En
Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se
indica, para resolver en única instancia la reclamación
de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo de liquidación derivado del acta firmada en
disconformidad dictada por la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears, por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas períodos
impositivos 2015 y 2016, con número de referencia A02...54 y
contra el acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora
respecto al mismo concepto tributario y períodos impositivos
con número de referencia A51 ...11 .
La cuantía de la presente reclamación
se determina en 135.221,69 euros, que se corresponde con la mayor de
las deudas reclamadas, esto es, la sanción resultante de la
regularización practicada por comisión de infracción
tributaria del artículo 191 de la Ley General Tributaria
respecto al ejercicio 2015.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
07-01159-2022
|
29/07/2021
|
03/05/2022
|
07-01160-2022
|
28/12/2021
|
03/05/2022
|
07-01263-2022
|
29/07/2021
|
16/05/2022
|
07-01264-2022
|
28/12/2021
|
16/05/2022
|
El desglose efectuado, y que da lugar a la
mencionada acumulación de estas reclamaciones, se deriva de
la identificación individualizada de cada una de las
liquidaciones impugnadas: las identificadas como 07-01159-2022 y
07-01263-2022 son las relativas a los períodos impositivos
regularizados por la Inspección respecto al IS de los
ejercicios 2015 y 2016, respectivamente las identificadas como
07-01160-2022 y 07-01264-2022 son las relativas a los acuerdos
sancionadores impugnados (también, por los ejercicios 2015 y
2016 respectivamente).
SEGUNDO.- Como se ha indicado, la presente
reclamación se interpone contra el acuerdo de liquidación
derivado del acta firmada en disconformidad dictada por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de la AEAT en Illes Balears,por el Impuesto sobre
Sociedades períodos impositivos 2015 y 2016, con número
de referencia A02..54 y contra el acuerdo sancionador dictado por la
misma Oficina Gestora respecto al mismo concepto tributario y
períodos impositivos con número de referencia A51
...11 .
La meritada liquidación fue notificada a
la entidad reclamante en fecha el 20/07/2021.
Los mencionados acuerdos sancionadores, por su
parte, fueron notificados a la entidad recurrente en fecha
15/12/2021.
TERCERO.- Las actuaciones inspectoras se
iniciaron mediante la comunicación de inicio de actuaciones
de comprobación e investigación notificada el día
06/11/2019 efectuada por el transcurso de los 15 días
naturales, contados desde el siguiente al de la publicación
en el "Boletín Oficial del Estado", con número
de anuncio 2019/... y fecha 21/10/2019 (citación para
notificación por comparecencia), de conformidad con lo
dispuesto en los artículo 112 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y 44 de la Ley
39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común
de las Administraciones Públicas (en adelante, LPACAP).
La Administración emitió
comunicación de inicio de actuaciones de fecha 31/07/2019,
que se intentó notificar al obligado tributario del siguiente
modo:
- En fecha 27/08/2019 y 30/08/2019 se personó
un agente tributario en la calle DOMICILIO_1,
Madrid, inmueble del que el obligado tributario es el arrendatario,
donde no se localizó a nadie.
- En fecha 10/09/2019 se intentó la
notificación en DOMICILIO_2,
dirección en la que el abogado don ...
no aceptó la notificación manifestando "que dicho
domicilio corresponde al domicilio fiscal de sociedades
representadas por el señor Axy, pero que él
como persona física no tiene ningún domicilio en este
lugar", alegando no representarle.
En fecha 21/10/2019 se publicó en el BOE
con número de anuncio 2019/..., entendiéndose
notificada el 06/11/2019 por el transcurso de 15 días
naturales sin que nadie haya comparecido.
Las actuaciones del procedimiento se han
extendido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
períodos impositivos 2015 y 2016 (concepto al que se refiere
el presente acuerdo de liquidación), Impuesto sobre la Renta
de No Residentes, períodos impositivos 2015 a 2016, Impuesto
sobre el Patrimonio (modalidad obligación personal), períodos
2015 a 2016 e Impuesto sobre el Patrimonio (modalidad obligación
real), períodos 2015 a 2016, de acuerdo con lo indicado en la
comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación.
En cuanto al alcance de las actuaciones relativas
al concepto y períodos a los que se refiere este acuerdo de
liquidación (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
ejercicios 2015 y 2016), las mismas han tenido un alcance general,
conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y en
el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y
los procedimientos de gestión e inspección tributaria
y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio.
CUARTO.- En el acuerdo de liquidación
impugnado se ponen de manifiesto los siguientes hechos relevantes
para la resolución de la presente controversia:
Segundo. - Cómputo del plazo de
duración de las actuaciones Las actuaciones inspectoras se
iniciaron en fecha 06/11/2019.El plazo máximo de duración
de las actuaciones es de 18 meses conforme con lo dispuesto en el
artículo 150.1 a) de la LGT. En el curso de las actuaciones
de comprobación e investigación no ha concurrido
ninguno de los periodos de suspensión a los que se refiere el
apartado 3 del artículo 150 de la LGT ni se han producido
períodos de extensión del plazo, a tenor de lo
dispuesto en los apartados 4 y 5 del citado precepto.
La tramitación de este
procedimiento de Inspección se ha visto afectada por la
declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del
estado de alarma para la gestión de la situación de
crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computando a los
efectos de la duración máxima de aquél los días
incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con
el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en
el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo,
de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto
económico y social del COVID-19, y la Disposición
adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de
medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el
empleo.
(...)
Por otra parte, el Real Decreto-ley
8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para
hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, en
su artículo 33.5 establece que:
"5. El período comprendido
desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30
de abril de 2020 no computará a efectos de la duración
máxima de los procedimientos de aplicación de los
tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante
dicho período podrá la Administración impulsar,
ordenar y realizar los trámites imprescindibles".
Adicionalmente, el Real Decreto-ley
15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para
apoyar la economía y el empleo, en su Disposición
adicional primera señala:
De acuerdo con lo expuesto, el presente
procedimiento dispone de un período adicional de 78 días
para concluir, por el periodo transcurrido entre el 14/03/2020 y el
30/05/2020, ambos incluidos.
Por otra parte, conviene señalar
que el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se
adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social
y económico para hacer frente al COVID-19, en su Disposición
Adicional Novena sobre la aplicación del Real Decreto-ley
8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para
hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 a
determinados procedimientos y actos, establece en su apartado 2:
Plazo que queda extendido hasta el 30/05/2020 conforme a lo
dispuesto en la disposición adicional primera del Real
Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril.
Considerando las circunstancias
anteriores, el plazo máximo de duración de estas
actuaciones inspectoras concluiría el día 23/07/2021,
o en el día hábil inmediato posterior si este fuere
inhábil. Por tanto, las actuaciones inspectoras finalizan
dentro del plazo concedido al efecto.
Cuarto. - Primera cuestión
planteada. Sujeción al Impuesto A tenor de lo dispuesto
anteriormente en los artículos 8 y 9 de la LIRPF y atendiendo
a la valoración conjunta de las pruebas e indicios recabados
en el marco del procedimiento inspector, se colige que el obligado
tributario tiene la condición de contribuyente por el IRPF en
los ejercicios 2015 y 2016, con motivo de su residencia habitual en
territorio español, estando obligado a presentar
declaración-liquidación por este concepto en los
períodos objeto de comprobación, determinando e
ingresando la deuda tributaria correspondiente por este impuesto en
la forma, lugar y plazos que se establezcan.
(...)
En el caso que nos ocupa, el señor
Axy no ha acreditado su residencia fiscal en ningún
territorio, esto es, ha buscado desvirtuar parte de las pruebas y
evidencias alcanzadas por la Inspección, sin demostrar ni
acreditar su residencia habitual en ningún país
concreto. El obligado tributario ha pretendido invalidar el cómputo
de las ausencias esporádicas sin aportar certificado de
residencia fiscal en territorio alguno.
En consecuencia, basta con que uno sólo
de los requisitos previstos en el artículo 9 LIRPF se cumpla
en el ejercicio 2015 y 2016 para que el señor Axy
pueda considerarse residente fiscal en territorio español
Descendiendo al plano de las ausencias
esporádicas, procede indicar que los billetes de avión
aportados en la fase de alegaciones abierto tras el acta de
disconformidad (para 2015, Londres a Boston, con ida el 13/09/2015,
y vuelta el día 01/10/2015; y Palma a Londres el 05/11/2015,
con vuelta el 10/11/2015; y para 2016, Palma a Londres entre el
25/10/2016 y el 15/11/2016; y Palma- Londres de fecha 26/11/2016, y
vuelo de vuelta el 29/11/2016, todos ellos realizados con la
compañía Easyjet) no desvirtúan el calendario
calculado en los antecedentes de hecho (185 días calculados
para 2015 y 192 días calculados para 2016 de permanencia en
territorio español) ya que en estamos ante ausencias
esporádicas que serán analizadas seguidamente.
Tal y como establece el artículo 9
LIRPF (precepto que no resulta novedoso ni ha sido objeto de cambios
normativos, salvo pequeñas correcciones técnicas en
cuanto a su redacción, sin alterar en modo alguno los
criterios sustantivos de la residencia fiscal), al número de
días de presencia efectiva debe adicionarse el número
de días de ausencias esporádicas para determinar el
número de días de permanencia en territorio español.
De manera que, acreditado un determinado
número de días de presencia efectiva en España,
en principio, siempre se completarán las mismas con las
ausencias esporádicas para arrojar el verdadero y definitivo
número de días de PERMANENCIA en territorio español,
determinante de la residencia fiscal en España.
Sólo en un caso no se van a sumar
o adicionar las ausencias esporádicas a los días de
presencia acreditados: cuando el contribuyente acredite su
residencia fiscal en otro Estado aportando un Certificado de
residencia en dicho Estado emitido a los efectos del Convenio de
doble imposición firmado por ambos Estados, lo cual no ha
sucedido en el presente caso (apátrida fiscal).
El fundamento reside en lo siguiente: el
artículo 9.1.a) considera a una persona física como
residente fiscal en España cuando permanece en dicho
territorio por más de ciento ochenta y tres (183) días
durante el año natural. Ahora bien, este factor que en su
enunciación parece sencillo y rotundo -en la medida en que
una persona "permanece" en territorio español más
de la mitad del año, será considerada residente
fiscal- puede resultar, en sus términos literales,
extraordinariamente compleja. Esto es, no existiendo controles
fronterizos, la prueba de la efectiva permanencia en un territorio
de una determinada persona, hora a hora, día a día,
más de seis meses al año, se puede dificultar
sustancialmente, máxime en el caso que nos ocupa en el que la
posición económica del obligado tributario le
posibilita realizar viajes de manera habitual, tal y como se
acredita con los vuelos analizados en los antecedentes de hecho, que
no hacen sino acrecentar la libertad de movimientos con riesgo por
parte del Estado de origen a perderlo como súbdito fiscal,
cuando continúa siendo residente en su territorio.
Precisamente, con objeto de evitar que este criterio carezca de
virtualidad o pueda entenderse que queda a discreción o
arbitrio de los interesados, la Ley ordena que para determinar el
período de permanencia se deberían computar o, lo que
es igual, no se descontarán las "ausencias esporádicas",
salvo que se acredite fehacientemente la residencia fiscal en otro
país.
(...)
En el presente caso, la falta de
comparecencia del obligado tributario durante la instrucción
del procedimiento inspector (únicamente ha comparecido tras
la suscripción del acta de disconformidad), ha conllevado
para la Inspección una dificultad mayor, dada la inexistencia
de confrontación entre las partes en dicha fase del
procedimiento.
Hay que destacar que una vez que ha
comparecido en el trámite de alegaciones abierto con la
suscripción del acta de disconformidad A02- ...54,
el obligado tributario sigue sin aportar certificado de residencia
fiscal de los ejercicios 2015 y 2016 de ningún Estado
(aportando solamente diversos billetes de avión que no
desvirtúan que estemos ante ausencias esporádicas).
A modo de conclusión, procede
indicar que, en el presente caso, no existe empate ni conflicto
propiamente dicho entre España y ningún otro país,
por lo que no procede la aplicación de las reglas de
resolución de conflictos. Resulta plenamente aplicable la
normativa española, dado que el contribuyente no solo no ha
aportado ningún certificado de residencia fiscal en ningún
Estado, sino que tampoco ha aportado ninguna declaración
fiscal presentada en ningún territorio.
Así, en el presente caso, por un
lado, consta que el obligado tributario ha sido y es titular de
varios inmuebles en Mallorca, a través de sus sociedades, una
casa por él mismo utilizada, otros inmuebles arrendados, y
una vivienda a su disposición también en Madrid.
Siendo Son Sant Joan de Palma de Mallorca y Madrid - Barajas Adolfo
Suárez los aeropuertos más frecuentes como origen y/o
destino; así como siendo España el país donde
más tiempo ha permanecido cada año.
En el extranjero dispondría de
cuentas bancarias, bien a su nombre, bien a nombre de sus
sociedades, que le transfieren fondos a España con los que
mantiene sus propiedades y su nivel de vida. Así, si se
dispusiera de toda la información, solo podría
compararse el valor que tienen los inmuebles en España en los
ejercicios 2015 y 2016 con los inmuebles que se le conocen al
obligado tributario en el extranjero si se utilizaran criterios
homogéneos de valoración.
Es decir, si acudimos a las reglas del
Impuesto sobre el Patrimonio (artículo 10 Ley 19/1991, de 6
de junio) y atendemos al valor catastral (este último siempre
resulta inferior al valor de mercado), no deben utilizarse
parámetros heterogéneos, como el valor de mercado
determinado por una sociedad privada tasadora (como puede ser TW),
porque resultarían datos distorsionados.
Por otro lado, entre sus relaciones
personales, conviene indicar que reside en España su hermano
...,
así como las tías paternas (Barcelona), habiendo
aceptado una herencia a su favor al fallecimiento de una de ellas.
La actual pareja de don Axy también consta en el
contrato del apartado de correos n.º ... de Pollença, y
dispone de personal doméstico y asistentes contratados en
Mallorca, un puesto de amarre y un barco a su disposición,
contando con un patrón de barco contratado al efecto. Si bien
todos estos indicios considerados individualmente no resultan
determinantes y concluyentes, ha de atenderse a una valoración
conjunta y global de los mismos. Las rentas obtenidas por el
arrendamiento de los inmuebles de los que ha dispuesto en Mallorca,
que le han supuesto más de 78.000,00 euros en estos dos años
por alquileres turísticos, no han sido declarados ni en IRPF
ni en IRNR.
En relación con Dña. Bts,
la Inspección ha constatado que, respecto de un inmueble de
su titularidad ubicado en Madrid, en la calle DOMICILIO_3, zona ...
, don Axy pagó el IBI de dicho inmueble por 1.199
euros el 30/11/2015 en c/c ...67
y desde esta cuenta se pagó la Comunidad de Propietarios de
DOMICILIO_3, según consta en el extracto bancario. En
relación con Dña. Cpp, según extractos
bancarios, don Axy le realiza transferencias de 4.000,00
euros mensuales a una cuenta de su titularidad.
A fecha de dictarse el presente acuerdo
de liquidación (por el que se regulariza la situación
tributaria del señor Axy en relación con el
IRPF de los ejercicios 2015 y 2016), se desconoce el importe que
pueden alcanzar los fondos que el obligado tributario mantiene en
cuentas bancarias de Suiza y Bahamas (motivo por el cual la
regularización ha de tener carácter provisional en
base al artículo 101 LGT y 190 RGAT). Pero,
independientemente de su importe, la tenencia de activos financieros
y fondos en efectivo en cuentas bancarias en el exterior no es
condicionante de una residencia fiscal por sí misma, dada la
libre circulación de este tipo de activos.
(...)
Sexto. - Tercera cuestión
planteada. Contestación a las alegaciones presentadas
mediante escrito en fecha 22/06/2021
Las alegaciones presentadas se valoran y
contestan individualmente manteniendo el esquema presentado en el
escrito:
A) ALEGACIÓN REFERIDA A LA NO
PERMANENCIA EN ESPAÑA POR MÁS DE 183 DÍAS EN
NINGUNO DE LOS AÑOS INSPECCIONADOS Es cierto que a partir de
la información obtenida de AMADEUS sobre un vuelo con código
FI, la actuaria identificó la aerolínea erróneamente
como FINNAIR, cuando el código correspondía a
ICELANDAIR, aportando el contribuyente justificante de las reservas.
Luego, viajó a EEUU entre el 13/09/2015 y el 01/10/2015, esto
es, 18 días adicionales de ausencia esporádica en
2015.
En relación con la información
de vuelos que aporta de EASYJET, entre Londres y Palma de Mallorca,
siendo que del sistema AMADEUS no se había obtenido
información de tales, bien puede ser porque según
consta en el correo de EasyJet a Axy de 25/10/2015, reserva
EPSK7JG, en el origen del correo consta EasyJet on behalf of "Dmv",
su pareja, (traducido en interés de o como representante de
Dmv ) luego, presuntamente, habrían sido adquiridos
utilizando la cuenta de ésta (es la posible explicación
de la falta de información de AMADEUS de tales billetes a
nombre a nombre de Axy).
En cualquier caso, puesto que en el
calendario de vuelos confeccionado por la Inspección faltaban
algunos vuelos entre Londres-España-Londres, de los que el
contribuyente ha aportado información parcial en el trámite
de alegaciones de los vuelos realizados con EASYJET, resulta lo
siguiente:
Respecto del ejercicio 2015, la
Inspección inició el cómputo del cuadro
confeccionado el 10/04/2015, si bien está claro que el inicio
debe ser anterior. Los primeros vuelos de los que se obtuvo
información fueron uno de 07/01/2015 dentro de EEUU (con
destino Los Ángeles) y del 11/02/2015 de Los Ángeles a
Londres, faltando el vuelo de Londres a Palma de Mallorca, ya que
consta un vuelo el 10/04/2015 de Palma de Mallorca a Madrid. El
contribuyente no aporta información del vuelo de Londres a
Palma, resultando evidente que habría venido a España
con anterioridad al 10/04/2015.
El contribuyente aporta dos vuelos de
Palma a Londres el 05/11/2015 y regreso a Palma el 10/11/2015, esto
es, una ausencia esporádica de 5 días adicionales en
2015.
Resulta llamativo que, faltando el vuelo
de retorno en 2015 de Palma, en su caso, a Londres, este no haya
sido aportado, sino que los últimos vuelos de 2015 de los que
se obtuvo información es un vuelo el 20/11/2015 de Madrid a
Palma, luego su salida de España fue posterior a dicha fecha,
puesto que hay información de un vuelo de 06/12/2015 dentro
de EEUU con destino a Los Ángeles.
El contribuyente tampoco aporta el primer
vuelo del año 2016 a Palma, constando un vuelo del 23/03/2016
al 30/03/2016 de Ginebra-Marrakech-Ginebra y el siguiente vuelo
obtenido por la Inspección es del 21/04/2016 de Palma a
Madrid, luego había llegado necesariamente antes a España.
La Inspección inició el cómputo del cuadro
confeccionado el 21/04/2015, si bien está claro que el inicio
debe ser anterior.
El contribuyente aporta dos vuelos de
Palma a Londres el 25/10/2016 y regreso a Palma el 15/11/2016, esto
es, una ausencia esporádica de 21 días adicionales en
2016.
El contribuyente aporta un vuelo de
retorno de 26/11/2016 y de 29/11/2016 de Palma- Londres-Palma, esto
es una ausencia esporádica de 3 días adicionales en
2016.
El análisis de los vuelos ofrecido
por el obligado tributario puede resultar tendencioso en la medida
en que puede no haberse aportado toda la documentación
disponible.
Por tanto, nos encontramos ante 23 días
de ausencias esporádicas (18 días en EEUU comprendidos
entre 13/09/2015 y 01/10/2015: y 5 días en Londres
comprendidos entre 05/11/2015 y 10/11/2015), de un total de 185 días
en 2015; y de 24 días en 2016 de ausencias esporádicas
(en Londres entre el 25/10/2016 al 15/11/2016 y de 26/11/2016 al
29/11/2016) de un total computado de 192 días en 2016. Ahora
bien, como ha sido expuesto a lo largo del presente acuerdo de
liquidación, las ausencias esporádicas computan a
efectos del período de permanencia en España. Por
tanto, el contribuyente, a efectos de la obligación personal
de contribuir, se considera que permanece más de 183 días
al año en España tanto en 2015 como en 2016.
En este sentido, se pone de manifiesto
nuevamente que el obligado tributario no ha aportado certificado de
residencia fiscal a efectos del convenio ni ha aportado a la
Inspección prueba de haber presentado declaración
alguna tributando por el impuesto sobre la renta bajo la modalidad
de obligación personal o ilimitada de contribuir en ningún
Estado.
La alegación referente a que el
portero de su vivienda en Madrid manifestase que el Sr. Axy
"vive en Estados Unidos. Que por este domicilio pasa una vez al
año y no más de dos o tres días para revisar
que todo esté bien"; no es coherente con lo comprobado
en base a los vuelos, pues parece desprenderse que en EEUU se
encontraría a principios de año, sin perjuicio de que
durante el año pueda hacer otro viaje, como 18 días en
septiembre de 2015, pero no que resida allí.
En cuanto a la alegación de que el
servicio doméstico también utiliza la clave personal
del Sr. Axy para desactivar la alarma de la casa, nada objeta
la Inspección, En este sentido, la conclusión que se
puede extraer es que, en esas fechas (coincidente con la activación
- desactivación de la alarma), el Sr. Axy, estaría
solicitando a su personal que preparen la casa para su llegada.
De cualquier modo, si bien en las actas
se informaba de que el acceso con la clave de alarma del Sr. Axy
se había realizado entre el 09/03/2015 y el 28/10/2015 y
entre el 05/04/2016 y el 03/10/2016, la Inspección no
confeccionó el calendario de períodos de permanencia
considerando las fechas en que se accedía con la clave
personal, sino como un signo o indicio más de habitualidad en
el uso de la casa de Port Pollença como residencia.
