SALA PRIMERA

FECHA: 12 de diciembre de 2024

 

RECURSO: 00-07108-2022

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Wss - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución parcialmente estimatoria de fecha 31-03-2022 (41-00758-2021 y acumuladas 41-00950-2021, 41-08599-2021, 41-08600-2021, 41-08601-2021 y 41-08602-2021) dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía contra:

• Acuerdo de liquidación de fecha 22-10-2019 derivado del Acta nº A02-...1, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en adelante AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, lo que determinó la apertura por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la reclamación económico administrativa nº 41-00758-2021 respecto a la liquidación derivada del ejercicio 2014, 41-08599-2021, respecto a la liquidación derivada del ejercicio 2015 y 41-08600-2021, respecto a la liquidación derivada del ejercicio 2016.

• Acuerdo de imposición de sanción de fecha 22-10-2019 con origen en la propuesta sancionadora nº A51-...2, dictado por la misma Dependencia relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, lo que determinó la apertura por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la reclamación económico administrativa nº 41-00950-2021, respecto a la sanción derivada del ejercicio 2014, 41-08601-2021, respecto a la sanción derivada del ejercicio 2015 y nº 41-08602-2021, por la correspondiente al ejercicio 2016.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 17/05/2022 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 07/05/2022 contra la resolución de fecha 31-03-2022, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en las reclamaciones económico administrativas nº 41-00758-2021 y acumuladas 41-00950-2021; 41-08599-2021; 41-08600-2021; 41-08601-2021; 41-08602-2021, las cuales fueron notificadas al representante del obligado tributario en fecha 07-04-2022.

SEGUNDO.- En fecha 19-11-2017 la Inspección de Hacienda notificó al obligado tributario XZ SL, con NIF: ..., el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, de los períodos 2015 y 2016.

Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, BOE del 18 de diciembre, en adelante LGT, y en el artículo 178 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en adelante RGGI.

Con posterioridad, en fecha 06-03-2019 y por orden del Inspector Jefe notificada el 07-03-2019, las actuaciones de comprobación se extendieron, también con alcance general, al ejercicio 2014 del mismo concepto tributario.

El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras fue de 27 meses, conforme al apartado 1.b) del artículo 150 de la LGT.

De acuerdo con lo establecido en el apartado 4 del artículo 150 de la LGT y en el artículo 184 del RGGI, el obligado tributario solicitó un período de no actuación, por término de 14 días, que se extendió desde el 29-04-2019 al 13-05-2019.

Finalizadas las actuaciones de inspección, se constituyó la Inspección de Hacienda del Estado para documentar el resultado de la actuación inspectora, que se reflejó, en lo que al Impuesto sobre Sociedades se refiere, en las siguientes actas:

• Con fecha 07-06-2019 se extendió el Acta de conformidad A01-...3 que recogió la regularización referida tanto a los gastos contabilizados por viajes en el extranjero en el año 2015 correspondientes a personas ajenas a la empresa, como a las cantidades declaradas como deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo.

• Con fecha 19-06-2019 se extendieron el Acta de conformidad A01-...4, que recogió la regularización de los intereses devengados por préstamos y créditos concedidos a entidades vinculadas, y el Acta de disconformidad A02-...1, que recogió la totalidad de los ajustes practicados, incluyendo aquellos respecto de los que el obligado no prestó expresamente su conformidad.

Tras la notificación del Acta de disconformidad A02-...1 y en el trámite de audiencia correspondiente, no consta que el obligado tributario presentara escrito de alegaciones.

En fecha 22-10-2019 fue dictado Acuerdo de liquidación confirmando la regularización propuesta, siendo notificado al obligado en fecha 23-10-2019.

TERCERO.- De acuerdo con la información obrante en el expediente remitido a este Tribunal, la regularización practicada por la Inspección se refirió a los siguientes conceptos:

1. Incremento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014, 2015 y 2016 como consecuencia de la minoración de los gastos declarados en concepto de "pérdidas de créditos incobrables". La Inspección considera que las pérdidas regularizadas corresponden a facturas emitidas por el obligado tributario cuyo vencimiento de pago se produjo en periodos impositivos anteriores, de forma que, a la fecha de contabilización, habían transcurrido más de cuatro años desde que se devengó el gasto correspondiente. Considera también que existen facturas emitidas en las que no constaba la fecha de vencimiento, así como facturas en las que el modo de pago se realizó "al contado" o "en efectivo".

2. La Inspección considera la existencia de rentas no declaradas en el importe del saldo acreedor a fecha 01-01-2014 de la partida del balance "otros pasivos financieros" cuyo origen no resulta acreditado en relación al importe del saldo acreedor a fecha 02-01-2015 de la cuenta 521099 "deudas a corto plazo nuestras". Así, tras valorar las pruebas aportadas por el obligado, la Inspección concluye que en el asiento de apertura del ejercicio 2014 (el primero de los no prescritos) figura una partida acreedora de la que no se aportan antecedentes que sirvan para acreditar su existencia a 01-01-2014, por lo que, aplicando el régimen propio de la prueba de indicios, la Inspección presume la obtención de rentas no declaradas en los términos del artículo 134.4 del TRLIS, por haber sido registradas en los libros de contabilidad deudas inexistentes.

3. Incremento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 como consecuencia de la minoración de los gastos contabilizados por viajes en el extranjero en el año 2015 correspondientes a personas ajenas a la empresa.

4. Incremento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014, 2015 y 2016 como consecuencia de la integración en la base imponible correspondiente de los ingresos procedentes de los préstamos a personas vinculadas y no vinculadas celebrados en los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

5. Regularización de las cantidades declaradas como deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo de los ejercicios 2015 y 2016.

CUARTO.- El Acuerdo de liquidación que confirmó la propuesta contenida en el acta fue recurrido por el obligado en fecha 15-11-2019 mediante reclamación económico administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala Desconcentrada de Granada, que identificó las reclamaciones con los números de registro nº 04-01535-2019 y 04-01543-2019.

En fecha 22-12-2020 la Sala Desconcentrada de Granada del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía dictó resolución declinando la competencia, señalando en el fundamento de derecho Sexto lo siguiente:

"SEXTO.- En el presente caso, los actos impugnados consisten en un Acuerdo de liquidación y en un Acuerdo sancionador que han sido dictados por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional con sede en Sevilla. Por tanto, aunque la parte reclamante tenga su domicilio fiscal en ... (...), considera esta Sala Desconcentrada que carece de competencia territorial para poder enjuiciar el acto contra el que se dirige la reclamación, que entendemos debe sustanciarse en la sede de Sevilla de este Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía."

La referida resolución se notificó al obligado tributario en fecha 20-01-2021.

Consta que en fecha 02-02-2021 el obligado interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que identificó las reclamaciones con los números de registro nº 41-00758-2021, respecto a la liquidación derivada del ejercicio 2014, 41-08599-2021, respecto a la liquidación derivada del ejercicio 2015 y 41-08600-2021, respecto a la liquidación derivada del ejercicio 2016.

QUINTO.- Asimismo, consta que, apreciada respecto de los ejercicios 2014, 2015 y 2016 la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Andalucía acordó el inicio de un procedimiento sancionador que finalizó con la notificación de un acuerdo de imposición de sanción.

El acuerdo de imposición de sanción fue recurrido mediante reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que identificó las reclamaciones con los números de registro nº 41-00950-2021, respecto a la sanción derivada del ejercicio 2014, 41-08601-2021, respecto a la sanción derivada del ejercicio 2015 y nº 41-08602-2021, por la correspondiente al ejercicio 2016.

Consta que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía procedió de oficio a la acumulación de estas reclamaciones con las correspondientes a las liquidaciones.

SEXTO.- Las reclamaciones interpuestas (41-00758-2021 y acumuladas 41-00950-2021, 41-08599-2021, 41-08600-2021, 41-08601-2021 y 41-08602-2021) fueron resueltas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía mediante resolución parcialmente estimatoria, de fecha 31-03-2022, que fue notificada al obligado en fecha 07-04-2022.

En la resolución dictada, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía estimó las alegaciones del reclamante referidas a las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de insolvencias de clientes, estimando asimismo parcialmente la reclamación contra el acuerdo sancionador al objeto de que la Administración ajustara la base de la sanción. A este respecto, la resolución dictada señaló expresamente lo siguiente (las omisiones y el subrayado son de este TEAC):

"(...)

SEXTO.- Pérdidas por deterioro correspondientes a obligaciones reclamadas judicialmente.

Manifiesta la entidad que la Inspección no consideró deducibles las dotaciones relativas a determinados créditos cuando estos fueron reclamados judicialmente y existe demanda judicial.

El artículo 13.1.d) LIS (y su equivalente artículo 12.2.d) TRLIS) permite la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de insolvencias de clientes cuando las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. Se trata de un supuesto diferente al regulado en el apartado a) por lo que de concurrir reclamación judicial o arbitral en los términos señalados por aquel precepto procedería su deducibilidad fiscal.

No obstante lo anterior, la cuestión que en el fondo se vuelve a plantear aquí es cuándo se produjo el devengo de dicho deterioro y si este corresponde a un ejercicio prescrito.

Analizamos cada uno de los casos:

Deterioros contabilizados en el ejercicio 2014

1.- Axy,

Como se recoge en el acuerdo de liquidación las facturas emitidas a este cliente lo fueron en el año 2009 mientras que la entidad presentó demanda de juicio monitorio en el ejercicio 2011. El deterioro contabilizado por la interesada fue de 6.545,45 euros en 2014.

Señala el acuerdo de liquidación que el devengo de la pérdida por deterioro se produjo en 2009, es decir, seis meses después del vencimiento de la obligación (entendiendo que esta se produjo a los treinte días por aplicación del artículo 4 de la Ley 3/2004). Sin embargo, acredita la interesada que se produjo la reclamación judicial de la deuda en 2011 por lo que, por aplicación del artículo 13.1.d) LIS (y equivalente del TRLIS) hemos de entender que el devengo de la pérdida por deterioro no se produjo en 2009, sino en 2011.

Por tanto, un gasto contabilizado en 2014 cuyo devengo se produjo en 2011 es fiscalmente deducible siempre que no se produzca una menor tributación. Dado que el acuerdo de liquidación no se pronuncia al respecto (de hecho, se equivoca al considerar el devengo en 2009) hemos de considerar que el deterioro es fiscalmente deducible.

Todo ello sin perjuicio de la reversión del mismo por parte de la entidad a medida que se efectúan los cobros.

Se estiman las alegaciones respecto de este cliente.

2.- TW SL

Al igual que en el caso anterior el devengo de la pérdida por deterioro no se produjo necesariamente transcurridos seis meses desde la emisión de las facturas, ya que el artículo 13.1.d) LIS establece un supuesto diferente para su deducibilidad.

Acredita la reclamante que presentó demanda ante el Juzgado en el ejercicio 2012 habiendo contabilizado el deterioro en 2014.

Por tanto, la contabilización del deterioro en 2014 cuando se devengo se produjo en 2012 será fiscalmente deducible si de ello no se deriva una menor tributación. Dado que el acuerdo de liquidación no se pronuncia al respecto hemos de considerarla deducible por importe de 3.601,85 euros.

Se estiman las alegaciones respecto de este cliente.

3.- Etp

En este caso se presentó demanda de juicio monitorio con fecha 7 de septiembre de 2010 por lo que es dicho ejercicio 2010 el de devengo de la pérdida por deterioro de acuerdo con el artículo 13.1.d) LIS y no 2009 como señala la Administración.

La contabilización se produjo en 2014 no estando todavía prescrito a esa fecha el ejercicio 2010. Por tanto, cabe la deducibilidad fiscal del deterioro siempre que no se produzca una menor tributación. Dado que la Inspección no se pronuncia al respecto (al haber considerado erróneamente que el devengo se produjo en 2009) cabe admitir la deducibilidad del deterioro.

Se estiman las alegaciones respecto de este cliente.

4.- Cuv,

La entidad presentó demanda de juicio monitorio el 2 de marzo de 2011 por lo que en dicho ejercicio 2011 pudo ya dotar la pérdida por deterioro fiscalmente deducible.

Sin embargo, dicha contabilización no se produjo hasta 2014 en cuyo caso será fiscalmente deducible si no se deriva una menor tributación. El ejercicio 2011 no estaba prescrito en el momento del registro contable del deterioro por lo que, no habiéndose pronunciado el acuerdo de liquidación sobre si existe o no esa menor tributación al haber equivocado el periodo de devengo, procede considerar el deterioro deducible en 2014.

Se estiman las alegaciones respecto de este cliente.

Deterioros contabilizados en el ejercicio 2015

1.- Fqr

Frente a este cliente aporta la entidad demanda de juicio monitorio que se interpuso frente a una persona diferente, en concreto, frente a Hop.

Según la sentencia obtenida en dicho procedimiento se afirmaba que Fqr actuó como mediador de Hop, pero sin que tal hecho se haya acreditado. Además, la sentencia es desestimatoria.

Por tanto, no se produjo la reclamación judicial de la deuda al pretendido cliente/deudor Fqr por lo que compartimos las conclusiones de la Inspección manifestadas en el acuerdo de liquidación.

Se desestiman las alegaciones en este punto.

2.- Imñ,

La entidad presentó demanda por juicio monitorio en 2009 por lo que la pérdida por deterioro derivada de la insolvencia de este cliente se devengó en dicho ejercicio.

Dada su contabilización en 2015 claramente se produce una menor tributación por cuanto el ejercicio 2009 estaba prescrito.

Se desdestiman las alegaciones en este punto.

3.- Jkl

Se presentó demanda por juicio monitorio en 2010 por lo que la pérdida por deterioro derivada de la insolvencia de este cliente se devengó en dicho ejercicio.

Dada su contabilización en 2015 hemos de concluir que se produce una menor tributación que si se hubiera contabilizado en el ejercicio del devengo por cuanto el ejercicio 2010 estaba prescrito a la finalización del periodo impositivo 2015.

Se desestiman las alegaciones en este punto.

4.- QR SL

En este caso no aporta la reclamante la demanda por juicio monitorio a la que se refiere en sus alegaciones por lo que, no habiendo probado este hecho, hemos de considerar que el devengo se produjo en un ejercicio prescrito por lo que no cabe su deducibilidad en 2015.

Se desestiman las alegaciones en este punto.

