Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA CUARTA

FECHA: 30 de junio de 2026

PROCEDIMIENTO: 00-03258-2025-00

CONCEPTO: OTROS ACTOS DE LA AEAT SUSCEPT. DE RECURSO/RECLAM.

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: VD SA – A…

REPRESENTANTE: …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  La ahora reclamante, ha sido objeto de procedimiento inspector cuyo acuerdo de liquidación, dado por el Jefe de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Madrid de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes con referencia A02 …4 . Contra dicho acto se ha presentado el 30 de abril de 2025 la presente reclamación económico administrativa completada con escrito de alegaciones de 12 de junio de 2025, que se fundamentan en la posible inconstitucionalidad de las normas de rango de ley que regulan el impuesto así como en la presunta ilegalidad de las de rango reglamentario y otras cuestiones que se analizan en la motivación jurídica posterior.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La procedencia de la denegación de la solicitud de rectificación que se impugna.

Tercero.-  Principiando por la cuestión de la posible inconstitucionalidad de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, debemos ratificar el planteamiento recogido en el propio escrito de alegaciones que se resume en que "En cualquier caso, dado que ese TEAC al que ahora nos dirigimos carece de toda competencia para valorar la corrección del procedimiento legislativo del que trae causa la Ley 38/2022", pero aplicar esa carencia competencial que se señala en toda su amplitud objetiva, evidentemente por la causa legal de la misma: es criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal Central, que el ámbito de la vía económico administrativa, regulado en los artículos 226 y 227 LGT, no alcanza a enjuiciar la legalidad o constitucionalidad de las normas reguladoras de los Tributos, ni siquiera por la vía indirecta de los actos de aplicación de los mismos, por estar, los órganos económico-administrativos, circunscritos, en cuanto a su competencia, al examen de los actos de gestión, inspección y, en general, de aplicación de los tributos a la luz de las normas legales y reglamentarias vigentes, con independencia de cuestiones relativas a su legalidad o inconstitucionalidad, materias reservadas a los Tribunales Contencioso Administrativos o, en su caso, al Tribunal Constitucional, a través de los procedimientos previstos para aquellos casos en el que la aplicación de una determinada norma ofrezca razonables dudas sobre su constitucionalidad, o por el propio interesado mediante recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional, si considera vulnerado alguno de sus derechos fundamentales, todo ello según lo dispuesto en la Constitución Española de 1978 (arts. 161 y 163) y en la Ley Orgánica 2/1979, del Tribunal Constitucional (arts. 35 y 36). En este sentido cabe citar, múltiples resoluciones en las que se expone el criterio antedicho, como las de 23 de Junio de 2010 (R.G. 2160/08), de 24 de Marzo de 2009 (R.G. 912/08), de 26 de Septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), de 1 de Junio de 2006 (R.G. 3529/03), entre otras.

Así pues, debemos desestimar cualquier alegación que se fundamente en posibles vicios de inconstitucionalidad de los preceptos de la Ley 38/2022, sin necesidad de entrar al contenido de las mismas.

Cuarto.-  En relación con el argumento desarrollado en el fundamento de derecho anterior y a mayor abundamiento, en lo que respecta a posibles vicios en la tramitación de la Ley 38/2022, se considera adecuado recordar que, en lo que respecta a si el hecho de que la Ley 38/2022 traiga origen en una proposición de ley y no en un proyecto pudiera vulnerar lo previsto en el artículo 23.2 de la Constitución Española, ha sido objeto de cinco Sentencias del Tribunal Constitucional (STC) han desestimado los correspondientes recursos de inconstitucionalidad presentados al respecto (Concretamente las Sentencias son la STC 149/2023, de 7 de noviembre, las SSTC 170/2023 y 171/2023, ambas de 22 de noviembre y las SSTC 189/2023 y 190/2023, ambas de 12 de diciembre), disponiéndose al respecto de esta cuestión en, por ejemplo la STS 149/2023, de 7 de noviembre:

Podría alegarse que las citadas SSTC tienen únicamente por objeto el artículo 3 de la Ley 38/2022, pero lo cierto es que siendo el objeto de cuestión la posible vulneración del precepto constitucional señalado por causa de traer origen toda la ley en una proposición de ley y no en un proyecto, la cuestión afecta a la totalidad de la norma y consecuentemente el juicio del Tribunal Constitucional es extensible igualmente a toda ella.