En conclusión, no procede minorar
el período computado de permanencia en España ya que
el contribuyente, como se ha expuesto de manera reiterada, ni aporta
un certificado de residencia fiscal en otro país ni aporta
declaraciones tributarias por obligación personal presentadas
en el extranjero. Por la Inspección se requirió a Gran
Bretaña y a Suiza (en Suiza declara por obligación
real por la vivienda de la que dispone en propiedad y en Gran
Bretaña no declara allí, dado que figura como
"durmiente", según informaron aquellas
autoridades), así que se constató que, en ninguno de
los dos países, declaraba como residente por obligación
personal de contribuir.
Finalmente, en relación a EEUU, en
la declaración presentada por Axy ante el Banco
Santander, Sucursal 3330, de fecha 14/09/2020, manifestó
(declaración responsable) que no está sujeto
fiscalmente por ciudadanía en ningún otro país
(EEUU sujeta a tributar a sus ciudadanos por nacionalidad, aunque
residan fuera), y esto es coherente con el hecho de que Axy
disponga de pasaporte canadiense y español, pero no dispone
de uno estadounidense.
Se adjunta seguidamente el calendario de
vuelos, incorporando aquellos de los que ha aportado información
en alegaciones. No procede modificar el calendario de pagos con
VISAS pues, si bien el contribuyente habría pagado con VISA
los vuelos de EasyJet, no constan en la información de que
dispone la Inspección, por lo que se deduce que ha dispuesto
de otras tarjetas bancarias: B) ALEGACIÓN REFERIDA A QUE EL
CENTRO DE INTERESES ECONÓMICOS DEL SR.Axy NO ESTÁ
EN ESPAÑA. En relación con la comparación de
los intereses económicos del obligado tributario en España
y en el extranjero, lo primero que se debe señalar es que
esto se debiera hacer país por país, es decir, España
con Suiza, y España con EEUU, no de forma global "España
contra el resto del mundo".
En las alegaciones, el contribuyente
presenta dos hojas emitidas por la agencia inmobiliaria TW
(supuestos valores de mercado), en las que se basa
para aducir que su patrimonio inmobiliario ascendería a:
a) En relación a Suiza: el
obligado valora un inmueble en la localidad suiza de LOCALIDAD_1
"entre 3.500.000 y 4.000.000 francos suizos" (Anexo XII),
en el que llama la atención que se menciona que es una planta
baja, sin especificar los metros cuadrados del inmueble que valora.
La Inspección obtuvo la fotografía
en Google Maps relativa al inmueble en el que supuestamente se
ubicaría la propiedad del Sr. Axy en DOMICILIO_4
de LOCALIDAD_1 , que parece ser un edificio polivalente con bajos
comerciales y apartamentos en las plantas superiores. Ahora bien, de
acuerdo al principio de facilidad probatoria y pudiendo aportar el
documento de adquisición o de inscripción en el
registro con el valor de compra no lo hace, aportando únicamente
una carta de una página con una supuesta valoración.
Ello, al objeto de emplear medidas o parámetros homogéneos
y comparables entre todos sus inmuebles Por lo tanto, la Inspección
se remite al valor que refleja el contribuyente en las declaraciones
tributarias presentadas en Suiza como valor de adquisición
del inmueble en LOCALIDAD_1 , esto es, 286.800 francos suizos.
Luego, resulta evidente la sobrevaloración contenida en la
carta de TW.
b) En relación con los inmuebles
en Estados Unidos, donde ya se ha comentado que no consta que sea
residente fiscal ni que presente declaraciones tributarias por
obligación personal: El Sr. Axy es propietario y
administrador de QR
PROPERTIES INC junto con la Sra. Dmv, como Secretaria,
(Anexo VI), la cual está domiciliada en DOMICILIO_5 Santa
Mónica (Estados Unidos), que refleja como domicilio del
contribuyente en el escrito de las alegaciones. Adviértase
que, en los documentos públicos otorgados ante Notario en
territorio español, don Axy manifestaba un domicilio
en el Reino Unido, nunca en USA.
QR
PROPERTIES INC, según las manifestaciones que constan en las
alegaciones, el obligado tributario sería titular de una
vivienda comprada en 1999 en DOMICILIO_6, California (Anexo VII),
"que se dedica actualmente al alquiler, pero que era la
vivienda de la madre del Sr. Axy". Y, además,
aporta una carta de TW exponiendo que la vivienda estaría
valorada "entre 3.000.000 y 3.150.000 USD"; si bien, no
aporta una valoración como tal, sino una comparativa de
valores del año 2021 y, aunque esgrime que se trata de una
casa individual o unifamiliar, no aporta el Sr. Axy el
documento de adquisición de la vivienda con el precio real de
compra o el valor declarado en EEUU (tal como, el "Property
Tax" o Impuesto sobre Inmuebles).
Manifiesta asimismo que "también
tiene el control de la vivienda en la que reside habitualmente",
y aporta documentación parcial de un trust. La vivienda está
situada en Santa Mónica, DOMICILIO_5, que era una vivienda
propiedad de Fy Trust (en el Anexo X, aporta un resumen de
una página conteniendo únicamente los artículos
3 y 4 de los estatutos del trust, si bien omite el documento
completo y, en la parte que aporta, no figuran los beneficiarios ni
el capital o patrimonio titularidad del trust). Si bien aduce que
"donde figura como propietario Axy como co-trustee del
Fy Deceased Trust", hay que indicar que figura en la
copia parcial aportada junto con su pareja, la Sra. Dmv (en
este caso, la constituyente falleció en 2017), esto es, como
gestor o trustee, no aportando la información relativa a los
beneficiarios. La Inspección no duda que su madre, la Sra. Fy
(diagnosticada en 2013 de Alzhéimer, según manifiesta)
constituyera un trust con su patrimonio; ahora bien, por los motivos
que sean, el Sr. Axy no aporta el documento completo de
constitución del trust y, por tanto, no se puede comprobar
que efectivamente el Sr. Axy sea beneficiario de dicho trust,
así como los bienes que están incardinados dentro del
mismo.
A mayor abundamiento y referente a la
vivienda situada en Santa Mónica, DOMICILIO_5,
aporta como Anexo IX el recibo del "Property Tax" de 2020,
el equivalente a un impuesto municipal sobre bienes inmuebles, por
7.727,85 USD en 2021 (1 julio del 2020 al 30 de junio de 2021). Pues
bien, en el recibo consta al pie la valoración actual del
inmueble: valora el terrero en 251.604 USD y las mejoras en 354.491
USD (que equivaldría a la construcción y otras mejoras
imponibles). Esto es, un valor total de 606.095 USD (que sería
comparable con el valor catastral en España), frente al cual
aporta una carta como Anexo XI de TW en que la valora por
comparación entre 2.050.000 y 2.150.000 USD en 2021,
indicando que se trataría de un condominio. Se pone de
manifiesto la diferencia entre ambas valoraciones.
Debe ponerse de manifiesto que cualquier
comparación que se desee realizar en relación a todos
los elementos patrimoniales "titularidad" del obligado
tributario debe efectuarse empleando magnitudes comparables y
homogéneas. Entrando un poco más en detalle en la
documentación relativa al TRUST, el obligado tributario
aporta una hoja de lo que, según sus alegaciones, sería
el documento de constitución del TRUST, en el que únicamente
figuran como trustees Axy y Dmv.
Debido a la falta de aportación completa del documento, no se
conoce ni el patrimonio del trust ni los beneficiarios del mismo.
Ahora bien, hay que tener en cuenta que el trust es una institución
jurídica que no ha sido reconocida en España, por lo
que a efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario
español, la falta del reconocimiento de la figura del trust,
en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten
efectos las relaciones jurídicas reguladas en el mismo.
En consecuencia, las transmisiones de
bienes y derechos de la persona que constituyó el trust, la
madre del obligado tributario, a favor de los beneficiarios se
consideran transmisiones directas entre el constituyente y el
beneficiario. El obligado tributario no ha aportado el documento
completo en el que conste el beneficiario, por lo que no se puede
reconocer ninguna propiedad del Sr. Axy en relación al
citado inmueble. Aunque manifiesta que es el beneficiario en sus
alegaciones, falta la confirmación mediante soporte
documental que corrobore dichas aseveraciones, dado que hay que
tener en cuenta que podría haber más beneficiarios en
la sucesión de la progenitora Fy, lo que afectaría
al porcentaje de propiedad del obligado tributario.
Por lo tanto, dado los argumentos
expuestos por la Inspección anteriormente, se mantiene la
regularización propuesta ya que no han quedado desvirtuadas
las conclusiones alcanzadas por la Inspección.
C) ALEGACIÓN REFERIDA A QUE EL
CENTRO DE INTERESES PERSONALES DEL SR. Axy NO ESTÁ EN
ESPAÑA
El contribuyente alega que su centro de
intereses personales estaba "constituido" por su madre y
su actual pareja, a lo que obviamente nada opone la Inspección.
Si bien aduce que su madre residió en EEUU hasta su
fallecimiento en el año 2017, su actual pareja viajaría
con el contribuyente a Mallorca pues, como ha podido obtener la
Inspección a través de la información recabada
de Amadeus, resulta que don Axy frecuentemente adquiría
dos reservas para el mismo vuelo, siendo una de ellas para su pareja
(según informaciones obtenidas) y ésta, de
nacionalidad estadounidense, también figura en el contrato
del apartado de correos n.º ... suscrito en Pollença
para recibir la correspondencia. La Inspección no ha entrado
a calificar las relaciones personales del obligado tributario, sino
que ha ido recabando todas aquellas pruebas que han permitido atraer
la residencia fiscal del obligado tributario en territorio español,
acreditando que ha permanecido en España más de 183
días en cada uno de los ejercicios objeto de regularización,
de acuerdo a los argumentos anteriormente desarrollados.
En cuanto a las facturas aportadas de la
Dra. Oml,
de Santa Mónica de fecha 07/01/2016, así como de un
médico general suizo (Dr. Ubj) de fecha 01/04/2018, de
un cardiólogo suizo (Dr. Ekb) de fecha 15/11/2018, y
de un dentista suizo (Dr. Ixt) de fecha 27/07/2020;
únicamente la primera se refiere a uno de los períodos
comprobados, por lo que no afecta en modo alguno que en años
posteriores haya realizado visitas de carácter medico en
Suiza como prueba de su residencia en Suiza para los años
2015 y 2016 (a mayor abundamiento, se ha comprobado que en Suiza
declara solo por obligación real por una propiedad
inmobiliaria, sin tener carácter de residente fiscal en dicho
país).
Además, la fecha de su visita
médica a la Dra. Oml,
de Santa Mónica, el 07/01/2016 es coherente con el cálculo
de días de permanencia que se ha realizado por la Inspección.
D) IMPUTACIÓN ARBITRARIA DE
CRÉDITOS CONTRA SOCIEDADES En relación a los fondos
recibidos en España por el obligado tributario, se trata de
transferencias procedentes del extranjero, cuya causa no consta
justificada, en las cuales se refleja como origen: o la entidad QR
PRODUCTIONS -entidad de la que el beneficiario sería don Axy,
según la información disponible en el expediente-; o
bien, entidades financieras domiciliadas en Bahamas y en Suiza.
En la documentación aportada en
fecha 22/06/2021 por el obligado tributario no se aportan pruebas
documentales que permitan conocer el origen, causa y destino de
dichos fondos, por lo que no quedan desvirtuadas las conclusiones
jurídicas que se exponen en el presente Acuerdo. En relación
a la comprobación mediante procedimiento de inspección
realizada a la sociedad NP SL (...),
de la que el obligado tributario es administrador mancomunado, así
como poseedor del 66,66% de las participaciones de la sociedad, en
el expediente electrónico de dicho procedimiento consta un
documento de representación con la firma manuscrita del
propio obligado tributario así como fotocopia de su pasaporte
canadiense y de su documento NIE; por lo que era conocedor de la
existencia de dicho procedimiento inspector, así como de su
resultado. Dicho procedimiento inspector finalizó mediante la
suscripción de un acta de conformidad A01 - ...61
(artículo 156 LGT), de fecha 30/11/2020, donde se ponen de
manifiesto los hechos aquí mencionados.
E) CONCLUSIONES
Por todos los motivos expuestos, se
proceden a desestimar las alegaciones presentadas en cuanto a sus
razonamientos principales con las matizaciones expuestas a lo largo
de las mismas que no varían el carácter y fundamento
de la regularización realizada por la Inspección.Un
aspecto clave, que en ningún caso ha de obviarse, es el hecho
de que el obligado tributario NO hace referencia alguna al país
en que satisface sus impuestos de forma personal; es decir, por el
principio de facilidad probatoria, corresponde al obligado
tributario demostrar a través de un certificado fiscal de
residencia aquel Estado en que satisface sus impuestos.
QUINTO.- Por su parte, en el Acuerdo
sancionador impugnado se pone de manifiesto lo siguiente (se
reproduce textualmente los apartados que resultan relevantes para la
presente resolución):
A.- Tipicidad de la conducta. Del
presente expediente sancionador se estiman probados y son
subsumibles en el tipo de infracción previsto en su artículo:
191.1 "Constituye infracción tributaria dejar de
ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada
tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera
resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo
que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la
aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo
161, ambos de esta Ley."
Los hechos y circunstancias recogidos en
el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el
tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado
tributario NO presentó las preceptivas declaraciones
tributarias ni por obligación real ni por obligación
personal, omitiendo el ingreso de la totalidad de las cuotas que
hubiera debido satisfacer. Se trata de una conducta que debe ser
objeto de sanción tributaria dado que se han puesto de
manifiesto rentas que no han sido sometidas a tributación en
España (ni en ningún otro país, dado que no se
ha aportado certificado de residencia fiscal a efectos de un posible
convenio de doble imposición, ni certificación
detallada de las declaraciones presentadas en otro estado
consignando tales rentas), con el grave perjuicio para el erario
público.
Habiéndose comprobado su
residencia habitual en España y no constando como residente
fiscal en otro país, el obligado tributario debía
conocer su obligación de presentar declaraciones tributarias
veraces en España. Sin embargo, omitió su cumplimiento
alegando en el trámite de audiencia a las actas de
regularización ser "residente" en Estados Unidos,
país en el que ni ha permanecido la mayor parte del año
natural (solo estancias esporádicas), ni ha aportado
certificado fiscal de residencia, es más, ante las entidades
financieras ha manifestado no estar sujeto a tributación por
ciudadanía en ningún país (aplicable a los
nacionales de EEUU aun residiendo fuera). Por tanto, esta Inspección
estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el
sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta
distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por
lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en
el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Como se ha indicado (para un mayor
detalle fáctico nos remitimos al Acuerdo de liquidación),
por un lado, no declaró ni por sí ni a través
de las sociedades interpuestas los ingresos por arrendamientos de
inmuebles cobrados ni las rentas que se hubieran debido de imputar
por los bienes inmuebles en los períodos objeto de
comprobación. Por otro lado, tampoco declaró rentas de
ningún tipo en estos años, habiendo introducido
importantes sumas dinerarias a través de cuentas bancarias
desde el extranjero, cuyas fuentes de renta omitió; tampoco
presentó modelo 720 de bienes y derechos situados en el
extranjero que incluyeran los activos de los que era titular y/o
beneficiario.
Como han reconocido en varias de sus
sentencias los dos más altos Tribunales de la Jurisdicción
española, el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo,
en el ámbito administrativo no es suficiente encuadrar la
conducta del sujeto pasivo en una infracción tipificada en la
Ley para exigirle responsabilidades, sino que es necesario probar
una mínima intervención culpable por su parte, ya sea
a título de dolo o culpa, en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias desterrando por tanto cualquier forma de
responsabilidad objetiva.
Por tanto, debemos ahora, una vez
encuadrada la conducta del sujeto pasivo del Impuesto en el
tipoinfractor del artículo 191 de la LGT, probar que
en su actuación se puede apreciar un mínimo grado de
culpa, aunque sea a modo de simple negligencia.
Como queda acreditado en el acta y en el
Acuerdo de liquidación (a los que nos remitimos para evitar
incurrir en duplicidades), el obligado tributario no presentó
autoliquidación por el IRPF de los ejercicios 2015 y 2016,
aun teniendo obligación de presentarla por ser residente en
nuestro territorio, debiendo ingresar las siguientes cantidades.
B.- Culpabilidad. - Considerando
que se ha comprobado su residencia habitual en España, no
constando como residente fiscal en otro país, el obligado
tributario debía conocer su obligación de presentar
declaraciones tributarias en España (artículo 96
LIRPF). Adviértase que el obligado tributario no ha aportado
certificado válido de residencia fiscal a efectos del
convenio de doble imposición ni las declaraciones en otro
estado en aras de justificar la efectiva tributación de las
rentas obtenidas. Existen serias dudas de que las rentas no se han
sometido a tributación en ningún territorio, pudiendo
recibir la calificación de apátrida fiscal. Por todo
lo anterior, se estima que la conducta del obligado tributario fue
voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible
otra conducta distinta, en función de las circunstancias
concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos
de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.
No apreciándose la concurrencia de
ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad
previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se
estima que procede la imposición de sanción, puesto
que el obligado tributario no presentó, debiendo hacerlo,
declaraciones tributarias en España, ni por obligación
personal ni por obligación real, no habiendo aportado
certificado de residencia fiscal en otro país. En este
sentido, la Inspección ha requerido a aquellos países
en los que había manifestado ser residente, Suiza y Gran
Bretaña, resultando que en ninguno de los dos ha declarado
como residente por obligación personal; así, en Suiza
ha declarado por obligación real por el inmueble de su
titularidad allí ubicado, y en Gran Bretaña consta
como "durmiente", esto es, no declarante durante años.
Manifestó en el trámite de alegaciones ser residente
en EEUU, sin aportar ninguna documentación que lo acredite ni
justifique (artículo 105 LGT), debiendo hacerse constar que
renunció anteriormente a la nacionalidad estadounidense
(adviértase que dispone de pasaporte canadiense y español,
no estadounidense).Efectivamente, se ha constatado la existencia de
unos hechos constitutivos de infracción tributaria sobre los
que existe, al menos, el mínimo de culpa exigible por el
ordenamiento jurídico y la jurisprudencia para ser
sancionado.
A estos efectos es de señalar que
el límite mínimo de culpabilidad exigido por la
normativa administrativa tributaria para la existencia de una
infracción es la simple negligencia, tal como señala
el Tribunal Constitucional al afirmar que el derecho tributario se
rige por "el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o
negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)".
Concurre la simple negligencia cuando no
se presta la atención o no se tiene el cuidado que en general
pondría un buen padre de familia. Se refiere al cuidado que
corresponde al comportamiento de una persona normal. En el ámbito
tributario, se refiere al comportamiento de un ciudadano medio.La
conducta del obligado tributario merecedora de sanción fue la
siguiente:
La cuota dejada de ingresar no se
corresponde con un simple olvido, sino que se perseguía la
ocultación a la Administración española (y no
solo a la española) ya que no declaró ni por sí,
ni a través de las sociedades interpuestas, los ingresos por
arrendamientos de inmuebles cobrados ni las rentas que se hubiera
debido de imputar por los bienes inmuebles titularidad directa o
indirecta en los períodos objeto de comprobación.
Asimismo, tampoco declaró rentas
de ningún tipo en estos años, habiendo introducido
importantes sumas dinerarias a través de cuentas bancarias
desde el extranjero, cuyas fuentes de renta omitió. Tampoco
presentó modelo 714 del Impuesto sobre el Patrimonio ni
modelo 720 de bienes y derechos en el extranjero que incluyeran los
activos de los que era titular y/o beneficiarioGracias al
procedimiento de comprobación e inspección
desarrollado se ha podido comprobar la existencia de estas rentas.El
obligado tributario no presentó autoliquidación por el
IRPF, debiendo hacerlo, ya que ha quedado demostrado su carácter
de residente fiscal, por el concepto y periodos objeto de
controversia (a saber, IRPF 2015 y 2016). En todo lo relativo al
concepto de residencia fiscal a efectos del artículo 9 LIRPF
y las conclusiones alcanzadas por la Administración en el
caso que nos ocupa para colegir su condición de residente
fiscal en territorio español, nos remitimos al Acuerdo de
liquidación de 20/07/2021, en el que se exponen de manera
pormenorizada estas cuestiones.
El obligado tributario no ha comparecido
hasta después de la tramitación de las actas de
disconformidad, pese a los múltiples intentos de la
Administración para su localización, habiendo sido
necesario cursar diversos requerimientos de información para
cuantificar la cuota defraudada en base al régimen de
estimación directa.
Como se ha indicado, la culpabilidad y la
tipicidad se configuran como los elementos fundamentalesde toda
infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar
la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el
elemento subjetivo como el elemento objetivo.(...)De las anteriores
sentencias debemos destacar:
1.- No puede fundarse la existencia de
infracción en la mera referencia al resultado de la
regularización practicada por la Administración
tributaria, 2.- El principio de presunción de inocencia
garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la
Administración tributaria razone la existencia de
culpabilidad por exclusión.
3.- No basta con explicar y acreditar que
se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad
yprueba de la comisión del hecho infractor.
4.- Es necesario acreditar y motivar la
concurrencia del elemento subjetivo de la infracción
tributaria.Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento
culpabilístico para que pueda imponerse sanción
tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar
debidamente motivada.La misma doctrina de las sentencias anteriores,
se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 06/04/2017, RC
902/2016.
En este sentido, ha quedado
suficientemente probada por la Inspección la culpabilidad del
obligadotributario, dado que ni siquiera presentó la
autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas de los periodos 2015 ni 2016, estando en
obligación de presentarla en base al artículo 96
LIRPF, siendo consciente de tal obligación, ya que, como ha
quedado expuesto anteriormente es residente en nuestro territorio y
obtiene rentas sometidas a este impuesto.