5.- Kij,

La entidad presentó demanda por juicio monitorio frente a este cliente en 2011 mientras que la contabilización de la pérdida por deterioro se produjo en 2015, ejercicio en que aún no había prescrito el ejercicio de devengo.

Por tanto, dicha pérdida por deterioro será fiscalmente deducible si no se produjo una menor tributación. Dada la falta de pronunciamiento del acuerdo de liquidación (que erróneamente considera que el devengo se produjo en 2008) procede admitir su deducibilidad.

Se estiman las alegaciones respecto de este cliente.

Deterioros contabilizados en el ejercicio 2016

1.- Lgh,

Tal y como señala la Inspección en el acuerdo de liquidación las facturas correspondientes a este cliente tienen fecha de 2013 mientras que la demanda por juicio monitorio se presentó en 2012. Por tanto, no resultan acreditadas que las cantidades discutidas sean las refereridas a dichas facturas que, además, fueron satisfechas en efectivo.

Se desestiman las alegaciones en este punto.

2.- NP SL

Compartimos también aquí las apreciaciones expresadas en el acuerdo de liquidación, sin que la entidad haya aportado prueba adicional alguna que desvirtúe la consideración de que el devengo del deterioro se produjo en 2006, ejercicio prescrito a la fecha de contabilización del mismo.

Se desestiman las alegaciones en este punto.

3.- LM SCP

Según la documentación aportada el 7 de febrero de 2017 se firma reconocimiento de deuda por parte de este cliente a favor de la interesada. Por tanto, no se produce en este caso el presupuesto base para la deducibilidad fiscal de la pérdida por deterioro como es que efectivamente se haya producido la insolvencia del cliente ya que, como reconoce la propia entidad, se están produciendo pagos periódicos de la cantidad adeudada.

Por tanto, dado que no existe insolvencia del cliente que de lugar al deterioro no cabe su deducibilidad fiscal.

Se desestiman las alegaciones en este punto.

Otros deterioros

Por otro lado, la entidad aporta listado de clientes de dudoso cobro cuyos créditos fueron cedidos a una entidad especializada en la gestión de cobros.

En algunos de estos casos, a pesar de que las facturas no fijan fecha de pago, han de aplicarse lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 3/2004 que fija dicho plazo en 30 días naturales a contar desde la recepción de las mercancías. Estos acuerdos con otras entidades para el cobro de los créditos no tienen naturaleza de reclamación judicial o arbitral por lo que no estamos en el supuesto del artículo 13.1.d) LIS, sino en el caso del artículo 13.1.a) LIS.

Son los siguientes:

1.- Mef,

Deterioro contabilizado en 2014.

La obligación de pago se corresponde con dos facturas:

- La primera se encontraba vencida el 28 de diciembre de 2007, por lo que seis meses después la entidad tenía evidencias objetivas de que el cliente era insolvente. Por tanto, el deterioro se pudo contabilizar en 2008, siendo este el ejercicio de devengo. Dado que la contabilización se produjo en 2014 estando ya prescrito el ejercicio de devengo su imputación a este produciría una menor tributación, por lo que no resulta fiscalmente deducible.

- La segunda se encontraba vencida el 18 de abril de 2008 por lo que seis meses depués la entidad tenía evidencias objetivas de que el cliente era insolvente. Por tanto, el deterioro se pudo contabilizar en 2008, siendo este el ejercicio de devengo.

Dado que la contabilización se produjo en 2014 estando ya prescrito el ejercicio de devengo su imputación a este produciría una menor tributación, por lo que no resulta fiscalmente deducible.

Se desestiman las alegaciones en este punto.

2.- JK SL

Deterioro contabilizado en 2014

Las facturas de este cliente se encontraban vencidas treinta días después de su emisión (entendiendo que esta coincide con la recepción de las mercancías). En 2008 y 2009 ya existían evidencias objetivas de deterioro por lo que no cabe la deducibilidad fiscal del deterioro contabilizado en 2014 por las mismas razones ya expuestas con anterioridad.

Se desestiman las alegaciones en este punto.

3.- Ncd,

Deterioro contabilizado en 2014

El vencimiento de las facturas emitidas a este cliente se produjo en 2007 y 2008 por lo que la conclusión es la misma que en el punto anterior.

Se desestiman las alegaciones en este punto.

4.- Oab,

Deterioro contabilizado en 2015

El vencimiento de la factura emitida a este cliente se produjo el 12 de septiembre de 2006 por lo que el deterioro tampoco es fiscalmente deducible en 2015. Se desestiman las alegaciones en este punto.

5.- Phm,

Deterioro contabilizado en 2015

El vencimiento de las facturas emitidas a este cliente se produjo en 2009 por lo que dicho ejercicio es el ejercicio de devengo del posible deterioro por aplicación del artículo 13.1.a) LIS. Por tanto, tampoco cabe la deducibilidad del deterioro contabilizado en 2015 por estar prescrito el ejercicio de devengo y, por tanto, producirse una menor tributación.

Se desestiman las alegaciones en este punto.

6.- Qjv,

Deterioro contabilizado en 2015

La factura emitida a este cliente tiene fecha de 11 de febrero de 2012. Es cierto que el importe se satisfizo al contado, por lo que cabría la duda de si efectivamente estamos ante un crédito todavía impagado. No obstante, la entidad aporta contrato con una entidad especializada en recobro de deudas de fecha 3 de junio de 2015 por lo que existen indicios de que a esa fecha el importe aún estaba impagado.

Asumiendo lo anterior, en el ejercicio 2015, año de su contabilización, aún no había prescrito el ejercicio de devengo, 2012, por lo que cabe la deducibilidad fiscal del deterioro si no se produjo una menor tributación. Dado que la Inspección no se pronuncia al respecto hemos de considerarlo deducible.

Se estiman las alegaciones respecto a este cliente.

7.- GH SL

Deterioro contabilizado en 2016

El vencimiento de la obligación de pago se produjo el 24 de junio de 2011 con lo que el 24 de diciembre de ese mismo año la entidad ya tenía evidencias objetivas de que el crédito estaba deteriorado y pudo dotar contable y fiscalmente el deterioro.

Por tanto, su contabilización en el ejercicio 2016 determinaría una menor tributación que su imputación al periodo de devengo, con lo que no cabe admitir su deducibilidad.

Se desestiman las alegaciones en este punto.

8.- CC SL

Deterioro contabilizado en 2016

En este caso las facturas se emitieron y vencieron en 2008 por lo que, por las mismas razones ya reiteradas, no cabe la deducibilidad del deterioro en 2016.

Se desestiman las alegaciones en este punto.

9.- Rgl,

Deterioro contabilizado en 2016

El vencimiento de la obligación se produjo el 11 de febrero de 2011 con lo que seis meses después ya existían evidencias objetivas del deterioro del crédito. Por tanto, siendo 2011 el ejercicio de devengo no cabe su deducibilidad fiscal en el ejercicio de su contabilización, 2016, al estar prescrito aquel en dicho ejercicio de contabilización.

Se desestiman las alegaciones en este punto.

SÉPTIMO.- Pérdidas por deterioro correspondientes a las obligaciones que hayan sido reclamadas judicialmente y existe cobro

Señala la entidad que existen cobros parciales respecto de determinados clientes producidos dentro del periodo de prescripción por lo que las pérdidas por deterioro sí deben ser deducibles fiscalmente.

El hecho de que se hayan producido cobros dentro del plazo de prescripción no es circunstancia que determine que el deterioro sea fiscalmente deducible, sino que únicamente determinaría o bien que no existe insolvencia por cuanto se siguen manteniendo relaciones comerciales con el cliente, o bien que se ha de revertir un deterioro contabilizado en ejercicios anteriores.

No obstante, sobre todos estos clientes ya nos hemos pronunciado en el Fundamento de Derecho anterior al cual nos remitimos.

OCTAVO.- Pérdidas por deterioro correspondientes a las facturas emitidas con la leyenda "al contado" o "reposición".

Facturas sin fecha de vencimiento

1.- DD SL

La factura emitida al cliente es de fecha 30 de noviembre de 2011 y no señala vencimiento por lo que, en aplicación del citado artículo 4 de la Ley 3/2004, su fecha de vencimiento ha de ser 30 de diciembre de 2011. Pues bien, ello significa que en 2012 ya existían evidencias objetivas de que el crédito estaba deteriorado. La contabilización se produjo en 2015 y será fiscalmente deducible sólo si de su imputación a este ejercicio no se deriva una menor tributación que de haberlo imputado a 2012. Dado que el acuerdo de liquidación no se pronuncia al respecto hemos de considerar que sí resulta fiscalmente deducible.

Se estiman las alegaciones respecto de este cliente.

2.- Phm,

Ya nos hemos pronunciado al respecto en el Fundamento de Derecho Sexto.

3.- Smr,

Se emite factura con fecha 24 de noviembre de 2012 sin vencimiento por lo que, en aplicación del artículo 4 de la Ley 3/2004, se ha de tomar como fecha de vencimiento 24 de diciembre de 2012. Ello significa que en 2013 ya existían evidencias objetivas de deterioro, si bien el mismo se contabilizó en 2016. En dicho ejercicio aún no había prescrito el ejercicio de devengo, 2013, por lo que al no pronunciarse el acuerdo de liquidación sobre si existe o no una menor tributación hemos de considerarlo fiscalmente deducible.

Se estiman las alegaciones respecto de este cliente.

Facturas con pago al contado

En cuanto a las facturas con medio de pago al contado es preciso tener en cuenta que, como venimos señalando, la existencia contable del deterioro requiere de la existencia de "evidencia objetiva" de que el crédito se ha deteriorado. Sin esta evidencia no cabe dotar contablemente el deterioro y, por tanto, tampoco su deducibilidad. La carga de probar la existencia de dicha evidencia objetiva y del deterioro mismo corresponde a la entidad reclamante por aplicación de las reglas que se derivan de los artículos 105 y 106 LGT. En las operaciones al contado coincidimos con la Inspección en cuanto a que resulta difícil probar que no se ha efectuado el cobro. En este sentido, sólo podría ser admisible esa insolvencia del cliente de haber aportado la entidad pruebas adicionales de fechas posteriores en las que se acredite que el crédito seguía pendiente de cobro. Los clientes son los siguientes:

1.- Qjv,

Ya nos hemos pronunciado al respecto en el Fundamento de Derecho Sexto.

2.- FF SL

No se aporta prueba sobre la insolvencia del cliente ni sobre la existencia de una deuda pendiente en ejercicios posteriores al de la fecha de emisión de la factura. Se desestiman las alegaciones en este punto.

3.- Lgh,

Ya nos hemos pronunciado al respecto en el Fundamento de Derecho Sexto.

NOVENO.-

(...;)

DÉCIMO SEGUNDO.-

(...;)

No obstante lo anterior, dada la estimación de parte de las alegaciones planteadas relativas a las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de insolvencias de clientes procede estimar también parcialmente la reclamación contra el acuerdo sancionador debiendo ajustar la Administración la base de la sanción a lo que resulta de la estimación parcial de la reclamación contra el acuerdo de liquidación.

(...)."

SÉPTIMO.- Disconforme el interesado con la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, interpuso con fecha 07-05-2022 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, TEAC, el recurso de alzada ordinario nº 7108-2022, que nos ocupa.

En el escrito presentado, el obligado realiza las siguientes alegaciones:

Primera.- Pérdidas por deterioro correspondientes a créditos vencidos respecto de los que no se ha producido una menor tributación.

El obligado alega que un gasto por deterioro generado en ejercicios prescritos es deducible de acuerdo con lo señalado por la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 03-12-2009, que afirma, según indica, que si se ha contabilizado la dotación de la provisión, no prescribe la imputación de gastos por deterioros si concurre alguna de las circunstancias determinadas en el artículo 12 del TRLIS -señala que, en su caso concreto, concurre el apartado a)-. Alega el reclamante que la Sentencia analiza un supuesto de hecho de ejercicios supuestamente prescritos, concluyendo que "(...;) la Ley no prevé un plazo máximo para dotar la provisión por morosidad. Sólo exige que se acredite la existencia de menor tributación por no haberlo efectuado en el ejercicio correspondiente, extremo que, insistimos, no ha sido probado en modo alguno por la Inspección".

El obligado alega que si hubiese contabilizado las dotaciones en los ejercicios prescritos no se hubiese producido una menor tributación de acuerdo con la evolución del tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades y habiendo tenido en todos ellos bases imponibles positivas.

Segunda.- Pérdidas por deterioro correspondientes a obligaciones reclamadas judicialmente.

Respecto al deterioro contabilizado en el ejercicio 2015 por Fqr, el obligado alega que existió una reclamación judicial, habiendo aportado al procedimiento el "Documento número 5 ...". Además, señala que la compañía de Seguros de Crédito, HH, hizo efectivo el pago de la indemnización por impago de este deudor cuyo justificante aporta como Documento número 1.

Respecto al deterioro contabilizado en el ejercicio 2016 por Lgh, el obligado alega que el impago se dotó como insolvencia en el año 2016 como consecuencia de la reclamación judicial y que consta la demanda por juicio monitorio de fecha 19-03-2012 ante el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción de LOCALIDAD_1, el Decreto de ejecución de ...-03-2013 y las facturas de fechas 04-10-2008 y 02-01-2009. Alega que, por error, aportó facturas emitidas en el año 2013 cuando las facturas impagadas y reclamadas judicialmente son las que se aportan como Documentos números 2 y 3.

Respecto al deterioro contabilizado en el ejercicio 2016 por NP SL., el obligado alega que el Auto de la Audiencia Provincial de Murcia de fecha ...-2012, que se aportó como prueba documental, es una de las actuaciones judiciales que permitió al obligado ratificar la situación de insolvencia de NP, por lo que, no habiendo transcurrido el plazo de prescripción de 4 años desde el devengo del deterioro, el importe del gasto por deterioro de 54.318,08 euros debería ser fiscalmente deducible.

