En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 17/07/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación interpuesta el 07/07/2020 contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición número 2020...4J, interpuesto frente a la providencia de apremio dictada para el cobro en vía administrativa ejecutiva de la Liquidación A46...12, por el concepto de IVA AUTOLIQUIDACIÓN 2019 303-I.V.A. EJER:2019 PER:3T e importe de 11.139,25 euros, incluido el recargo de apremio.
La providencia de apremio resultó notificada el 31/12/2019.
SEGUNDO.- No estando conforme con la providencia de apremio, el 13/01/2020 interpuso recurso de reposición que resultó desestimado mediante acuerdo notificado el 11/06/2020.
TERCERO.- Los hechos acaecidos se presentan a continuación de manera cronológica:
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Con fecha 21/10/2019 (lunes), aún en período voluntario, se presenta solicitud de aplazamiento relativo a la deuda con clave de Liquidación A46...12 por el concepto de IVA AUTOLIQUIDACIÓN 2019 303-I.V.A. EJER:2019 PER:3T e importe de 9.282,71 euros. Dicho aplazamiento fue inadmitido mediante acuerdo de fecha 09/12/2019 y notificado al reclamante con fecha 19/12/2019, habiendo devenido firme y consentido al no haber sido impugnado.
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El 15/11/2019, con anterioridad a la resolución del aplazamiento, Axy presenta solicitud de compensación de la referida deuda con la devolución resultante de la resolución de este Tribunal de 28/05/2019 con nº 46/15339/2018 dónde se estimaba la reclamación interpuesta frente a una providencia de apremio anterior que resultó anulada.
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Mediante acuerdo de ejecución de dicha resolución económico-administrativa se reconoce a favor del reclamante, con fecha 18/12/2020, un crédito por importe de 1.419,36 euros.
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La providencia de apremio ahora impugnada se emite con fecha 21/12/2019 y se notifica el día 31/12/2019 mediante acceso a la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el titular.
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Una vez notificada la providencia de apremio, con fecha de efectos 18/12/2019, se declara la extinción de parte de la deuda con clave de liquidación A46...12 con el crédito anteriormente reconocido, mediante acuerdo de compensación a instancia del obligado al pago, emitido con fecha 27/01/2020 y notificado el 13/02/2020.
CUARTO.- El interesado, en su escrito de interposición, manifiesta su oposición al acto impugnado alegando, en esencia, que "que no tiene sentido alguno dictar una providencia de apremio por el importe total adeudado cuando existe a favor del administrado un crédito que ha pedido ser compensado precisamente contra este importe objeto de aplazamiento e inadmisión por la Agencia".
QUINTO.- La Administración en la resolución del recurso de reposición indica que "la solicitud de compensación a instancia, únicamente impide el inicio del período ejecutivo si se presenta en período voluntario de ingreso. En virtud de lo expuesto, finalizando el periodo voluntario de ingreso el 21/10/2019, y constando presentada en fecha 9/12/2019, la solicitud de compensación a instancia, fuera de dicho plazo, cabe concluir que la providencia de apremio se ha dictado correctamente. Todo ello, sin perjuicio de la tramitación de la solicitud de compensación a instancia, que se ha tramitado bajo el expediente n º ...4G, constando el crédito reconocido en fecha 18/12/2019, e ingresándose en virtud de la misma un importe de 1.419,36 euros.".
SEXTO.- Recibido el expediente se pone de manifiesto al reclamante quien, mediante escrito presentado en fecha 26/11/2020, alega, en síntesis, que mediante la resolución de 28/05/2019 de este Tribunal se genera un crédito líquido, determinado, vencido y exigible a favor del reclamante procedente de la resolución de la reclamación 46/15339/2018 del cual solicitó la compensación con la deuda apremiada, entra otras, en fecha 15/11/2029, antes de que la solicitud de aplazamiento resultara inadmitida.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- De acuerdo con el artículo 161 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre de 2003:
"1. El período ejecutivo se inicia:
a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.
b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.