Conviene indicar que tampoco presentó
la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio,
modalidad obligación personal.
Ha quedado acreditado que la única
finalidad era la de defraudar a la Hacienda Pública,
considerando que la cuota dejada de ingresar no se corresponde a un
simple olvido, sino que se perseguía la ocultación al
erario público español de una serie de rentas puesta
de manifiesto en el procedimiento de comprobación e
inspección desarrollado.En síntesis, el obligado
tributario no declaró de manera consciente y voluntaria los
ingresos obtenidos (estando sometida su renta mundial a tributación
en territorio español) en los períodos objeto de
comprobación.
En consecuencia, se entiende
suficientemente probada y motivada la culpabilidad del obligado
tributario que no presentó autoliquidación por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios
2015 y 2016, aun teniendo obligación de presentarla por ser
residente en nuestro territorio y haber obtenido rentas sujetas a
dicho gravamen, en los términos que se han señalado en
el presente Acuerdo sancionador.
C.- No se aprecia la concurrencia de
ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad
previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT.
D.- La calificación de la
infracción tributaria cometida es la siguiente: La infracción
cometida en los períodos 2015 y 2016, es MUY GRAVE, al
establecer el apartado 4 del artículo 191 de la LGT:
"La infracción será muy grave cuando se hubieran
utilizado medios fraudulentos.
La infracción también será
muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos,
cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se
hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las
retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta
repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al
50 por ciento del importe de la base de la sanción..."
El art. 191.1 de la LGT dispone que la base de la sanción
será la cuantía no ingresada en la autoliquidación
como consecuencia de la comisión de la infracción.
En cuanto a la circunstancia de
ocultación, el artículo 184.2 de la LGT establece
que: "A efectos de lo establecido en este título, se
entenderá que existe ocultación de datos a la
Administración tributaria cuando no se presenten
declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan
hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las
que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas,
productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la
determinación de la deuda tributaria, siempre que la
incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación
con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."
Lo fundamental es que la declaración
contenga toda la información necesaria para que la
Administración pueda, en su caso, rectificar su contenido,
algo que no ha tenido lugar en el presente caso al no haber
presentado si quiera la preceptiva autoliquidación.
En el caso que nos ocupa, existe
ocultación ya que se ha puesto de manifiesto la falta de
presentación de la declaración del modelo 100 del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los
periodos objeto de comprobación, 2015 y 2016.Circunstancias
que denotan y evidencian un ánimo en la ocultación de
los hechos que son objeto de comprobación y regularización.
La incidencia derivada de la omisión de datos en relación
con la base de sanción supone un 100%.En el presente caso, la
base de la sanción es superior a 3.000,00 euros y existe
ocultación, dado que no consta que el obligado tributario
haya presentado autoliquidación por los períodos
impositivos objeto de comprobación (en concreto, el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas 2015 y 2016) No
obstante lo anterior, en cuanto a los medios fraudulentos, debemos
poner de manifiesto lo dispuesto en el artículo
184.3 de la LGT establece que:"3. A
efectos de lo establecido en este título, se consideran
medios fraudulentos: En el presente caso, el obligado tributario ha
utilizado sociedades interpuestas radicadas en territorios que
tienen o han tenido la consideración de paraísos
fiscales, por su baja o nula tributación y opacidad fiscal
(en concreto, Panamá e Islas Vírgenes Británicas)
con la finalidad de ocultar su identidad, tanto para la titularidad
de bienes como para la obtención de rentas o ingresos.
La información se ha obtenido
investigando los movimientos financieros de cuentas bancarias
relacionadas con el contribuyente, para lo que la Inspección
ha tenido que solicitar información a las autoridades
fiscales de Bahamas y Suiza, países en los que radican las
cuentas bancarias y de valores en las que figuran como titulares
estructuras societarias opacas siendo beneficiario de las mismas el
obligado tributario.
En este caso, las entidades que aparecen
formalmente como titulares de las cuentas o de las propiedades
inmobiliarias serían sociedades opacas radicadas en las Islas
Vírgenes Británicas y Panamá de las que bien ni
siquiera se han identificado en la base de datos ORBIS (QR
PRODUCTIONS), o bien solo consta su constitución, pero no el
depósito de cuentas anuales en el Registros Mercantil (...
....).
Graduación La sanción por
infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria
proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará
incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios
de comisión repetida de infracciones tributarias y de
perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los
incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos
a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
El artículo 187, que regula
los criterios de graduación de las sanciones tributarias,
establece que En el caso que nos ocupa, se observa:
a) No es de aplicación la
circunstancia de graduación de comisión repetida de
infracciones tributarias
b) El perjuicio económico es del
100% en el ejercicio 2015 y en el ejercicio 2016, ya que este es el
porcentaje que supone la base de la sanción, respecto de la
cuantía total que hubiera debido ingresarse con la adecuada
declaración del impuesto, por lo que procede incrementar el
porcentaje de sanción mínimo en 25 puntos porcentuales
en ambos períodos.
E.- En base a la ausencia de conformidad
prestada por el obligado tributario a la propuesta de regularización
efectuada, no procede la reducción de la sanción
a aplicar prevista en el artículo 188 de la LGT, consistente
en la reducción del 30 % de su importe.
(...)
SEXTO.- El reclamante realiza, en síntesis,
las siguientes alegaciones:
La primera de las alegaciones efectuadas contra
el acuerdo de liquidación se refiere a la
prescripción del derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria relativa al IRPF del ejercicio 2015.
El reclamante justifica dicha precripción en el hecho de que
la comunicación de inicio se tuvo por notificada el 6/11/2019
por el transcurso de 15 días naturales contados desde el día
siguiente a la publicación en el BOE de la citación
para la notificación por comparecencia. Dado que el plazo
máximo de actuaciones es de 18 meses, según dispone el
art. 150.1.a) de la Ley General Tributaria, y que "no ha
concurrido ninguno de los periodos de suspensión a los que se
refiere el apartado 3 del art. 150 LGT ni se han producido períodos
de extensión del plazo, a tenor de lo dispuesto en los
apartados 4 y 5 del citado precepto" (cita textual del acuerdo
de liquidación), dicho plazo hubiera finalizado normalmente
el día 6 de mayo de 2021.
Si bien, señala que se debe tener en
cuenta el impacto de las diferentes normas que se publicaron a raíz
de la pandemia del COVID 19, que han supuesto un alargamiento del
plazo de tramitación de los procedimientos tributarios por lo
que en base a la normativa reguladora del mismo, considera que el
plazo máximo de duración de actuaciones finalizó
el día 19 de julio de 2021 y no el día 23 de julio
puesto que esa diferencia, parte de la equivocación de contar
los días no computables desde el 14 de marzo de 2020 en lugar
de hacerlo desde el 18 de marzo de 2020, y que deben contarse
adicionalmente 74 días de los que 14 días se refieren
al mes de marzo, 30 días al de abril y 30 días a mayo.
El acuerdo de liquidación fue notificado
en mano a su representante el día 20 de julio de 2021, que es
el mismo día en que se firmó electrónicamente
por el Inspector Regional, como puede verse en el expediente, es
decir, un día después del plazo máximo de
actuaciones. Es evidente la prisa que tenía la Administración
en notificar, habida cuenta de que se había pasado de plazo:
en la misma mañana se firmó el acuerdo y se corrió
a notificar personalmente al asesor, por lo que el procedimiento
inspector que desembocó en el acuerdo de liquidación
impugnado comenzó el día 6 de mayo de 2019, con la
notificación por BOE, y finalizó el día 20 de
julio de 2021, con la notificación del acuerdo. Es decir,
duró dieciocho meses y 75 días, uno más del
límite máximo para dichas actuaciones.
Como consecuencia de ello y por aplicación
del artículo 150 LGT, teniendo en cuenta la prescripción
del derecho a determinar la deuda tributaria del IRPF ejercicio
2015, el reclamante considera que el mismo se encuentra prescrito y
por lo tanto, el acuerdo de liquidación notificado el 20 de
julio de 2021 es nulo, en lo relativo a 2015, al estar prescrito el
derecho de la Administración Tributaria a liquidar el IRPF de
dicho ejercicio, por cuanto las actuaciones inspectoras no tuvieron
efecto interruptivo de la prescripción, al haber excedido el
plazo máximo de duración de las mismas.
De igual modo hace referencia a las dificultades
experimentadas para recibir la comunicación de inicio de las
actuaciones inspectoras, lo cual lo justifica en el hecho de que se
trata de un no residente y por ello dicha comunicación se
viera dificultada.
La segunda de las alegaciones llevadas a cabo se
refiere al número de días de permanencia en España.
Así al respecto manifiesta que como puede verse, en el
expediente ha quedado acreditado documentalmente que el
compareciente permaneció menos de 183 días al año
en España en 2015 y en 2016. El cálculo inicial que
había hecho la Inspección daba lugar a una cifra
superior, pero faltaban por incluir algunos viajes al extranjero,
que fueron aportados en trámite de alegaciones, una vez que
el compareciente tuvo noticia de la existencia de un procedimiento
de inspección. Contando los viajes que faltaban, los días
de permanencia que salen son 162 días en 2015 y 168 en 2016,
es decir, claramente por debajo de los días que marca la ley
para considerar la residencia fiscal.
Continúa señalando que los días
que permaneció en España en los ejercicios 2015 y 2016
fueron en la temporada de primavera y verano, teniendo tales días
la condición de vacaciones. Además determina que dado
que se encuentra jubilado, en España su permanencia tiene
meramente un carácter esporádico y vacacional sin que
se encuentre ligado a actividad económica alguna en el
territorio español. No es el caso de un jubilado, como es el
reclamante, que aunque permanezca días en España, no
lo hace con vinculación a empleo, pensión o actividad
económica alguna, salvo unos pequeños alquileres
turísticos de sociedades suyas, sino simplemente en concepto
de vacaciones. Parece obvio que los conceptos de residencia fiscal
no están pensados para personas que pasan sus vacaciones en
España, ya que no se ha visto, generalmente, que se exija un
certificado de residencia fiscal en otro país a los turistas
que nos visitan, a fin de que demuestren que sus ausencias en España
son "esporádicas". No solo porque los periodos sean
cortos (aunque a veces no sea así), sino porque la ausencia
de actividad económica en España no puede determinar
la residencia fiscal, aunque existan días de permanencia
(siempre deberían ser más de 183), en los que el
contribuyente se dedica a pasear, jugar al golf, navegar en su
barca, etc.
Así, la permanencia del contribuyente en
España señala que lo es por menos de 183 días,
en cualquier caso, como permanencia vacacional, sin obtención
de rentas, y puede considerarse más bien como una ausencia
esporádica respecto de los Estados Unidos, donde reside
habitualmente y tiene su centro de intereses económicos, como
veremos. Concluye al respecto que ni para el ejercicio 2015 ni para
el 2016 ha permanecido más de 183 días en España
y que por lo tanto las estancias en dicho país tienen el
carácter de esporádico respecto de los Estados Unidos
que es donde fija que tiene su residencia, considerando que dicha
cuestión ha quedado suficientemente probada mediante la
aportación de diferente documentación.
En relación a esta misma alegación
señala que la acreditación de la residencia fiscal en
Estados Unidos no solo se puede hacer mediante el certificado de
residencia fiscal, sino que puede haber otras alternativas mediante
la aportación de otra serie de documentación. Además
señala que la aportación de los elementos de prueba
sobre la residencia fiscal, tras la finalización del
procedimiento administrativo, está justificada porque durante
el mismo no pudo aportarla, debido al escaso margen que tuvo para
hacer alegaciones al acta (acta que fue dictada sin haber contactado
antes con el compareciente) y al encontrarse en Mallorca en el
momento de hacer dichas alegaciones, no pudiendo acceder a los
papeles que tenía en su casa de Santa Mónica. A la luz
de la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 10
de septiembre de 2018 y 21 de febrero de 2019), es procedente, pues,
que este Tribunal Económico-Administrativo valore esta prueba
que ahora se aporta, al no haber abuso alguno por parte de su
representada, y no haberse podido aportar con anterioridad por
motivos de fuerza mayor.
En conclusión en este punto, considera el
compareciente que no se cumple el requisito de permanencia en España
por más de 183 días, al haber permanecido menos de 183
en los dos años objeto de inspección, sin que las
ausencias se puedan considerar como esporádicas, ya que su
presencia en España lo es en concepto de estancia de
temporada vacacional, y donde reside habitualmente es en los Estados
Unidos, habiéndose aportado prueba suficiente, dentro de las
dificultades derivadas de la peculiaridad de una inspección
que se lleva a cabo sin tener en cuenta al contribuyente, derivadas,
a su vez, de la lógica complicación para practicar
notificaciones a una persona que pasa la mayor parte del año
fuera de España, y más si se le trata de notificar en
la temporada de invierno y en el piso que tiene a disposición
en Madrid, pero que prácticamente no usa.
La tercera de las alegaciones se refiere a que el
centro de intereses económicos en España no ha sido
comparado con lo que posee en otros territorios, considerando que no
se puede entender que la actividad probatoria de la Administración
haya sido la mínima exigible para acreditar que el centro de
intereses económicos de una persona se encuentra en España,
únicamente por referencia a sus propiedades en España,
sin investigar debidamente (por estarse haciendo la inspección
sin cabal conocimiento del inspeccionado) qué otros intereses
económicos tiene esa persona en otros países. Tal
comportamiento supone una inversión de la carga de la prueba,
obligando al contribuyente, en fase de alegaciones, a recoger
apresuradamente informaciones sobre sus intereses económicos
en otros lugares para tratar de hacer frente a la imputación
de Hacienda. Evidentemente, con este modo de proceder, es imposible
obtener como resultado un informe solvente sobre dónde se
encuentra el centro de intereses económicos de nadie. Por lo
tanto, debe decaer cualquier argumentación de la
Administración relativa al centro de intereses económicos
del contribuyente, al no haber llevado a cabo la mínima
actividad probatoria que le incumbía, siendo enteramente
imputable a la Administración la ausencia de dichos elementos
de prueba, así como la incorrección de los escasos que
se han utilizado (como, por ejemplo, usar valores catastrales de los
inmuebles). Manifiesta que no existe un criterio claro para definir
el centro de intereses económicos y que la idea de basarse en
un patrimonio inmobiliario en España y en la existencia de
unas magras rentas por el alquiler de ellos es incorrecta puesto que
la titularidad no la ostenta el contribuyente sino una sociedad
controlada por el mismo.
En relación con el patrimonio, en el
escrito de alegaciones al acta, se aportaron valoraciones de mercado
de sus dos casas de California, y del apartamento en Suiza. Las
casas de California tendrían un valor aproximado de
aproximadamente algo más de cinco millones de dólares,
lo cual da lugar a diferentes valores en euros en función de
qué momento se aplique el tipo de cambio, pero se puede
estimar que algo menos de cinco millones de euros. Por su parte, el
valor de mercado de la casa de Suiza, según se atestigua en
la documentación anexa a las alegaciones al acta, sería
de unos 3,7 millones de euros. Por ello considera que ha quedado
acreditado documentalmente que el valor de sus inmuebles situados
fuera de España, y particularmente el de sus inmuebles
situados en los Estados Unidos, es mucho mayor que el de sus
inmuebles situados en España. Por lo tanto, no se puede
sostener que el centro de intereses económicos del Sr. Axy
está en España, si atendemos al patrimonio. Menos se
podría si se tuviera en cuenta el patrimonio financiero del
Sr. Axy situado fuera de España.
Sobre ello determina que la administración
pretende alterar la carga de la prueba, exigiendo que se presenten
valores homogéneos a los que ella, arbitrariamente, utiliza
(adquisición o catastral), cuando es ella la que debería
presentar valores de mercado para todos los bienes, de modo que se
pudiera hacer una estimación correcta de dónde está
el centro de intereses económicos. Es inadmisible pretender
sostener un presunto centro de intereses económicos sobre la
base de valores catastrales o de adquisición, y no sobre
valores reales, y es carga de la Administración obtener los
valores reales de los bienes a fin de llegar a conclusiones, para lo
cual debería, en su caso, completar actuaciones, y llevar a
cabo un expediente en el que intente demostrar, con valores reales,
dónde está el centro de intereses económicos
del contribuyente.
Continuando con las alegaciones sobre el centro
de intereses económicos en relación a las rentas
obtenidas, la mayor parte de rentas que se imputan son
transferencias de su propio dinero. Por lo tanto, el dinero de QR
Productions, Ltd., ya esté en cuentas en Bahamas o en Suiza,
es el dinero del compareciente, y no supone renta alguna traer a
España su propio dinero para hacer frente a sus gastos de
vacaciones, incluyendo el pago del personal de servicio, etc.
Continúa el razonamiento de la alegación
en que la Inspección no llevó a cabo una comparación
de las rentas de fuente española con rentas obtenidas en
otros lugares del mundo. Además, por lo que respecta al
criterio de centro de intereses económicos empleado otros
criterios, teniendo en cuenta al lugar dónde ejercer la
actividad, señala que dado que el reclamante está
jubilado, no tiene sentido atribuirle la condición de centro
de intereses al territorio Español puesto que las órdenes
de inversión y desinversión se pueden dar a través
de medios telemáticos desde cualquier parte del mundo lo cual
no puede aportar información sobre un lugar fijo desde el
cual gestione su patrimonio.
La disposición en España de casa,
barco, coche, personal de servicio, etc. es algo que tiene el Sr.
Axy en común con muchos ciudadanos extranjeros no
residentes con alto patrimonio que pasan temporadas en España,
sin que a nadie se le ocurra considerar que tener casa, barco,
personal de servicio y coche equivale a residencia fiscal cuando se
trata de personas, como es el caso del Sr. Axy, que han hecho
y tienen su fortuna fuera de España, no pasan en España
la mayor parte del tiempo, ni tienen la mayor parte de su patrimonio
ni sus ingresos ni de sus intereses personales en España.
En relación al centro de intereses
personales, centra su alegación en que las menciones
recogidas en el acta se refieren a una serie de ex parejas que viven
en España, así como a unas tías suyas de
avanzada edad que también viven en España. También
viven dos hermanos, con los que no tiene relación, y con los
que incluso está, en algún caso, envuelto en pleitos.
Dado que el art. 9 de la Ley del IRPF no incluye este tipo de
cuestiones, y que la Administración no parece discutir
demasiado, en el acto de liquidación, las alegaciones
efectuadas a este respecto (sumariamente, que tener exparejas,
hermanos y tías de avanzada edad en un país no es, ni
puede ser, indicio de residencia fiscal en España), el
compareciente entiende que no es preciso hacer más
comentarios a este respecto, aparte de los efectuados en las
alegaciones al acta de disconformidad.
La siguiente de las alegaciones efectuadas contra
el acuerdo de liquidación se refieren a las imputaciones de
renta de la casa de Suiza, por considerar que dichas imputaciones de
renta correspondientes a la casa LOCALIDAD_1 no deben producirse por
no ser el Sr. Axy residente en territorio español, no
procediendo imputarle rentas por inmuebles situados fuera de España.
En definitiva, la principal alegación
contra el acuerdo de liquidación es que el compareciente no
era residente fiscal en España ni en 2015 ni en 2016, al no
cumplir ninguno de los criterios que marca el art. 9 de la Ley del
IRPF, por lo que las actas de IRPF que se le han girado son nulas de
pleno derecho, sin perjuicio de la regularización que pudiera
proceder, en su caso, respecto de las sociedades propietarias de
inmuebles en España, estando, en cualquier caso, prescrito el
derecho de la Administración a comprobar el año 2015.
En lo referente a las alegaciones contra el
acuerdo sancionador:
Que se ha producido indefensión al
contribuyente dado que en relación al IRPF ejercicio 2015 no
procede practicar liquidación de acuerdo a las alegaciones
contra el acuerdo de liquidación. También lo motiva en
la falta de colaboración del contribuyente se debe, como se
ha explicado, a los problemas de la Administración para
notificarle el inicio de actuaciones, problemas lógicos
cuando el contribuyente no vive en España, pasa temporadas de
verano en una casa de vacaciones en Mallorca, y se le trata de
notificar en pleno agosto en un piso que tiene en Madrid pero que no
constituye su domicilio fiscal (incluso si se pensara que de verdad
es residente en España, el domicilio español donde
pasa más tiempo es, como ha quedado acreditado, el de
Pollença y no el de Madrid), y en invierno en la casa de
veraneo de Pollença, donde, obviamente, tampoco se le pudo
notificar, al estar ausente.
La segunda de las alegaciones contra el acuerdo
sancionador es la falta de motivación de la culpabilidad
apreciada en la actuación del contribuyente. En definitiva,
no está motivada la culpa del reclamante ni en cuanto a la
residencia fiscal, ni en cuanto a la imputación de las rentas
de alquileres, ni en cuanto a las transferencias de su propio
dinero, ni por supuesto en cuanto a los demás puntos, de
menor cuantía, de la liquidación. Lo único que
se motiva es que la Administración le considera residente, y
que por lo tanto debió declarar sus rentas, tal y como salen
de un expediente de liquidación incompleto, arbitrario, y en
el que se hace caso omiso de los hechos y pruebas alegados y
documentados en el trámite de audiencia. La ausencia de
explicación de los argumentos concretos sobre los cuales se
cimenta la imputación de culpabilidad es absoluta, y por lo
tanto incompatible con las exigencias legales de motivación
de la culpabilidad.