Respecto al deterioro contabilizado en el ejercicio 2016 por LM SCP., el obligado alega que la dotación del deterioro se contabilizó a 31-12-2016 y que aportó como prueba documental la demanda de juicio monitorio presentada ante los Juzgados de LOCALIDAD_2 de fecha 17-12-2015 por importe de 68.601,16 euros, el Auto de admisión a trámite de la demanda de fecha ..-07-2016 dictada por el Juzgado de 1ª Instancia número ... de LOCALIDAD_2, y el Decreto de ...-12-2016 dictado por el Juzgado de 1ª Instancia número ... de LOCALIDAD_2, acordando la finalización del procedimiento por no haber procedido al pago de la cantidad reclamada el acreedor (68.601,16 euros), comunicando al obligado que podía instar la ejecución. Alega que, inexplicablemente, el TEAR manifiesta que no existe insolvencia del cliente cuando concurre una reclamación judicial en el ejercicio 2016 y la contabilización del deterioro se produjo a 31-12-2016, coincidente con el ejercicio de la reclamación judicial. Señala que el acuerdo de reconocimiento de deuda y pago del ejercicio 2017 producirá sus efectos en este ejercicio con la reversión del deterioro contable conforme a la norma contable.

Tercera.- Presunción de rentas no declaradas. Deuda inexistente.

El obligado alega que ha probado la existencia de un contrato de póliza de crédito y la finalidad del mismo, por lo que, en su opinión, ha cumplido con la obligación de prueba, mientras que la Administración tributaria sólo se basa en indicios y no en pruebas, debiendo probar el hecho que afirma. Alega que las presunciones "iuris tantum" de legalidad de los actos administrativos no pueden conducir a que sea el obligado afectado por dichas decisiones quien se vea obligado siempre a demostrar la inviabilidad de los indicios en que se funda la presunción sobre él.

El obligado alega que la cuenta 520801 es una cuenta contable de riesgo bancario, concretamente, de financiación de pagos a proveedores, y que entre otros conceptos, refiere pagos por anticipado a proveedores, los cuales se financian, por lo que nada tiene que ver con la póliza de préstamo a JJ SL.

Alega que el TEARA analiza erróneamente los movimientos del libro diario y de mayor de la cuenta 520801 siendo inexacta la conclusión que alcanza confundiendo las cuentas 521099 y 520801. Aporta como prueba el informe de D. Tjs, licenciado en Ciencias Empresariales, Auditor de Cuentas, Experto Contable Judicial, (Registro Oficial de Auditores de Cuentas: nº ... Registro General de Auditores: nº ... Registro de Expertos Contables Judiciales: nº ... Colegiado nº ...) de fecha 06-05-2021, en el que concluye el error del razonamiento del TEAR.

Alega el obligado que el pasivo objeto de controversia tiene su origen en las relaciones financieras entre dos sociedades "hermanas", el obligado y JJ, SL., siendo una práctica habitual mercantil y bancaria la de que se puedan exceder los límites pactados, siendo falso que se hubieran efectuado numerosas entregas en efectivo.

Alega que la justificación de que las Cuentas Anuales no reflejen el desglose de la partida "Otros pasivos financieros" no es admisible porque una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es la contabilidad la que puede dar luz de la fecha del registro de la deuda que no se considera real por la falta del debido soporte documental, y señala que deben admitirse como prueba las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2013 de XZ SL. y JJ SL., al no haber sido impugnadas por el TEAR.

Alega que la prueba apreciada por la Inspección conduce a concluir, no que existan rentas no declaradas, sino que existen irregularidades contables que evidencian desfases temporales y la utilización de la cuenta contable de regularización de saldos de corto a largo plazo como una «cuenta puente» empleada por las sociedades mercantiles al cierre del ejercicio anual, pero que ello no justifica la regularización, más aún si la Inspección no inició actuaciones de comprobación e investigación en la sociedad JJ SL., para poder recabar los datos y documentos y obtener información de terceros para certificar que los datos declarados en XZ SL., son reales y no es una deuda inexistente o pasivo ficticio.

Alega que la sociedad XZ SL., es una sociedad obligada a auditar sus cuentas y el auditor en su informe de auditoria de los ejercicios 2013 a 2016 no manifiesta ninguna observación al supuesto pasivo ficticio declarado por la Inspección.

Cuarta.- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador.

El obligado alega que no concurre voluntariedad pues afirma que la contabilización del deterioro se realizó mediante una interpretación de la norma, la cual, no establece un plazo para su contabilización, estando esta interpretación amparada por la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 03-12-2009. Señala asimismo que los importes están debidamente consignados en contabilidad y que se han demostrado las actuaciones extrajudiciales y judiciales que se iniciaron para el cobro de los créditos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

• Determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional objeto del presente recurso de alzada, dando respuesta a las alegaciones formuladas por el recurrente frente a la misma.

TERCERO.- En relación con la primera de las cuestiones planteadas por la reclamante, relativa a las pérdidas por deterioro de créditos comerciales, procede valorar los términos en los que fue realizada la regularización por parte de la Inspección de los tributos.

Así, en el curso del procedimiento inspector se solicitó del obligado que aportara la acreditación documental de las pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales (clientes de dudoso cobro) contabilizadas en los años 2014, 2015 y 2016, así como la justificación documental de las acciones llevadas a cabo por la entidad para lograr el cobro de las cantidades adeudadas por los clientes respecto de los cuales se contabiliza la pérdida por deterioro.

Actuaciones de la Inspección.

Ejercicio 2014:

Analizada dicha documentación la Inspección observó que para los clientes cuyos saldos ascendían a 113.740,37 euros en el año 2014, las facturas aportadas para acreditar la pérdida por deterioro habían sido emitidas en los años 2005, 2006, 2007 y 2008, por lo que a la fecha de contabilización del gasto habían transcurrido más de cuatro años desde la fecha en que resultó exigible el pago de las mismas.

Asimismo, respecto de las facturas emitidas a MM, S.L., Axy, Tjs, JK, S.L. y Cuv, se comprobó que no se emitieron con fecha de vencimiento, por lo que se regularizó la pérdida correspondiente al no haber transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación. Respecto al cliente Etp se comprobó que no figuraba en el libro mayor del año 2014 del cliente el saldo deudor anterior a la fecha de reclasificación de la cuenta a clientes dudoso cobro, por lo que no se consideró acreditado el saldo deudor de dudoso cobro.

Ejercicio 2015:

Respecto del ejercicio 2015, las pérdidas por deterioro ascendieron a 134.116,53 euros. Analizada la documentación aportada resulta que, en las facturas emitidas a Phm, DD, S.L., Jkl, Imñ, y Oab, no se fijó fecha de vencimiento para su pago, por lo que se entendió que no había transcurrido el plazo de 6 meses desde su vencimiento.

Por otra parte, en los casos de Oab, Imñ, Jkl, DD, SL, Phm, se indicó que las facturas aportadas para acreditar la pérdida por deterioro fueron emitidas en los años 2006, 2007 y 2008, por lo que a la fecha de contabilización del gasto habían transcurrido más de cuatro años desde que resultara exigible el pago de las mismas.

Finalmente, se apreció la existencia de facturas emitidas con fecha de vencimiento del mismo día de su emisión, por lo que, habiéndose satisfecho al contado, la Inspección no entendió acreditado el pago y por tanto su deducibilidad como gasto.

Ejercicio 2016:

Respecto al ejercicio 2016, las pérdidas por deterioro ascendieron a 303.269,31 euros. Analizada la documentación aportada, resulta que para los clientes CC, SL, NP SL y LM SCP, las facturas aportadas para acreditar la pérdida por deterioro fueron emitidas en los años 2006, 2008 y 2010, por lo que a la fecha de contabilización del gasto, habían transcurrido más de cuatro años desde que resultara exigible el pago de las mismas.

Por otra parte, en la factura emitida a Smr no se fijó fecha de vencimiento para su pago, por lo que se entendió que no habían transcurrido los 6 meses desde su vencimiento para admitir la deducibilidad fiscal del gasto.

Finalmente, se apreció la existencia de facturas emitidas con fecha de vencimiento el mismo día de su emisión, (Lgh), por lo que, tratándose de créditos en los que el pago se hacía "al contado", la Inspección practicó la regularización ante la falta de prueba de que efectivamente no se hubiera producido el cobro.

Por tanto, la Inspección de los tributos regularizó las pérdidas declaradas en concepto de insolvencia de deudores atendiendo a las siguientes circunstancias apreciadas en las facturas analizadas:

1. Facturas que no se emitieron con fecha de vencimiento, por lo que se entendió que no habían transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

2. Facturas en las que su emisión tuvo lugar en los años 2006, 2007 y 2008, por lo que a la fecha de contabilización del gasto habían transcurrido más de cuatro años desde que resultara exigible el pago de las mismas.

3. Facturas en las que su fecha de vencimiento era el mismo día de su emisión, en las que el pago se hacía "al contado", por lo que la Inspección practicó la regularización ante la falta de prueba de que efectivamente no se hubiera producido el cobro.

Resolución dictada por el Tribunal de instancia.

A la vista de las alegaciones formuladas por la reclamante, el Tribunal de instancia admitió parte de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de insolvencias de clientes, centrando el objeto de análisis en las siguientes cuestiones:

• En el momento en que se produjo el devengo del deterioro, entendiendo que, si bien éste podía corresponder a un ejercicio prescrito, el hecho de que el obligado acreditara la reclamación judicial del pago colocaba a la Inspección en la obligación de justificar si la contabilización en un ejercicio posterior determinaba una menor tributación. En estos casos, el TEAR considera que el devengo de la pérdida por deterioro debe imputarse, no al año de emisión de la factura, sino al de la reclamación judicial, dependiendo su deducibilidad en el ejercicio de contabilización (no el de devengo) de si de ello derivaba o no una tributación inferior.

• Si el obligado había acreditado de forma efectiva la reclamación judicial del pago, tal y como exige los artículos 12.2 y 13.1 de la normativa que más adelante se cita. En algunos casos (créditos de Imñ y Jkl, ambos contabilizados en el año 2015), la reclamación judicial del pago se produjo ya en un ejercicio prescrito, por lo que se desestimaron las alegaciones ya que si se admitiera su deducción en el ejercicio de contabilización existiría una evidente menor tributación al tratarse de ejercicios prescritos.

• Si el obligado había acreditado de forma efectiva la insolvencia del deudor en cuestión. Se trata de los casos de los años 2016 de los deudores Lgh, NP, S.L. y LM SCP, así como de aquellos en los que el crédito correspondiente fue cedido a una entidad especializada en la gestión de cobros, no teniendo naturaleza de reclamación judicial o arbitral, por lo que su deducibilidad debía determinarse por el apartado a) de los artículos 12.2 y 13.1, de tal forma que, si ya existían evidencias objetivas del deterioro en los ejercicios previos, no cabía deducir el gasto en los ejercicios 2015 o 2016. La única excepción fue la del crédito de Qjv, en el que se aportó un contrato con una entidad especializada en recobro de deudas de fecha 03-06-2015 acreditando así indicios de que a esta fecha el importe estaba aún pendiente de pago. En este tercer apartado deben incluirse también aquellos créditos en los que el pago se hacía "al contado", en los que el TEAR coincide con la Inspección y confirma su regularización ante la falta de prueba de que efectivamente no se hubiera producido el cobro.

De la resolución dictada por el Tribunal de instancia en relación a los créditos comerciales discutidos resulta lo siguiente:

Normativa aplicable.

La normativa que regula la deducción fiscal de las pérdidas contables por insolvencias de deudores (deterioro de créditos comerciales), se encuentra recogida en el artículo 12.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, respecto del ejercicio 2014, y en el artículo 13.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), respecto de los ejercicios 2015 y 2016. Su redacción es idéntica en ambos casos, señalando lo siguiente:

"Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

(...)".

Por lo que se refiere a la posibilidad de que el crédito resultase ya incobrable en alguno de los ejercicios previos al comprobado, debe atenderse a los criterios de imputación temporal de los ingresos y gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades. La regulación se contiene en el artículo 19 del TRLIS, respecto del ejercicio 2014, y en el artículo 11 de la LIS, respecto de los ejercicios 2015 y 2016.

El artículo 19 del TRLIS señala lo siguiente:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(...)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(...)".

El artículo 11 de la LIS señala lo siguiente:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(...)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

Ambos artículos, como se ha indicado, recogen la regla general por la que los ingresos y gastos deben imputarse en el período impositivo en que se devenguen, si bien, este principio general admite, entre otras, la excepción prevista en el párrafo segundo del apartado 3, por la cual los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un periodo impositivo posterior a aquel en que se produjo su devengo serán fiscalmente deducibles en dicho periodo siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.

La Norma de Valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, PGC, señala lo siguiente respecto al deterioro de valor de los créditos comerciales:

"Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor".

Analizada la normativa aplicable, se resuelven a continuación las alegaciones formuladas por el reclamante a la vista de los diferentes argumentos utilizados por el Tribunal de instancia para resolver la cuestión.

CUARTO.- En primer lugar se analizan aquellos casos en los que se resuelve el ejercicio de devengo en atención a la aplicación de la regla especial contenida en el párrafo segundo del apartado 3 de los artículos 19 del TRLIS y 11 de la LIS, que exige la prueba de una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.

Se trata de las facturas que fueron emitidas por el interesado en un ejercicio prescrito pero en las que el pago fue posteriormente reclamado judicialmente por la entidad reclamante.

En estos casos, el devengo de la pérdida debe imputarse, no al año en el que el interesado emitió la factura, sino en el ejercicio en el que el obligado acreditó haber reclamado judicialmente el pago del crédito. En aquellos casos en que dicho ejercicio no estaba prescrito, -como sucede, por ejemplo, con las reclamaciones judiciales presentadas en los ejercicios 2010, 2011 o 2012-, el TEAR procedió a estimar las alegaciones de la reclamante y confirmó la imputación contable realizada en ejercicios posteriores (2014 o 2015), al no haber acreditado la Inspección una tributación inferior como resultado de la imputación del gasto por la pérdida del crédito en dicho ejercicio.

Para los casos en los que el TEAR desestimó las alegaciones del obligado deben distinguirse dos situaciones:

1. Aquellos créditos en los que la reclamación judicial del pago se presentó en un ejercicio prescrito en relación al ejercicio en que se contabilizó el deterioro del crédito.

2. Los casos en los que el cobro del crédito fue cedido a una entidad especializada en la gestión de cobros.

En estos casos, los acuerdos con estas entidades no tienen naturaleza de reclamación judicial o arbitral por lo que debe aplicarse la redacción del artículo 13.1.a) de la LIS en lugar del supuesto del apartado d) del mismo artículo. De esta forma, el devengo se produciría en el plazo de "6 meses desde el vencimiento de la obligación", debiéndose determinar si cabría aplicar la regla especial contenida en el párrafo segundo del apartado 3 de los artículos 19 del TRLIS y 11 de la LIS.

