone:
"1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.
Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley."
Añadiendo, en su apartado segundo:
"2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".
Sobre esta cuestión, resulta de interés transcribir las consideraciones del Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de fecha 27/09/2007 (RG 4289/20059):
"(...) Por lo que se refiere a la apreciación de ocultación, ya sea como circunstancia agravante (Ley 230/1963) o como criterio de calificación (Ley 58/2003), ésta requiere la concurrencia de tres factores, según jurisprudencia reiterada de la Audiencia Nacional y de este Tribunal: a) La ocultación por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración necesarios para la determinación de la deuda tributaria, es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible; b) Que dicha ocultación se realice mediante la falta de presentación o la presentación de declaraciones inexactas. De ello, se desprende que la falta de presentación o la presentación con inexactitudes de la declaración, por sí sola, no puede ser considerada ocultación; y c) Que la consecuencia de la ocultación mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes es la derivación de una disminución de la deuda tributaria, es decir, que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo.
Expuesto lo anterior, procede concluir que, con el fin de impedir que la imposición de las sanciones se realice con criterios automáticos, el principio de culpabilidad ha de aplicarse también sobre la circunstancia de la ocultación, ya opere ésta, tal y como hemos visto, como criterio de graduación de la sanción o de calificación de la infracción."
En el supuesto examinado la parte reclamante no declaró renta alguna ya que no presentó declaración por el IRPF, no habiendo presentado tampoco IRNR por las rentas obtenidas en España.
De lo expuesto resulta que el obligado tributario sustrajo al conocimiento de la Administración Tributaria los elementos constitutivos del hecho imponible, en particular, el mismo hecho imponible, al no haber presentado ninguna declaración, concurriendo en el presente caso la sustracción de datos al conocimiento de la Administración Tributaria.
Efectivamente se aprecia en la parte reclamante la conducta objetiva descrita en el tipo del artículo 191.3 LGT (la base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base), considerando este Tribunal que no existen defectos por parte de la Administración en la descripción del mismo en el acuerdo sancionador ahora impugnado, y en la aplicación del tipo al caso concreto.
Una vez confirmada la infracción cometida por el interesado como grave, el artículo 191.3 de la LGT prevé su graduación conforme al criterio de perjuicio económico para la Hacienda Pública y comisión repetida de infracciones tributarias.
En este sentido, el artículo 187 de la LGT, referido a los "Criterios de graduación de las sanciones tributarias", dispone en su apartado 1 b) lo siguiente:
1. Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables
b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.
El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:
1.º La base de la sanción; y
2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.
Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:
Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales.
En el caso que nos ocupa, el interesado no presentó declaración por el Impuesto y ejercicios comprobados, resultando de la liquidación practicada una cantidad a ingresar de 291.207 euros en 2017 y 105.105,36 euros en 2018, por lo que, atendiendo a los artículos transcritos el perjuicio económico es del 100%, siendo el incremento de la sanción mínima prevista en el artículo 191.3 de la LGT asciende al 25%. En consecuencia, se confirma por este Tribunal el porcentaje de sanción calculado por la Inspección de los Tributos.
DÉCIMO SEXTO.- Por otro lado, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo necesario para la imposición de sanciones tributarias, la cuestión básica que se plantea consiste en determinar si el acuerdo sancionador impugnado se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.
Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.
No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, (reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que "(...) sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; lo que implica, indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.
Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.
Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. "Concepto y clases de infracciones tributarias. 1º Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
Asimismo, el artículo 179 de la Ley 58/2003, indica:
"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".
Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ."
La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.
A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, la última de las cuales señala en su Fundamento de Derecho 3º lo siguiente:
"(...) Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».
La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor."