2. La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.
La interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.
3. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.
4. El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio."
El artículo 167.3 de la LGT enumera con carácter taxativo las causas que pueden determinar la invalidez de la providencia de apremio impidiendo así que cualquier otra pueda prosperar en la impugnación de la propia acción ejecutiva de cobro. Establece que:
"Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.".
Los motivos de oposición anteriormente señalados en el artículo 167.3 de la LGT son numerus clausus y se refieren exclusivamente a la procedencia de la acción de cobro en periodo ejecutivo de las deudas, sin que quepa cuestionar en este momento la procedencia o conformidad a Derecho de la deuda apremiada. Y ello por cuanto las alegaciones relativas a los actos o los procedimientos anteriores al procedimiento de recaudación en periodo ejecutivo que ahora revisamos debieron hacerse valer a través de los recursos o reclamaciones correspondientes presentados en los plazos legalmente habilitados.
Con base en lo anterior, vamos a analizar las alegaciones formuladas a fin de concluir si están entre las causas tasadas de oposición a los apremios que se han señalado.
CUARTO.- Para dar respuesta a las alegaciones referidas a la improcedencia del acto impugnado como consecuencia de la presentación de solicitud de compensación con carácter previo a que se dictase la providencia de apremio, partiremos de lo dispuesto en el artículo 72 LGT, el cual dispone que:
"1. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo.
2. La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.
3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción".
Por lo tanto, la solicitud de compensación es uno de los motivos de oposición a la providencia de apremio, siempre que, en principio, se efectúe en periodo voluntario.
QUINTO.- En el caso que nos ocupa, como ha quedado expuesto, en fecha 09/12/2019 le fue inadmitido al interesado el aplazamiento de la liquidación identificada con clave de liquidación A46...12 por importe de 9.282,71 euros, indicándose en el propio acuerdo, notificado el 19/12/2019, las consecuencias de dicha inadmisión, entre ellas, que "Para las deudas que en el momento de la solicitud se encontraran en periodo voluntario, vencido éste sin que se haya procedido al ingreso, se iniciará el periodo ejecutivo y se devengará el recargo del periodo ejecutivo que corresponda y, en su caso, los intereses de demora hasta la fecha de pago de la deuda."
Por tanto, entiende la Administración Gestora que, la inadmisión de la solicitud del aplazamiento de una deuda determina que la misma se tenga por no presentada, y en consecuencia se entiende iniciado el periodo ejecutivo al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario de la deuda si ésta no ha resultado ingresada. Finalizando el periodo voluntario de ingreso el 21/10/2019, y constando presentada la solicitud de compensación con posterioridad a éste, considera la administración que tal solicitud carece de efectos suspensivos y concluye que la providencia de apremio se ha dictado correctamente.
SEXTO.- A la vista del caso que nos ocupa, la cuestión que se suscita es si el principio de buena administración impide que la Administración pueda discrecionalmente alterar el orden lógico de resolución de las solicitudes de pago del deudor, particularmente cuando de ello se puedan derivar perjuicios para el administrado sin que esté en su mano la posibilidad de evitarlo.
Sobre esta cuestión se han producido distintos pronunciamientos judiciales y económico-administrativos que procede traer a colación a fin de dar luz a la respuesta que haya de darse.
En primer lugar, debemos partir de la sentencia del Tribunal Supremo, de 15 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación 1652/2019, que para el caso de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento, viene a sentar el siguiente criterio (la negrita es nuestra):
"TERCERO. El criterio de la Sala: el principio de buena administración impide que la Administración tributaria dicte providencia de apremio respecto de deudas tributarias sin contestar previamente las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de dichas deudas formuladas por el contribuyente, incluso cuando tales solicitudes han sido efectuadas en período ejecutivo de cobro.
(...)