Así, el reclamante no solo considera
razonable, sino totalmente correcto interpretar que su residencia
fiscal estaba en EEUU, donde pasa la mayor parte del año,
donde tiene sus mayores propiedades, donde ha hecho su carrera
profesional, y donde viven su pareja y vivía su difunta
madre, y que pasando menos de 183 días al año en
España, donde tiene propiedades de menos valor que las de
EEUU, y donde obtiene, a través de sociedades, unos ingresos
por alquileres turísticos, totalmente insuficientes para
costear sus gastos en España (por lo que tenía que
traer dinero de sus cuentas en el extranjero), a la Hacienda
española no se le ocurriría discutir su residencia
fiscal, y menos pretender que las transferencias de su propio dinero
se considerasen "ingresos tributables".
Continuando con las alegaciones contra el acuerdo
sancionador, rechaza la aplicación de la ocultación
por el uso de unas sociedades de las que consta en documento público
del que es titular real, como de ocultación.Se usa un
razonamiento y el contrario, excluyentes ambos, en la misma
liquidación y expediente sancionador, ante el uso de la misma
sociedad (sociedades en paraísos fiscales), buscando cada vez
la manera de recaudar más en cada caso. En definitiva, en el
caso de los fondos traídos del extranjero, la liquidación
y la agravante son ontológicamente incompatibles, puesto que
parten de presupuestos contrarios y mutuamente excluyentes. O se
liquida y no hay medios fraudulentos, o hay medios fraudulentos,
pero entonces no procede liquidación, al no ser posible
imputar al socio las rentas de la sociedad que no es fraudulenta, ni
haberse determinado si las transferencias son a título de
préstamo, dividendo, etc.
EN RESUMEN:
- Prescripción del derecho de la
Administración a liquidar el IRPF ejercicio 2015 como
consecuencia del incumplimiento del plazo de duración del
procedimiento inspector.
- Que la residencia fiscal se encuentra en
Estados Unidos y que los días de permanencia en territorio
español se corresponden meramente con un ánimo
vacacional y tienen un carácter esporádico, por lo que
la permanencia en dicho territorio no excede de 183 días y
por ello las ausencias no pueden ser consideradas como esporádicas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son o no conformes a
Derecho.
CUARTO.- La primera de las cuestiones sobre las
que este Tribunal debe pronunciarse es sobre el cumplimiento del
plazo del procedimiento inspector.
Dicha cuestión se encuentra regulada en el
artículo 150 de la Ley General Tributaria:
Artículo 150. Plazo
de las actuaciones inspectoras.
1. Las actuaciones del
procedimiento de inspección deberán concluir en el
plazo de:
a) 18 meses, con carácter
general.
b) 27 meses, cuando
concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de
las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra
Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al
requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado
tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen
de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo
de entidades que esté siendo objeto de comprobación
inspectora.
Cuando se realicen
actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas
de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la
concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en
cualquiera de ellos determinará la aplicación de este
plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos
ellos.
El plazo de duración
del procedimiento al que se refiere este apartado podrá
extenderse en los términos señalados en los apartados
4 y 5.
2. El plazo del
procedimiento inspector se contará desde la fecha de
notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se
notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante
del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de
notificar y de computar el plazo de resolución será
suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación
que contenga el texto íntegro de la resolución.
En la comunicación
de inicio del procedimiento inspector se informará al
obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.
En el caso de que las
circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado
anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones
inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la
notificación de la comunicación de inicio, lo que se
pondrá en conocimiento del obligado tributario.
El plazo será único
para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan
el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias
para la determinación del plazo sólo afecten a algunas
de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el
supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.
A efectos del cómputo
del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación
lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley
respecto de los periodos de interrupción justificada ni de
las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la
Administración.
3. El cómputo del
plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el
momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) La remisión del
expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción
competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo
señalado en el artículo 251 de esta Ley.
b) La recepción de
una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que
se ordene la suspensión o paralización respecto de
determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de
un procedimiento inspector en curso.
c) El planteamiento por la
Administración Tributaria que esté desarrollando el
procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas
Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades
Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del
Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de
Navarra, y en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico
con la Comunidad Autónoma del País Vasco, o la
recepción de la comunicación del mismo.
d) La notificación
al interesado de la remisión del expediente de conflicto en
la aplicación de la norma tributaria a la Comisión
consultiva.
e) El intento de
notificación al obligado tributario de la propuesta de
resolución o de liquidación o del acuerdo por el que
se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo
156.3.b) de esta Ley.
f) La comunicación
a las Administraciones afectadas de los elementos de hecho y los
fundamentos de derecho de la regularización en los supuestos
a los que se refiere el artículo 47 ter del Concierto
Económico con la Comunidad Autónoma del País
Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, y aquellos
supuestos de carácter análogo establecidos en el
Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de
Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre.
g) La concurrencia de una
causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.
Salvo que concurra la
circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la
inspección no podrá realizar ninguna actuación
en relación con el procedimiento suspendido por las causas
anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente
efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser
contestadas. No obstante, si la Administración Tributaria
aprecia que algún periodo, obligación tributaria o
elemento de esta no se encuentran afectados por las causas de
suspensión, continuará el procedimiento inspector
respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos
la correspondiente liquidación. A los solos efectos del
cómputo del periodo máximo de duración, en
estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de
la suspensión, se desagregarán los plazos
distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y
la que queda suspendida. A partir de dicha desagregación,
cada parte del procedimiento se regirá por sus propios
motivos de suspensión y extensión del plazo.
La suspensión del
cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran
las circunstancias anteriormente señaladas, lo que se
comunicará al obligado tributario a efectos informativos,
salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la
realización de investigaciones judiciales, circunstancia que
deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En
esta comunicación, se detallarán los periodos,
obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran
suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa
el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de
suspensión.
La suspensión
finalizará cuando tenga entrada en el registro de la
correspondiente Administración Tributaria el documento del
que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se
consiga efectuar la notificación, o se constate la
desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza
mayor. No obstante, en el caso contemplado en la letra d), el plazo
de suspensión no podrá exceder del plazo máximo
para la emisión del informe.
En el caso contemplado en
la letra f), la suspensión finalizará cuando
transcurra el plazo previsto en el párrafo segundo del
apartado tres del artículo 47 ter del Concierto Económico
sin que se hubiesen formulado observaciones por las Administraciones
afectadas, cuando se hubiese llegado a un acuerdo sobre las
observaciones planteadas en el seno de la Comisión de
Coordinación y Evaluación Normativa o cuando se puedan
continuar las actuaciones de acuerdo con lo previsto en el apartado
cuatro del citado artículo. Las referencias al artículo
47 ter del Concierto Económico deberán entenderse
también realizadas al artículo equivalente del
Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de
Navarra.
Una vez finalizada la
suspensión, el procedimiento continuará por el plazo
que reste.
4. El obligado tributario
podrá solicitar antes de la apertura del trámite de
audiencia, en los términos que reglamentariamente se
establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección
no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y
quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos
efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su
conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y
supondrán una extensión del plazo máximo de
duración del mismo.
El órgano actuante
podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente
justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de
las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de
recurso o reclamación económico-administrativa.
5. Cuando durante el
desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario
manifieste que no tiene o no va a aportar la información o
documentación solicitada o no la aporta íntegramente
en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación
posterior determinará la extensión del plazo máximo
de duración del procedimiento inspector por un período
de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una
vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante,
la extensión será de 6 meses cuando la aportación
se efectúe tras la formalización del acta y determine
que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica
de actuaciones complementarias.
Asimismo, el plazo máximo
de duración del procedimiento inspector se extenderá
por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la
apreciación de las circunstancias determinantes de la
aplicación del método de estimación indirecta,
se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas
circunstancias.
6. El incumplimiento
del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el
apartado 1 de este artículo no determinará la
caducidad del procedimiento, que continuará hasta su
terminación, pero producirá los siguientes efectos
respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará
interrumpida la prescripción como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado
en el apartado 1.
La prescripción se
entenderá interrumpida por la realización de
actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al
que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá
derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que
alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados
desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación
practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración
del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido
imputados por el obligado tributario al tributo y período
objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter
de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta
Ley.
c) No se exigirán
intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta
la finalización del procedimiento.
Las actuaciones inspectoras de las que se deriva
el acuerdo de liquidación objeto de impugnación tienen
una duración máxima de 18 meses conforme a lo
dispuesto en el artículo 150.1.a de la LGT anteriormente
expuesto, entendiéndose iniciadas el 06/11/2019.
Resaltar que con arreglo a lo contenido en el citado acuerdo de
liquidación, en el curso de las citadas actuaciones, no ha
concurrido ninguno de los períodos de suspensión
recogidos en el artículo 150.3 de la LGT.
Sentado lo anterior resulta necesario poner de
manifiesto que la tramitación de este procedimiento inspector
se ha visto afectada por la declaración del estado de alarma
para la gestión de la situación de crisis sanitaria
ocasionada por el COVID-19 aprobada por el Real Decreto 463/2020,
de 14 de marzo, que establece lo siguiente:
"1. Se suspenden
términos y se interrumpen los plazos para la tramitación
de los procedimientos de las entidades del sector público. El
cómputo de los plazos se reanudará en el momento en
que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las
prórrogas del mismo.
2. La suspensión de
términos y la interrupción de plazos se aplicará
a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de
octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las
Administraciones Públicas.
3. No obstante lo
anterior, el órgano competente podrá acordar, mediante
resolución motivada, las medidas de ordenación e
instrucción estrictamente necesarias para evitar perjuicios
graves en los derechos e intereses del interesado en el
procedimiento y siempre que éste manifieste su conformidad, o
cuando el interesado manifieste su conformidad con que no se
suspenda el plazo.
4. La presente disposición
no afectará a los procedimientos y resoluciones a los que
hace referencia el apartado primero, cuando estos vengan referidos a
situaciones estrechamente vinculadas a los hechos justificativos del
estado de alarma."
Todo ello se traduce que en el cómputo de
la duración máxima del procedimiento inspector, no se
tengan en cuenta los días incluidos en el período de
vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo
de 2020, con arreglo a lo recogido en el artículo 33.5 del
Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes
extraordinarias para hacer frente al impacto económico y
social del COVID-19, y a la Disposición adicional primera del
Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes
complementarias para apoyar la economía y el empleo, que
determina:
"5. El período
comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley
hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la
duración máxima de los procedimientos de aplicación
de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por
la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien
durante dicho período podrá la Administración
impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles".
Se debe tener en cuenta asimismo lo previsto en
el el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas
urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo,
que en su Disposición adicional primera señala:
"Extensión de
los plazos de vigencia de determinadas disposiciones tributarias del
Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes
extraordinarias para hacer frente al impacto económico y
social del COVID-19, y del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo,
por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito
social y económico para hacer frente al COVID-19.
Las referencias temporales
efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el
artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de
medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto
económico y social del COVID-19, y en las disposiciones
adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de
marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el
ámbito social y económico para hacer frente al
COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de
mayo de 2020".
De acuerdo con lo previsto en el artículo
150 de la LGT y teniendo en cuenta que el inicio de las actuaciones
inspectoras fue el 06/11/2019, las mismas deberían de haber
finalizado el 06/05/2021, no obstante teniendo en cuenta los plazos
previamente señalados derivados de la situación
acaecida por la COVID-19, la Administración considera que
debe tenerse en cuenta un período adicional de 78 días
para poder concluir las citadas actuaciones, por el perído
comprendido entre el 14/03/2020 y el 30/05/2020, ambos incluidos.
Por su parte el reclamante considera que el plazo
del período adicional que debe tenerse en cuenta, parte del
día 18/03/2020 por lo que se trataría de 74 días
adicionales. De esta manera, la principal controversia en
relación a este punto se encuentra en que la Administración
considera que el plazo máximo de duración de estas
actuaciones inspectoras concluiría el 23/07/2021, o en el día
hábil inmediato posterior si este fuera inhábil,
mientras que el reclamante considera como fecha máxima el
19/07/2021.
Sentado lo anterior, este Tribunal debe señalar
que dado que el procedimiento inspector inició con
anterioridad a la declaración del Estado de Alarma, la
tramitación del mismo se ha visto afectada por la declaración
mediante el ya citado Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del
estado de alarma para la gestión de la situación de
crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computándose
a los efectos de la duración del plazo de prescripción
los días incluidos en el período de vigencia del
estado de alarma, con el límite del 30/05/2020, según
lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020,
de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer
frente al impacto económico y social del COVID-19, y la
Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020,
de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la
economía y el empleo.
De acuerdo con lo expuesto, el procedimiento de
inspección que fue iniciado antes del 14 de marzo de 2020
dispondrá de un periodo adicional de 78 días (número
de días comprendidos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de
2020) para concluir. De esta manera, en el caso que nos ocupa el
plazo máximo de duración de estas actuaciones
finalizaría el 23/07/2021, o en el día hábil
inmediato posterior si este fuera inhábil.
Teniendo en cuenta que el acuerdo de
liquidación fue objeto de notificación el 20/07/2021,
las actuaciones inspectoras finalizaron dentro del plazo concedido
al efecto y no se producen los efectos recogidos en el artículo
150.6 de la LGT.
En relación a los plazos de
prescripción del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, debe señalarse que la normativa al
respecto se encuentra en los artículos 66 a siguientes de la
Ley General Tributaria:
Artículo 66. Plazos
de prescripción.
Prescribirán a los
cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria mediante
la oportuna liquidación.
b) El derecho de la
Administración para exigir el pago de las deudas tributarias
liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar
las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las
devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las
garantías.
d) El derecho a obtener
las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las
devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las
garantías.
No obstante, de acuerdo con el Real Decreto
463/2020, de 14 de marzo previamente expuesto, las acciones y los
derechos recogidos en el citado artículo 66 de la Ley General
Tributaria concernientes a la prescripción, han quedado
suspendidos por el plazo que media entre el 14/03/2020 y el
30/05/2020 por lo que en base a todo lo anterior, si bien debe
tenerse en cuenta que con efectos desde el 11/07/2021, se modifica
el apartado 2 de la Disposición Adicional 9ª del Real
Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, que queda redactado de la
siguiente forma:
"2. Desde la entrada
en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se
declara el estado de alarma para la gestión de la situación
de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo
de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y
caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la
normativa tributaria.
En el caso de plazos de
prescripción, la suspensión del párrafo
anterior solo resultará aplicable a aquellos plazos que,
sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del día 1 de
julio de 2021".
En el presente caso, puesto que el plazo de
prescripción del IRPF 2015 finaliza antes del 01/07/2021, el
plazo de prescripción del mismo se entiende suspendido por un
total de 78 días, derivado del período comprendido
entre el 14/03/2020 y el 30/05/2020, en base a lo cual este
Tribunal desestima la primera de las alegaciones practicadas por el
reclamante en relación a la prescripción del derecho
de la Administración para liquidar el IRPF ejercicio 2015.
QUINTO.- La segunda de las cuestiones sobre las
que este Tribunal debe pronunciarse es la determinación
de la residencia fiscal del reclamante en los ejercicios
objeto de comprobación para verificar la condición de
contribuyente.
Para poder determinar dicha cuestión
resulta esencial delimitar el elemento personal del citado impuesto,
así son contribuyentes del mismo, de acuerdo al artículo
8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y de modificación
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la
Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Artículo 8.
Contribuyentes.
1. Son contribuyentes por
este impuesto:
a) Las personas físicas
que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas
que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de
las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.
2. No perderán la
condición de contribuyentes por este impuesto las personas
físicas de nacionalidad española que acrediten su
nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado
como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el
período impositivo en que se efectúe el cambio de
residencia y durante los cuatro períodos impositivos
siguientes.
3. No tendrán la
consideración de contribuyente las sociedades civiles no
sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el
artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán
a los socios, herederos, comuneros o partícipes,
respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección
2.ª del Título X de esta Ley.
Por su parte el artículo 9 del
citado precepto legal establece que:
Artículo 9.
Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio
español.
1. Se entenderá que
el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español
cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más
de 183 días, durante el año natural, en territorio
español. Para determinar este período de permanencia
en territorio español se computarán las ausencias
esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su
residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países
o territorios considerados como paraíso fiscal, la
Administración tributaria podrá exigir que se pruebe
la permanencia en éste durante 183 días en el año
natural.
Para determinar el período
de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se
computarán las estancias temporales en España que sean
consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de
colaboración cultural o humanitaria, a título
gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España
el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses
económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo
prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia
habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los
criterios anteriores, resida habitualmente en España el
cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad
que dependan de aquél.
2. No se considerarán
contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales
extranjeros que tengan su residencia habitual en España,
cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los
supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de
esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas
derivadas de los tratados internacionales en los que España
sea parte.
Artículo 7 del Reglamento del IRPF:
Artículo 7.
Declaración del Impuesto por las rentas obtenidas en España
sin mediación de establecimiento permanente.
1. Los contribuyentes que
obtengan rentas sujetas al Impuesto sin mediación de
establecimiento permanente estarán obligados a presentar
declaración determinando e ingresando la deuda tributaria
correspondiente.
Los contribuyentes que,
por ser residentes en países con los que España tenga
suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan
al mismo, determinarán en su declaración la deuda
tributaria aplicando directamente los límites de imposición
o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal
efecto, deberán adjuntar a la declaración un
certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal
correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes
de desarrollo de los convenios.
2. Podrán también
efectuar la declaración e ingreso de la deuda tributaria los
responsables solidarios definidos en el artículo 9 de la Ley
del Impuesto.
3. No obstante lo
dispuesto en el apartado 1 anterior, los contribuyentes por este
Impuesto no estarán obligados a presentar la declaración
correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese
practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta del
Impuesto, ni respecto de aquellas rentas sujetas a retención
o ingreso a cuenta pero exentas en virtud de lo previsto en el
artículo 14 de la Ley del Impuesto o en un Convenio de doble
imposición que resulte aplicable.
4. Estarán
obligados a presentar declaración del Impuesto, en los
términos previstos en los apartados anteriores de este
artículo, los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al
Impuesto exceptuadas de la obligación de retener e ingresar a
cuenta de acuerdo con el apartado 3 del artículo 10 de este
Reglamento.
Basándose en los citados artículos
así como en la valoración conjunta de las pruebas e
indicios recabados durante el procedimiento inspector, la
Administración en el acuerdo de liquidación considera
que el reclamante ostentaba la condición de contribuyente por
el IRPF en los ejercicios 2015 y 2016 al tener su residencia
habitual en territorio español y por ello, queda obligado a
la presentación de la declaración-liquidación
por este concepto en los períodos anteriormente señalados,
determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente.
Por su parte el reclamante en el escrito de
alegaciones centra fundamentalmente su discrepancia con que su
residencia no se encuentra en España sino en Estados Unidos y
que en territorio español permaneció menos de 183 días
al año en el 2015 y 2016.
Como se observa de los preceptos transcritos, la
normativa interna española determina la residencia fiscal en
España de una persona física cuando se cumpla alguno
de los siguientes criterios:
1º) Permanencia física en España
durante más de 183 días en el año natural.
2º) Cuando radique en España el
centro de intereses económicos de una persona física.
O cuando se cumpla la siguiente presunción:
cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida
habitualmente en España el cónyuge no separado
legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Sin perjuicio del análisis que efectúa
la Oficina Gestora de cada uno de estos criterios, la
determinación de la residencia fiscal del reclamante en
territorio español viene motivada por radicar en España
el núcleo principal o centro de intereses económicos.
A estos efectos, la Dependencia de Inspección,
en el curso de sus actuaciones de comprobación e
investigación, ha puesto de manifiesto los siguientes hechos
y circunstancias relevantes para resolver la
cuestión planteada:
1º) El domicilio fiscal declarado por el
reclamante se encuentra en Madrid, en DOMICILIO_1.
2º) El reclamante es socio y administrador
de varias sociedades siendo todas ellas propietarias de inmuebles
radicados en España.
3ª) El reclamante es titular de al menos
tres cuentas bancarias en España.
4º) En las cuentas analizadas en el
procedimiento de comprobación e investigación se ha
acreditado que, en estas, la residencia fiscal se fija en Suiza y el
domicilio en España se localiza en DOMICILIO_1
de Madrid.
5º) Adicionalmente consta como autorizado en
cuentas de varias entidades domiciliadas en España.
6ª) De la información obtenida por la
inspección en relación a los vuelos adquiridos por el
reclamante se obtiene que en el ejercicio 2015 el período de
permanencia efectiva comprobada en España fue de 185 días,
y en el ejercicio 2016 fue de 192 días.
7º) De acuerdo a la información
obtenida, los inmuebles que posee y se encuentran en España,
representan el 93,34% del valor total de los inmuebles que se le
conocen al obligado tributario.
8º) No consta, y esto es muy importante,
la presentación en España de ninguna declaración
o autoliquidación como no residente.
9ª) No consta, y esto igualmente es de
gran trascendencia para la resolución de la presente
controversia, ninguna declaración tributaria presentada en
Suiza en la que el sr. Axy declare la totalidad
de sus rentas (obligación personal de contribuir).
No cabe duda que la Administración
Tributaria ha determinado la residencia fiscal del reclamante en
España a través de pruebas o indicios. De pruebas e
indicios que ponen de manifiesto que el núcleo principal o
centro de intereses económicos del sr. Axy
está situado en territorio español.
Es evidente que en un supuesto como el presente,
la única forma de determinar, en estos casos, la residencia
fiscal de una persona física es a través de la suma de
pruebas o indicios relevantes que puedan permitir a la
Administración Tributaria llegar, razonablemente, a esta
conclusión.
A efectos de prueba, en términos
generales, ha de estarse a lo prescrito en los artículos 105
y siguientes de la LGT, matizados por el principio de
facilidad probatoria.
En lo que se refiere específicamente a los
medios de prueba dispone el artículo 106 de la LGT que:
1. En los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre
medios y valoración de prueba se contienen en el Código
Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil,
salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o
informaciones suministradas por otros Estados o entidades
internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua
podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda
conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada
tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad
para determinadas operaciones que tengan relevancia para la
cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y
las deducciones que se practiquen, cuando estén originados
por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán
justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada
por el empresario o profesional que haya realizado la
correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados
en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo
anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado
respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que
la Administración cuestiona fundadamente su efectividad,
corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad
de las operaciones.
