“(…) Por lo que respecta a la identificación completa de la cuenta de origen de las siguientes transferencias recibidas en la cuenta del BANCO_1 acabada en (…), manifiesta el compareciente que de la información bancaria de la que dispone, no puede identificarse la cuenta de referencia del origen de las transferencias (…)”.

"En conclusión, deben integrarse como rendimientos del trabajo de la Señora Oml las cantidades pagadas tras la separación del Señor Nxt y acordadas realmente entre los cónyuges, tanto en concepto de alquiler y servicios relacionados con la Casa Principal de DIRECCIÓN_1 como de los gastos (alimentación, vestimenta, asistencia sanitaria, restauración, perfumería u ocio) realizados con las tarjetas de crédito emitidas en el exterior pagadas en último término por el Señor Nxt, aunque lo haga por intermediación o sirviéndose y utilizando a su gestor Pck"

"Contrariamente a lo alegado, la Inspección no ha confirmado que concurren dichas circunstancias, sino que ha estimado que, en el presente supuesto, aunque la pensión compensatoria que recibe Oml no constituye una obligación legal derivada de sentencia judicial, sí que se trata de una obligación entre las partes. Es decir, Nxt satisface dichos importes a su esposa no como liberalidad, sino como resultado de una obligación contraída.

Los indicios que ratifican esta posición, además de los expuestos en el Acta, son:

- La pensión compensatoria o por desequilibrio es una prestación económica a favor de un esposo y a cargo del otro tras la separación del matrimonio, cuyo reconocimiento exige básicamente la existencia de una situación de desequilibrio o desigualdad económica entre los cónyuges y el empeoramiento del que queda con menos recursos respecto de la situación económica disfrutada durante el matrimonio. El derecho a la pensión compensatoria nace cuando concurren esas circunstancias y sus efectos se producen a partir del cese o ruptura del vínculo conyugal.

- Dicha pensión tiene naturaleza estrictamente compensatoria, por cuanto tiende a corregir el desequilibrio patrimonial que la separación o el divorcio provoca en la posición económica de uno de los cónyuges respecto de la que mantiene el otro, y en relación con el nivel de vida que ambos disfrutaban durante la vigencia de la convivencia matrimonial, es decir, persigue evitar que el cese de la vida en común entrañe para uno de los cónyuges un sensible descenso del nivel de vida efectivamente disfrutado durante el transcurso de la relación de convivencia. El derecho a percibir tal pensión descansa sobre dos presupuestos básicos: la existencia de un claro e inequívoco desequilibrio patrimonial entre los cónyuges, y la relación causal directa entre tal situación económica, desventajosa para uno de ellos, y el cese de la convivencia matrimonial.

- En el presente supuesto, en el convenio regulador de la separación matrimonial de 29 mayo de 2018 aportado en el curso del procedimiento, que consta también rubricado por Ubj, abogado que tramita la residencia fiscal en Suiza de los cónyuges, se establece una pensión compensatoria para Oml de 18.000,00 € mensuales, pero nada se especifica respecto al resto de las cuestiones que deben abordarse y pactarse en caso de separación matrimonial, como son el uso de la vivienda, el ajuar y los gastos.

- En dicho convenio regulador se manifiesta que los esposos viven separados desde enero de 2018, pero no se aprecia ningún cambio en la residencia habitual de Oml quien, incluso en dicho convenio, manifiesta residir en DIRECCIÓN_1 de MUNICIPIO_1, el mismo domicilio que en los ejercicios anteriores.

- Es decir la situación de Oml no es diferente, ni a partir del 29 de mayo de 2018, que es la fecha de firma del convenio regulador, ni desde el 1 de enero de 2018, día de la separación. Esta variación no se produce hasta el 1 de octubre de 2020 cuando desaparece Pck como persona interpuesta y los dos cónyuges formalizan dos contratos de alquiler que afectan a las dos edificaciones de la finca.

- Tampoco, ni el 1 de enero ni el 29 de mayo de 2018, se aprecia ningún cambio en el pago del alquiler de la finca, de los gastos asociados y de los gastos familiares, que figuran abonados por la persona interpuesta Pck, pero que, en realidad, son satisfechos por Nxt y esta realidad no es negada por el obligado en sus alegaciones.