6. Por consiguiente, la Administración no puede iniciar el procedimiento de apremio respecto de una deuda tributaria sin analizar y dar respuesta motivada a la solicitud de aplazamiento (o fraccionamiento) efectuada por el contribuyente en relación con esa misma deuda, incluso si tal solicitud se efectúa cuando la deuda se encuentra en período ejecutivo.
(...)
8. Entendemos, en definitiva, que no hay circunstancia alguna en el caso que exigiera de la Administración la emisión de las providencias de apremio, ni consta en las actuaciones mala fe o pretensión fraudulenta alguna por parte del contribuyente al que, por cierto, ninguna imputación le efectúa la Administración de comportamientos de esa naturaleza.
Por último, ningún obstáculo existe para la aplicación del criterio doctrinal aquí establecido a [xxxxx], SA por el hecho de que las liquidaciones fueran notificadas en el año 2006 y hayan estado pendientes de resoluciones administrativas o judiciales hasta mayo de 2012: la impugnación económico administrativa y jurisdiccional de esas liquidaciones, así como la obtención de la suspensión de la ejecución de tales actos no constituye más que el ejercicio de un derecho del contribuyente que, desde luego, no constituye circunstancia obstativa de ninguna clase que permita a la Administración -en contra de los principios a los que debe adecuar su forma de conducirse- apremiar la deuda sin contestar una previa petición de aplazamiento formulada por el interesado en los términos que le autoriza la ley.
En otras palabras, ni el hecho de que nos hallemos ante liquidaciones (y no ante autoliquidaciones), ni la circunstancia de que el obligado tributario impugnase aquéllas por todos los cauces que el ordenamiento le ofrece (en reposición, ante el TEAR, ante el TEAC y en la Audiencia Nacional), obteniendo la suspensión de la deuda, permiten alterar la conclusión obtenida: el contribuyente interesó el aplazamiento en período ejecutivo pero antes de iniciarse el procedimiento de apremio, lo que impedía a la Administración dictar las providencias que constituyen el objeto del proceso sin analizar y dar respuesta a aquella petición."
Asimismo, el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de octubre de 2020, recurso de casación 2785/2018, considera la solicitud de aplazamiento una manifestación de voluntad de hacer frente al pago de la deuda en condiciones, que si bien no es el desembolso inmediato y efectivo de la deuda, constituye una modalidad legalmente prevista para hacer frente a la misma, de tal intensidad que impide la exigencia del recargo de apremio tanto al propio deudor como a otros responsables:
"La solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario por los efectos que lleva asociado, art. 65 apartados 3, 4 y 5, debe entenderse que equivale al pago, en tanto que normativamente se diseña un sistema adecuado para en definitiva asegurar su cobro, art. 82 de la LGT, en esta línea la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento lleva asociada, como se pronuncia la jurisprudencia, la suspensión preventiva del ingreso, que impide dictar providencia de apremio, con su correspondiente recargo, mientras la Administración Tributaria no resuelva expresamente dicha petición, lo que determina, a la postre, que el aplazamiento o fraccionamiento es una modalidad de pago, pues contiene la voluntad de hacer frente al pago de la deuda en condiciones que si bien no es el desembolso inmediato y efectivo de la deuda, constituye una modalidad legalmente prevista para hacer frente a la misma.
La cuestión con interés casacional objetivo debe contestarse en el sentido de que no cabe exigir a un responsable subsidiario del deudor principal un recargo de apremio cuando antes de que finalice el período voluntario de pago otro responsable subsidiario -y solidariamente obligado con aquél- ha solicitado el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda en el periodo voluntario de ingreso de la misma, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 65.5 in fine de la LGT."