Sin perjuicio de ello, en una materia tan
específica como es la acreditación de la residencia
fiscal y con el objetivo de que no concurran supuestos de no
imposición (o doble imposición), la Dirección
General de Tributos prácticamente limita la prueba de la
residencia fiscal en otro territorio a la aportación de un
certificado fiscal emitido por las autoridades fiscales de otro
Estado. Así, dispone la Consulta V2136-17, de
18 de agosto, que:
"En cuanto a la
acreditación de la residencia fiscal, hay que tener en cuenta
que son los obligados tributarios quienes deben probar los hechos
que les dan derecho a disfrutar de un beneficio fiscal, siendo el
certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades
competentes de los Estados la forma idónea de acreditar la
residencia fiscal".
Respecto al núcleo
de intereses económicos, la determinación de si el
núcleo principal o la base de sus actividades o intereses
económicos se encuentran en España, es una
circunstancia de hecho, cuya valoración no corresponde
a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión
e inspección de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria.
Y la contestación a la consulta V0790-14,
de 23 de marzo, en la que la mencionada DGT se pronuncia con la
siguiente contundencia respecto a la posibilidad de acreditar la
residencia fiscal a efectos de la aplicación de un Convenio
para evira la doble imposición internacional:
c) Validez de otros medios
de prueba
En el escrito de
consulta se pregunta si es admisible, en su caso, la utilización
de otros medios de prueba que permitan justificar la residencia
fiscal, a efectos de aplicar el Convenio de doble imposición
correspondiente, y los tipos señalados en el mismo.
Teniendo en cuenta lo
establecido en el artículo 17.2 de la Orden EHA/3290/2008
cuya transcripción acaba de ser realizada, a efectos de
aplicar el Convenio de Doble Imposición y los tipos señalados
en el mismo, no será admisible la utilización de
otros medios de prueba.
No obstante, en supuestos excepcionales,
prácticamente limitados a aquellos casos en los que las
autoridades fiscales no expiden el correspondiente certificado (como
ocurre, por ejemplo, con Emiratos Árabes Unidos), cabe acudir
a otros medios de prueba (así se manifiesta la citada
Dirección General en estas consultas: V3355-14 y V1530-18).
Ha de entenderse, a estos efectos, que el
criterio seguido por la Dirección General de Tributos implica
asumir el principio de facilidad probatoria en un aspecto tan
concreto como es la acreditación de la residencia fiscal en
otro Estado.
Esto es, si un obligado reside fiscalmente en
otro territorio, dicho extremo puede ser fácilmente
acreditado por un certificado emitido por la autoridad fiscal
competente. Lo cual no obsta, como admite dicho órgano, a
excepcionar supuestos en que por razones ajenas al propio obligado
la autoridad fiscal omita su expedición, en cuyo caso se debe
admitir, como no puede ser de otro modo, todo tipo de medios de
prueba admitidos en derecho con tal fin.
A nivel jurisprudencial razona la Sentencia de
la Audiencia Nacional de 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015)
que:
"(...) debemos
indicar, respecto de la permanencia en España por más
de 183 días, que un elemento determinante es el certificado
de residencia fiscal mediante el cual se acredite la residencia en
otro territorio y que deberá expresar:
- Que la persona tiene su
residencia fiscal en el Estado que lo expide. Las sentencias del TSJ
de Asturias, de 28 de septiembre de 2007 y STSJ de Madrid, nº
10594/2008 , señalan que debe constar tanto su permanencia
como sus obligaciones fiscales en el mismo.
- Que la persona está
sujeta a imposición en dicho Estado por su renta mundial.
- Que se expide por la
Autoridad fiscal competente.
- Si existe convenio para
evitar la doble imposición (CDI), que la persona es residente
en el sentido del Convenio".
En este mismo sentido, el Tribunal Supremo
ha dado especial relevancia al certificado de residencia expedido
por la autoridad fiscal competente, al declarar en Sentencia de 15
de octubre de 2012 (rec. 470/2009) que:
"(...) Tampoco el
certificado del Estado de Florida sobre la residencia de la
recurrente durante los ejercicios comprobados aportado a las
actuaciones, ni el acta de notoriedad expedida por un Notario de
Florida en la que se hace un estudio pormenorizado del pasaporte y
se incorporan declaraciones de testigos y otros documentos
mercantiles, pueden ser relevantes, al no poder suplir a los
certificados de residencia expedidos por la autoridad fiscal
competente sobre la permanencia en el territorio y el cumplimiento
de las obligaciones fiscales"
Sin perjuicio de lo señalado,
excepcionalmente y en interpretación flexible, se ha admitido
la posibilidad de aportar pruebas distintas al certificado de
residencia fiscal, como razona la Sentencia de la Audiencia Nacional
de 13 de marzo de 2018 (rec 23/2015), alineándose con la
doctrina administrativa sobre la materia. En esta línea de
interpretación flexible, entre otras en Sentencia de la
Audiencia Nacional de 16 de julio de 2009 (Rec. 157/2007), con cita
de otras precedentes, se admitió la posibilidad de aportar
pruebas distintas al "certificado de residencia fiscal",
pues constaba que el país de residencia "por
ignotas razones, no tuvo a bien emitir" dicho certificado.
Se afirma, así, que exigir en estos casos la aportación
de la certificación quebraría el principio de
proporcionalidad.
En el caso objeto de análisis el obligado
tributario sostiene que su residencia fiscal se encuentra en Estados
Unidos, si bien, no aporta certificado de residencia fiscal emitido
por las autoridades fiscales que lo acredite, cuando, no se conoce
supuesto alguno en el que la autoridad fiscal estadounidense se haya
negado a su emisión en los casos, obviamente, en que resulte
procedente.
Y sobre esta circunstancia, esta Sede debe
remarcar lo que, a su juicio, esto significa, por omisión, ya
que de residir efectivamente el reclamante en dicho territorio le
hubiera sido, de manera extremadamente sencilla, aportar el
mencionado certificado de residencia que acredite su residencia
fiscal en dicho país.
Son numerosas las Resoluciones y sentencias de
los Tribunales que ratifican esta forma de proceder.
Baste poner como ejemplo, entre otras, la
sentencia del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears
de fecha 12 de febrero de 2021 (número de recurso 537/2019 y
número de resolución 104/2021) al establecer
el Fundamento de Derecho Segundo:
(...)
En orden a la acreditación
del lugar de residencia real y efectivo, la carga de la prueba
incumbe en primer lugar a la Administración Tributaria, quien
debe demostrar y combatir la residencia formal registrada en
Andorra. Pero el sujeto pasivo no está exento de aportar los
elementos probatorios que estén a su alcance para acreditar
aquello que defiende su postura y que más fácilmente
puede demostrar él y no la Administración. El artículo
105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que en los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo,
precepto que obliga tanto al contribuyente como a la Administración.
Esta Sala, a partir de la
valoración conjunta de las pruebas y elementos indiciarios
descritos en el acta, considera que se acredita la condición
del Sr. Felipe como usuario del vehículo y, además, su
residencia en España, sin que esta constatación se
haya visto suficientemente desvirtuada por las pruebas y elementos
indiciarios invocados por el recurrente.
(...)
Entendemos que estos
indicios, valorados conjuntamente, sustentan la conformidad de la
valoración probatoria efectuada en la liquidación. Por
otro lado, no puede olvidarse que no solo era residente habitual en
España, sino que además era titular de
establecimientos abiertos (inmobiliarias) en España, donde
estaba de alta como autónomo.
La validez del uso
de las presunciones en el ámbito de la inspección
tributaria es incuestionable cuando una determinada actuación
no puede acreditarse mediante pruebas de carácter directo.
Por consiguiente,
dejando a un lado las presunciones legales en materia tributaria,
debemos destacar que la prueba de presunciones resulta idónea,
e incluso puede ser imprescindible o, al menos, necesaria, a la hora
de acreditar actuaciones sin resguardo documental directo. De
ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace
o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho
deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma
tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación,
al fin, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba
valido -en ese sentido, por todas, Sentencias del Tribunal
Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y
sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20
de septiembre de 2005-.
El empleo de la prueba
indiciaría, precisamente por carecer de una disciplina de
garantía que sí es exigible a la prueba directa,
requiere unas para que pueda ser tenida como actividad probatoria lo
siguiente:
1.- Los indicios han de
estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar
los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación
de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.
2.- Los indicios tienen
que estar sometidos a una constante verificación, que debe
afectar tanto a la acreditación del indicio como a su
capacidad deductiva.
3.- Los indicios tienen
que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que
sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por
distintas fuentes.
4.- Los indicios deben ser
concordantes entre sí, de manera que converjan en la
conclusión.
5.- Esa conclusión
debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia
pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de
silogismos.
6.- La prueba indiciaria
exige una motivación que explique racionalmente el proceso
deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros
hechos- consecuencia.
Las pruebas indiciarias
esgrimidas por la Administración, arriba descritas, cumplen
con dichos requisitos y no se ven desvirtuadas por aquellas pruebas
que invoca el recurrente (...)
Este principio de facilidad probatoria o de
próximidad al objeto de la prueba es el defendido por
el Tribunal Económico-Adminsitrativo Central en
su resolución, entre otras, de fecha 18 de septiembre de
2018, al establecer en su Fundamento de Derecho Segundo:
(...)
El artículo 105 LGT
establece que "en los procedimientos de aplicación de
los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los
hechos constitutivos del mismo", puntualizando que "los
obligados tributarios cumplirán su deber de probar si
designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la
Administración Tributaria", precepto éste que
obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración,
y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el
ya derogado artículo 1.214 del Código Civil.
Ahora bien, la regla
general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de
valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual
es la distribución de la carga de la prueba entre las partes,
ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en
aplicación de la que podría llamarse Teoría
de la proximidad al objeto de la prueba; así, el
Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de
diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de
julio de 1999 o de 22 de Enero de 2000,19 de marzo de 2007 y 14 de
enero de 2010 entre otras), de modo que compete a cada parte la
carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla
general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a
cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o
negados, en atención a criterios de "normalidad",
"disponibilidad" y "facilidad probatoria'".
Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por
la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley
1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica
al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que
ordinariamente se desprenda el efecto jurídico
correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene
matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para
la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de
este artículo el tribunal deberá tener presente la
disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de
las partes del litigio".
En consecuencia con lo
expuesto, en el caso que nos ocupa es claro que la prueba de haber
soportado las retenciones cuya devolución se reclama
corresponde a los reclamantes, prueba que deberá valorarse
según los criterios expuestos, por lo que es ajustado a
derecho que la Oficina Gestora exija a los reclamantes que acrediten
la realidad de las retenciones que en las declaraciones presentadas
dicen haber soportado.
(...)
Criterio este plenamente aplicable al caso que
genera la presente controversia: nada más "facil"
en términos probatorios para el reclamante que aportar el
certificado de residencia fiscal emitido por la Autoridad Fiscal del
país cuya residencia pretende acreditar; certificado que, sin
duda, de ser el sr.Axy realmente residente en
Estados Unidos habría sido emitido sin ningún tipo de
problemas.
Máxima facilidad probatoria para el sr.
Axy y máxima garantía de obtener un documento
(prueba) que acredita plenamente su residencia fiscal en un país
distinto del España que tal y como reitera en el escrito de
alegaciones, se trataría de Estados Unidos. Pero este
certificado no ha sido aportado. Sin explicar los motivos por
los cuales no ha podido ser obtenido. Y sin explicar, tampoco, que
su emisión le haya sido denegada. De igual modo cabe resaltar
que a lo largo de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo el
señor Axy ya no solo no acreditó su residencia
en Estados Unidos tal y como alega en el escrito de interposición
de la presente reclamación, sino que tampoco la acredita en
ningún país en concreto lo cual tiene una especial
transcedencia para el cómputo de las ausencias esporádicas
tal y como se analizará más adelante.
A este respecto, resulta, a juicio de esta sede,
especialmente significativa la sentencia del TSJ de Madrid, de
fecha 24 de marzo de 2021 (número de recurso 1088/2019),
en la que el TSJ viene a considerar que el medio habitual y más
sencillo para acreditar la residencia fiscal es el certificado de
residencia emitido por la autoridad tributaria del país de
residencia donde el interesado tribute por su renta mundial; y como
ocurre en el presente caso, el interesado no lo aporta. Y tampoco
acredita haberlo solicitado y menos aun que le haya sido denegado.
Y lo que también es especialmente
significativo, como también se ha puesto de manifiesto en
apartados precedentes: el reclamante no ha aportado documentación
alguna relativa al pago de impuestos (por obligación personal
de contribuir, esto es, por la totalidad de las rentas obtenidas,
cualquiera que sea el país en el que se hayan obtenido) en el
país cuya residencia pretende hacer valer.
Esto es lo más relevante de la meritada
sentencia del TSJ de Madrid:
(...)
La administración
entendió que Edemiro no había acreditado la condición
de residente fiscal fuera de España durante el ejercicio
2014, puesto que conforme a lo establecido en los artículos 5
del TRLIRNR, 9.1 de la Ley 35/2006 del IRPF , de 28 de noviembre, y
7 de la Orden EHA 3316/2010, de 17 de diciembre, no se aportó
el correspondiente certificado de residencia fiscal emitido por las
autoridades fiscales del país de residencia (Perú)
(...)
[el recurrente] Añade
que el tema principal se centra en la demostración de esa
residencia fiscal y enumera las pruebas aportadas, que a su juicio
acreditan que trabajó y residió en Perú en
2014, no teniendo sentido negar esa residencia fiscal a la vista de
la carta de su empleador, de los dos contratos de arrendamiento
correlativos
(...;)
Señala [el
recurrente] que el art. 106.1 de la LGT habilita a la Administración
para valorar otros medios de prueba, conforme a lo dispuesto en el
Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, pero en
este caso los documentos aportados no se han tenido en cuenta por la
AEAT ni por el TEAR, que no admiten otro documento que no sea el
certificado de residencia fiscal en Perú. (2013-2014-2015) y
del hecho de que su pareja viva con él en Perú durante
el mismo periodo.
(...;)
SEXTO.- Las normas
transcritas ponen de manifiesto, en primer lugar, que son dos los
criterios legales para determinar la residencia fiscal en España:
a) que la persona física
permanezca en territorio español más de 183 días
durante el año natural;
b) que radique en España
el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses
económicos, presumiéndose que una persona tiene su
residencia habitual en territorio español cuando resida
habitualmente en España su cónyuge no separado
legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Como antes se ha indicado,
el recurrente afirma que en el año 2014 residió por
motivos laborales en Perú, ante lo cual es preciso señalar,
ante todo, que la residencia real y efectiva en un país (en
este caso, Perú) no equivale a residencia fiscal, pues esta
última implica el cumplimiento de las obligaciones
tributarias de carácter personal en el país de
residencia.
El medio habitual de
acreditar la residencia fiscal es el certificado emitido por las
autoridades tributarias del país de residencia en el que
conste que el interesado satisface en él los tributos de
naturaleza personal, es decir, que está sometido a imposición
en ese país por obligación personal.
El recurrente alega que no
puede aportar tal certificado porque las autoridades peruanas solo
emiten certificados de residencia fiscal en relación con los
países con los que tiene suscrito Convenio para evitar la
doble imposición, situación que no concurre en este
caso dado que Perú y España no tienen suscrito dicho
Convenio, por lo que estima que la residencia puede acreditarse con
otros medios de prueba.
Pues bien, el
demandante ni siquiera ha acreditado haber solicitado de las
autoridades peruanas la expedición del certificado de
residencia fiscal (y menos aún que le haya sido denegado),
y aunque es cierto, como se expresa en la demanda, que los hechos en
que el actor basa su pretensión pueden quedar demostrados con
otros elementos probatorios, conforme al art. 106.1 de la Ley
General Tributaria, lo cierto es que en este caso no se han aportado
pruebas que permitan acoger la petición deducida en la
demanda.
En efecto, ante la
ausencia del certificado de residencia fiscal, lo razonable es
justificar la tributación en el país de residencia con
la aportación de los documentos en los que constan el pago de
los impuestos por obligación personal, pero el hoy recurrente
no ha presentado prueba alguna que demuestre ese pago.
En la demanda se pretende
vincular la residencia fiscal con la estancia del actor por motivos
laborales en Perú, junto con su pareja (Dª Elsa ), desde
julio de 2013. Sin embargo, la documentación aportada con el
escrito de demanda pone de relieve que el recurrente se trasladó
por vía aérea desde España a Perú el día
17 de julio de 2013, mientras que el único viaje a Perú
de la Sra. Elsa al que se alude en la demanda tuvo lugar el año
2017 (v.página 6 de dicho escrito), después de que el
hijo común de ambos naciese en España el día
NUM004 de 2016.
Por tanto, no ha quedado
probado que la pareja del recurrente residiese con él en Lima
durante el año 2014.
Por otro lado, con el
escrito de demanda se ha presentado fotocopia de un contrato privado
de arrendamiento de 20 de junio de 2013 en el que aparecen como
arrendatarios de la vivienda sita en la calle DIRECCION000 n.º
NUM002 , dpto. NUM005 , DIRECCION001 , Lima, tanto el actor como su
pareja Dª Elsa , pero esta última no firmó dicho
documento al estar en blanco el espacio destinado a tal fin. El
contrato que aparece firmado por la Sra. Elsa fue el de
arrendamiento del departamento NUM003 de la misma calle y número
de fecha 25 de septiembre de 2014, pero se desconoce dónde y
cuándo se suscribió ya que su firma aparece legalizada
por un notario que expresa que el contrato no fue redactado en la
Notaría. En cualquier caso, ambos documentos privados no se
han presentado en original o mediante copia autenticada por
fedatario público, como exige el art. 268.1 de la Ley de
Enjuiciamiento Civil.
Aparte esto, existe otra
contradicción entre lo alegado por la parta actora y la
documentación aportada. En efecto, en vía
administrativa se presentó un documento notarial de
"constatación domiciliaria" en el que una notaria
de Lima certificó en fecha 18 de mayo de 2015 que pudo
"constatar in situ" -se ignoran los medios de comprobación
utilizados- que D. Edemiro (sin referencia alguna a su pareja)
"reside desde el mes de noviembre del 2012 hasta la actualidad"
en la DIRECCION000 n.º NUM002 , dpto. NUM003 , Lima. Pero el
propio recurrente afirma que su traslado a Perú tuvo lugar en
julio de 2013 y, además, de conformidad con la documentación
presentada, su primer domicilio en Lima no fue el departamento
NUM003 de la calle DIRECCION000 NUM002 , sino el departamento NUM005
del mismo edificio.
Además de lo
expuesto, el actor no presentó en la Agencia Tributaria la
comunicación prevista en el antes transcrito art. 32 del
texto refundido de la Ley del IRNR al ser trasladado al extranjero,
a efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo le
considerase contribuyente por ese impuesto.
El actor también ha
presentado una certificación expedida por la empresa
DIRECCION002 . en fecha 13 de julio de 2015 en la que expresa que en
el ejercicio 2014 le abonó un rendimiento íntegro de
30.200 euros y que, por error, practicó una retención
por importe de 1.738,25 euros a cuenta del IRPF. Pero este documento
carece de eficacia a los fines pretendidos al no constar que la
aludida empresa haya solicitado y obtenido la rectificación
de ese dato en el modelo 190 (declaración de retenciones e
ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo).
Se aporta igualmente una
certificación de la misma empresa, de fecha 23 de mayo de
2014, en la que se indica que desde el 17 de julio de 2013 el
recurrente reside en Perú prestando un servicio en la
compañía. Sin embargo, no se especifica nada sobre la
actividad desarrollada por el actor en ese país, ni se
expresa si todo el trabajo se realizaba en Perú o una parte
allí y otra en España, de manera que no se puede
descartar que una parte de los rendimientos derivasen de una
actividad laboral realizada en territorio español.
Hay que reiterar que el
hecho de que el recurrente resida de manera efectiva en un país
no implica que sea contribuyente allí por obligación
personal, prueba que incumbe al interesado y que, en este caso, no
ha sido aportada, por lo que el actor no ha justificado haber pagado
nada en Perú en concepto de impuesto sobre los rendimientos
del trabajo que obtuvo durante el ejercicio 2014.
Finalmente, no resulta
aplicable al caso que aquí nos ocupa la consulta de la
Dirección General de Tributos V0665-13, de 4 de marzo, que
analiza un supuesto de aplicación del Convenio para evitar la
doble imposición suscrito entre España y Arabia Saudí,
por lo que no guarda relación con el objeto del presente
recurso.
Y tampoco existe identidad
entre el supuesto ahora examinado y el que fue objeto de la
sentencia dictada por el Tribunal Supremo en fecha 28 de noviembre
de 2017 (recurso de casación n.º 812/2017), que
determinó el alcance del concepto "ausencias
esporádicas" a los efectos del art. 9.1.a) de la Ley
35/2006, esto es, a fin de determinar la permanencia en España
por tiempo superior a 183 días durante el año natural
y, con ello, la residencia habitual en España.
Lo que se discute en el
caso que ahora examinamos es si el recurrente tuvo en el ejercicio
2014 su residencia fiscal en Perú. Y esto no ha quedado
demostrado, siendo aplicable además el art. 9.1.b) de la Ley
35/2006, a cuyo tenor se considera que el interesado tuvo su
residencia habitual en territorio español ese ejercicio por
radicar en España el núcleo principal de sus intereses
económicos al percibir sus rendimientos del trabajo en España
y residir aquí su pareja, vínculo equivalente al del
matrimonio.
En consecuencia, debe
desestimarse el presente recurso por ser ajustada a Derecho la
resolución impugnada.