Debe recordarse además que el artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre) dispone que

El mismo criterio de incompetencia debe aplicarse en lo que respecta a la revisión de las normas de rango reglamentario, pues, como ha indicado repetidas veces el Tribunal Supremo (v.gr. SS de 10 de febrero de 2011, dictada en el recurso num. 1348/2006; de 24 de octubre de 2013, rec. 6523/2011 y de 5 de octubre de 2015, rec. 3469/2013)

Y el vigente artículo 227 de la LGT limita el objeto de la reclamación económico administrativa a actos administrativos, haciendo plenamente vigente la jurisprudencia citada, que resulta coherente con la atribución de la competencia para la revisión de normas y disposiciones generales a la jurisdicción contencioso administrativa (art. 1 de la Ley 29/1998) .

Esta misma razón implica que si la norma de rango de ley dispone que la naturaleza jurídica del gravamen no es tributaria, este TEAC deba estar a dicho pronunciamiento, sin que quepa discusión al respecto en esta instancia.

No puede alegarse al respecto que el interesado no impugna la disposición general sino el acto de aplicación de los tributos, pues la alegación que se fundamenta en la nulidad de un precepto reglamentario exige para su análisis un pronunciamiento respecto la propia norma reglamentaria, lo que implicaría una suerte de impugnación indirecta de esta, figura que no esta prevista en la normativa reguladora de la vía económico administrativa y que implicaría un enjuiciamiento de esta última que, como hemos dicho, no cabe en la revisión en vía administrativa.

Quinto.-  Igualmente, se alega que la Orden HFP/94/2023, de 2 de febrero, por la que se aprueban el modelo 795, "Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación", el modelo 796, "Gravamen temporal energético. Pago anticipado", el modelo 797, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación" y el modelo 798, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago anticipado", y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación, violenta el principio de reserva de ley, concretamente en lo que respecta a disponer la obligación de autoliquidar sin posibilidad de declarar para que sea la Administración pública la que liquide.

En primer lugar, como en el caso anterior, este TEAC debe reiterar que carece de competencias para enjuiciar la legalidad o constitucionalidad de las normas reguladoras de los Tributos, debiéndonos remitirnos, a lo fundamentado en el primer párrafo del fundamento de derecho tercero de esta misma resolución.

En segundo lugar, el interesado entiende que la citada Orden Ministerial vulnera lo dispuesto en el artículo 8 de la LGT, conforme al cual se regulará en todo caso por ley "la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta”. Este planteamiento parte de que el reclamante entiende que el Gravamen Temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito es realmente un tributo, más concretamente un impuesto, pero, la propia ley 38/2022 que lo establece y regula establece en el apartado segundo del su artículo dos:

Como hemos expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, este TEAC queda sometido a la ley sin capacidad alguna de discutir su idoneidad, por lo que la configuración del gravamen como prestación patrimonial no tributaria no entra en ámbito de discusión posible de una reclamación económico administrativa. Este carácter no tributario implica que un precepto en el que se establece la reserva de ley tributaria no sea aplicable al caso.

Por otra parte, el apartado undécimo del citado artículo 2 de la Ley 38/2022, dispone:

Puesto que los preceptos de la LGT tiene carácter supletorio en la regulación del gravamen y hay un precepto expreso de la propia norma reguladora del mismo que avala el desarrollo reglamentario que se discute, el mismo no vulnera reserva de ley alguna.