A los efectos de proceder al análisis de si se produce una menor tributación imputando un gasto en un ejercicio posterior al de su devengo, era doctrina de este Tribunal Económico Administrativo Central, reflejada en la resolución de 17-03-2010 (RG 1951/2009), que se debía tener en cuenta la prescripción, o no, del ejercicio de devengo del gasto.

No obstante, este TEAC es conocedor de la reciente STS de 22/03/2024 (rec. nº 7261/2022), en la que, siendo la cuestión con interés casacional:

"Determinar si en el impuesto sobre sociedades procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no dé lugar a una menor tributación a la que le hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, cuando el ejercicio en el que tuvo lugar el devengo se encuentra prescrito, computando la prescripción desde la fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tenga lugar la contabilización del gasto."

Se fija, como criterio, el siguiente:

"A los efectos del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito."

En relación a estos gastos, respecto de los cuales la reclamación judicial del pago se presentó en un ejercicio prescrito, el obligado tributario presentó alegaciones el 11-07-2019, con número RGE/.../2019, en las que mostró su disconformidad ante la Inspección con los elementos que sustentaban la propuesta de regularización, manifestando al respecto, lo siguiente:

"La Inspección estima no deducibles las pérdidas por deterioro por insolvencias que tiene su origen en facturas emitidas en periodos prescritos porque conlleva una menor tributación que la derivada de imputarla al ejercicio de su devengo. Este argumento no se sostiene por dos motivos:

- El primero, es si mi representada hubiese contabilizado las dotaciones en los ejercicios prescritos, no se hubiese producido una menor tributación al haber tenido en todos ellos bases imponibles positivas. Se acompaña las declaraciones por Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2006 a 2013, ambos incluidos, como documentos números 1 a 8.

- En segundo término, nunca se hubiese producido una menor tributación si tenemos en consideración la evolución de los tipos impositivos del Impuesto sobre Sociedades desde el ejercicio 2006 hasta el último ejercicio objeto de comprobación...

De lo que se deduce del cuadro anterior, que mi representada no se benefició de un cambio legislativo que supuso una modificación de los tipos impositivos por no contabilizar los gastos en un ejercicio que hubiese supuesto una menor tributación. Al contrario, mi representada en los ejercicios 2015 y 2016 la tributación del gasto es inferior que si se lo hubiese imputado, por ejemplo, en el ejercicio 2007."

Disponiendo al respecto la Inspección en el Acuerdo de liquidación:

"La contabilización de gastos en un ejercicio, cuya procedencia en ese momento están prescritos, supone que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 del TRLIS a éstos últimos ejercicios, en los cuales la prescripción impide su deducción, al no poderse liquidar el impuesto pues de admitirse la regla especial, resultaría una menor tributación que la derivada de imputarla al ejercicio de devengo. (artículo 19.3 párrafo segundo del TRLIS.)

...Análisis detallado

El representante de XZ, SL discrepa de la existencia de menor tributación como consecuencia de la contabilización de la pérdida por deterioro de créditos de aquellos clientes, en los que, a la fecha de contabilización del gasto habían transcurrido más de cuatro años desde que resultaba exigible el pago de los mismos.

...la contabilización de gastos en un ejercicio, cuya procedencia en ese momento está prescrito, supone que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 del TRLIS...pues de admitirse la regla especial, resultaría una menor tributación que la derivada de imputarla al ejercicio de devengo. (artículo 19.3 párrafo segundo del TRLIS.) La presentación de demanda judicial en el procedimiento monitorio no ha interrumpido la prescripción fiscal."

Por tanto, partiendo de lo anterior, siendo irrelevante de acuerdo con la citada STS de 22/03/2024 el hecho de que la reclamación judicial del pago se presentase en un ejercicio prescrito y, no habiendo justificado la Inspección la no deducibilidad de estos gastos más allá de señalar que la imputación de los mismos a un ejercicio distinto del devengo -en aquellos casos en que el ejercicio del devengo se encuentra prescrito- ocasionaría una menor tributación, no podemos sino estimar las pretensiones actoras al respecto.

QUINTO.- Se analizan a continuación aquellos créditos comerciales en los que el obligado no ha acreditado de forma efectiva la reclamación judicial del pago o la efectiva insolvencia del deudor en cuestión.

El artículo 12.2.d) del TRLIS -y su equivalente artículo 13.1.d) de la LIS- permiten la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de insolvencias de clientes cuando las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

Se trata de un supuesto diferente al regulado en el apartado a) del citado artículo por lo que, de concurrir reclamación judicial o arbitral en los términos señalados por aquel precepto, procedería su deducibilidad fiscal.

El hecho de que el obligado tributario acredite la realización de acciones judiciales tendentes al cobro del crédito es relevante pues la deducción fiscal del gasto por la pérdida del crédito sólo puede venir determinada por considerar que no nos encontramos ante una liberalidad del obligado, que no resulta deducible conforme a la regulación contenida en el artículo 14.1 letra e) del TRLIS ("no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades"). Idéntica redacción tiene el artículo 15.e) de la LIS.

Ello es así porque la falta de acreditación por el obligado de la realización de actuaciones tendentes al cobro efectivo del crédito pone de relieve una actitud que evidencia una dejación o renuncia a su derecho al cobro de la totalidad del crédito que le era adeudado, la cual debe calificarse desde el punto de vista fiscal como una liberalidad no deducible.

Este es el criterio que expresa la Audiencia Nacional en su sentencia de fecha 18-11-2010 (recurso nº. 393/2007), -por la que se confirmó la resolución de este TEAC de 28-06-2007 (RG 3079/2006)-, en la que se aborda, entre otros aspectos, la no admisión por la Inspección del carácter deducible de una provisión por insolvencias por no haber acreditado la obligada tributaria que las deudas de sus clientes se encontrasen extinguidas y, en consecuencia, se hubiera experimentado una pérdida real y cierta (art. 1.961, 1.964 y 1.973 del Código Civil), señalando que, para la hipótesis de que la obligada hubiese hecho abandono o dejación de su derecho a reclamar el pago de las deudas hasta el punto de dejar prescribir su derecho, existiría un acto de liberalidad.

Concluye al respecto la Audiencia Nacional en el Fundamento de Derecho Sexto lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):

"(...) debe confirmarse asimismo la segunda conclusión alcanzada por dicho Tribunal concerniente a la prescripción de la acción de cobro, pues sin perjuicio de lo que se ha expuesto en torno a la realidad de los servicios prestados, se comparte por la Sala el argumento del TEAC, de que la actitud de la parte de no haber reclamado judicialmente el pago, hasta el punto de haber llegado a dejar prescribir su derecho, constituiría una dejación o renuncia de sus derechos por la acreedora que, a efectos fiscales, debe ser interpretado como una liberalidad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 14 f) de la Ley 61/1978 así como en la Ley 43/1995, art. 14.1 e).

En efecto, resulta bastante difícil de entender por la Sala las razones por las que la entidad hoy recurrente no reclamó el pago de los servicios prestados en vía judicial, y si bien es cierto que, como ha declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo «la prescripción de las acciones tiene lugar por el mero lapso del tiempo fijado en la ley», no debe olvidarse que, en el caso presente y de forma totalmente incomprensible, dicha prescripción se habría producido por la inactividad y la actitud de abandono de sus derechos por parte de la actora durante tan largo periodo de tiempo, circunstancia que no puede ahora hacerse valer a los efectos de obtener un beneficio, pues es una máxima de derecho generalmente aceptada (regla que aparece ya en el Código Napoleón) la de «nemo auditur propiam turpitudinem allegans», es decir, que no se debe amparar al que invoca su propia torpeza, entendiendo en este caso el término torpeza como la dejación de sus derechos por la recurrente que no instó debidamente a la Administración el cumplimiento de su obligación de pago, ni ejercitó las acciones pertinentes para exigir la responsabilidad patrimonial de la entidad obligada al pago, sino que dejó pasar, nada menos que el largo periodo de tiempo que media entre la prestación de los servicios, que según expone se produjeron en los años 1986 y 1987, hasta el ejercicio 2002, en que practicó el ajuste extracontable negativo por una dotación en la cantidad de 71.124,85 euros, en su declaración del Impuesto de Sociedades, en relación a una supuesta pérdida por unas facturas incobradas, cuando ni siquiera tales cantidades han sido declaradas como incobrables judicialmente".

Este TEAC ha señalado en su resolución dictada en fecha 11-06-2019 (RG 2177/2018), que la falta de acreditación de la insolvencia o de la reclamación judicial del crédito no es un motivo automático de la pérdida de la deducibilidad, pero no siendo esta afirmación absoluta, deben valorarse, caso por caso, las circunstancias concurrentes que puedan avalar una conclusión de renuncia de derechos o liberalidad.

En su escrito de alegaciones, la reclamante aporta documentación relativa a la gestión de los cobros realizada.

Se analizan a continuación cada uno de los casos:

• Deterioro contabilizado en el ejercicio 2015 respecto de Fqr. El obligado alega que existió una reclamación judicial, habiendo aportado al procedimiento el "Documento número 5 ...". Además, señala que la compañía de Seguros de Crédito, HH, hizo efectivo el pago de la indemnización por impago de este deudor cuyo justificante aporta como Documento número 1.

Sobre este crédito, el TEAR señaló que la demanda de juicio monitorio aportada por la entidad reclamante se interpuso frente a una persona diferente, en concreto, frente a D. Hop, señalando la sentencia dictada en dicho procedimiento que Fqr"actuó como mediador de Hop, pero sin que tal hecho se haya acreditado", siendo la sentencia desestimatoria. Por este motivo el TEAR señaló que "no se produjo la reclamación judicial de la deuda al pretendido cliente/deudor Fqr".

Consta aportado como Documento número 1 del recurso de alzada la carta emitida por la compañía de Seguros de Crédito, HH, de fecha 04-06-2008, en la que comunicó el cheque nº ..., de la misma fecha, manifestando el pago de la indemnización por importe de 8.000,00 euros correspondiente a este deudor. En este caso, la pérdida por deterioro se contabilizó en el ejercicio 2015 por importe de 50.194,25 euros, habiéndose acreditado que todas las facturas tenían vencimiento de pago en el año 2007 y que el cheque anteriormente referido era de fecha 2008. Se aportó al procedimiento un escrito de demanda de juicio monitorio ante el Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción número ... de LOCALIDAD_1 contra D. Hop, como destinatario de los productos agrícolas entregados a D. Fqr, de fecha 23-12-2008.

De acuerdo con estos datos, podemos comprobar que la documentación ahora aportada no cambia la conclusión alcanzada por la Inspección, por lo que procede la desestimación de esta alegación.

• Deterioro contabilizado en el ejercicio 2016 respecto de Lgh. El obligado alega que el impago se dotó como insolvencia en el año 2016 como consecuencia de la reclamación judicial y que consta la demanda por juicio monitorio de fecha 19-03-2012 ante el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción de LOCALIDAD_1, el Decreto de ejecución de ...-03-2013 y las facturas de fechas 04-10-2008 y 02-01-2009. Alega que, por error, aportó facturas emitidas en el año 2013 cuando las facturas impagadas y reclamadas judicialmente son las que se aportan como Documentos números 2 y 3.

En este caso, el TEAR señaló que las facturas correspondientes a este cliente tenían fecha de 2013 mientras que la demanda por juicio monitorio se presentó en 2012, por lo que no resultaba acreditado que las cantidades discutidas fueran las referidas a dichas facturas que, además, fueron satisfechas en efectivo.

Este TEAC ha analizado las facturas aportadas con ocasión del recurso de alzada y ha apreciado que las facturas emitidas a Lgh tienen fecha de 04-10-2008, -por importe de 600,07 euros-, y 02-01-2009, -por importe de 6.090,98 euros-. Sin perjuicio de ello, lo cierto es que la Inspección apreció asimismo una falta de prueba, que confirmó el Tribunal de instancia, por la que dejaba constancia de lo siguiente: "en las facturas emitidas con fecha de vencimiento del mismo día de su emisión a Lgh, por haberse satisfecho al contado, difícilmente puede admitirse que no se haya efectuado el pago de las mismas y por tanto su deducibilidad como gasto". El cobro efectivo por parte del obligado del importe adeudado no ha sido acreditado. Se han aportado facturas, lo que implica la acreditación del cumplimiento formal de la obligación, pero no se ha justificado que sigan impagadas, más aún si existe el indicio, que no ha sido desvirtuado, de que el pago se ha hecho en efectivo. No puede admitirse la deducibilidad de un gasto por impago de un crédito si al mismo tiempo no se ha despejado la duda de que dicha deuda no haya sido abonada.

En algún otro crédito, existiendo este mismo escenario, como sucede con el caso de "Qjv", en el que el importe se satisfizo al contado, existía igualmente la duda sobre el pago efectivo y si el crédito estaba todavía impagado, pero la reclamante aportó un contrato con una entidad especializada en recobro de deudas acreditando indicios de que, a dicha fecha, el importe aún no se había cobrado en su totalidad. Esto no sucede con el crédito aquí discutido por lo que ante la falta de una mejor prueba, debe desestimarse la alegación formulada.

• Deterioro contabilizado en el ejercicio 2016 respecto de la entidad NP SL. El obligado alega que aportó como prueba documental el Auto de la Audiencia Provincial de Murcia de fecha ...-2012.

Sobre este crédito, el TEAR señaló que la entidad no había aportado "prueba adicional alguna que desvirtúe la consideración de que el devengo del deterioro se produjo en 2006, ejercicio prescrito a la fecha de contabilización del mismo".

Este TEAC ha valorado la documentación aportada, en la que consta el Auto número …. de fecha ...-2012. En este Auto nada se indica sobre el crédito pendiente de pago de la entidad NP, siendo su objetivo sin embargo el de resolver el recurso de apelación interpuesto por la representación de Vpb contra el Auto de ...-2010 dictado por el Juzgado de Instrucción número ... de LOCALIDAD_3, en la causa seguida bajo el núm. Diligencias Previas ..., por los hechos imputados a aquél constitutivos de presuntos delitos de falsedad documental, delito societario y de apropiación indebida. En el propio Auto se deja constancia de los "indicios de cierta complejidad en las relaciones comerciales entre querellantes y querellados, habida cuenta de que los primeros, socios de NP, de la que es administrador único Vpb, son también partícipes o gestores de las entidades JJ y XZ, que habrían facturado a NP las cantidades que habrían sido desviadas por el Vpb a la cooperativa LL, de la que también es administrador único".