En línea con lo anteriormente explicado,
las sentencias del Tribunal Supremo de 16 de junio y 13 de octubre,
ambas de 2011, (Rec. 4029 y 2283/2008), recuerdan que es doctrina
constante de la Sala que "establecida la presunción
["se entenderá"], correspondía a la parte
demostrar la residencia en otro Estado". Regla que no
es sino una razonable aplicación de la distribución de
la carga de la prueba en materia tributaria, pues siendo
cierto que corresponde a la Administración probar "los
hechos en que descansa la liquidación impugnada", no lo
es menos que "cuando la liquidación tributaria se funda
en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente
documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las
conclusiones alcanzadas por la Administración".
Y así, en la STS de 16 de
junio de 2011 (Rec. 4029/2008) se sostiene que es obligación
del "sujeto sometido a comprobación de probar su
residencia fuera de España cuando la Administración lo
ha considerado residente en nuestro territorio".
En sus alegaciones el reclamante manifiesta,
en resumen, lo siguiente:
- Que ha permanecido en España menos de
183 días en 2015 y 2016 y que el cálculo de días
efectuado por parte de la inspección es erróneo dado
que esas ausencias esporádicas no deben de ser tenidas en
cuenta. Continúa señalando que la permanencia en
España en ningún caso se trataba de una residencia de
carácter permanente sino solamente a efectos vacacionales.
-Puesto que el reclamante se encuentra jubilado,
no se encuentra vinculado al territorio español por razón
de su trabajo o negocio por lo que no se puede aplicar dicho
criterio para considerarlo como residente en territorio español.
Añade a ello el hecho de que la permanencia en dicho
territorio lo es como mera cuestión vacacional sin obtención
de renta alguna en el mismo y que en todo caso, tales visitas
podrían considerarse ausencias esporádicas respecto de
los Estados Unidos que es donde alega residir habitualmente.
-Por lo que respecta a la no aportación
del certificado de residencia fiscal en los EEUU, lo motiva
señalando de que esta no es la única vía para
acreditar la residencia en dicho territorio, además alega que
la no aportación de una declaración que acredite el
pago del impuesto sobre la renta en dicho territorio se debe a que
puede que no estuviera obligado a declarar.
-Alega residir en Santa Mónica, EEUU
mediante la aportación de documentos como la licencia de
circulación de un coche, facturas de oculista y dentista.
También mediante la aportación de factura de
televisión y de sobres de correspondencia postal enviados al
reclamante y a su pareja en la citada casa.
-Para justificar tales extremos aporta en sede de
la reclamación económico administrativa nuevos
elementos de prueba con el ánimo de acreditar que su
residencia se encuentra en EEUU.
SEXTO.- En relación al hecho de que en
sede de la presente reclamación ha aportado nuevos elementos
de prueba relativos a gastos soportados en EEUU, este Tribunal en
relación a la aportación de prueba en fase revisora,
debe mencionar la reciente jurisprudencia y doctrina sentada al
afecto.
El Tribunal Económico Administrativo
Central, en la Resolución de 20 de septiembre de 2021, número
04510/2019 dispone que:
(...)
QUINTO.- Con
posterioridad, en la interposición de la presente
reclamación, el reclamante, además de formular, en
esencia, las alegaciones reproducidas en los antecedentes de hecho,
aportó la siguiente documentación: certificado
de condición de sujeto pasivo, archivo excel de los
movimientos bancarios del período de referencia, certificado
del Registro Mercantil y autoliquidaciones de la entidad en Suiza en
el ejercicio 2017.
El Tribunal Supremo, en la
sentencia 1509/2017, de 20 de abril de 2017, admite la presentación,
por parte de los obligados tributarios, de nueva documentación
en vía de recurso, aunque esta hubiera sido previamente
solicitada por los órganos de la Administración
tributaria y la falta de aportación fuera imputable al
obligado tributario. De acuerdo con la jurisprudencia del Alto
Tribunal, los órganos de la AEAT (en el recurso de
reposición, en su caso) y los Tribunales
Económico-Administrativos deberán valorar las pruebas
presentadas de forma extemporánea, salvo que se aprecie abuso
procesal por parte del obligado tributario.
Para que pueda
entenderse que concurre mala fe del interesado, este comportamiento
malicioso debe quedar plenamente acreditado en el procedimiento y
"aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción
consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión
que se ejercita." (Tribunal Supremo, en la sentencia
3091/2018, de 10 de septiembre de 2018; en idéntico sentido,
la STS 667/2019, de 21 de febrero de 2019, RJ 1985/2017, núm.
de resolución 228/2019). El Alto Tribunal mantiene una
postura restrictiva para apreciar mala fe procesal del
contribuyente, no siendo suficiente con acreditar "desidia,
retraso o negligencia en el cumplimiento de los requerimientos
previos.". En el caso concreto, si bien es cierto que el
recurrente ha podido actuar con cierta desidia, alegándose de
forma reiterada la imposibilidad de obtener los justificantes de
pago y demás documentación exigida, no cabe imputarle,
a juicio de este Tribunal, una conducta maliciosa o abusiva.
En este punto, en relación
a la aportación de pruebas, hay que traer a colación
la sentencia del Tribunal Supremo 1362/2018, de 10 de septiembre de
2018 (RJ: 1246/2017), que en lo que aquí interesa
establece lo siguiente:
"En cuanto al
concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el
de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no
practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender
que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es
entendido como uno de los medios de revisión en vía
administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley
General Tributaria . Y es aquí, en relación al
procedimiento de revisión, donde la Administración
considera que no es posible que en dicha fase, superada la de
gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a
un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con
anterioridad.
Tal planteamiento sin
embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la
conclusión de que en la revisión en vía
tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de
prueba con la aportación de documentos que acompañe el
contribuyente con su escrito de interposición, pues ello
entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su
conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente,
en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo
, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
Revisión en Vía Administrativa, se dice: "el
escrito de interposición deberá incluir las
alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de
hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán
los documentos que sirvan de base a la pretensión que se
ejercite." Este último inciso - "a dicho escrito se
acompañarán los documentos que sirvan de base a la
pretensión que se ejercite" - pone de relieve que es
factible que se aporte documentación con el escrito de
interposición y que la Administración está
obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos
34 y 224 de la Ley General Tributaria -.
Por lo tanto asistía
la razón a la parte recurrente en este caso para que la
documentación acompañada con su escrito de
interposición al recurso de reposición fuese valorada
y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía
administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese
obstáculo insalvable para hacerlo. La conclusión a la
que se llega es que si en vía económico-administrativa
y en vía judicial es posible aportar la documentación
que el actor estime procedente para impugnar una resolución
tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse
antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los
medios de impugnación que pueden ejercitarse".
Asimismo, debemos tener
en cuenta que, a la vista del criterio sentado por la sentencia del
Tribunal Supremo 684/2017, de 20 de abril de 2017, (RJ 615/2016) en
la que se ha matizado la posibilidad de aportación de prueba
una vez concluido el procedimiento inspector, tratando de evitar la
rigidez de entender que la documentación necesaria para la
resolución del expediente tiene el límite temporal
otorgado por la Administración en sus actuaciones de
comprobación, lo que entiende superado, este TEAC concluye en
resolución de 2 de noviembre de 2017 (R.G. 00-483-2015),
lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"(...) esta
aportación de pruebas en vía revisora ha de
atemperarse atendiendo a que la documentación que se aporte
justifique materialmente lo pretendido, sin que sea preciso que el
Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de
comprobación que le está vedada. Cabe sin duda admitir
pruebas que, no habiendo sido aportadas en el procedimiento,
acrediten de modo completo y sin requerir mayor investigación
por parte del Tribunal, lo que en el procedimiento inspector no
resultó acreditado. Pero indudablemente
la función del Tribunal económico administrativo es la
de valorar la prueba, no la de llevar a cabo una actividad
complementaria a la inspectora, desarrollando un nuevo examen de la
contabilidad a la luz de los nuevos datos, requiriendo información
adicional a lo aportado, etc; todo lo cual sin duda excede de sus
facultades revisoras y sería más propio, como los
mismos Tribunales contenciosos han reconocido, de un inspector jefe.
Habiéndose pronunciado en este mismo sentido este TEAC en
reciente resolución de 05-10-2017 (RG 5638/16)."
En el mismo sentido, cabe
citar la resolución de este TEAC, de 15 de octubre de 2018,
de la reclamación registrada con R.G. 00-4228-2017, que,
igualmente, constituye doctrina de este Tribunal.
A este respecto, resulta
muy relevante destacar la reciente sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea (TJUE), de fecha 9 de septiembre
de 2021, asunto C-294/20, GE Auto Service Leasing GmbH, que tiene
por objeto una petición de decisión prejudicial
planteada, con arreglo al artículo 267 Tratado de
funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), por la Audiencia
Nacional.
El Tribunal Supremo, en su reciente
sentencia de 27 de julio de 2021, número de Recurso:
6012/2019 y número de Resolución: 1096/2021:
(...)
Como se ve, la doctrina
del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en
sede de revisión admitir documentación no aportada en
sede de gestión
(...)
TERCERO.- Partiendo, pues,
de la anterior doctrina - y de la posibilidad de aportación
probatoria expresada - la cuestión, como hemos adelantado,
deriva hacia la obligación -o no - de examinar siempre tal
material probatorio; esto es, si se está en presencia de una
obligación procesal absoluta, o si, por el contrario,
pudieran concurrir circunstancias que sirvieran a la Sala para
declinar la expresada obligación procesal.
(...)
Tales circunstancias, por
otra parte, nos impiden apreciar la existencia de ausencia de
lealtad procesal por parte de la recurrente o la existencia de
vulneración de abuso alguno procesal. La Sala de instancia
contaba con instrumentos suficientes para realizar un
pronunciamiento al respecto, respetando el expresado derecho a la
tutela judicial efectiva en la perspectiva de la valoración
probatoria. No decimos que, siempre, y en todo caso, la valoración
probatoria no pudiera modularse desde la perspectiva de la
proporcionalidad y buena administración, pues lo que decimos
es que la discrepancia sobre la obligación, el modo y forma
de la aportación de las facturas requeridas y la admisión
de la prueba aportada impedían, en el supuesto de autos, una
respuesta como la expuesta por la Sala de instancia.
(...)
SEXTO.- Doctrina de la
Sala en relación con la valoración probatoria.
En respuesta a la segunda
de las cuestiones planteadas por el auto de admisión del
recurso de casación debemos ratificar la doctrina contenida
en la STS 684/2017, de 20 de abril, en el sentido de que "cabe
en sede de revisión admitir documentación no aportada
en sede de gestión.
(...)"
Del mismo modo, el Alto Tribunal, en la
Sentencia del 10 de Septiembre de 2018, número 1362/2018
dictada en el recurso de casación número 1246/2017 y
la Sentencia de 21 de febrero de 2019, número 228/2019,
se pronuncian en los mismos términos disponiendo que:
Así, en la
sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017
(recurso de casación para la unificación de doctrina
núm. 615/2016 ) abordamos una cuestión muy similar a
la que ahora nos ocupa, concretamente -según señala la
propia sentencia- la de " si cabe en sede de revisión
(en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano
administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se
negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para
determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada
por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada
una vez finalizado el procedimiento de gestión ".
Lo hicimos teniendo en
cuenta pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las
sentencias de 20 de junio de 2012 -casación núm.
3421/2010 - y 24 de junio de 2015 -casación núm.
1936/2013 ), en los que, clara y contundentemente, afirmamos lo
siguiente:
"(...) Debe
concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado
tributario , que no presentó en el procedimiento inspector
determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente
posteriormente en vía judicial (...).
(...) La doctrina del
Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede
de revisión admitir documentación no aportada en sede
de gestión.
El artículo 34.1.r)
de la LGT 58/2003 establece que constituye uno de los derechos de
los obligados tributarios el presentar ante la Administración
tributaria la documentación que estimen conveniente y que
pueda ser relevante para la resolución del procedimiento
tributario que se esté desarrollando. Por lo tanto, en línea
de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular,
y el obligado tributario , en general, pueden hacer aportaciones de
documentos al expediente tributario en que se halle interesado .
En cuanto al concreto
problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al
interponerse un recurso de reposición , cabe o no practicar
prueba a petición del recurrente, hay que entender que en
nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es
entendido como uno de los medios de revisión en vía
administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la
Ley General Tributaria. Y es aquí, en relación al
procedimiento de revisión, donde la Administración
considera que no es posible que en dicha fase, superada la de
gestión y liquidación tributaria , se pueda dar lugar
a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con
anterioridad.
Tal planteamiento sin
embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a
la conclusión de que en la revisión en vía
tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de
prueba con la aportación de documentos que acompañe el
contribuyente con su escrito de interposición, pues ello
entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su
conjunto la Ley General Tributaria . Más específicamente,
en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo,
por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de
Revisión en Vía Administrativa, se dice: «el
escrito de interposición deberá incluir las
alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de
hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán
los documentos que sirvan de base a la pretensión que se
ejercite.» Este último inciso - "a dicho escrito
se acompañarán los documentos que sirvan de base a la
pretensión que se ejercite" - pone de relieve que es
factible que se aporte documentación con el escrito de
interposición y que la Administración está
obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículoc
34 y 224 de la Ley General Tributaria.
Por lo tanto asistía
la razón a la parte recurrente en este caso para que la
documentación acompañada con su escrito de
interposición al recurso de reposición fuese valorada
y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía
administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese
obstáculo insalvable para hacerlo.
La conclusión a la
que se llega es que si en vía económico-administrativa
y en vía judicial es posible aportar la documentación
que el actor estime procedente para impugnar una resolución
tributaria , parece mucho más lógico que pueda hacerse
antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los
medios de impugnación que pueden ejercitarse".
Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia
de Madrid en la Sentencia de 18 de marzo de 2021, número
160/2021 dispone que:
(...)
Así, en la
sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017
(recurso de casación para la unificación de
doctrina núm. 615/2016 ) abordamos una cuestión muy
similar a la que ahora nos ocupa, concretamente - según
señala la propia sentencia- la de "si cabe en sede de
revisión ( en concreto, en recurso de reposición ante
el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento
del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en
otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución
del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la
documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de
gestión". Lo hicimos teniendo en cuenta
pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las sentencias
de 20 de junio de 2012 (RJ 2012, 8266) -casación núm.
3421/2010 - y 24 de junio de 2015 (RJ 2015, 2982) - casación
núm. 1936/2013 ), en los que, clara y contundentemente,
afirmamos lo siguiente: "(...) Debe concluirse que no existe
inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó
en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su
pretensión, las presente posteriormente en vía
judicial (...). (...)
La doctrina del
Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de
revisión admitir documentación no aportada en sede de
gestión. El art.34.1.r) de la LGT 58/2003 establece que
constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el
presentar ante la Administración tributaria la documentación
que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución
del procedimiento tributario que se esté desarrollando. Por
lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el
contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general,
pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en
que se halle interesado. En cuanto al concreto problema
planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al
interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar
prueba a petición del recurrente, hay que entender que en
nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es
entendido como uno de los medios de revisión en vía
administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la
Ley General Tributaria . Y es aquí, en relación al
procedimiento de revisión , donde la Administración
considera que no es posible que en dicha fase , superada la de
gestión y liquidación tributaria , se pueda dar lugar
a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con
anterioridad. Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido
por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la
revisión en vía tributaria sí es posible llevar
a cabo la práctica de prueba con la aportación de
documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de
interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales
que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria .
Más específicamente, en el artículo 23.1
del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el
Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria , en materia de Revisión en Vía
Administrativa, se dice: "el escrito de interposición
deberá incluir las alegaciones que el interesado formule
tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se
acompañarán los documentos que sirvan de base a la
pretensión que se ejercite." Este último inciso -
"a dicho escrito se acompañarán los documentos
que sirvan de base a la pretensión que se ejercite" -
pone de relieve que es factible que se aporte documentación
con el escrito de interposición y que la Administración
está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación
- artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria -. Por lo
tanto asistía la razón a la parte recurrente en este
caso para que la documentación acompañada con su
escrito de interposición al recurso de reposición
fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía
administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese
obstáculo insalvable para hacerlo. La conclusión a
la que se llega es que si en vía económico-administrativa
y en vía judicial es posible aportar la documentación
que el actor estime procedente para impugnar una resolución
tributaria , parece mucho más lógico que pueda hacerse
antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los
medios de impugnación que pueden ejercitarse". 4.
Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la
tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues
entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia
expresada en la resolución que ahora analizamos- que no
resulta posible aportar ( en vía de reposición, de
revisión económico administrativa o judicial) nuevos
elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con
anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos
sobre los que se funda la pretensión ejercitada. TERCERO.
Respuesta a la primera cuestión interpretativa planteada en
el auto de admisión. 1. Con lo razonado en el fundamento
anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las
cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala:
consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación
económico-administrativa presente ante los tribunales
económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó
ante los órganos de gestión tributaria que sean
relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin
que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al
adoptar su resolución- tales elementos probatorios.
Todo ello, con una
única excepción: que la actitud del interesado haya de
reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y
justificadamente en el expediente.
La respuesta expresada es,
obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del
procedimiento económico administrativo y de nuestra
jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la
extensión y límites de la revisión , tanto en
sede económico-administrativa, como en vía
jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los
órganos competentes (administrativos en el primer caso,
judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena
satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la
adopción de una resolución ajustada a Derecho en la
que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas-
que resulten necesarias para llegar a aquella decisión. Los
límites expuestos (la buena fe y la proscripción del
abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo
tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de
éstos con la Administración- del principio general que
impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias
de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del
derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil
). Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen
una excepción al principio general de la plenitud de la
cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela
pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse
debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con
una intensidad tal que justifique la sanción consistente en
dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.
2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la
sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar
o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo
hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.
Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos
razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su
decisión: el de la "inutilidad" del procedimiento
de gestión y el de la alteración de la naturaleza
jurídica del procedimiento de revisión . Y es que, a
nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía
de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos,
pues en el seno de este procedimiento será en el que
naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho
pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese
derecho. Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin
embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la
decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los
argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de
los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda,
especialmente cuando -como sucede con la vía económico-
administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para
someter aquella decisión a la revisión de un juez. Es
más: la "inutilidad" a la que se refiere la
sentencia sería predicable, si prosperase el criterio
sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de
aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión
económico administrativa, que se convertiría en una
pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas
posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas
limitadísimas facultades de control jurídico, lo que
resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las
funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia,
se otorga a los tribunales económico-administrativos. 3.
Habría un argumento más que abonaría la tesis
que aquí sostenemos y que deriva de la regulación
legal del procedimiento de revisión económico-administrativo,
de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino
su evidente aproximación al procedimiento judicial. Si ello
es así, esto es, si la vía revisora se configura como
un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales, habría que
aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala
que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva
instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un
auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía
administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y
garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden
invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados
en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y
aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración
para acreditar la pretensión originariamente deducida ".
A tenor de lo expuesto, es evidente que el artículo 239.2
LGT , puesto en conexión con los artículos 112 LRJPAC
y 56.1 LJCA , no permite que los tribunales económico-
administrativos rechacen la resolución de cuestiones
suscitadas por los interesados, por el mero hecho de que no fueron
previamente planteadas por estos ante los órganos de la
Inspección de tributos."
El Tribunal Económico Administrativo
Central, en la resolución de 2 de noviembre de 2017, número
00/00483/2015 establece que:
(...)
Ahora bien, naturalmente
esta aportación de pruebas en vía revisora ha de
atemperarse atendiendo a que la documentación que se aporte
justifique materialmente lo pretendido, sin que sea preciso que el
Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de
comprobación que le está vedada. Cabe sin duda
admitir pruebas que, no habiendo sido aportadas en el procedimiento,
acrediten de modo completo y sin requerir mayor investigación
por parte del Tribunal, lo que en el procedimiento inspector no
resultó acreditado. Pero indudablemente la función
del Tribunal económico administrativo es la de valorar la
prueba, no la de llevar a cabo una actividad complementaria a la
inspectora, desarrollando un nuevo examen de la contabilidad a la
luz de los nuevos datos, requiriendo información adicional a
lo aportado, etc; todo lo cual sin duda excede de sus facultades
revisoras y sería más propio, como los mismos
Tribunales contenciosos han reconocido, de un inspector jefe.
Habiéndose pronunciado en este mismo sentido este TEAC en
reciente resolución de 05-10-2017 (RG 5638/16).
(...)
Así las cosas,
centrándonos en el caso concreto que nos ocupa podemos
comprobar que la documentación aportada por el interesado en
el presente recurso de alzada acredita sin requerir mayor
investigación por parte del Tribunal, lo que en el
procedimiento seguido por la AEAT no resultó acreditado (el
establecimiento permanente sito en Suiza fue gravado por un impuesto
de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre
Sociedades), debiéndose por tanto estimar las pretensiones
actoras al respecto.
Y este criterio se reitera por el propio TEAC
en su Resolución, entre otras, de 15 de octubre de 2018
(4228/2017)
(...)
Por otra parte, aporta la
recurrente una serie de facturas relativas a unas obras de
alcantarillado efectuadas por el Ayuntamiento de ... en el año
2001, y reformas efectuadas por el proveedor Jx..., asimismo en el
ejercicio 2001, que suponen, según la recurrente, una
elevación en el valor de adquisición del inmueble sito
en ... .
Dichas facturas no habían
sido aportadas durante la tramitación del procedimiento de
comprobación e investigación, sino que se aportan por
primera vez ante el Tribunal de instancia.