- No se ha justificado ante la Inspección, ni en el curso del procedimiento de comprobación ni en las actuales alegaciones, cuáles fueron los motivos de la persistencia de la persona interpuesta hasta septiembre de 2020 ni los de su eliminación a partir de octubre de dicho año.

- Que Oml continuara disponiendo de su vivienda habitual y que su cónyuge continuara abonando, tanto el alquiler como sus gastos, así como que le entregara tarjetas de crédito a su cargo, es un claro indicio de que dichas percepciones se reciben en concepto de pensión compensatoria, pues su objeto es que su esposa siga gozando de la misma posición que tenía antes de la separación y esta es la definición legal de dicha pensión compensatoria o por desequilibrio.

- Parece que no es hasta octubre de 2020 cuando desaparece parte del desequilibrio existente entre las partes y que en su día llevó al establecimiento del derecho compensatorio en favor de la esposa.

- Por otra parte, como se ha explicado anteriormente, en las actuales actuaciones se ha manifestado que Oml utilizaba una habitación de la finca situada en MUNICIPIO_1, en virtud de un contrato verbal. En consecuencia, dicho contrato podría formar parte de otros pactos referidos a la pensión compensatoria pactada entre los cónyuges.

- El obligado alega que “la voluntad de permitir la disposición de otras cantidades o el uso de determinados bienes, no puede responder más que a una pura liberalidad, esto es, una donación”, pero no se ha aportado ninguna prueba de la certeza de dicha afirmación. Como se ha argumentado anteriormente, lo habitual es que dicho pago sea obligatorio, derivando de lo concertado entre los cónyuges.

- Por otra parte, el ánimo de enriquecimiento del otro a costa del propio empobrecimiento, que es un requisito esencial en la donación, aunque puede resultar habitual en las relaciones paterno-filiales es excepcional entre cónyuges separados. Y dicho ánimo donandi tampoco ha sido probado por el obligado. En consecuencia, la explicación más lógica que justifique los pagos adicionales efectuados por Nxt a Oml es que se trate de una pensión compensatoria.

- Por otra parte, ni en el curso del procedimiento de comprobación ni en las actuales alegaciones se ha aportado ninguna prueba de la existencia de la donación. Contrariamente a lo alegado, no se cumplen los requisitos indispensables exigidos en los artículos 618 y ss del CC, así:

- No se ha seguido la forma jurídica regulada en los artículos 632 y 633 del CC. El artículo 632 establece, “La donación de cosa mueble podrá hacerse verbalmente o por escrito. La verbal requiere la entrega simultánea de la cosa donada. Faltando este requisito, no surtirá efecto si no se hace por escrito y consta en la misma forma la aceptación”. Y en el artículo 633 “Para que sea válida la donación de cosa inmueble ha de hacerse en escritura pública, expresándose en ella individualmente los bienes donados y el valor de las cargas que deba satisfacer el donatario. La aceptación podrá hacerse en la misma escritura de donación o en otra separada; pero no surtirá efecto si no se hiciese en vida del donante. Hecha en escritura separada, deberá notificarse la aceptación en forma auténtica al donante, y se anotará esta diligencia en ambas escrituras”.

- No consta la aceptación del donatario. Establece el artículo 630 del CC “El donatario debe, so pena de nulidad, aceptar la donación por sí, o por medio de persona autorizada con poder especial para el caso, o con poder general y bastante”, mientras que el artículo 629 del CC “La donación no obliga al donante, ni produce efecto, sino desde la aceptación”.

- Tampoco consta el animus donandi, ya que no se ha aportado ningún documento que lo acredite, mientras que, como se ha expuesto en los apartados anteriores, de la relación de hechos acreditada por la Inspección, pudiera desprenderse que el acto no es gratuito en beneficio del donatario, sino que se realiza para organizar las relaciones económicas derivadas de la separación y no la liberalidad de una de ellas.