Apreciado lo anterior, ninguna prueba se aporta que permita a este TEAC apreciar la deducibilidad del crédito cuestionado, por lo que deben desestimarse las alegaciones formuladas por la reclamante.

• Deterioro contabilizado en el ejercicio 2016 respecto de la entidad LM SCP. El obligado alega que la dotación del deterioro se contabilizó a 31-12-2016 y que aportó como prueba documental la Demanda de juicio monitorio presentada ante los Juzgados de LOCALIDAD_2 de fecha 17-12-2015 por importe de 68.601,16 euros, el Auto de admisión a trámite de la demanda de fecha ...-07-2016 dictada por el Juzgado de 1ª Instancia número ... de LOCALIDAD_2, y el Decreto de ...-12-2016 dictado por el Juzgado de 1ª Instancia número 4 de LOCALIDAD_2, acordando la finalización del procedimiento por no haber procedido al pago de la cantidad reclamada el acreedor (68.601,16 euros) comunicando al obligado que podía instar la ejecución. Alega que, inexplicablemente, el TEAR manifiesta que no existe insolvencia del cliente cuando concurre una reclamación judicial en el ejercicio 2016 y la contabilización del deterioro se produjo a 31-12-2016, coincidente con el ejercicio de la reclamación judicial. Señala que el acuerdo de reconocimiento de deuda y pago del ejercicio 2017 producirá sus efectos en este ejercicio con la reversión del deterioro contable conforme a la norma contable.

Finalmente, respecto a este crédito el TEAR afirmó efectivamente que no se había acreditado la insolvencia del cliente ya que, como reconoció la propia entidad, se estaban produciendo pagos periódicos de la cantidad adeudada.

A este respecto consta aportada la firma de reconocimiento de deuda por parte de este cliente a favor de la entidad reclamante (doc. 3 del número 12 de los adjuntados al recurso de alzada). Siendo así, y sin perjuicio de que se haya aportado la documentación referente a la reclamación judicial de la deuda, no se ha acreditado la insolvencia del cliente, por lo que no se ha probado que exista riesgo de cobro de las cantidades adeudadas a la reclamante. No dándose, pues, en el presente caso los requisitos contables para la dotación del deterioro al no existir riesgo de impago, no cabe plantearse su deducibilidad como gasto, por lo que procede desestimar la alegación formulada.

SEXTO.- La siguiente cuestión planteada por el reclamante se refiere a la presunción de rentas no declaradas aplicada por la Inspección.

Durante la instrucción de las actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección solicitó la acreditación documental del saldo acreedor a fecha 01-01-2014 de la partida del balance "otros pasivos financieros". El obligado aportó el libro diario del año 2014, del que resulta que el saldo de apertura de la cuenta 17100 "Deudas a largo plazo", a fecha 01-01-2014, ascendía a 624.634,62 euros.

Respecto del libro mayor del año 2014, consta lo siguiente:

La Inspección comprobó que en el asiento nº 1570, de fecha 02-01-2014, se cargó parte del saldo de la cuenta 17100 "Deudas a largo plazo" con abono a la cuenta 521099 "Deudas a corto plazo nuestras" por un importe de 580.745,62 euros.

La Inspección solicitó durante el procedimiento la acreditación del origen del importe de este saldo acreedor, señalando el obligado que su importe obedecía a la regularización contable, al inicio y al cierre de cada ejercicio, de las deudas de corto a largo plazo y viceversa, que tenía lugar en la cuenta 171000 "Deudas a largo plazo" en los años 2015 y 2016 "con el único propósito de mejorar el fondo de maniobra, atendiendo a lo establecido en el Plan General de Contabilidad".

En fecha 21-01-2017 el obligado aportó un contrato privado de apertura de crédito, de fecha 01-10-2013, en el que comparecieron D. Wss, en nombre y representación de la entidad JJ SL., y D. Xrr y D. Ztt, ambos en nombre y representación del obligado, XZ SL., actuando en base al poder otorgado en escritura pública de fecha ...-2007.

Respecto al libro mayor del año 2015, de la lectura de la documentación aportada la Inspección puso de relieve los siguientes hechos:

• Que la entidad JJ SL., tenía como administrador único a D. Wss, quien ostentaba, asimismo, el cargo de administrador único del obligado, XZ SL.

• Que ambas sociedades se fusionaron, por absorción, con efectos de fecha 31-12-2018.

• Que en el expositivo del contrato privado de apertura de crédito se indica que: "XZ, SL ha solicitado de JJ, SL la concesión de un crédito, articulado mediante el presente contrato de apertura de crédito, destinado a financiar necesidades de tesorería cuyo límite se establece en 225.000 euros". En las estipulaciones del contrato se hace constar que la entidad JJ, S.L. concedía al obligado un crédito del cual podría ir disponiendo en las cantidades y en la forma que se detalla en el contrato. Se indica que, para cumplir con su obligación, se podrían hacer transferencias o cualquier otro método de pago según fueran las necesidades puntuales de tesorería. Consta que los importes reflejados en el contrato serían ingresados por la entidad JJ, S.L. mediante transferencia bancaria a cualquier cuenta corriente del obligado, salvo pacto diferente entre ambas partes. Respecto al vencimiento de la obligación, se hace constar que: "La duración del presente contrato será de un año, y comprenderá desde la fecha del mismo hasta el día 31/12/2013."

• El asiento de apertura de la cuenta 17100 "Deudas a largo plazo", a fecha 01-01-2014, asciende a 624.634,62 euros, que se desglosa en el asiento 1570 del Libro Diario del año 2014, tal y como se refleja en la Diligencia nº 10, de fecha 03-04-2019.

• Al objeto de acreditar el saldo acreedor a fecha 01-01-2014 de la partida del balance "otros pasivos financieros", en concreto, el saldo por importe de 580.745,62 euros cargado el 02-01-2014 en la cuenta 171000 "Deudas a largo plazo" con abono a la cuenta 521099 "Deudas a corto plazo nuestras", el obligado aportó en fecha 12-04-2019 diversos documentos, fotos y papeles, que no permitían identificar ni la cuenta bancaria a la que se refiere el movimiento, ni quién realizó el ingreso, pero no aportó el libro diario del año 2013 ni el mayor de la cuenta. Según los justificantes aportados, el importe total de los abonos ascendía a 580.871,31 euros. No obstante, aportó un asiento contable, correspondiente al abono en la cuenta "Deudas a corto plazo nuestras", por importe de 54.522,00 euros, con cargo a "Banco …." y abono con signo negativo del cliente "CTA PGC 99157 ….". El documento de cobro que acompañó correspondía, según la orden de pago aportada del Banco, a la factura .../..., emitida a favor de XZ ESPAÑA. Entre las facturas emitidas declaradas por el obligado en el modelo 340 del IVA del ejercicio 2013 la Inspección comprobó que las facturas emitidas a "...", ordenante del pago, ascendían a 573.123,46 euros, constando concretamente la factura aportada ....

• Al objeto de acreditar las operaciones que motivaron el saldo acreedor, a fecha 02-01-2015 de la cuenta 521099 "Deudas a corto plazo nuestras", por importe de 135.694,39 euros, el obligado tributario refiere el documento privado anteriormente aludido.

• El obligado tributario no aportó a la contabilidad del ejercicio 2013. La Inspección señala que ello es destacable pues la suma de las cantidades con las que pretende justificar el obligado el saldo de la cuenta 521099 "Deudas a corto plazo nuestras" no coincidía con dicho saldo.

• El último de los ejercicios en los que el obligado legalizó su contabilidad fue el ejercicio 2004, no disponiendo de libros contables legalizados para los ejercicios 2005 y siguientes.

• El obligado tributario manifestó en su escrito de 24-04-2019 que presentó a la Inspección un documento denominado "fichero PUNTO 2-CERT CCAA 2013" con la Certificación de las Cuentas Anuales del ejercicio 2013 expedida por el Registro Mercantil de ... con fecha 15-04-2019, en la que consta que la partida de las cuentas anuales de la página B2.2, en su apartado II.5 "Otros Pasivos financieros", por importe de 774.933,65 euros, se desglosa en los siguientes apartados "580.745,62 euros 171000 Deuda 521099; 43.889,00 euros 171000 traspaso de C/P a L/P de la cuenta 520800; 150.299,03 euros 171004 aplazamiento de deuda del proveedor ..., S.A". La Inspección indicó que en las cuentas anuales no figuraba tal desglose, señalando respecto a la contabilidad que la misma no había sido legalizada.

• El obligado tributario aportó el documento "12. ..." y la factura emitida por el obligado tributario que figuraba en el justificante bancario. De su lectura la Inspección concluyó la generación de una deuda inexistente con la entidad JJ SL. pues mediante el asiento contable realizado, tanto la cantidad ingresada en la cuenta bancaria de la que era titular el obligado, como el importe del cliente, se convirtieron en una deuda a favor de la sociedad JJ SL.

• Existen contradicciones en la documentación aportada pues, para justificar el saldo de la cuenta a 02-01-2015, el obligado aportó un contrato privado de apertura de crédito de fecha 01-10-2013 en el que se establecía un importe inferior a dicho saldo, (el importe que el obligado solicitó a la entidad JJ SL., como crédito ascendía a 225.000,00 euros). Además, la Inspección evidenció que la suma de los abonos, a la vista de los justificantes aportados, ascendía a 580.871,31 euros, que no coincide con el saldo de la cuenta "Deudas a corto plazo nuestras" a fecha 31-12-2013, que ascendía a 580.745,62 euros.

A la vista de los hechos acreditados, la Inspección concluyó que la partida acreedora que constaba en el asiento de apertura del ejercicio 2014, el primero de los no prescritos, no había sido acreditada por el obligado, limitándose éste a tratar de justificar el saldo de la cuenta 521099 "Deudas a corto plazo nuestras" a fecha 01-01-2014 por importe de 580.745,62 euros. Por ello, se presume la obtención de rentas no declaradas por parte del obligado al haber registrado en los libros de contabilidad deudas inexistentes con la empresa vinculada JJ SL.

A los citados hechos les resulta aplicable la siguiente normativa:

El artículo 134 del TRLIS, vigente para el ejercicio objeto de comprobación 2014, establece el régimen aplicable a los "Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas", señalando lo siguiente:

"1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos.

3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.

4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

6. En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el sujeto pasivo no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el sujeto pasivo acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de sujeto pasivo de este Impuesto.

7. El valor de los elementos patrimoniales a que se refieren los apartados 1 y 6, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales."

Del precepto anterior se desprende el hecho de que se nos encontramos ante una "presunción legal", en tanto que se señala que se "presumirá" la existencia de rentas no declaradas cuando figuren en la contabilidad deudas que, sin embargo, deban considerarse inexistentes, por no haberse acreditado su realidad y vigencia. Y es que, en base al citado artículo 134 del TRLIS (actual artículo 121.4 de la LIS), se delimitan dos hechos que, si son demostrados por la Administración tributaria, en el seno del procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente, le habilitan para aplicar la presunción referida, regularizando, en consecuencia, el importe procedente como renta del ejercicio no declarada.

En este sentido, el citado artículo 134.4 del TRLIS permite someter a gravamen, no la eliminación del pasivo ficticio registrado por el sujeto pasivo, sino la renta que normalmente se oculta tras el referido pasivo, debiendo dicha renta imputarse, no al ejercicio en que la deuda inexistente se detecta o al periodo en que se contabilizó o al periodo en que devino inexistente, sino al periodo impositivo más antiguo de los no prescritos, salvo que el sujeto pasivo pruebe que dicha renta oculta (no el pasivo ficticio) se generó en uno o varios periodos diferentes, anteriores o posteriores, al que establece la norma fiscal.

Por expresa disposición legal, dicha presunción tiene carácter "iuris tantum", es decir, que admite prueba en contrario, por lo que, una vez constatado el hecho base (que en la contabilidad del sujeto pasivo aparezcan registradas deudas y que las mismas no se hayan justificado debidamente por aquél, bien en cuanto a su vigencia y a su origen, bien en cuanto a su pago), corresponde al obligado tributario desvirtuarla probando, a través de cualquier medio de prueba existente y admitido en derecho, que las mismas sí tienen un carácter real. La carga de la prueba recae sobre el sujeto pasivo pues es quien se encuentra más próximo a los medios de prueba dado que el origen, la calificación y la imputación temporal de la renta oculta solamente es conocido por el propio obligado.

En este punto, es importante resaltar lo que dispone el apartado 5 del precepto, que señala que el importe de la renta consecuencia de la presunción anterior, cuanto aquella entra en juego, se debe imputar al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros. Es decir, en este punto la carga de la prueba también le corresponde al obligado tributario.

A este respecto debe tenerse en cuenta la regla general de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT, según el cual, "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Por su parte, el artículo 106 de la LGT establece las normas sobre medios y valoración de la prueba:

"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundamentalmente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09- 1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota etc.

En la misma línea el Tribunal Supremo, en su Sentencia de fecha 11-06-1984, dispone lo siguiente:

"Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 o de 22 de Enero de 2000,19 de marzo de 2007 y 14 de enero de 2010 entre otras), de modo que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria'". Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio"."

Sobre esta cuestión cabe traer aquí a colación la resolución de este TEAC de fecha 02-02-2017, con RG 3961/2016, resultado de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la LGT, que desarrolla esta regla al indicar que:

"Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.".

(...)

Sin perjuicio de lo que se acaba de señalar, en algunos casos, como en el que aquí examinamos, se pone de manifiesto además al menos un mínimo esfuerzo probatorio del obligado tributario aportando documentación y datos que facilitan a la Administración formular esos requerimientos de información a terceros para obtener el valor de adquisición a determinar. Así, por ejemplo, en la escritura de préstamo hipotecario aportada por el contribuyente se identifican las fechas de las escrituras de adquisición del terreno y de declaración de obra nueva, así como los notarios autorizantes y los números de protocolo, datos que habrían permitido a la Administración formular los oportunos requerimientos a dichos notarios y obtener información relevante sobre el valor de adquisición del inmueble. Pues bien, a ese esfuerzo probatorio no puede responder la Administración con una actitud pasiva que se desentiende por completo de obtener una información que estaría razonablemente a su alcance.