Sexto.-  Se alega que el gravamen infringe determinados principios del derecho comunitario europeo: libertad de empresa por prohibición de la repercusión, la prudencia que debe regir la conducta de las entidades de crédito y competencia exclusiva de la UE en el ejercicio de la política monetaria

El primero merece un análisis singularizado: por un lado el objeto de la alegación es el séptimo apartado del artículo 2 de la Ley 38/2022, que establece que "El importe de la prestación y su pago anticipado no serán objeto de repercusión económica, directa o indirecta." El mero hecho de pretenderse la anulación de un precepto de rango de ley nos lleva a inadmitir la alegación por los motivos expuestos en el fundamento de derecho cuarto anterior. Además, no se encuentra que se haga ningún razonamiento jurídico que demuestre la vulneración que se pretende en tanto que el argumento de que dicha limitación implica que la entidad deba hacerse cargo del importe como un mayor gasto es aplicable a cualquier gravamen de naturaleza directa que se imponga a cualquier empresa, dicho de otra manera, la demostración de que una regla contraría un principio general pasa por demostrar una relación directa entre la regla y la posible vulneración, además de analizar el equilibrio de derechos que el sistema jurídico pretende respetar. Toda alusión a que las cargas y obligaciones públicas afectan negativamente a los rendimientos económicos de quienes lo sufren, es tan evidente como baladí, en tanto no se demuestre que tal afectación negativa es contraria a algún precepto específico o que supera lo que puede ser permisible según la propia norma o la doctrina jurisprudencial aplicable al caso.

Respecto a los demás principios, huelga decir que adolecen del mismo problema de dirigirse a la anulación de una norma con rango de ley; además se fundan en un dictamen del BCE que establece una serie de recomendaciones al legislador respecto a esta norma, pero del que no se recoge prohibición u orden que haya sido violentada. En lo que respecta a la competencia en política monetaria, no se aprecia que el establecimiento de este gravamen sea subsumible en la misma, máxime cuando el BCE no se ha expresado alegando invasión de esas competencias. El traer a colación disposiciones respecto a medidas de limitación del pago en efectivo carece de sentido porque la naturaleza de estas es ajena al establecimiento de gravámenes de cualquier tipo. Tampoco podemos compartir que en que "la Ley no ha acreditado en ningún momento que el Gravamen no afecte a la política monetaria" implique incumplimiento normativo alguno, como demuestra el que no se aporte ese precepto concreto que esa omisión violenta.

Se alega también que el GTE considerado como un tributo infringe el derecho europeo, en primer lugar por resultar discriminatorio al excluirse del mismo a operadores por no alcanzar determinado volumen de ingresos, constituye una ayuda de Estado y además contrario a la libre prestación de servicios. Como en casos anteriores, nos encontramos ante meras conjeturas sobre la concreción de principios genéricos. El hecho de disponerse un mínimo exento en función de una medida de riqueza, como es el volumen de ingresos no puede ser discriminatorio per se, porque trae por causa una manifestación evidente de riqueza además de corresponderse con el principio de progresividad. La ligazón entre el establecimiento de una prestación pública y la libre prestación de servicios es igualmente poco evidente, pues cualquier diferencia de tributación entre Estados miembros podría ser identificada con la misma, y de igual manera así ocurriría con cualquier diferencia de tributación interna a un estado. La sujeción de las entidades de crédito, pero no la de otro tipo de entidades que puedan realizar actividades de crédito tampoco puede apreciarse a estos efectos dado que las entidades de crédito tienen objeto social exclusivo y un régimen jurídico peculiar que las diferencia de cualquier otra persona jurídica que realice tráfico mercantil. La configuración de un mínimo exento por esas razones de menor volumen de ingresos no puede ser discriminatoria sin mayor razonamiento porque tiene una causa evidente fundada en el principio de capacidad económica y por ello no puede configurar una ayuda de Estado. Por idéntico motivo, la justificación en el volumen de ingresos como medida de la capacidad económica, no puede apreciarse sin razonamientos específicos, que esa exoneración del GTE altera la normativa de la competencia.