Al respecto, debemos hacer
alusión a las sentencia del Tribunal Supremo, de 20-04-2017
(recurso de casación para unificación de doctrina
615/2016) y 10-09-2018 (recurso de casación 1246/2017)., en
la que se ha matizado la posibilidad de aportación de prueba
una vez concluido el procedimiento inspector, tratando de evitar la
rigidez de entender que la documentación necesaria para la
resolución del expediente tiene el límite temporal
otorgado por la Administración en sus actuaciones de
comprobación, lo que entiende superado.
(...)
Ahora bien, naturalmente
esta aportación de pruebas en vía revisora ha de
atemperarse atendiendo a que la documentación que se aporte
justifique materialmente lo pretendido, sin que sea preciso que el
Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de
comprobación que le está vedada. Cabe sin duda
admitir pruebas que, no habiendo sido aportadas en el procedimiento,
acrediten de modo completo y sin requerir mayor investigación
por parte del Tribunal, lo que en el procedimiento inspector no
resultó acreditado. Pero indudablemente la función
del Tribunal económico administrativo es la de valorar la
prueba, no la de llevar a cabo una actividad complementaria a la
inspectora, desarrollando un nuevo examen de la contabilidad a la
luz de los nuevos datos, requiriendo información adicional a
lo aportado, etc; todo lo cual sin duda excede de sus facultades
revisoras y sería más propio, como los mismos
Tribunales contenciosos han reconocido, de un inspector jefe.
Habiéndose pronunciado en este mismo sentido este TEAC en
reciente resolución de 05-10-2017.
(...)
Criterio que el TEAC ratifica en su
Resolución de 20 de septiembre de 2021 (4510/2019):
la aportación de pruebas en vía revisora ha de
atemperarse atendiendo a que la documentación que se aporte
justifique materialmente lo pretendido
Y también es este el criterio del Tribunal
Superior de Justicia en Illes Balears, en su reciente sentencia de
26 de julio de 2021 (436/2021)
(...)
Valoración del
supuesto abuso de derecho al no alegar ni acreditar la condición
de no residente en fase de inspección.
Ya se ha indicado que el
Sr. S. invocó por primera vez su condición de no
residente, y por tanto no sujeto a IRPF, ante el TEARIB. Y por dicha
razón este Tribunal administrativo rechazó valorar las
alegaciones y pruebas aportadas por el reclamantes al considerar que
deberían haberse presentado en la vía administrativa
previa. Determina no tenerlas en cuenta al apreciar que ha habido
mala fe y abuso del derecho por parte del contribuyente.
El TEARIB se fundamenta en
la STS de 10 de septiembre de 2018, dictada en rec. 1246/2017
(ECLI:ES:TS:2018:3091) la cual fija como doctrina que quien deduce
una reclamación económico-administrativa puede
presentar ante los tribunales económico-administrativos
aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de
gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a
la pretensión ejercitada, sin que el órgano de
revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución-
tales elementos probatorios. Todo ello, con una única
excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse
abusiva o maliciosa y así se constate debida y
justificadamente en el expediente.
Conducta abusiva que es la
que aprecia el TEARIB cuando es ante este Tribunal cuando, por
primera vez, se aporta documentación justificativa de la
condición de no residente.
No aceptamos la conclusión
a la que llega el TEARIB en el presente supuesto. Ello por las
siguientes razones:
1ª) La regla general
y premisa inicial viene marcada por la posibilidad de alegar y
probar en vía de revisión aquello que no se alegó
ni probó en el procedimiento de aplicación de tributos
previo. La simple invocación tardía no conlleva
necesariamente, y por este simple hecho, una alteración de la
naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.
Como indica la citada STS
de 10.09.2018:
"...;con el criterio
aquí expresado no se vacía de contenido el
procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno
de este procedimiento será en el que naturalmente el
contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o
alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho. Ese
contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para
que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que
en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos
que tenga por conveniente y a través de los cauces que el
ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como
sucede con la vía económico- administrativa- le son
impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión
a la revisión de un juez.
Es más: la
<inutilidad> a la que se refiere la sentencia sería
predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia
recurrida, no del procedimiento de aplicación de los
tributos, sino de la vía de revisión
económico-administrativa, que se convertiría en una
pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas
posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas
limitadísimas facultades de control jurídico, lo que
resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las
funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia,
se otorga a los tribunales económico-administrativos."
2ª) La excepción
a la regla anterior, esto es, cuando se aprecia abuso de derecho,
debe valorarse restrictivamente. La repetida STS señala:
"Ahora bien, en la medida en que tales límites
constituyen una excepción al principio general de la plenitud
de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela
pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse
debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con
una intensidad tal que justifique la sanción consistente en
dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita"
3ª) Si bien es cierto
que durante el procedimiento de Inspección el sujeto pasivo
ya pudo tener conocimiento que se le inspeccionaba por atribuirle la
condición de residente sujeto a IRPF, no es menos cierto que
en fase de alegaciones al acta de disconformidad se le denegó
la petición de ampliación del plazo para tales
alegaciones lo que comportó que no se presentasen ninguna.
El recurrente alega que
para demostrar su condición de no residente tuvo que
recopilar numerosa documentación y traducirla al idioma
español, lo que llevaba su tiempo, motivo por el que tuvo que
pedir una ampliación del plazo y la Inspección se lo
denegó. Incluso algunos de los documentos aportados ante el
TEARIB se presentaron sin traducir, siendo complementados
posteriormente.
De ello se desprende el
descuido del interesado que no tenía preparada la
documentación acreditativa de su postura. Pero este descuido
o dejación no puede identificarse sin más con la mala
fe o el abuso de derecho, pues no advertimos la eventual ventaja que
se obtenía con esta conducta, ni el TEAR justifica la razón
por la que la advierte como maliciosa.
4º) El TEARIB señala
que "este Tribunal considera que el comportamiento de la parte
reclamante es abusivo o malicioso. Lo que no puede pretenderse por
el recurrente es que en vía de revisión se proceda a
alterar su residencia fiscal cuando fue su pasividad la que provocó
que el debate sobre la misma no se plantease durante la tramitación
del procedimiento inspector".
No obstante, no es
completamente cierto que la cuestión de la residencia no se
plantease en fase de inspección, sino que lo primero que se
valora en el acta de disconformidad es precisamente dicha sujeción
al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo
de los artículos 8 y 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
En consecuencia, procede
rechazar el argumento por el cual el TEARIB omitió
pronunciarse sobre las alegaciones y las pruebas, lo que comporta
anulación del acto aquí impugnado con retroacción
de las actuaciones al momento anterior al que se dictó la
resolución para que dicho Tribunal se pronuncie sobre la
reclamación planteada y a la vista de las pruebas
documentales presentadas.
La solución
procesal (retroacción) es el que resulta de la STS 228/2019,
de 21 de febrero (ECLI:ES:TS:2019:667).
(...)
Por otro lado, el TEAR de Murcia en la
Resolución de 31 de enero de 2020, número
51/01063/2016, se pronuncia en los siguientes términos:
Como puede apreciarse, la
jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la
sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe
entender -desde luego no con la contundencia expresada en la
resolución que ahora analizamos- que no resulta posible
aportar (en vía de reposición, de revisión
económico-administrativa o judicial) nuevos elementos de
prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en
la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se
funda la pretensión ejercitada."
En el mismo sentido, el
TEAC en resolución de fecha 02/11/2017 (R.G.:00/00483/2015)
ha señalado que, a la vista del criterio sentado por la STS
de 20-04-2017 (rec. de casación para unificación de
doctrina nº. 615/2016) concluye que el contribuyente puede
aportar a los Tribunales económico administrativos documentos
y pruebas que no aportó en sede del procedimiento de
comprobación. Lo cual se puede aplicar también a la
vía de revisión del recurso de reposición.
El objeto de la actuación
económico administrativa es la revisión del acto
emitido en vía de gestión, para comprobar si se ha
ajustado a derecho o no y en su caso, confirmarlo o anularlo, pero
en ningún caso cabe ejercitar funciones de gestión, so
capa de actuar principios de economía procesal, efectivamente
aplicables, pero dentro del ámbito que les es propio.
Considerando este Tribunal
que en el presente caso se ha producido indefensión derivada
de tal incumplimiento, será de aplicación el artículo
239.3 de la LGT cuando establece lo siguiente:
"Cuando la resolución
aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de
defensa del reclamante, se producirá la anulación del
acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción
de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal."
De lo expuesto, se deduce que debe
permitirse al reclamante aportar nueva documentación en los
procedimientos de revisión, siempre que no pueda apreciarse,
motivadamente, la existencia de mala fe, abuso de derecho, actitud
maliciosa o la existencia de una falta de lealtad procesal; y
siempre que sean documentos o pruebas que justifiquen materialmente
lo pretendido o solicitado por el reclamante.
Este Tribunal, en base a los pronunciamientos
anteriores acepta la aportación de la documentación
acreditativa de ciertos gastos soportados en Estados Unidos y que no
habían sido aportados ante la Oficina Gestora.
Sin embargo, señalar que las pruebas
aportadas no pueden ser objeto de valoración por parte de
este Tribunal ya que exige una actividad investigadora o inspectora
complementaria que no puede llevarse a cabo en esta instancia. Este
es el criterio que tiene establecido el TEAC en su Resolución,
entre otras, de 15 de octubre de 2018 (4228/2017).
Además, debido a que no se ha probado
que la actitud del interesado haya sido abusiva o
maliciosa y así lo hubiere constatado debida y
justificadamente en el expediente, se debe admitir la misma.
SÉPTIMO.- Una vez expuesto todo lo
anterior y delimitado que el reclamante no ha aportado un
certificado de residencia en Estados Unidos ni en ningún otro
país, para poder establecer su condición de residente
en territorio español y por tanto de contribuyente del IRPF
es necesario continuar con el análisis de los requisitos
exigidos por el ya citado previamente artículo 9 de la LIRPF.
Dicho lo cual se deben pasar a considerar las ausencias esporádicas
a los efectos del cómputo del número de días
transcurridos durante el año natural en territorio español
al no haberse aportado certificado de residencia.
Debe mencionarse que basta con que se cumpla con
solo uno de los requisitos recogidos en el artículo 9 de la
LIRPF en el ejercicio 2015 y 2016 para que el reclamante ( señor
Axy), pueda ser considerado como residente fiscal en
territorio español. Retomando el citado artículo,
dichos requisitos son los siguientes:
-Que permanezca más de 183 días
durante el año natural, en territorio español.
-Que radique en España el núcleo
principal o la base de sus actividades o intereses económicos,
de forma directa o indirecta.
En relación al primero de ellos, el
reclamante no ha aportado una prueba positiva de ubicación
tributaria en un Estado concreto, sin embargo de acuerdo con la
información obrante en el expediente y plasmada por la
Inspección en el acuerdo de liquidación, se aprecian
numerosos indicios que llevan a localizar al reclamante en
territorio español. Para analizar dicha cuestión se
han tenido en cuenta no solo las estancias efectivamente probadas de
acuerdo a los billetes de avión y demás elementos
puestos de manifiesto, sino también las ausencias
esporádicas.
Respecto de ello resulta relevante traer a
colación la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha
28/11/2017 y número de recurso 815/2017 que en relación
a las ausencias esporádicas señala:
5. En la estructura del
artículo 9.1.a) de la LIRPF , la permanencia, con los
requisitos y duración que la leyprefigura, es lo principal y
las ausencias esporádicas son lo accesorio o adjetivo, en
tanto concebidas para elmantenimiento de aquélla, no obstante
sus pérdidas o salidas ocasionales. La permanencia en España,
en talcaso, sería superior a 183 días si a los días
de presencia o estancia física (si fueran inferiores en
cómputo alos 183 días) se adicionan los
correspondientes a ausencias esporádicas hasta alcanzar un
número de díasen el año natural que supere el
umbral mínimo.
6. Si no concurre el
requisito de la permanencia al que se refiere el artículo
9.1.a) LIRPF , como concepto objetivo o material, son indiferentes
para completarla las eventuales ausencias esporádicas, en
tanto pierdenpor completo la referencia legal que les da sentido,
esto es, dejan de ser esporádicas por definición.
(...)
7. En definitiva, la
orientación del precepto no es ajena a la admisión,
con sujeción a determinados límites, de lavoluntad del
contribuyente como expresión de la permanencia en España
por periodo temporal que supere lamitad del año natural, en
la forma que hemos visto, esto es, a través del cómputo
de las ausencias esporádicas u ocasionales como integrantes
de tal periodo, o bien, negativamente, mediante la prueba de una
residencia fiscal contradictoria con la española. Lo que,
sin embargo, no es admisible es que la naturaleza de la ausencia o
el propósito de regresar a España al término de
la actividad que la justifica sean factores que deban sertenidos en
cuenta para definir el carácter esporádico o no de
éstas a efectos del repetido artículo 9.1.a).
Así para el ejercicio 2015 se obtiene un
período de permanencia en España de 185 días y
para el ejercicio 2016 de 192 días de acuerdo a los billetes
de avión y el uso de tarjetas bancarias y sanitarias en
España. El reclamante pretende invalidar el cómputo de
las ausencias esporádicas, sin embargo no aporta certificado
de residencia en ningún territorio ni elementos de prueba que
puedan desvirtuar dichas ausencias, teniendo en cuenta en todo caso
lo expuesto previamente en cuanto a que por facilidad probatoria, la
carga de la prueba le corresponde al mismo, por lo que las asuencias
que se observan fuera del territorio español tienen el
carácter de esporádico y, en consecuencia, computan
como días de residencia en España al no haberse
acreditado la residencia fiscal en otro país.
Así en el expediente se deja constancia de
que en el ejercicio 2015 el primer vuelo del que se tiene
conocimiento es uno transcurrido entre Palma y Madrid el 10/04/2015.
Cabe plantearse que para poder abandonar la isla, previamente se
tuvo que haber viajado a la misma, la cuestión en este caso
es que no constan medios de prueba que acrediten ni la fecha ni el
lugar desde el que se produjo el citado viaje, por lo que la
inspección no pudo computar el número de días
exactos de dicha ausencia esporádica a los efectos de
adicionarlos para el cómputo global del período de
ausencias esporádicas.
Por otro lado, se debe tener en cuenta que la
residencia fiscal de una persona física no solo se determina
en función del primer criterio expuesto de permanencia de más
de 183 días, sino que, también se puede emplear como
criterio para considerarlo residente fiscal en España
atendiendo al factor económico, esto es, por el hecho de que
en dicho país cuente, ya sea de forma directa o indirecta,
del núcleo principal o base de sus actividades o intereses
económicos tal y como indica el ya expuesto artículo 9
LIRPF.
De esta manera, aun cuando el contribuyente
pudiera acreditar que ha permanecido en España menos de 183
días, si su centro de intereses económicos se
encuentra en dicho territorio, será considerado como
residente fiscal a efectos del IRPF de acuerdo con la legislación
expuesta en los fundamentos de derecho previos.
La cuestión que cabe analizar llegados a
este punto es el concepto de centro de intereses económicos o
profesionales de una persona. Respecto a los segundos dado que el
reclamante está jubilado, no debe tenerse en consideración.
No obstante, en cuanto a los intereses económicos se deben
tener en cuenta el conjunto de los bienes patrimoniales de una
persona, ya no solo que poseea de manera directa sino también
de forma indirecta tal y como ocurre en el caso que nos ocupa a
través de los inmuebles radicados en nuestro territorio que
posee a través de las entidades de las que es socio.
En el caso que nos ocupa de acuerdo con las
actuaciones de comprobación e investigación llevadas a
cabo en base a los rendimientos comprobados por alquileres
turísticos en España así como por rentas que le
han sido imputadas por titularidad de bienes inmuebles y por el
gasto llevado a cabo en dicho territorio, se llega a la conclusión
que en España radica el núcleo principal o la base de
sus actividades económicos.
En este sentido el reclamante en el escrito de
alegaciones manifiesta que también en otros países
cuenta con un patrimonio inmobiliario y que en Estados Unidos éste
es mayor al que cuenta en España y que también obtiene
rentas, no obstante, debe recordársele de nuevo la regla de
distribución de la carga de la prueba anteriormente expuesta
en fundamentos de derecho previos. La inspección durante la
tramitación del procedimiento inspector ha realizado un
esfuerzo probatorio para determinar dichas cuestiones, si bien por
medio de la Teoría de distribución de la carga de la
prueba, demostrar realmente el origen de los mismos por facilidad
probatoria y disponibilidad de los datos que obran en poder del
reclamante.
Por tanto, a la vista de lo expuesto
previamente, deben desestimarse las alegaciones del sr. Axy a este
respecto y confirmarse que la residencia fiscal del reclamante en
los períodos objeto de comprobación se encuentran en
territorio español, confirmando el acuerdo de liquidación
impugnado.
OCTAVO.- En lo referente a la imposición
de la sanción, es necesario analizar los elementos objetivos
y subjetivos de la infracción tributaria, así:
La presencia del elemento objetivo de la
infracción tributaria, en concreto por dejar de ingresar
dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la
totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la
correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice
con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del
párrafo b) del apartado 1 del artículo 161 de la LGT.
En relación al elemento subjetivo de la
sanción es preciso analizar, en primer lugar, el principio de
culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la
LGT, que establece:
"son infracciones
tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra ley".
Esto viene a significar que no existe un régimen
de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y
que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en
los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser
sancionados los hechos más allá de la simple
negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones
por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.
Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias
76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio .
La normativa tributaria presume que la actuación
de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que
corresponde a la Administración la prueba de que concurren
las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en
la comisión de infracciones tributarias.
Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que,
en virtud de la exigencia de motivación que impone a la
Administración la LGT, refleje todos los elementos que
justifican la imposición de la sanción, sin que la
mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin
contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de
culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías
de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el
control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración
ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o
valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada
sanción.
Así lo ha declarado la mencionada
sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar
que:
"no se puede por el
mero resultado y mediante razonamientos apodícticos
sancionar, siendo imprescindible una motivación específica
en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que
ésta se infiere"
Esta tesis es también la defendida por la
Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de
1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008,
entre otras, en las que se exige una motivación específica
en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o
negligencia del contribuyente.
En ese mismo sentido se pronuncia también
la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que
proclama la obligación que recae sobre la Administración
tributaria de justificar de manera específica el
comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad
precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de
valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho
suficientemente expresivos y detallados, con descripción
individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras
de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden
ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier
incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los
contribuyentes".
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero
de 2010 afirma que:
"el principio de
presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no
permite que la Administración tributaria razone la existencia
de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más
precisa, mediante la afirmación de que la actuación
del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la
existencia de una discrepancia interpretativa razonable".
Y también proclama que:
"en aquellos casos en
los que, como el presente, la Administración tributaria no
motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que
deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente,
confirmar la sanción porque este último no ha
explicitado en qué interpretación alternativa y
razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y
llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este
modo, las exigencias del principio de presunción de
inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a
quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia
inocencia"
Y que:
"sólo cuando
la Administración ha razonado, en términos precisos y
suficientes, en qué extremos basa la existencia de
culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de
una causa excluyente de la responsabilidad."
En sentencias posteriores, la Sección
Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos
principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así
en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012,
afirma que:
"a la vista del
contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto,
idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior
LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada
conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción
tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una
conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo
deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo
con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste
en que una determinada actuación sólo puede ser
calificada como infracción tributaria y, en consecuencia,
resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento
subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro
ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva
(entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio
de 2005)."
En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal
Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido
artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya
había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT
de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene
en el citado artículo no se ciñe únicamente a
los supuestos de presentación de una declaración
basada en una interpretación razonable de la norma, sino que
lo que se exige es una actuación diligente por parte del
sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros
supuestos" que se contiene en dicho precepto.
Son precisamente esas menciones las que han
llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una
interpretación razonable de la norma no agota las
posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad,
pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya
puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones.
En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma
Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación
de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:
"respecto de la
inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y
uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido
cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la
imposición de sanciones en el ámbito tributario. En
este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la
sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no
existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de
infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se
vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada
por una interpretación jurídica razonable de las
normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya
establecido la obligación a cargo de los particulares de
practicar operaciones de liquidación tributaria, la
culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no
estén respondiendo a una interpretación razonable de
la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada
por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va
acompañado de una declaración correcta, aleja la
posibilidad de considerar la conducta como culpable."
Y también se refiere a la motivación
de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso
1411/12, en la que señala:
"Para poder apreciar
la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de
culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración
probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían
elementos bastantes para considerar que hubo infracción del
Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa.
6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el
interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha
de ser la Administración laque demuestre la ausencia de
diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de
julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo
cuando la Administración ha razonado, en los términos
precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de
culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la
existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En
cualquier caso, se revela imprescindible una motivación
específica -- inexistente en el expediente sancionador
obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las
pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa.
146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"
La jurisprudencia que se acaba de transcribir
pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en
el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una
actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se
traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la
obligación tributaria del contribuyente obedece a una
intención de defraudar o, al menos, a la omisión del
cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En el Acuerdo sancionador recurrido se motiva la
conducta culpable de la actora en los términos siguientes (se
reproduce textualmente lo que en este Acuerdo sancionador se
establece respecto a la motivación de la culpabilidad del
reclamante):
Respecto a la tipificación de la
infracción y la determinación y cuantificación
de la sanción, no será de aplicación la
Disposición Transitoria Cuarta, apartado 1, de la Ley
58/2003, puesto que la infracción se ha cometido con
posterioridad a la entrada en vigor de la LGT.
A.- Tipicidad de la conducta. Del
presente expediente sancionador se estiman probados y son
subsumibles en el tipo de infracción previsto en su artículo:
191.1 "Constituye infracción tributaria dejar de
ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada
tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera
resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo
que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la
aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo
161, ambos de esta Ley."