- Por otra parte, ¿por qué, si se trataba de una donación, no se expuso así abiertamente por Nxt, en vez de utilizar a Pck como persona interpuesta hasta octubre de 2020? Debe recordarse que el obligado conocía la tributación de la pensión compensatoria y ha presentado autoliquidación de IRPF declarando como rendimientos del trabajo los importes acordados en el convenio regulador de la separación de mayo de 2018, pero no declaró los rendimientos recibidos a través de la persona interpuesta. Si se tratara de una donación no habría sido necesario el engaño urdido por la utilización de persona interpuesta ya que dichos importes no tributarían en el IRPF, sino en el ISD.

- Finalmente, tampoco se ha acreditado que la operación se haya gravado en el ISD.

Por todo ello, desestimándose esta alegación, se considera que, a pesar de que de la documentación aportada a la Inspección se desprende Oml percibía una pensión compensatoria de 18.000,00 € mensuales, ese importe es manifiestamente inferior al realmente recibido de su esposo Nxt, utilizando para ello a Pck, como persona interpuesta. Se ha acreditado en el curso de las actuaciones de comprobación, y el obligado no lo niega en las actuales alegaciones, que quien efectivamente abonaba el alquiler de la finca y sus gastos asociados, así como las tarjetas de crédito usadas por Oml, era su cónyuge Nxt. Pero, contrariamente a lo alegado, de los múltiples indicios expuestos, actuando todos ellos en la misma dirección, se desprende que dichos pagos no respondían a una liberalidad de Nxt, sino que tenían su origen en la obligación de satisfacer una pensión compensatoria, o por desequilibrio, derivada de su separación matrimonial. "

"1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital.

c) Los rendimientos de las actividades económicas.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

(...)

4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

(...)"

"f) Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley."

“(...) la potestad de calificación del hecho imponible, que corresponde a la Administración, eso sí, sometida a la fiscalización de la jurisdicción contencioso-administrativa, hace que no tenga porqué compartirse ni la calificación de la causa de extinción del contrato de trabajo ni el carácter de la indemnización que se haya reconocido por las partes.”

“2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

“En sede de prueba, una primera gran distinción es la que se establece entre los medios de prueba directos e indirectos o indiciarios.

· La prueba directa es el procedimiento probatorio consistente en la contrastación empírica directa del enunciado que se prueba, es decir, en la observación inmediata del hecho al que se refiere el enunciado. Por lo general, el hecho que se pretende probar mediante prueba directa surge espontáneamente, casi podríamos decir que sin mediación alguna ni necesidad de raciocinio, del medio o de la fuente de prueba. Si se dispone de la suficiencia de pruebas directas, debemos admitir que son capaces, por sí solas, de fundar la convicción judicial sobre ese hecho, cuando versan directamente sobre el mismo, por lo que se puede llamar constatación o prueba plena de carácter concluyente.

· La prueba indirecta es el procedimiento probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a partir de otro u otros, mediante un proceso inferencial. En relación con la prueba indirecta o indiciaria, se ha admitido en el ámbito penal.

Es doctrina reiteradísima del Tribunal Constitucional, desde la STC 31/1981, de 28 de julio, FJ 3, hasta la actualidad (entre otras, STC 120/1999, de 28 de junio, FJ 2) que el derecho a la presunción de inocencia (Art. 24.2 CE) exige que al fallo condenatorio preceda prueba de cargo válida.

También ha reiterado este Tribunal que la prueba de cargo puede ser por indicios, esto es, por inferencia lógica a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) la prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados; y b) los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos completamente probados a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, que sea explicitado en la Sentencia.

La irrazonabilidad podrá producirse tanto por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como por el carácter no concluyente de la inferencia, por excesivamente abierta, débil o indeterminada (entre otras, SSTC 189/1998, de 17 de octubre, FJ 3; 220/1998, de 16 de noviembre, FJ 4; 91/1999, de 26 de mayo, FJ 3; 120/1999, de 28 de junio, FJ 3).

Esta posibilidad de utilizar medios de prueba indiciarios o indirectos es, asimismo, admisible en el ámbito tributario y así se contempla expresamente en la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 108.2.