SEXTO

Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, se trata de determinar si ante la falta de aportación por el contribuyente de la documentación que permita a juicio de la oficina gestora calcular el valor de adquisición del inmueble, resulta admisible el criterio de en tales casos asignar un valor de adquisición de 0 euros.

A juicio de este Tribunal Central, la respuesta será negativa en la generalidad de los supuestos, por las razones siguientes:

(...)

Si, por el contrario, consta que la Administración sí ha utilizado los medios de prueba que razonablemente estaban a su disposición, no se le podría hacer ese reproche de infracción del artículo 35 de la LIRPF, pudiendo incluso quedar abocada en algún supuesto a la utilización de valor de adquisición de cero euros (pensemos, por ejemplo, en el caso de adquisición de bienes, generalmente no inmuebles, mediante documento privado que por lo tanto no haya tenido acceso a Registro público)."

Por tanto, de acuerdo con la referida doctrina sobre la distribución de la carga de la prueba en el ámbito tributario, demostrar realmente el origen, correlación e importe de tales operaciones, por facilidad probatoria y disponibilidad de los datos que obran en poder del reclamante, así como por mención expresa en el artículo 134 del TRLIS, es una obligación que pesa sobre el contribuyente, siendo éste quien, obviamente, es el mejor conocedor de la realidad económica servida y además, como en este caso concreto, tiene contabilizadas determinadas operaciones por lo que debería disponer de la documentación justificativa en base a las cuales se realizaron aquéllas.

En definitiva, la cuestión que cabe determinar, y sobre la que se debe pronunciar este TEAC, se circunscribe a una cuestión de índole probatoria.

SÉPTIMO.- Llegados a este punto, procede señalar que la Inspección puede valerse de cualquier medio de prueba admitido en Derecho, los cuales, salvo que la Ley disponga otra cosa, se valorarán con arreglo a las reglas civiles y procesales, Código Civil y Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

Dentro de los medios de prueba válidos, se incluyen las presunciones, ya vengan éstas establecidas en las normas tributarias, y sean por tanto presunciones legales, las cuales pueden destruirse mediante prueba en contrario salvo en los casos en que una norma con rango de Ley expresamente lo prohíba, o las conocidas presunciones judiciales, para las cuales es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

En el presente caso, la Inspección se ha basado en la prueba por presunciones, debiendo determinar este TEAC la admisibilidad de dichas pruebas en el ámbito tributario y la suficiencia de las mismas.

La propia Ley 58/2003, General Tributaria, recoge en su artículo 108.2 que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Como dice la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de 31-01-2008 (recurso nº 941/2004): "Vaya por delante que correspondía a la Administración acreditar la existencia de la maquinación (artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil), a cuyo fin podía acudir a las presunciones (artículo 118, apartado, 2 de la Ley General Tributaria de 1963), pues rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba resulta válida si parte de un hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) (artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6º) y 120/1999 (f.j. 2º ))."

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia de 02-04-2008 (recurso nº 5371/2002), argumenta que: "En relación con la válida utilización de la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica como, por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LEC 1/2000, párrafo segundo, al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, de él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de 19 de marzo de 2001)".

Para poder habilitar la prueba indiciaria no resulta necesario que los hechos probados constituyan, en sí mismos, pruebas directas, ni hechos ilícitos o merecedores de algún tipo de reproche desde el punto de vista jurídico. Son hechos que, por sí solos, no resultan elocuentes pero que, conjuntamente considerados, constituyen prueba. Así, lo decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran considerarse probados y las conclusiones a las que llega la Inspección existe una conexión lógica.

Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 17-11-1999: "un indicio es, por definición, equívoco respecto al conocimiento del hecho que 'indica' aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en una misma dirección puede convertirse en una prueba inequívoca -y, en su caso, en prueba de cargo- en la medida que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el 'hecho-consecuencia' y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".

Las presunciones pueden definirse como juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, a través de un engarce que debe ser racional, lógico y razonable.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 01-12-1989 con cita de la STS 499/2003 de 04 de abril), diferencia los indicios de las sospechas y conjeturas, estableciendo que: "la sospecha consistiría en la aprehensión o imaginación de una cosa por conjeturas fundadas en apariencias o visos de verdad, la conjetura, que sería el juicio que, con ciertas probabilidades de acierto, se forma de las cosas o acaecimientos por las señales que se ven u observan y, finalmente, el indicio, que es la acción o señal que da a conocer lo oculto, en virtud de las circunstancias, que concurren en un hecho, dándole carácter de verosimilitud".

La sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 16-07-2002 (RG 3507/2000) y la sentencia del Tribunal Supremo de 08-05-2003 (RG 708/2002) declaran: "que la prueba indiciaria, circunstancial o indirecta es suficiente para justificar tal participación en el hecho punible, siempre que reúna unos determinados requisitos, que esta Sala recogiendo principios interpretativos del Tribunal Constitucional, ha repetido hasta la saciedad (entre las últimas sentencias dictadas, mencionemos a título de ejemplo, las de 13-12-99; 26-05-2000; 22-06-2000; 16-06-2000; 8-09-2000, etc.)". Estos requisitos son los siguientes:

1. Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.

2. Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.

3. Los indicios tienen que ser plurales e independientes o siendo único que posea una singular potencia.

4. Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.

5. Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.

6. La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.

A este respecto, este TEAC vino a señalar en su resolución de 09-07-1998, que:

"La doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central acerca de la aplicación de este tipo de presunciones al ámbito tributario es la de que ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaria, y en este sentido tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable;

b) precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y

c) concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión."

Asimismo, debemos traer aquí la resolución de este Tribunal Central de 25/10/2012 (RG 5355/2010) -confirmada por SAN de 22/01/2016 (rec. n.º. 592/2013)- en la que se motiva lo siguiente:

<<Como dice la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de 31 de enero de 2008 (recurso n.º 941/2004), "Vaya por delante que correspondía a la Administración acreditar la existencia de la maquinación [artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil], a cuyo fin podía acudir a las presunciones (artículo 118, apartado, 2 de la Ley General Tributaria de 1963 ), pues rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores.

Como es sabido, dicha clase de prueba resulta válida si parte de un hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6º) y 120/1999 (f.j. 2º )]." La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia de 2 de abril de 2008 (recurso n.º 5371/2002), argumenta que, "En relación con la válida utilización de la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica como, por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LEC/2000, párrafo segundo, al señalar que "en la sentencia en al que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, de él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de 19 de marzo de 2001)".

Para poder habilitar la prueba indiciaria, no resulta necesario que los hechos probados constituyan, en sí mismo, pruebas directas, ni hechos ilícitos o, merecedores de algún tipo de reproche desde el punto de vista jurídico. Son hechos que, por si solos, no resultan elocuentes, pero que, conjuntamente considerados constituyen prueba. Así, lo decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran considerarse probados y las conclusiones a las que llega la Inspección, existe una conexión lógica.

Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 17 de noviembre de 1999, "un indicio es, por definición, equívoco respecto al conocimiento del hecho que 'indica' aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en una misma dirección puede convertirse en una prueba inequívoca -y, en su caso, en prueba de cargo- en la medida que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el 'hecho-consecuencia' y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".

En el presente, como se ha señalado, la inspección identifica en el acuerdo impugnado diversos indicios que apuntan en una sola dirección, la falta de acreditación de la realidad de los servicios consignados en facturas que la interesada dice haber prestado>>.

Así pues, es doctrina reiterada de este TEAC que la prueba de cargo puede ser por indicios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. La prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados.

2. Los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos probados a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano.

Conviene asimismo recordar que el Tribunal Supremo ya se ha pronunciado en diversas ocasiones, en el sentido de entender que la aplicación de la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995 (artículo 134.4 del TRLIS) no impone a la Administración la carga de demostrar la inexistencia de la deuda, sino que, por el contrario, es el obligado tributario, "aun cuando solo fuera por pura lógica", quien debe justificar la realidad del pasivo. Puede citarse al respecto, entre otras, la sentencia de fecha 04-10-2017 (rec. núm. 2838/2016), en la que, tras recordar lo señalado por la sentencia de fecha 14-11-2013 (rec. núm. 283/2011), concluye que: "En definitiva, no le corresponde a la Administración probar la inexistencia de la deuda, por lo dicho y teniendo en cuenta el principio de facilidad de la prueba, es a la parte que alega la existencia del crédito a la que corresponde su acreditación. (...)".

OCTAVO.- Sucedió en este caso que, al advertir la existencia de un saldo acreedor a fecha 01-01-2014 de la partida del balance "otros pasivos financieros", la Inspección solicitó justificación documental del origen de dicha deuda y la aportación de la contabilidad debidamente legalizada.

La entidad reclamante aportó diversa documentación, entre la que se encontraban papeles con cifras no acreditadas y extractos bancarios incompletos, pero no facilitó a la Inspección el libro diario del año 2013 ni el libro mayor de la cuenta 521099 "Deudas a corto plazo nuestras" del año 2013. No obstante, no hay que olvidar que, en cualquier caso, tales libros corresponderían a una contabilidad no legalizada, puesto que, tal y como hemos indicado, el último de los ejercicios en los que el obligado legalizó su contabilidad fue el ejercicio 2004, no disponiendo de libros contables legalizados para los ejercicios 2005 y siguientes.

En la documentación que ha aportado el obligado no se acredita el concepto de los movimientos de fondos efectuados entre las sociedades, ni los libros de contabilidad debidamente legalizados donde constase la contabilización de todos los movimientos de fondos a que se refería la documentación aportada ni los justificantes de las deudas que figuraban contabilizadas en la cuenta 171000 y 521099 "Deudas a corto plazo nuestras", así como la contabilidad legalizada que acreditase que en el balance del obligado, a fecha 31-12-2013, figuraba el crédito que la reclamante manifestó le fue concedido por la entidad JJ SL. Dado que, en el transcurso de las actuaciones inspectoras, no se aportó la referida documentación, la Inspección concluyó que no había quedado acreditada la realidad de la deuda contabilizada, la cual constituía un pasivo ficticio, de deuda inexistente que, por tanto, podía encubrir la existencia de rentas no declaradas, por lo que, de acuerdo con el artículo 134.4 del TRLIS, incrementó la base imponible del ejercicio 2014.

La reclamante manifiesta que ha probado la existencia de un contrato de póliza de crédito y la finalidad del mismo, por lo que, en su opinión, ha cumplido con la obligación de prueba, mientras que la Administración tributaria sólo se basa en indicios y no en pruebas, debiendo probar el hecho que afirma. Alega que las presunciones "iuris tantum" de legalidad de los actos administrativos no pueden conducir a que sea el obligado afectado por dichas decisiones quien se vea obligado siempre a demostrar la inviabilidad de los indicios en que se funda la presunción sobre él.

Ya se ha analizado anteriormente cuál es el régimen de distribución de la carga de la prueba por lo que no cabe acoger estas alegaciones. Por más que se insista en que la deuda contabilizada en la cuenta 171000 proviene de un crédito que la sociedad JJ SL., concedió a la reclamante, lo cierto es que tal extremo no resulta probado de la documentación aportada. Tampoco la documentación aportada por la interesada a que se hace referencia en su recurso de alzada revela la existencia del citado crédito, pues de los cheques y extractos bancarios aportados no se recogen los conceptos por los que se realizaron los recíprocos movimientos de fondos entre las sociedades.

En este punto debe hacerse referencia al informe aportado (emitido por D. Tjs, Auditor de Cuentas y experto contable judicial, de fecha 06-05-2021). En el citado informe se examinan las contabilidades de ambas sociedades y se concluye un error de razonamiento en la resolución impugnada, pues entiende que el Tribunal de instancia confunde las cuentas 521099 y 520801 y se reafirma en la existencia de las cuentas que recogen los movimientos de la póliza de crédito en ambas entidades (prestamista y prestataria). Pues bien, sin perjuicio de que dicho informe pueda apreciar un error de identificación en las cuentas contables referidas, esta no es la cuestión, pues con ello se confunde el objeto de la prueba solicitada por la Inspección, que no es otra que el origen del saldo acreedor de la cuenta 171000 a fecha 01-01-2014. Lo que se solicitó del obligado fue la acreditación del saldo acreedor a fecha 01-01-2014 de la partida del balance "otros pasivos financieros", esto es, del saldo de apertura de la cuenta 17100 "Deudas a largo plazo", a fecha 01-01-2014, y que ascendía a 624.634,62 euros. Si se solicita la justificación del saldo de apertura que consta en el libro mayor del año 2014, debe aportarse la contabilidad debidamente legalizada del año 2013, documentación que no se ha aportado.

Al no haberse aportado la contabilidad legalizada del año 2013 y habiéndose comprobado por la Inspección que en el asiento nº 1570, de fecha 02-01-2014, la contrapartida de la cuenta 17100 "Deudas a largo plazo" fue la cuenta 521099 "Deudas a corto plazo nuestras", el obligado optó por centrar la prueba en los años 2015 y 2016, aportando respecto al año 2013 un contrato privado de apertura de crédito, de cuya lectura, como ha acreditado la Inspección, no se desprende la existencia de la deuda discutida (sirva apreciar a este respecto que ni siquiera coinciden los importes contabilizados y que el importe del crédito, de 225.000,00 euros, era manifiestamente inferior al saldo inicial de la cuenta "Deudas a corto plazo nuestras" a fecha 31-12-2013, que ascendía a 580.745,62 euros).

Ya se ha dicho que el obligado no aportó la contabilidad del ejercicio 2013 para acreditar que el saldo procedía de ejercicios anteriores, ni aportó tampoco el libro mayor de la cuenta, no debiendo olvidar que la contabilidad no había sido legalizada desde el año 2004 y que las cuentas anuales del año 2013 se aportaron junto a un certificado del Registrador Mercantil de ... de fecha 15-04-2019, esto es, expedido cuando ya estaban iniciadas las actuaciones inspectoras. En este sentido resulta irrelevante la alegación del obligado por la que afirma que la cuenta 520801 es una cuenta contable de riesgo bancario, concretamente, de financiación de pagos a proveedores, y que entre otros conceptos, refiere pagos por anticipado a proveedores.