Todas estas alegaciones adolecen del mismo problema, son meras conjeturas en las que se toma un precepto o principio y se trata de ajustar al mismo una posible vulneración sin razonar el por qué concretamente cabe su subsunción cuando la doctrina alegada se refiere a otros supuestos y sin apreciar el elemento de la capacidad económica anteriormente analizado.

En el fondo estas alegaciones vuelven a dirigirse contra la literalidad de la ley, en tanto discuten la fundamentación dada en la misma al GTE sobre su naturaleza jurídica, y por tanto quedan fuera nuevamente del ámbito competencial de este TEAC, sin que pueda apreciarse una vulneración específica, concretamente definida y razonada del Derecho Europeo.

Séptimo.-  Se alega a continuación la procedencia de minorar la base del gravamen temporal en el importe de la remuneración de las emisiones de Obligaciones Contingentemente Convertibles, pues se entiende que su naturaleza es la propia de los intereses, no la de dividendos, de tal forma que los abonados constituyen un gasto financiero.

La inspección entiende que se trata indubitablemente de instrumentos de patrimonio y como tales las remuneraciones y costes que ocasiona son a cargo de distribución de resultados u otras partidas del patrimonio neto, "es decir, sin que proceda contabilizarlos como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad". Además, observa la inspección que la contabilización por la reclamante de estas remuneraciones es coherente con lo expuesto pues las mismas "figuran claramente estas partidas en las Cuentas Anuales de la entidad sin integrarse dentro del concepto de gastos por intereses sino como una partida asimilable a los rendimientos de las acciones cuya rentabilidad se abona con cargo al patrimonio neto de la entidad en lugar de contra las cuentas de gastos de la misma".

Todo ello permite concluir que

"La base de la prestación, como ya hemos dicho, se encuentra determinada por la suma del margen de intereses y de los ingresos y gastos por comisiones derivados de la actividad que desarrollen en España que figuren en su cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al año natural anterior al de nacimiento de la obligación de pago, sin que se encuentre afectada esta determinación de la norma contable por ninguna modificación establecida por la norma a efectos de otra figura impositiva como pretenden la entidad, siendo improcedente el ajuste realizado por este concepto."

Como cuestión preliminar, compartimos con la Inspección el criterio de que no puede aplicarse en la liquidación del Gravamen Temporal las normas y los criterios administrativos propios del Impuesto de Sociedades o de otras figuras impositivas. La diferente finalidad de ambas figuras y la falta de remisión de una normativa a la otra lo impide, máxime cuando el gravamen temporal carece de la naturaleza tributaria propia del Impuesto de Sociedades cuya normativa se trae a colación.

Expuesta la norma no aplicable, debemos centrarnos en la que sí lo es, que es el cuarto apartado del artículo dos de la Ley 38/2022, en la que se establece como base del gravamen "la suma del margen de intereses y de los ingresos y gastos por comisiones derivados de la actividad que desarrollen en España que figuren en su cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al año natural anterior al de nacimiento de la obligación de pago, determinada de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable que sea de aplicación." Es precisamente el último inciso el que nos permite compartir el criterio de la inspección, que no es otro que la imputación de las remuneraciones debe derivarse de su inclusión, o no, en la cuenta de pérdidas y ganancias, y la misma se acorde con la normativa contable a aplicar, y lo cierto es que la entidad no incluyó en los gastos por intereses esta remuneración sin que en ningún caso se haya discutido que tal omisión fuese contraria a lo previsto en las normas contables. Cualquier disquisición sobre la naturaleza jurídica de los Obligaciones Contingentemente Convertibles, además de dudosa, dada la especialidad, complejidad y ausencia de regulación pública expresa al respecto, es baladí, pues la norma aplicable se remite al correcto tratamiento contable que proceda y a la imputación o no a pérdidas y ganancias.