En relación con la imposibilidad de apremiar una deuda cuando se efectúa el pago de la misma antes de resolver, por archivo o inadmisión, una previa solicitud de aplazamiento formulada en periodo voluntario se han pronunciado, entre otros, el TEAR de Madrid en resolución de fecha 27/06/2019 en la reclamación 28/07170/2016, y más recientemente este Tribunal, en resolución de fecha 27/04/2021 en la reclamación 03-05580-2020 en la que se señala lo siguiente:
"QUINTO.- Este Tribunal no puede compartir el razonamiento que ha llevado al órgano de recaudación a considerar pagada la deuda en período ejecutivo y a exigir el recargo ejecutivo que aquí se impugna. Pues notificado el requerimiento de referencia en 27/10/2019, la interesada disponía de un plazo de diez hábiles para atenderlo, dentro del cual procedió, en fecha 11/11/2019, a desistir de su solicitud mediante el ingreso de la deuda cuyo aplazamiento tenía interesado, siendo consecuentemente de aplicación lo dispuesto en el art. 51.3 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que dispone que "si en cualquier momento durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento el interesado efectúa el ingreso de la deuda, la Administración liquidará intereses de demora por el periodo transcurrido desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso", sin que, lógicamente, proceda en tales casos continuar con la tramitación de la solicitud de fraccionamiento de pago (al haber quedado la deuda, en cuanto a su importe adeudado en período voluntario, extinguida) ni esperar que el solicitante conteste a un requerimiento que carece de todo sentido una vez solventada la deuda. Consecuentemente con lo expuesto, y sin perjuicio de que se liquiden a cargo de la interesada los intereses de demora devengados por la deuda hasta la fecha en que se procedió a su pago, es claro que no procede la exigencia del recargo ejecutivo liquidado, que consecuentemente debe ser anulado."
SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a las solicitudes de compensación, del artículo 72 LGT anteriormente transcrito se deduce que no es necesario que al tiempo de solicitar la compensación de una deuda, el crédito con el que se pretenda compensar esté ya reconocido, sino que es posible solicitar la compensación simplemente mediando la solicitud de devolución, quedando en este caso la compensación a resultas del ulterior reconocimiento del crédito solicitado. Y ello es así porque lo contempla la normativa cuando establece que la deuda se extinguirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación, y esto último sólo puede ocurrir cuando el reconocimiento del crédito sea posterior a la solicitud de compensación, es decir, cuando al tiempo de la solicitud de compensación la devolución estaba meramente solicitada y no reconocida.
Alega el reclamante que la devolución respecto de la que pedía su compensación con la deuda apremiada tenía su origen en una resolución estimatoria de este Tribunal de fecha 28/05/2019, muy anterior al fin de plazo de ingreso en voluntaria de la deuda apremiada, crédito que la AEAT no reconoció hasta el 18/12/2019, por retraso en la ejecución de la referida resolución.
Sobre el orden lógico en que se han de resolver el reconocimiento de del crédito y la compensación de la deuda, este Tribunal ha tenido oportunidad de pronunciarse en resolución de fecha 26/06/2019 en la reclamación 46-12939-2016 en cuyo fundamento OCTAVO se señalaba:
"Es de sentido que si el crédito no resulta efectivamente reconocido pueda resolverse la compensación denegando la misma, sin embargo, este Tribunal entiende que no resulta admisible resolver una compensación cuya motivación, como es el caso que nos ocupa, sea "El crédito ofrecido en su solicitud de compensación no ha sido reconocido por el órgano competente al tiempo de dictarse el presente acuerdo" cuando en realidad, al tiempo de dictarse el acuerdo, dicho crédito tampoco ha sido denegado, cuando el procedimiento de compensación a instancia aun está en plazo de resolución, y cuando dentro de ese plazo, el retraso únicamente perjudica al solicitante, que se ve obligado a tener que abonar intereses de demora, en tanto que dentro de ese plazo de 6 meses, el retraso de la Administración en resolver la solicitud de devolución no se penaliza con el abono por parte de ésta de intereses de demora, y lo que es más grave, en el caso que nos ocupa, dentro del plazo de resolución de la compensación, el crédito resultó finalmente reconocido, y de hecho compensado en ejecutiva con la misma deuda, pero incluyendo además el correspondiente recargo de apremio.