Y es que, para acreditar la existencia de la deuda discutida, lo que hubiera debido aportarse, tal como se requirió por la Inspección, era, sin perjuicio de la documentación contractual que recoge la cuantía y condiciones del crédito o préstamo (con indicación expresa de tipos de interés, plazos, garantías, penalizaciones, etc), los justificantes de las devoluciones que en su caso se hubieren realizado, y los libros contables en los que se hubieran registrado los apuntes correspondientes. Sin embargo, esta documentación, que en buena lógica debiera existir si el préstamo fuera real, no ha sido aportada por la interesada.

Cabe añadir que la concesión de la línea de crédito se celebró en un contrato privado, cuyo valor probatorio se regula en el artículo 1.225 de Código Civil: "El documento privado, reconocido legalmente, tendrá el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes." En cuanto a sus efectos frente a terceros, dispone el artículo 1.227 del Código Civil: "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio"

De acuerdo con lo anterior, la fecha del documento privado no cuenta respecto a terceros, entre otros supuestos, sino desde su incorporación a un registro público o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio, como previene el citado artículo.

Sigue existiendo por tanto una realidad que no ha sido refutada por el obligado, pues nada aporta que explique razonadamente los motivos por los que el día 01-10-2013 firmó un contrato de línea de crédito por importe máximo de 225.000 euros y el 31-12-2013 la cuenta de dicha deuda ascendía a 580.745,62 euros.

NOVENO.- Asimismo, respecto a la alegación de que los trabajos de auditoría de las cuentas anuales de la mercantil correspondientes al ejercicio 2013 finalizaron con un informe con opinión favorable, este TEAC debe hacer referencia a anteriores resoluciones en las que ya se ha pronunciado sobre su validez, señalando que el hecho de que pueda existir una opinión favorable, sin salvedades, a las cuentas anuales de la mercantil expresada por un auditor, no se puede equiparar, ni implica "per se", que las declaraciones fiscales presentadas por la mercantil sean correctas. Así, en la resolución RG 1554/11 de fecha 02-04-2014 se indica lo siguiente:

"(...)

Por otro lado, y en lo que respecta a los Informes de auditoria de ..., S.L. aportados por el interesado, cabe señalar que, tal y como se ha pronunciado este Tribunal Central anteriormente en Resoluciones de 29-12-2012 (RG 4735/10) y 06-02-2014 (RG 3138/12), entre otras y por citar algunas de las más recientes, según lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 19/1988 de Auditoria, la auditoria de las cuentas anuales consistirá en verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada así como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el periodo examinado, de acuerdo con el Código de Comercio y demás legislación que le sea aplicable.

Comprobamos por tanto que el objetivo de la auditoria es que el auditor emita su opinión sobre si los estados financieros reflejan razonablemente la situación patrimonial de la entidad, el resultado de sus operaciones y los cambios en la situación financiera. Es la auditoria de cuentas un servicio que se presta a la empresa revisada y que afecta o interesa no sólo a la propia empresa sino también a terceros que mantengan relaciones económico-comerciales con la misma, habida cuenta de que todos ellos puedan conocer la calidad de la información económico-contable sobre la cual versa la opinión emitida por el auditor de cuentas. La razonabilidad de los estados financieros a que nos hemos referido debe establecerse respecto a ciertos principios contables y, en todo caso, de acuerdo con las normas legales sobre la materia, en concreto el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y el Plan General de Contabilidad. La opinión del auditor de cuentas se materializa en un Informe de auditoria de cuentas anuales al que la Ley de Auditoria califica en su artículo 2 como documento mercantil.

Ahora bien, el hecho de que pueda existir una opinión favorable, sin salvedades, a las cuentas anuales de la mercantil expresada por un auditor, no se puede equiparar, ni implica "per se" que las declaraciones fiscales presentadas por la mercantil sean correctas.

Las diferencias entre una auditoria de cuentas anuales y una Inspección de Hacienda son evidentes, pues:

1. Su objeto es distinto: Análisis de las cuentas anuales de la mercantil en relación con la normativa contable en un caso y verificación de la situación tributaria en relación con las normas fiscales correspondientes en otro.

2. Su fin es diferente: Evaluar el grado de fiabilidad de las cuentas anuales en un caso y examinar y en su caso corregir la tributación de la mercantil de acuerdo con los criterios específicos establecidos en la Ley de cada Impuesto en otro.

3. Las personas que desarrollan dichas actividades son también distintas: Auditores que ejercen su actividad libremente aunque sometidos a unos requisitos frente a funcionarios del Estado.

4. Su alcance es diferente: En auditoria se utilizan técnicas de muestreo sin que se haga un análisis exhaustivo operación por operación de la actividad desarrollada por la empresa, mientras que la Inspección realiza un análisis con mayor profundidad del conjunto de operaciones realizadas.

En conclusión, un Informe favorable de auditoria es simplemente una opinión de un experto en la materia contable, al que no se puede atribuir mayor valor probatorio que el que tienen los documentos mercantiles-contables, valor al que se refiere el artículo 31 del Código de Comercio.

Como señalan diversos pronunciamientos judiciales (v.gr. STSJ de Cantabria de 15-2-93 y 17-03-1998) el Informe de auditoria no es más que una prueba documental, realizando tal afirmación no para desmentir directamente su contenido ni menos aún para descalificar a sus autores, sino para concretar su valor probatorio.

Así pues, el cumplimiento de la obligación de auditar cuentas no constituye obstáculo alguno para que la Inspección de los Tributos del Estado en el ejercicio de sus funciones pueda comprobar y regularizar la base imponible del contribuyente verificando la situación de su contabilidad (el propio art. 143 del TRLIS dispone que "A los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de la Ley", artículo que expresamente remite a las normas contables) ya que lo contrario supondría que por la existencia de un Informe de auditoría contable se restringieran, cuando no anularan, las posibilidad es comprobadoras, investigadoras y liquidadotas de la Inspección de los Tributos.

De forma que, señalado lo anterior, estima este Tribunal que los Informes de auditoria aportados por el interesado sobre las operaciones controvertidas no desvirtúan lo actuado y acreditado por la Inspección, a lo que hay que añadir, en palabras del Tribunal Supremo, Sentencia de 29 de septiembre de 2010 (Re. Casación nº 4195/2005) que:

"Esta consideración no puede ser desvirtuada desde el punto de vista fiscal, por el hecho de que la contabilidad haya sido auditada y haya sido objeto de inspección por el Banco de España, pues tales actuaciones en modo alguno pueden prevalecer sobre las facultades inspectoras y de calificación, mucho más cuando el alcance de las auditorias e inspección no son conocidos, y ha quedado acreditado en el proceso la corrección de las conclusiones tributarias obtenidas por la Inspección."

..."

Las diferencias entre una auditoría de cuentas anuales y una Inspección de Hacienda son evidentes, pues:

1. Su objeto es distinto: Análisis de las cuentas anuales de la mercantil en relación con la normativa contable, en un caso, y verificación de la situación tributaria en relación con las normas fiscales correspondientes, en otro.

2. Su fin es diferente: Evaluar el grado de fiabilidad de las cuentas anuales, en un caso, y examinar y, en su caso, corregir la tributación de la mercantil de acuerdo con los criterios específicos establecidos en la Ley de cada Impuesto, en otro.

3. Las personas que desarrollan dichas actividades son también distintas: Auditores que ejercen su actividad libremente, aunque sometidos a unos requisitos, frente a funcionarios del Estado.

4. Su alcance es diferente: En auditoría se utilizan técnicas de muestreo sin que se haga un análisis exhaustivo, operación por operación, de la actividad desarrollada por la empresa, mientras que la Inspección realiza un análisis con mayor profundidad del conjunto de operaciones realizadas.

En conclusión, un Informe favorable de auditoría es simplemente una opinión de un experto en la materia contable, al que no se puede atribuir mayor valor probatorio que el que tienen los documentos mercantiles-contables, valor al que se refiere el artículo 31 del Código de Comercio.

Como señalan diversos pronunciamientos judiciales (v.gr. STSJ de Cantabria de 15-2-93 y 17-03-1998) el Informe de auditoría no es más que una prueba documental, realizándose tal afirmación no para desmentir directamente su contenido, ni menos aún para descalificar a sus autores, sino para concretar su valor probatorio.

Así pues, en el presente caso, el cumplimiento de la obligación de auditar cuentas no constituye obstáculo alguno para que la Inspección, en el ejercicio de sus funciones, pueda comprobar y regularizar, ya que lo contrario supondría que por la existencia de un Informe de auditoría contable se restringieran, cuando no anularan, las posibilidades comprobadoras, investigadoras y liquidadoras de la Inspección de los Tributos.

Asimismo en reciente SAN de 17/10/2023, rec. núm. 243/2020, confirmatoria de la resolución de este TEAC de 12/11/2019 (RG 6004/2017), se señala:

"FD CUARTO.

El hecho de que exista una auditoría de cuentas que dio por buena la contabilidad de la recurrente, no puede ser decisivo, pues como señala, entre otras, la STS de 23 de febrero de 2012 (RJ 2012, 4734) (Rec. 3798/2008), "esta Sala se ha manifestado sobre el valor probatorio de los informes elaborados por los auditores señalando que el hecho de que las cuentas anuales estén verificadas por auditor y que su informe no contenga salvedades no añade valor probatorio a los libros de contabilidad, dado que el objeto de la auditoría de cuentas es verificar si las mismas ofrecen la imagen fiel y no la verificación de la corrección de los registros contables". Doctrina que reitera la contenida en las STS de 24 de mayo de 2010 (RJ 2010, 5210) (Rec. 2053/2005) y 3 de junio de 2010 (RJ 2011, 943) (Rec. 2585/2004). Y es que, como afirma la STS (Civil) de 20 de noviembre de 2000 (RJ 2000, 9217) (Rec.3516/1995), "ningún precepto legal impide que los tribunales puedan valorar el informe de Auditoría como prueba de que los datos contables que han examinado son manifestaciones de relaciones jurídicas a que obedecen en sentido económico-contable", es decir, estamos ante una prueba más, no vinculante, que debe ser valorada en conjunto con las demás pruebas y que no tiene la presunción de una especial veracidad y que, por supuesto, no vincula ni a la Administración ni a los Tribunales.

La Administración y este Tribunal pueden, de forma motivada, tal y como hace en el presente caso, discrepar del criterio de los auditores y de los peritos."

Continúa alegando el obligado que el pasivo objeto de controversia tiene su origen en las relaciones financieras entre dos sociedades "hermanas", el obligado y JJ SL., siendo una práctica habitual mercantil y bancaria la de que se puedan exceder los límites pactados.

No obstante, entiende este TEAC que la prueba aportada por el obligado no permite aclarar cuál es el motivo por el que el saldo de la cuenta (580.745,62 euros) resultaba ser notablemente superior al límite fijado en el contrato de crédito (225.000,00 euros), por lo que, en este caso, no sólo debe acreditarse que los importes de los justificantes aportados sumen la misma cantidad, sino que tales importes se corresponden con la existencia de una deuda. Sobre esta cuestión ya se ha indicado que la carga de la prueba recae sobre el obligado quien no puede limitarse a manifestar de forma genérica la habitualidad con la que se exceden los límites pactados. Ya en el acuerdo de liquidación se dejó constancia de la falta de coincidencia entre los abonos realizados y los justificantes aportados con el saldo de las cuentas 171000 y 521099.

El obligado tributario aportó durante el procedimiento a través de la Sede electrónica de la AEAT (registro de 12-04-2019, elemento ... del Expediente electrónico) diversos documentos, fotos y papeles al objeto de acreditar el saldo de 580.745,62 euros, pero algunos de los documentos aportados no permitían identificar ni la cuenta bancaria a la que se refería el movimiento, ni quién realizaba el ingreso, todo ello sin olvidar, como se ha dicho anteriormente, que no se pudo verificar por la Inspección ninguno de los movimientos del año 2013 al no haberse aportado, no sólo la contabilidad de este ejercicio, sino ningún documento bancario o factura emitido por JJ SL. Precisamente, no habiéndose aportado ni el libro diario del año 2013 ni el libro mayor de la cuenta 521099 del año 2013 y, habiéndose apreciado discrepancias en la documentación aportada en su sustitución, no cabe admitir aquí la alegación por la que se señala que "una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es la contabilidad la que puede dar luz de la fecha del registro de la deuda que no se considera real por la falta del debido soporte documental". Las contradicciones apreciadas por la Inspección a la vista de la documentación aportada se han reflejado en el cuadro que consta en la página 36/42 del acuerdo de liquidación.

De igual modo no puede prosperar la alegación que refiere que la Inspección no inició actuaciones de comprobación e investigación en la sociedad JJ SL., para poder recabar los datos y documentos y obtener información de terceros para certificar la realidad de los datos declarados por el obligado.

En este punto, este TEAC debe partir del hecho de que fue el propio obligado quien no acreditó el asiento nº 1570 de fecha 02-01-2014 por el que cargó parte del saldo de la cuenta "Deudas a largo plazo" con abono a la cuenta 521099 "Deudas a corto plazo nuestras" por importe de 580.745,62 euros.

Como señala el ya citado artículo 108 de la LGT, en su apartado 4: "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario". Por tanto, sólo al obligado le incumbe la prueba de acreditar la realidad discutida por la Inspección.

En este caso, la regularización de su situación tributaria se ha producido a partir de los datos declarados por el propio obligado, no de datos imputados por terceros o incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la LGT, por lo que ningún contraste debe exigirse a la Inspección en los términos del citado artículo.

Así, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción o presunción. En el presente caso, en la medida en que la reclamante no ha probado debidamente su argumentación debe desestimarse su alegación siguiendo el criterio señalado por el Tribunal Supremo en la sentencia dictada en fecha 14/01/2010 en el recurso nº 2501/2004, en la cual, el Alto Tribunal señaló que la carga probatoria que se deriva de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

En definitiva, todos los anteriores elementos indiciarios tienen una potencia acreditativa suficiente para sustentar la validez del criterio administrativo relativo a la existencia de pasivos ficticios que, además, no ha sido convenientemente refutado por la entidad recurrente. En este sentido, los contraindicios invocados, que además no van aparejados de oportunas pruebas documentales, no se estiman suficientes para desvirtuar el juicio indiciario expuesto.