Los hechos y circunstancias recogidos en
el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el
tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado
tributario NO presentó las preceptivas declaraciones
tributarias ni por obligación real ni por obligación
personal, omitiendo el ingreso de la totalidad de las cuotas que
hubiera debido satisfacer. Se trata de una conducta que debe ser
objeto de sanción tributaria dado que se han puesto de
manifiesto rentas que no han sido sometidas a tributación en
España (ni en ningún otro país, dado que no se
ha aportado certificado de residencia fiscal a efectos de un posible
convenio de doble imposición, ni certificación
detallada de las declaraciones presentadas en otro estado
consignando tales rentas), con el grave perjuicio para el erario
público.
Habiéndose comprobado su
residencia habitual en España y no constando como residente
fiscal en otro país, el obligado tributario debía
conocer su obligación de presentar declaraciones tributarias
veraces en España. Sin embargo, omitió su cumplimiento
alegando en el trámite de audiencia a las actas de
regularización ser "residente" en Estados Unidos,
país en el que ni ha permanecido la mayor parte del año
natural (solo estancias esporádicas), ni ha aportado
certificado fiscal de residencia, es más, ante las entidades
financieras ha manifestado no estar sujeto a tributación por
ciudadanía en ningún país (aplicable a los
nacionales de EEUU aun residiendo fuera). Por tanto, esta Inspección
estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el
sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta
distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por
lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en
el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Como se ha indicado (para un mayor
detalle fáctico nos remitimos al Acuerdo de liquidación),
por un lado, no declaró ni por sí ni a través
de las sociedades interpuestas los ingresos por arrendamientos de
inmuebles cobrados ni las rentas que se hubieran debido de imputar
por los bienes inmuebles en los períodos objeto de
comprobación. Por otro lado, tampoco declaró rentas de
ningún tipo en estos años, habiendo introducido
importantes sumas dinerarias a través de cuentas bancarias
desde el extranjero, cuyas fuentes de renta omitió; tampoco
presentó modelo 720 de bienes y derechos situados en el
extranjero que incluyeran los activos de los que era titular y/o
beneficiario.
Como han reconocido en varias de sus
sentencias los dos más altos Tribunales de la Jurisdicción
española, el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo,
en el ámbito administrativo no es suficiente encuadrar la
conducta del sujeto pasivo en una infracción tipificada en la
Ley para exigirle responsabilidades, sino que es necesario probar
una mínima intervención culpable por su parte, ya sea
a título de dolo o culpa, en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias desterrando por tanto cualquier forma de
responsabilidad objetiva.
Por tanto, debemos ahora, una vez
encuadrada la conducta del sujeto pasivo del Impuesto en el tipo
infractor del artículo 191 de la LGT, probar que en su
actuación se puede apreciar un mínimo grado de culpa,
aunque sea a modo de simple negligencia.
Como queda acreditado en el acta y en el
Acuerdo de liquidación (a los que nos remitimos para evitar
incurrir en duplicidades), el obligado tributario no presentó
autoliquidación por el IRPF de los ejercicios 2015 y 2016,
aun teniendo obligación de presentarla por ser residente en
nuestro territorio, debiendo ingresar las siguientes cantidades. El
importe dejado de ingresar se ha determinado por la Inspección
por el método de estimación directa, por las razones
ya expuestas..
B.- Culpabilidad. - Considerando que se
ha comprobado su residencia habitual en España, no constando
como residente fiscal en otro país, el obligado tributario
debía conocer su obligación de presentar declaraciones
tributarias en España (artículo 96 LIRPF). Adviértase
que el obligado tributario no ha aportado certificado válido
de residencia fiscal a efectos del convenio de doble imposición
ni las declaraciones en otro estado en aras de justificar la
efectiva tributación de las rentas obtenidas. Existen serias
dudas de que las rentas no se han sometido a tributación en
ningún territorio, pudiendo recibir la calificación de
apátrida fiscal. Por todo lo anterior, se estima que la
conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de
que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en
función de las circunstancias concurrentes, por lo que se
aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el
artículo 183.1 de la LGT.
No apreciándose la concurrencia de
ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad
previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que
procede la imposición de sanción, puesto que el
obligado tributario no presentó, debiendo hacerlo,
declaraciones tributarias en España, ni por obligación
personal ni por obligación real, no habiendo aportado
certificado de residencia fiscal en otro país. En este
sentido, la Inspección ha requerido a aquellos países
en los que había manifestado ser residente, Suiza y Gran
Bretaña, resultando que en ninguno de los dos ha declarado
como residente por obligación personal; así, en Suiza
ha declarado por obligación real por el inmueble de su
titularidad allí ubicado, y en Gran Bretaña consta
como "durmiente", esto es, no declarante durante años.
Manifestó en el trámite de alegaciones ser residente
en EEUU, sin aportar ninguna documentación que lo acredite ni
justifique (artículo 105 LGT), debiendo hacerse constar que
renunció anteriormente a la nacionalidad estadounidense
(adviértase que dispone de pasaporte canadiense y español,
no estadounidense).
Efectivamente, se ha constatado la
existencia de unos hechos constitutivos de infracción
tributaria sobre los que existe, al menos, el mínimo de culpa
exigible por el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia
para ser sancionado.
A estos efectos es de señalar que
el límite mínimo de culpabilidad exigido por la
normativa administrativa tributaria para la existencia de una
infracción es la simple negligencia, tal como señala
el Tribunal Constitucional al afirmar que el derecho tributario se
rige por "el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o
negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)".
Concurre la simple negligencia cuando no
se presta la atención o no se tiene el cuidado que en general
pondría un buen padre de familia. Se refiere al cuidado que
corresponde al comportamiento de una persona normal. En el ámbito
tributario, se refiere al comportamiento de un ciudadano medio.
La conducta del obligado tributario
merecedora de sanción fue la siguiente: La cuota dejada de
ingresar no se corresponde con un simple olvido, sino que se
perseguía la ocultación a la Administración
española (y no solo a la española) ya que no declaró
ni por sí, ni a través de las sociedades interpuestas,
los ingresos por arrendamientos de inmuebles cobrados ni las rentas
que se hubiera debido de imputar por los bienes inmuebles
titularidad directa o indirecta en los períodos objeto de
comprobación.
Asimismo, tampoco declaró rentas
de ningún tipo en estos años, habiendo introducido
importantes sumas dinerarias a través de cuentas bancarias
desde el extranjero, cuyas fuentes de renta omitió. Tampoco
presentó modelo 714 del Impuesto sobre el Patrimonio ni
modelo 720 de bienes y derechos en el extranjero que incluyeran los
activos de los que era titular y/o beneficiario
Gracias al procedimiento de comprobación
e inspección desarrollado se ha podido comprobar la
existencia de estas rentas.
El obligado tributario no presentó
autoliquidación por el IRPF, debiendo hacerlo, ya que ha
quedado demostrado su carácter de residente fiscal, por el
concepto y periodos objeto de controversia (a saber, IRPF 2015 y
2016). En todo lo relativo al concepto de residencia fiscal a
efectos del artículo 9 LIRPF y las conclusiones alcanzadas
por la Administración en el caso que nos ocupa para colegir
su condición de residente fiscal en territorio español,
nos remitimos al Acuerdo de liquidación de 20/07/2021, en el
que se exponen de manera pormenorizada estas cuestiones.
El obligado tributario no ha comparecido
hasta después de la tramitación de las actas de
disconformidad, pese a los múltiples intentos de la
Administración para su localización, habiendo sido
necesario cursar diversos requerimientos de información para
cuantificar la cuota defraudada en base al régimen de
estimación directa.
Como se ha indicado, la culpabilidad y la
tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda
infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar
la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el
elemento subjetivo como el elemento objetivo.
En relación con la cuestión
de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia
de 26/10/2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia,
lo siguiente: De las anteriores sentencias debemos destacar:
1.- No puede fundarse la existencia de
infracción en la mera referencia al resultado de la
regularización practicada por la Administración
tributaria, 2.- El principio de presunción de inocencia
garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la
Administración tributaria razone la existencia de
culpabilidad por exclusión.
3.- No basta con explicar y acreditar que
se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y
prueba de la comisión del hecho infractor.
4.- Es necesario acreditar y motivar la
concurrencia del elemento subjetivo de la infracción
tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la
concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda
imponerse sanción tributaria, y, además, esta
concurrencia ha de estar debidamente motivada. Concretamente, y
respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del
Tribunal Supremo de 22/12/2016, RC 348/2016.
La misma doctrina de las sentencias
anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de
06/04/2017, RC 902/2016. En este sentido, ha quedado suficientemente
probada por la Inspección la culpabilidad del obligado
tributario, dado que ni siquiera presentó la autoliquidación
por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los
periodos 2015 ni 2016, estando en obligación de presentarla
en base al artículo 96 LIRPF, siendo consciente de tal
obligación, ya que, como ha quedado expuesto anteriormente es
residente en nuestro territorio y obtiene rentas sometidas a este
impuesto. Conviene indicar que tampoco presentó la
autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio, modalidad
obligación personal.
Ha quedado acreditado que la única
finalidad era la de defraudar a la Hacienda Pública,
considerando que la cuota dejada de ingresar no se corresponde a un
simple olvido, sino que se perseguía la ocultación al
erario público español de una serie de rentas puesta
de manifiesto en el procedimiento de comprobación e
inspección desarrollado. En síntesis, el obligado
tributario no declaró de manera consciente y voluntaria los
ingresos obtenidos (estando sometida su renta mundial a tributación
en territorio español) en los períodos objeto de
comprobación.
Debiendo tenerse en cuenta que el
Tribunal Supremo estableció el criterio de que existe
voluntariedad de la infracción "cuando el contribuyente
conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la
Administración tributaria", que es lo que ahora sucede.
Por tanto, estamos ante un supuesto de ocultación de rentas
que resulta claramente merecedor de sanción, pues, tal y como
señalan las sentencias n.º 252/2016 de 18/04/2016 y
1175/2015 de 30/12/2015 del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla-La Mancha (sede Albacete), en este tipo de escenarios "la
sanción es obviamente procedente, pues se ha dado por
comprobada una actividad oculta", y "no cabe duda de que
desde el momento en que se oculta al fisco un importante volumen de
negocio de la empresa sin reflejarlo en la contabilidad y a través
de procedimientos de pagos que no dejan rastro ni huella que permita
su investigación no cabe duda que se está incurriendo
de manera consciente y deliberada en una infracción
tributaria de carácter defraudatorio". A mayor
abundamiento, la conducta realizada se puede considerar, cuando
menos, como negligente, coincidiendo con lo expuesto en la sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares 527/2017, de
30/11/2017 de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Rec. n.º
452/2016):
En consecuencia, se entiende
suficientemente probada y motivada la culpabilidad del obligado
tributario que no presentó autoliquidación por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios
2015 y 2016, aun teniendo obligación de presentarla por ser
residente en nuestro territorio y haber obtenido rentas sujetas a
dicho gravamen, en los términos que se han señalado en
el presente Acuerdo sancionador.
C.- No se aprecia la concurrencia de
ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad
previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT.
D.- La calificación de la
infracción tributaria cometida es la siguiente: La infracción
cometida en los períodos 2015 y 2016, es MUY GRAVE, al
establecer el apartado 4 del artículo 191 de la LGT: "La
infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado
medios fraudulentos.
La infracción también será
muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos,
cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se
hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las
retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta
repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al
50 por ciento del importe de la base de la sanción..."
El art. 191.1 de la LGT dispone que la base de la sanción
será la cuantía no ingresada en la autoliquidación
como consecuencia de la comisión de la infracción.
En cuanto a la circunstancia de
ocultación, el artículo 184.2 de la LGT establece que:
"A efectos de lo establecido en este título, se
entenderá que existe ocultación de datos a la
Administración tributaria cuando no se presenten
declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan
hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las
que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas,
productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la
determinación de la deuda tributaria, siempre que la
incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación
con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."
Lo fundamental es que la declaración
contenga toda la información necesaria para que la
Administración pueda, en su caso, rectificar su contenido,
algo que no ha tenido lugar en el presente caso al no haber
presentado si quiera la preceptiva autoliquidación. En el
caso que nos ocupa, existe ocultación ya que se ha puesto de
manifiesto la falta de presentación de la declaración
del modelo 100 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
en los periodos objeto de comprobación, 2015 y 2016.
Circunstancias que denotan y evidencian un ánimo en la
ocultación de los hechos que son objeto de comprobación
y regularización. La incidencia derivada de la omisión
de datos en relación con la base de sanción supone un
100%. Los supuestos determinantes de tal calificación en cada
uno de los períodos precitados se detallan a continuación:
En el presente caso, la base de la
sanción es superior a 3.000,00 euros y existe ocultación,
dado que no consta que el obligado tributario haya presentado
autoliquidación por los períodos impositivos objeto de
comprobación (en concreto, el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas 2015 y 2016) El artículo 10 del RGRST
preceptúa:
"Cálculo de la incidencia de
la ocultación.
1. La incidencia de la deuda derivada de
la ocultación sobre la base de la sanción se
determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2. A
estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los
incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales
no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto
en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29
de octubre, de modificación de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera
para la intensificación de las actuaciones en la prevención
y lucha contra el fraude.
5. En el supuesto de falta de
presentación de la declaración o autoliquidación,
se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la
ocultación sobre la base de la sanción es del 100 por
cien." No obstante lo anterior, en cuanto a los medios
fraudulentos, debemos poner de manifiesto lo dispuesto en el
artículo 184.3 de la LGT establece que:"3. A efectos de
lo establecido en este título, se consideran medios
fraudulentos:
(...;)
c) La utilización de personas o
entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad
de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero,
con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o
derechos, la obtención de las rentas o ganancias
patrimoniales o la realización de las operaciones con
trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación
tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que
se sanciona."
En el presente caso, el obligado
tributario ha utilizado sociedades interpuestas radicadas en
territorios que tienen o han tenido la consideración de
paraísos fiscales, por su baja o nula tributación y
opacidad fiscal (en concreto, Panamá e Islas Vírgenes
Británicas) con la finalidad de ocultar su identidad, tanto
para la titularidad de bienes como para la obtención de
rentas o ingresos. La información se ha obtenido investigando
los movimientos financieros de cuentas bancarias relacionadas con el
contribuyente, para lo que la Inspección ha tenido que
solicitar información a las autoridades fiscales de Bahamas y
Suiza, países en los que radican las cuentas bancarias y de
valores en las que figuran como titulares estructuras societarias
opacas siendo beneficiario de las mismas el obligado tributario.
En este caso, las entidades que aparecen
formalmente como titulares de las cuentas o de las propiedades
inmobiliarias serían sociedades opacas radicadas en las Islas
Vírgenes Británicas y Panamá de las que bien ni
siquiera se han identificado en la base de datos ORBIS (QR
PRODUCTIONS), o bien solo consta su constitución, pero no el
depósito de cuentas anuales en el Registros Mercantil (...,
...).
Graduación La sanción por
infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria
proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará
incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios
de comisión repetida de infracciones tributarias y de
perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los
incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos
a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley. El
artículo 187, que regula los criterios de graduación
de las sanciones tributarias, establece que: En el caso que nos
ocupa, se observa:
a) No es de aplicación la
circunstancia de graduación de comisión repetida de
infracciones tributarias
b) El perjuicio económico es del
100% en el ejercicio 2015 y en el ejercicio 2016, ya que este es el
porcentaje que supone la base de la sanción, respecto de la
cuantía total que hubiera debido ingresarse con la adecuada
declaración del impuesto, por lo que procede incrementar el
porcentaje de sanción mínimo en 25 puntos porcentuales
en ambos períodos.
E.- En base a la ausencia de conformidad
prestada por el obligado tributario a la propuesta de regularización
efectuada, no procede la reducción de la sanción a
aplicar prevista en el artículo 188 de la LGT, consistente en
la reducción del 30 % de su importe.
F.- En consecuencia, el importe de la
sanción resultante conforme a lo dispuesto en la LGT es el
siguiente:
Por todo lo expuesto, de conformidad con
lo establecido en el artículo 211.5.d) de la LGT y en el
artículo 25.7 del RGRST, SE ACUERDA imponer a D. Axy,
con NIF ...,
como sujeto infractor de la comisión de la infracción
tributaria muy grave consistente en dejar de ingresar dentro del
plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o
parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta
autoliquidación del impuesto, concurriendo la circunstancia
de medios fraudulentos, la sanción que se detalla a
continuación: Sanción a ingresar: 258.428,78
El contenido del acuerdo sancionador reproducido,
como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la
presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del
infractor ha sido acreditada por la Administración, de manera
clara, extensa y completa; se ha establecido el necesario nexo o
relación entre la regularización practicada descrita
con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado
el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor.
En consecuencia, y asumiendo como propio el
argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017
(número de recurso 1496/2016 y número de resolución
726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación
suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son
una simple manifestación genérica de su conducta, sino
que expresan la necesaria concreción e individualización
de la intencionalidad, con descripción de los hechos
conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el
necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones
de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del
sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se
cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de
26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes
y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen
Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo
211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real
Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del
Régimen Sancionador Tributario.
A juicio de este Tribunal, ha quedado
suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la
existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha
constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos
negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la
obligación tributaria del contribuyente obedece a una
intención de defraudar o, al menos, a la omisión del
cuidado y atención exigibles jurídicamente.
No hay, por tanto, una sanción
automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos
incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad
recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias
eximentes.
En este sentido conviene traer a colación
la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída
en el recurso 480/2007 que, entre otras consideraciones, indicó
lo siguiente:
"Cabe recordar que
nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el
fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar
que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de
constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los
que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de
inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente
explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego
conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se
correría el riesgo de dejar vacía de contenido la
potestad sancionadora de la Administración tributaria."
Este comportamiento voluntario del obligado
tributario determinó que solamente a través de las
actuaciones de comprobación e investigación
desplegadas por la Oficina Gestora pudiera corregirse la situación
tributaria de la entidad interesada, lo que, en suma, acredita la
intencionalidad del sujeto al no aplicar correctamente las normas
respecto a los hechos que motivan la comisión de la
infracción sancionada.
Este criterio es el mismo criterio que comparte
el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015,
00/2693/2011).
También es el criterio del Tribunal
Superior de Justicia de las Illes Balears en su sentencia de fecha
22 de abril de 2021 (sentencia 253/2021) al señalar, en
un acuerdo sancionador similar (en cuanto a la motivación) al
ahora impugnado:
(...)
Partiendo de las
anteriores premisas legales y jurisprudenciales, esta Sala considera
y comparte la detallada motivación contenida en las
resoluciones sancionadoras respecto a que, en el caso, no puede
invocarse confusión o ignorancia respecto a las obligaciones
fiscales de tributar los servicios prestados como "mixtos de
hostelería En base a estos argumentos, debe desestimarse esta
alegación de los recurrentes y confirmar el acuerdo
sancionador impugnado"
Y del propio Tribunal Superior de Justicia en
Illes Balears en su sentencia de 14 de septiembre de 2021 (número
487/2021, PO 394/2019) en la que se establece, en su Fundamento de
Derecho Cuarto ("QUART") de manera muy didáctica y
clarificadora:
"QUART.- Qüestionat,
a més a més, l'acord sancionador, veiem com en ell,
per part de la Inspecció Tributària, es va afirmar el
següent:
"El obligado
tributario a pesar de haber presentado las preceptivas declaraciones
liquidaciones por el impuesto sobre Sociedades y períodos
2011 y 2012 dejó de ingresar a favor de la Hacienda Pública
parte del importe del tributo en el primero de los períodos
indicados y obtuvo una devolución indebida en 2012, al haber
consignado en ambas declaraciones gastos no deducibles fiscalmente
bien por no estar justificados, bien por no estar relacionados con
la actividad empresarial, bien por ser insuficiente la justificación
documental aportada o bien como consecuencia de liberalidad por
exceso de retribución a quién no era consejero
delegado. Además, no incluyó en 2011 ingresos
derivados del suministro de combustible a la entidad extranjera M.".
El raonament del Tribunal
Econòmic Administratiu, acceptant, en la mesura que no foren
rebatuts, els dits fets, digué:
"Considerando que el
obligado tributario no declaró los ingresos referidos y
además, incluyó en sus declaraciones como deducibles
gastos que no tenían tal carácter, lo que significa
que se ha distorsionado el resultado contable, y por ello la base
imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido
descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de
los servicios de la Inspección. Así pues, el
contribuyente debía saber que en las autoliquidaciones
presentadas deben consignarse todos los ingresos procedentes de su
actividad empresarial, por lo que esta conducta del obligado
tributario se ha producido de forma voluntaria, ocultando ingresos y
deduciendo gastos improcedentemente, implica que el contribuyente
haincumplido la exigencia formal de proceder a una correcta
declaración cuando los hechos regularizados están
regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la
conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad
amparándose en una interpretación razonable de la
norma, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo
dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre."
Idò bé, la
doctrina jurisprudencial al voltant de la voluntarietat i/o
culpabilitat, aclareix i ve insistint en el fet, que quan el
subjecte actiu apreciï la possibilitat certa que la seva
conducta implicarà l'elusió de l'abonament dels
tributs al fet que es troba obligat, i malgrat això, sense
l'existència de qualcuna circumstància que pugui
emparar el seu convenciment, larealitzi, concorrerà un
comportament dolós, per tant, en aquest cas, la seva conducta
es manifesta clarament dolosa ja que l'obligat tributari coneixia
que la inclusió de despeses donava lloc a una minoració
de la seva tributació (element intel·lectual del dol)
i tot i així va incloure aquestes despeses no deduïbles
(element volitiu del dol).
Aquí no era
necessari, ni molt menys, un plus de motivació. Tampoc hi
trobem una absència de responsabilitat. Tot el contrari. La
culpabilitat es fa palesa i evident. Conclusió: Desestimem el
contenciós"
En base a estos argumentos, debe
confirmarse el acuerdo sancionador impugnado.