Consecuentemente con lo expuesto, debe desestimarse esta alegación.

Octavo.-  En su siguiente alegación se pretende excluir determinadas operaciones por entender que se han producido fuera de España. En síntesis, se alega frente al criterio administrativo de que el carácter de situarse una operación en España o fuera de ella lo determina la radicación de la entidad de crédito, de tal forma que solo cuando la operación se realiza a través de sucursal o establecimiento permanente se entenderá realizada en el extranjero, la entidad defiende que no sea este el criterio sino el de la radicación del servicio o del cliente.

Principiemos por recordar que este Tribunal no comparte la naturaleza tributaria que defiende el reclamante por motivos ya expuestos anteriormente; es por ello que cualquier alegación que parta de este planteamiento debe ser rechazada, incluida la pretensión de que se apliquen para la determinación de la reglas de aplicación territorial del gravamen las normas que al respecto recogen las leyes rectoras de los tributos, generales o específicas de concretos impuestos, como el Impuesto de Sociedades o el IRNR. Tampoco será aplicable a estos efectos normas de cualquier otro ámbito, como la de prevención del blanqueo de capitales o la reguladora de las UTE, y ello es así porque ni hay objeto común con esas regulaciones, ni remisión expresa y además el propio y precitado artículo 2.4 de la Ley 38/2022, citado en el Fundamento de Derecho anterior, que la actividad que se desarrolle en España será fijada conforme lo dispuesto en la normativa contable, y la misma, de forma indiscutible y conforme los razonamientos recogidos por la inspección, determina que sea la radicación de la entidad de crédito la que determine el ámbito territorial y que se sintetizan en:

"En el presente caso, la evidencia es clara dado que en las operaciones realizadas (clientes no establecidos en territorio español), que mayoritariamente son de financiación, los fondos son los de VD (casa central), y los rendimientos derivados de la operación revierten a esta, contabilizándose en sede de VD como “negocios en España”, de manera que, desde el punto de vista contable anteriormente analizado, son ingresos de una actividad desarrollada en España, sujetos al presente Gravamen.

Por el contrario, en las operaciones realizadas en el extranjero (contabilizadas como “negocios en el extranjero”) los fondos empleados son los asignados a un territorio sito fuera de nuestras fronteras (a una sucursal u oficina en el extranjero) y los ingresos revierten a esa misma sucursal u oficina en el extranjero.

Por lo demás, debemos coincidir con la Inspección actuaria en que la residencia del cliente no es relevante para determinar si la actividad de financiación se ha realizado en España o no, así como tampoco la participación en estas actividades de personal de la entidad ubicado en el extranjero. En efecto, en las operaciones de financiación, la actividad principal es la de prestar el dinero, y esta actividad se realiza y contabiliza en España."

En consecuencia con lo expuesto, procede la desestimación de esta última alegación y con ella de la reclamación

 Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

RECURSOS

Contra la presente resolución puede interponer recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el plazo de dos meses a partir del día siguiente a la fecha de su notificación. Y ello sin perjuicio del recurso de anulación previsto en el artículo 241 bis de la LGT, que se podrá interponer ante este Tribunal Económico-Administrativo únicamente en los casos señalados en el citado artículo, en el plazo de 15 días a partir del día siguiente a la fecha de su notificación.

NOTA INFORMATIVA

En cumplimiento de la Resolución de 24 de septiembre de 2025, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE del 6 de octubre de 2025), se informa del contenido de los artículos siguientes, por ser de interés en caso de que de la presente resolución resulte una cantidad a ingresar sin necesidad de practicar una nueva liquidación, si hubiera mediado suspensión del procedimiento de recaudación durante la tramitación de la reclamación.

RGRVA. Art. 66.1

RGRVA. Art. 66.6

LGT Art. 233.10

LGT Art. 233.11

  - PLAZOS DE INGRESO

LGT Art. 62.2, 62.5 y 62.7