Siendo que el reconocimiento o no del crédito compete a la Administración, que esta ha de resolver necesariamente en un plazo o devolver de oficio lo solicitado, no resulta conforme a derecho que se resuelva la solicitud de compensación denegando la misma y amparándose en su falta de reconocimiento que sólo a ella es imputable (por falta de resolución) y no al contribuyente, el cual queda indefenso y al arbitrio de la Administración. Dicho proceder atenta contra la seguridad jurídica y puede obligar al contribuyente a tener que soportar unos recargos ejecutivos o de apremio a discreción, en función de que la Administración decida resolver la compensación antes de que finalice el plazo de resolución de la compensación y antes de resolver la solicitud de devolución o de que transcurra el plazo para la devolución de oficio.
El único coste o perjuicio que hipotéticamente podría llegar a sufrir la Administración resolviendo la solicitud de devolución antes que la de compensación se produciría, únicamente, cuando al término del plazo para resolver la compensación aún no hubiera transcurrido el plazo el plazo de 6 meses para acordar la devolución, y esta no se hubiera aún resuelto. El coste se reduciría a la no exigencia de intereses de demora de la deuda a compensar una vez excedido el plazo de compensación, si bien, este coste se puede evitar resolviendo antes la devolución, lo que está en manos de la Administración. Este mínimo coste, evitable por la propia Administración, contrasta con la exigencia al contribuyente de los recargos a que nos hemos referido en el párrafo anterior, que en comparación, resultan desproporcionados.
En definitiva, esta practica resulta ajena al principio de seguridad jurídica, impide al contribuyente evitar los recargos, pues su imposición queda a discreción de la Administración, por lo que este Tribunal entiende que no es ajustada a derecho la resolución denegatoria de una solicitud de compensación respecto de una solicitud de devolución cuando, previamente, la Administración no ha resuelto la correspondiente solicitud de devolución denegando expresamente el reconocimiento del crédito, y procede declarar contrario a derecho el acuerdo impugnado anulándolo y retrotrayendo la actuaciones a fin de que se resuelva la compensación una vez se haya resuelto efectivamente sobre el reconocimiento del crédito solicitado".
Por otro lado, como señala el TEAC en su resolución del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AEAT (RG 5179/2013) de 30 de octubre de 2014:
"Como regla general para proceder a la compensación de oficio de una deuda, no es necesario que previamente al acuerdo de compensación se haya dictado y notificado al deudor la providencia de apremio. Lo que es necesario es que se haya iniciado el período ejecutivo."
En definitiva, incluso aunque no se hubiera solicitado la compensación a instancia, la Administración, si entendía que la deuda se encontraba en periodo ejecutivo de pago, bien podía haber llevado a cabo igualmente la compensación de oficio con caracter previo a emitir y notificar la providencia de apremio.
OCTAVO.- De los hechos constatados resulta que, antes de emitirse la providencia de apremio, el reclamante había manifestado su voluntad de pago por dos vías concurrentes pendientes de resolver, a saber, un pago por compensación a instancia y un aplazamiento solicitado en voluntaria y tenía asimismo pendiente de reconocer un crédito derivado de la ejecución de una resolución económico-administrativa muy anterior al fin del plazo de autoliquidación e ingreso, siendo el orden lógico de resolución, con arreglo al principio de buena administración: el reconocimiento del crédito, atender con éste a la compensación a instancia solicitada y a la vista del resultado de ésta última, resolver la solicitud de aplazamiento, sin que procediera exigir apremio alguno antes de atender sus solicitudes de pago, so pena incurrir en la posibilidad de gravar al obligado tributario con recargos que de otra forma se hubieran podido evitar. En definitiva no pueden quedar al arbitrio de la actuación de la Administración los recargos que deba soportar el contribuyente, por atentar contra los principios de de seguridad jurídica y buena administración.
Así, este Tribunal considera que el apremio impugnado no resulta conforme al haber sido emitido antes de resolver la solicitud de compensación a instancia de la deuda formulada por el interesado.