DÉCIMO SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, procede verificar si la Inspección de los Tributos ha motivado o justificado que el obligado tributario no observó la diligencia que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dando lugar a la comisión de la infracción que ahora se sanciona, y al tiempo, si lo alegado por el interesado permite desvirtuar el juicio de la Inspección de los Tributos. En este sentido, se ha de tener especial cuidado de no caer en el impulso de considerar que siempre que no concurra ninguna de las causas exoneratorias de responsabilidad tributaria se ha de calificar la conducta del obligado tributario culpable o negligente; es decir, es evidente que si concurre alguna de las eximentes de responsabilidad tributaria su conducta no es merecedora de sanción, pero no ocurre lo mismo a la inversa, puesto que por el mero hecho de no darse ninguna de dichas circunstancias no cabe afirmar sin más, que actuó de una forma negligente; habrán de analizarse por tanto, las particularidades con las que nos encontremos en cada caso concreto.
Pues bien, en la resolución sancionadora (páginas 38 a 48) la Inspección de los Tributos califica la conducta del obligado tributario como culpable al apreciar una conducta dolosa y voluntaria en su actuación, al tratarse de un obligado tributario que intencionadamente planificó el país en el que le era más favorable ser residente fiscal, no habiendo presentado declaración por IRPF en España aún siendo residente fiscal en esta país, y ocultando las rentas y patrimonio por él obtenidas, debiendo la Administración acudir incluso a la realización de requerimientos a las autoridades de Túnez para obtener información de las propiedades y rentas obtenidas obtenidas por el interesado en dicho país, información que obviamente estaba a disposición del reclamante, dado que se trata, como ya se ha indicado, de las rentas por él obtenidas y el patrimonio de su propiedad. Expone la Inspección que el interesado no sólo no presentó declaración por el IRPF, sino que tampoco declaró las rentas de fuente española mediante la presentación del IRNR. Asimismo, tampoco presentó declaraciones con inclusión de su renta mundial ni en Argelia ni en Túnez. Este Tribunal se suma a la valoración efectuada por la Inspección de los Tributos, ya que un comportamiento consistente en la no declaración de las rentas obtenidas por el interesado, declarándose no residente fiscal en España a pesar de haber permanecido en territorio español más de 183 días en cada uno de los ejercicios comprobados y estando en España el núcleo de sus intereses económicos y centro de intereses vitales, siendo el interesado plenamente conocedor de las retiradas de fondos de sus sociedades españolas para satisfacer necesidades privadas, así como de las rentas y patrimonio de su titularidad sito tanto en territorio español como en Argelia y Túnez, ponen de manifiesto la existencia de culpabilidad en su actuación, actuación esta encaminada a la ocultación de las rentas obtenidas y la evasión de la tributación en España a través del IRPF.
No cabe sostener en ninguna de las conductas la concurrencia de una causa exoneratoria de responsabilidad tributaria por haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma, ya que como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de septiembre de 1997, para apreciar dicha circunstancia no basta con que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. En el caso que nos ocupa, la parte reclamante ha omitido la declaración de rentas obtenidas por el mismo, no habiendo, como ya se ha indicado, declarado las rentas de fuente española ni siquiera por el IRNR, por lo que no cabe sostener la existencia de una discrepancia jurídica ni interpretación razonable alguna que justifique la falta de dicha declaración.
A tenor lo expuesto, este Tribunal comparte los razonamientos de la Administración pues son reveladores de los motivos por los que la conducta sancionada se considera culpable, pues la motivación de la culpabilidad no tiene por qué ser extensa, bastando con que sea suficientemente reveladora de la culpabilidad que se aprecia y, sobre todo, ha de poner de relieve los hechos a partir de los cuales se considera concurrente la voluntariedad en la comisión de la infracción propia de la culpabilidad precisa en toda imposición de sanción.
A mayor abundamiento, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de ausencia de declaración de rentas, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo, y así el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Derecho 18º de su sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006) (el subrayado es nuestro):
"Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, "en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.
Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles". Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia"
En definitiva, este Tribunal confirma la procedencia de la sanción impuesta por la Inspección de los Tributos.