“ (...) 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

(...) La correcta utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada:

a) que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y b) que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho que se pretende probar."

“- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable;

b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y

c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión."

(…)

Esta sociedad es la propietaria del inmueble colindante al de DIRECCIÓN_1, en MUNICIPIO_1 identificado como DIRECCIÓN_2.

Tal como se desprende de las elevadas facturas de suministros de agua, luz y gas, así como de las diversas respuestas a los requerimientos de información relacionadas en las páginas 37 a 39 del Acta, Hxm y su pareja, Pcv, se trasladaron a dicho inmueble en 2020, después de que a finales de 2019 terminara la importante reforma integral de la vivienda unifamiliar aislada, juntamente con la piscina y el jardín.”

“Esta sociedad es la titular del inmueble colindante al de DIRECCIÓN_1, en MUNICIPIO_1 identificado como DIRECCIÓN_2. Se relaciona la información resultante de las actuaciones realizadas con XZ, ya que esta información pone de manifiesto el hecho de que Hxm y Pcv pasarían de habitar en DIRECCIÓN_1 a hacerlo en DIRECCIÓN_2 de MUNICIPIO_1 (inmueble colindante propiedad de XZ). En relación a este inmueble, DIRECCIÓN_2, se ha de indicar que:

-Desde su compra en el año 2015 (donde ya figuraba el inmueble con cédula de habitabilidad, incorporado a la escritura), el nuevo dueño ha efectuado, como reformas más importantes:

-Proyecto de reforma integral de vivienda unifamiliar aislada (Arquitecto: NP SL), llevando a efecto la ejecución la sociedad JR SL.

-Reconstrucción de piscina a través del proveedor CCD SL.

-Equipamiento y reforma de la cocina con electrodomésticos. -Instalación de calefacción por suelo radiante.

-Instalación de aire acondicionado por fancoil.

-Trabajos de revestimiento y pintura.

De la documentación incluida en el procedimiento, se observa que la reforma acaba a finales del año 2019, observándose desde entonces consumos regulares e importantes de agua, luz y gas, lo que probaría su uso en el año 2020, a pesar de que el certificado final de obra se fecha a finales de 2020. La última factura de la reforma por JR es de fecha 22/10/2019 (factura número 54), según documentación aportada por dicho proveedor. Existiendo una factura de abono de fecha 27/11/2020 (factura número 104) con el concepto de “Abono correspondiente a la liquidación de los trabajos realizados en la ejecución de la reforma integral de la vivienda sita en DIRECCIÓN_2 de MUNICIPIO_1, por deficiencias y trabajos no ejecutados”, que podría haber motivado la demora en la emisión del certificado final de obra. También se observa como la reforma de la piscina (proveedor CCD SL) se finaliza en el año 2019, emitiéndose facturas de mantenimiento de la misma desde entonces. Los suministros regulares de luz, agua y gas en el año 2020 se relacionan a continuación, según las facturas emitidas por los proveedores:

(..)”

"el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte."

"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

"todos los elementos tradicionalmente reconocidos en hechos jurídicos sancionables y, en concreto, las fórmulas en que normalmente se concreta la punibilidad por un hecho ilícito: el dolo y la culpa; como resulta evidente en el inciso segundo de aquel apartado cuando se dice que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". Con ello no se hace sino reconocer que la infracción puede producirse también en los casos en que exista culpa o negligencia y no sólo en los supuestos dolosos; pero obviamente, más allá de la simple negligencia, los hechos no podrán ser sancionados por no existir forma alguna de culpabilidad y carece de sentido pensar en una "objetividad de las infracciones" hasta el punto de que puedan producirse sanciones por hechos casuales y ajenos a toda diligencia exigible".

"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."

“En el caso que nos ocupa, se aprecia la concurrencia de culpa o negligencia en la actuación de la contribuyente. En este sentido:

a) La Señora Oml conocía que quien estaba pagando realmente los gastos de tarjetas y alquiler, servicios y uso del inmueble de los que ella está disponiendo es el cónyuge separado: el Señor Nxt y no el Señor Pck.