Todo lo anterior, determina que este TEAC comparta el criterio de la Inspección, confirmado por el Tribunal de instancia, de que la reclamante no ha acreditado la realidad de la deuda contabilizada por lo que, según lo dispuesto en el artículo 134.4 del TRLIS, al haber sido registradas deudas inexistentes, ha de presumirse la existencia de rentas no declaradas por el mismo importe, presunción que no ha sido convenientemente desvirtuada por el recurrente, debiéndose desestimar, por tanto, las alegaciones del interesado también en este punto.

DÉCIMO.- Respecto al acuerdo sancionador impugnado, el reclamante alega en primer término -sobre la sanción correspondiente a las cantidades contabilizadas y deducidas fiscalmente como pérdidas por deterioro de créditos comerciales incobrables en 2014, 2015 y 2016- que el acuerdo sancionador se limita a transcribir los importes y a manifestar que el obligado tributario incumplió las normas más elementales respecto a la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos de clientes.

En este punto, a efectos de calcular la base de la sanción correspondiente a las cantidades contabilizadas y deducidas fiscalmente como pérdidas por deterioro de créditos comerciales incobrables en 2014, 2015 y 2016, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto por este TEAC en el Fundamento de Derecho CUARTO de la presente resolución:

"Por tanto, partiendo de lo anterior, siendo irrelevante de acuerdo con la citada STS de 22/03/2024 el hecho de que la reclamación judicial del pago se presentase en un ejercicio prescrito y, no habiendo justificado la Inspección la no deducibilidad de estos gastos más allá de señalar que la imputación de los mismos a un ejercicio distinto del devengo -en aquellos casos en que el ejercicio del devengo se encuentra prescrito- ocasionaría una menor tributación, no podemos sino estimar las pretensiones actoras al respecto."

La reclamante alega la existencia de una interpretación razonable de la norma que, en su opinión, excluye la culpabilidad, pues entiende que la norma que regula la deducción fiscal del deterioro no establece un plazo para su contabilización, estando esta interpretación amparada por la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 03-12-2009. Señala, asimismo, que los importes están debidamente consignados en la contabilidad y que se han demostrado las actuaciones extrajudiciales y judiciales que se iniciaron para el cobro de los créditos.

Respecto a la sanción impuesta por la regularización de la presunción de rentas no declaradas del apartado 4 del artículo 134 TRLIS, la reclamante se limita a señalar la improcedencia de la sanción impuesta, alegando la ausencia de culpabilidad sin aportar mayor fundamentación concluyendo que, tanto en sede administrativa como en vía económico-administrativa, se ha realizado un esfuerzo probatorio para demostrar la inexistencia del pasivo ficticio.

En relación con la primera de las cuestiones alegadas, esto es, la falta de acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, debe examinarse respecto del acto sancionador impugnado si la motivación del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la negligencia a que alude el artículo 183 de la LGT.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 183 de la LGT: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

En este sentido, en relación con el concepto de negligencia es procedente señalar que su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

A la vista de lo anterior, debe examinarse respecto del acto sancionador impugnado si la motivación del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la negligencia a que alude el artículo 183 de la LGT. En este sentido, en relación con el concepto de negligencia es procedente señalar que su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Así, en cuanto a la falta del elemento subjetivo, es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunales de Justicia, suplir a aquéllos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el Acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y de 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).

Por lo que se refiere a la necesidad de motivación suficiente del elemento subjetivo, la más sólida jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba que corresponde a la Administración, debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa (STS de 20-12-2012, en recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009). En los mismos términos, debemos citar la STS de la misma fecha (rec. cas. 4320/2011), en la que se determina que la Administración debe hacer:

"...explícitos los motivos en un acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción".

En resumen, no resulta suficiente que la Administración se limite a describir la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia del mismo, sino que debe probar que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no puede calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la ausencia de diligencia. Y para ello, tal y como establece la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 07-02-2013 (rec. cas. 5897/2010), debe justificar dicha ausencia de diligencia y cuidado necesario aportando "el proceso lógico deductivo que le lleva a dicha conclusión".

La Sentencia de la Audiencia nacional de fecha 22-02-2018 (rec.314/2016) hace una compilación de la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 18-07-2013 (RJ 2013, 6195), (RC 2424/2010, FJ 4°), de 01-07-2013 (RJ 2013, 5663), (RC 713/2012, FJ 5°), de 30-05-2013 (RJ 2013, 4720), (RC 4065/2010, FJ 4°), de 07-02-2013 (RJ 2013, 2062), (RC 5897/2010, FJ 8°), de 28-01-2013 (RCUD 539/2009, FJ 4°), de 20-12-2012 (RCUD 210/2009, FJ 6°), de 13-12-2012 (RC 3437/2010, FJ 4°), de 10-12-2012 (RC 4320/2011, FJ 4°), de 02-07-2012 (RJ 2012, 7602), (RC 4852/2009, FJ 3°) y de 28-06-2012 (RJ 2012, 7573), (RC 904/2009, FJ 4°), y la resume de la siguiente forma:

"La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico - Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20-12-2013 (rec. 1537/2010, FJ 4º) y de 10-12-2012 (rec. 563/2010, FJ 3º y rec. 4320/2011, FJ 4º). Determinación de la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. STS de 28-04-2014 (Rec. 1994/2012)".

En el presente caso, en la resolución sancionadora (páginas 3/15 y 10/15) la Inspección de los Tributos aprecia en la conducta del obligado tributario la actitud negligente que justifica la imposición de una sanción pues presenta unas autoliquidaciones incompletas e inexactas del Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2014, 2015 y 2016 declarando incorrectamente gastos por pérdidas de créditos incobrables que no cumplían los requisitos exigidos por el TRLIS. En particular establece expresamente lo siguiente:

"(...) Parte de la regularización efectuada al obligado tributario en el acta del IS 2014 2015 y 2016 confirmada por esta Jefatura, se basa en la deducibilidad por parte del obligado tributario de determinados cantidades contabilizadas y deducidas fiscalmente como perdidas por deterioro de créditos comerciales incobrables en 2004,2015 y 2016 gastos que no son deducibles por diferencias entre los criterios fiscal y contable, ya que la mayoría proceden de ejercicios prescritos, por lo que la prescripción impide la deducción (artículo 19.3 párrafo segundo del TRLIS.) Hay otras facturas que no fueron emitidas con fecha de vencimiento, por lo que al no haber transcurrido los seis meses de vencimiento para la posible dotación por crédito incobrable ,no se admite la deducción fiscal por aplicación del artículo 12.2 del TRLIS, (...)"

El propio Tribunal de instancia confirmó la suficiencia de la motivación pues señaló lo siguiente:

"A la vista de tal argumentación no cabe duda que la Administración ha razonado de manera extensa y suficiente la concurrencia de culpabilidad en la conducta. La entidad se limita en sus alegaciones a transcribir jurisprudencia sobre la falta de motivación de la culpabilidad, pero sin aportar argumentos de peso en su defensa, más allá de que los deterioros están contabilizados y se dedujeron de acuerdo con la Sentencia de la Audiencia Nacional y de que el saldo considerado como pasivo ficticio se generó en un ejercicio prescrito, cuestiones a las que ya hemos dado respuesta en los Fundamentos de Derecho anteriores. Por tanto, concurre también el elemento subjetivo de la infracción tributaria".

En base a lo anterior, entiende este TEAC que la Administración ha justificado en el acuerdo impugnado la culpabilidad de la reclamante y por ende motivado la imposición de la sanción, pues si bien la jurisprudencia impide sancionar por el mero hecho de constatar el resultado infractor, en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada y razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes, pues de otro modo se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

En el presente caso el acuerdo de imposición de sanción da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman de toda imposición de sanción (que puede basarse en "cualquier grado de negligencia" conforme al artículo 183 LGT), pues se describe la conducta que se considera constitutiva de infracción tributaria, la cual se analiza para determinar si pudo responder a un comportamiento diligente y, asimismo, se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable.

Este análisis pone de manifiesto, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12-07-2010, que, lejos de actuar con el automatismo que la jurisprudencia rechaza, se han ponderado las circunstancias concurrentes en el comportamiento de la reclamante para concluir que su conducta era merecedora de sanción, sin que ampararse en una interpretación razonable de la norma y sin que se aprecie ninguna circunstancia excluyente de la responsabilidad dejando suficiente constancia el acuerdo sancionador de las razones que cimentan la imposición de sanción.

Del mismo modo, entiende este TEAC que el hecho de intentar deducirse unos créditos incobrables sin cumplir los requisitos exigidos en la normativa y cuya realidad no ha justificado mediante la aportación de documentación evidencian una voluntariedad en la comisión de la infracción que permite confirmar la presencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria cometida por la reclamante. Por lo tanto, se desestiman las alegaciones formuladas, por apreciarse existencia de culpabilidad, debiéndose así confirmar la sanción impuesta por la Inspección de los Tributos.

DÉCIMO PRIMERO.- En segundo lugar, la reclamante sostiene que concurre una causa exoneratoria de responsabilidad tributaria por haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma (artículo 179. 2 d) de la LGT) pues entiende que la norma que regula la deducción fiscal del deterioro no establece un plazo para su contabilización, estando esta interpretación amparada por la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 03-12-2009.

La LGT recoge en su artículo 179.2.d) el principio de culpabilidad, señalando que:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

En el caso concreto, la reclamante sostiene que la controversia es interpretativa y que la misma se basa en la aplicación de los requisitos que habilitan la deducción de los gastos de créditos comerciales incobrables, señalando que su interpretación está amparada por la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 03-12-2009.

Pues bien, de acuerdo con lo señalado por el artículo 179. 2 d) de la LGT, la culpabilidad del sujeto infractor exige que su conducta no esté respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Así, la culpabilidad debe ser apreciada en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. En tal sentido, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable (Sentencias, ente otras, de 28/02/1996 y 06/07/1995).

Ahora bien, el hecho de que la Ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no determina la ausencia de culpabilidad precisamente por el mero hecho de existir una posible "interpretación razonable". Así, como señala el Tribunal Supremo, para apreciar dicha circunstancia no basta con que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Es decir, para que concurra esta causa exoneratoria de responsabilidad es necesario que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, que esté respaldada por un fundamento objetivo.

En el presente caso, este órgano revisor aprecia la existencia de culpabilidad a título de simple negligencia pues no cabe sostener una interpretación razonable de la norma ya que la reclamante pudo entender razonablemente cuáles eran los requisitos de deducción de un gasto por deterioro de un crédito comercial y ello por cuanto la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades es clara al establecer, como condición necesaria para que se genere el derecho a la deducción, que "haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación", o bien que "las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro". Así lo establecen tanto el artículo 12.2 del TRLIS, como el artículo 13.1 de la LIS, sin que a estos efectos la sentencia de la Audiencia Nacional alegada por la reclamante haya introducido ninguna aclaración al respecto. Aclaración que por otra parte no resulta necesaria pues sirve un simple análisis de las fechas de las facturas o de las sentencias aportadas para reclamar el pago para apreciar una manifiesta falta de diligencia en la aplicación de las reglas tanto de deducción de gastos como de imputación temporal.

Por tanto, dado que la regularización practicada consistió tanto en la ausencia de la justificación necesaria de la reclamación judicial del pago del crédito comercial, como en la falta de prueba de la insolvencia del deudor, este órgano revisor considera que no nos hallamos ante un tema polémico o controvertido, sin perjuicio de los recurrentes debates generados en torno a la propia valoración de los elementos probatorios. Como se ha visto, es también incontrovertida la redacción de la norma respecto a los requisitos que habilitan el derecho a la deducción, recayendo la carga de probar su cumplimiento sobre el obligado tributario (artículos 105 y 106 de la LGT).

Por tanto, este TEAC coincide con la Inspección en señalar que la reclamante conocía la norma, por lo que siendo consciente de la misma, la incumple voluntariamente, concurriendo así el supuesto de hecho tipificado como infracción en completo contraste con aquellos supuestos en que la declaración resulta incorrecta por deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia del criterio jurídico aplicable, siendo dicha distorsión razonable y no sancionable. En consecuencia, concurre pues, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de la infracción tributaria y sancionar la conducta del obligado tributario.

DÉCIMO SEGUNDO.- Respecto a la sanción impuesta por la regularización de la presunción de rentas no declaradas del artículo 134.4 del TRLIS, la reclamante se limita a señalar la improcedencia de la sanción, alegando la ausencia de culpabilidad sin aportar mayor fundamentación.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias del Tribunal Supremo (por todas, Sentencias de fechas 22/12/2016, recurso nº 348/2016 y 21/12/2017, recurso nº 1347/2016) vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa.

Ello es lo que ha sucedido en el presente caso pues, a juicio de este TEAC, el acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado al contener la exteriorización de los fundamentos por cuya virtud la Administración aprecia la concurrencia de la conducta tipificada por la norma como de infracción tributaria y la sancionabilidad de la misma, no habiéndose generado indefensión alguna en el contribuyente, quien, con su actuación, obtuvo un beneficio fiscal que, de no haber intervenido la Administración, habría quedado definitivamente consolidado.

Así, en el acuerdo sancionador se indica expresamente lo siguiente:

"Ha existido una actitud pasiva del obligado tributario, a la hora de justificar la procedencia del saldo de los pasivos ficticios, pues no se aporta el libro diario de 2013 ni el mayor del a cuenta, el obligado es consciente de recoger una deuda inexistente y por ende un incremento del patrimonio neto de la entidad. Por otra parte, la constatación de una partida a la que el contribuyente no puede ofrecer justificación de su realidad, la convierte en una anotación que encubre la realidad de una renta obtenida, provocando una apariencia contable sobre la que se disimula la conducta no acorde al derecho".

Por tanto, este TEAC considera que no puede apreciarse la diligencia debida en la conducta de la entidad reclamante en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, realizando la conducta tipificada ya con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, ya, al menos, con negligencia punible, esto es, con ausencia del cuidado y atención que le eran exigibles. Por tanto, resulta forzoso concluir que la conducta seguida fue, al menos, culposa, pues estando en condiciones de autoliquidar correctamente el impuesto, la reclamante optó por no hacerlo, siendo únicamente a ella achacables las causas por las que incumplió dicha normativa. En consecuencia, procede la desestimación de la presente alegación.

DÉCIMO TERCERO.- De acuerdo con lo anterior, procederá estimar parcialmente el presente recurso de alzada de acuerdo con lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho CUARTO y DÉCIMO de la presente resolución.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en la presente resolución.