Por otro lado, convino con sr. Nxt el mantenimiento del nivel de vida seguido hasta el momento de la separación, conociendo que la pensión económica convenida expresamente en el Convenio de Separación no podía sostener dicho nivel de vida.

En consecuencia, el desequilibrio económico que se producía para ella tras la separación, se ve de facto compensado o al menos minorado por los pagos asumidos por el señor Nxt a través del Sr. Pck, ya que le permite mantener el mismo nivel de vida anterior.

Si la intención del Señor Nxt era ocultar su verdadero nivel de rentas por medio del intermediario Pck, los pagos realizados a través de éste no podían incluirse en el Convenio de separación, sino que debían permanecer ocultos.

Por tanto, se observa culpa o negligencia en la Señora Oml al no incluir en sus declaraciones de IRPF las cantidades pagadas por su cónyuge separado para mantener su nivel de vida, ya que, no pudiendo ella desconocer la causa por la que recibía estas cantidades (compensar el desequilibrio económico producido con la separación) y el efecto de las mismas (mantener el mismo nivel de vida anterior), no se puede considerar que estamos ante liberalidades o donaciones, sino ante un acuerdo de los cónyuges separados para resarcir el desequilibrio económico producido por la separación y la ausencia de vida en común, esto es, de un acuerdo para continuar con el mismo nivel de vida que llevaba antes de la separación la Señora Oml. Por tanto, atendiendo a la causa y el efecto de la percepción de estas cantidades debería haber puesto mayor cuidado o diligencia en su actuación a fin de incluir estas cantidades como rentas obtenidas, en concreto como rendimientos del trabajo, en su declaración.

b) Por otro lado, una parte de la regularización practicada deriva de ganancias de patrimonio no justificadas, (artículo 39.1 de la LIRPF), apreciadas como consecuencia de la falta de justificación del origen de los fondos para realizar los consumos y las retiradas de efectivo efectuados con tarjetas de crédito. Dicha calificación exige analizar la posibilidad de sancionar en los casos en los que la regularización resulta de presunciones legales, como en este caso.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 08/01/2015 (RG 3290-11), concluye lo siguiente:

“no puede argumentarse que la renta gravada se base una mera presunción, pues (…) no realizó esfuerzo probatorio suficiente, lo que es claro indicio de que hubo rentas ocultas, y de que, por tanto, la falta de ingreso que se regulariza procede de un comportamiento culpable".

Igual criterio fue aplicado por el Tribunal Supremo en sentencias de 13/10/1992, 19/10/1992 y, singularmente, en la de 08/11/2017 (en recurso de casación para la unificación de doctrina nº 2949/2016), Fundamento de Derecho Quinto.

A juicio de este Equipo, en el presente caso concurre culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria relacionada con las ganancias de patrimonio no justificadas, dado que en el curso del procedimiento inspector no ha justificado el origen de los fondos para realizar los consumos, retiradas de efectivo y pagos derivados del uso de una tarjeta de crédito emitida contra cuentas bancarias en el exterior, no habiendo colaborado en la identificación de la cuenta bancaria a la que se carga dicha tarjeta.

La obligada tributaria era conocedora de que siendo residente en España debió declarar la totalidad de las rentas obtenidas, con independencia del lugar donde las obtuviera, incluyendo por tanto las de fuente extranjera.

La contribuyente no ha dado ninguna explicación mínimamente satisfactoria en el sentido de que, aun no pudiendo eludir la liquidación por el concepto de ganancia de patrimonio no justificada, a la hora de adoptar las sanciones correspondientes, la Inspección pudiese albergar alguna duda en orden a entender que tales ganancias procedieran de conceptos diferentes a rentas generadas en el respectivo periodo impositivo, pero respecto de las cuales la obligada tributaria no hubiese podido hacerse con los medios probatorios suficientes para destruir la presunción que resulta del contenido del artículo 39.1 de la LIRPF. Hay que recordar que en el procedimiento inspector la obligada no ha dado ninguna información que permitiera la identificación completa de la cuenta bancaria asociada a la tarjeta de crédito cuyo uso se le atribuye”.