En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 25/05/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 16/05/2022
El ... de 2021, se otorgó escritura pública ante el notario de Madrid, ..., bajo el número ... de su protocolo, por la que D. Btx donaba a D. Cxy, D. Dxy, D. Exy y Dª Axy, hoy reclamante, los bienes inmuebles descritos en la misma.
El 6 de octubre de 2021, se presentó la citada escritura en el Registro de la Comunidad de Madrid, bajo el número ... , acompañada de autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ingresando la cantidad de 5.213,27 euros.
SEGUNDO.- Posteriormente, con fecha 5 de noviembre de 2021, se extendió Diligencia de Subsanación de la referida escritura en la que se hace constar que los inmuebles los los inmuebles objeto de donación los había adquirido el donante por adjudicación en la herencia de su fallecido cónyuge, D. Fxy, fallecido el 5 de abril de 2021. El testamento del citado causante, autorizado por el Notario de Madrid, D. …., con fecha 13 de mayo de 2009 y número ... de protocolo, establecía en su Cláusula Tercera una prohibición de disponer de los bienes adjudicados a su cónyuges, a título gratuito, por actos intervivos o mortis causa. Dicha Cláusula establece lo siguiente:
<En el remanente de su herencia, en la que se incluyen propiedades inmobiliarias, vehículos, cuentas y depósitos bancarios, ajuar, etc, instituye heredero a don Btx quien, como tal heredero tendrá la facultad de hacer uso de los bienes legados, si bien le prohíbe expresamente disponer de ellos a título gratuito, por actos intervivos o mortis causa.(...;)">
En base a lo establecido en la anterior Diligencia de Subsanación, con fecha 18 de noviembre de 2021 se solicitó devolución de lo ingresado alegando que el testamento por el cual el donante adquirió los inmuebles, en su cláusula tercera, establecía una prohibición de disponer de los bienes a título gratuito, lo que no se tuvo en cuenta por error según diligencia de subsanación de la escritura descrita en el apartado primero y de fecha ... de 2021 realizada por el mismo notario.
SEGUNDO.- Dicha solicitud fue desestimada mediante acuerdo de 22 de diciembre de 2021, (...) en la que se indica lo siguiente:
<De la revisión el expediente de gestión, una vez analizado lo solicitado, se verifica por esta Administración Tributaria que no procede estimarlo, conforme con lo dispuesto en los apartados anteriores, puesto que la donación se ha perfeccionado por la aceptación de la misma por parte de los donatarios, produciéndose el devengo del impuesto.>
TERCERO.- Contra dicha resolución se interpuso el Recurso de reposición núm. 2022/..., que fue desestimado mediante acuerdo de 26 de abril de 2022, en el que se indica lo siguiente:
<En el presente caso, consta en la escritura de donación con claridad la voluntad de ambas partes (don Btx de donar, y los hermanos xy de aceptar la donación), por lo que la donación se perfeccionó de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 623 del Código Civil, produciéndose el hecho imponible a que alude el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En otras palabras: el impuesto debe exigirse independientemente de que existan defectos que puedan afectar a la validez o eficacia de la donación, y a efectos fiscales solo puede ser declarada nula por resolución judicial, o revocarse en los supuestos expresamente contemplados por los artículos 644 a 656 del Código Civil, lo que no se ha acreditado.>
CUARTO.- Contra dicho acuerdo se interpone la presente reclamación económico-administrativa, alegando, en síntesis, que la Resolución dictada por este Tribunal Regional, el 30 de septiembre de 2021 referencia 28/19203/2020/00/00, sobre la base de un presupuesto de hecho que es básicamente idéntico al presente sobre la base de considerar que cuando una donación no es jurídicamente posible estamos en presencia de una donación afectada por nulidad radical, y en su consecuencia con efectos ex tunc, resultando procedente anular la resolución dictada y reconocer el derecho a la devolución.
En base a lo expuesto, la interesada solicita que se revoque la resolución impugnada, por ser la misma no ajustada a derecho, reconociendo su derecho de devolución de los ingresos indebidos más los intereses legales
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
De acuerdo con el artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
"Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos."
Por otra parte, según dispone el artículo 20 de la Ley 58/2003, General Tributaria de diciembre,
"El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal".
En este mismo sentido, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por R.D. 1629/1991, de 8 diciembre, establece:
"El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda".
En el presente caso, el órgano gestor considera que la donación efectuada es plenamente válida y eficaz, y fundamenta su desestimación de la solicitud de devolución en que la donación no ha sido anulada mediante resolución judicial ni administrativa. Al respecto, conviene manifestar que si bien es cierto que el apartado primero del artículo 57 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción, sin embargo, dicho precepto afectaría exclusivamente a las transmisiones onerosas y no a las lucrativas, ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley General Tributaria no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales, y sin que en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones exista una norma similar.
Al respecto, el Tribunal Económico-Administrativo Central se pronuncia así en su resolución de 27-11-2020 (rec. nº 00-05301-2018), en un supuesto que no supone la inexistencia de la donación, la cual fue plenamente válida al tiempo de otorgarse, decidiéndose posteriormente por razones de naturaleza fiscal, la anulación de la misma, mediante su impugnación ante la Cámara de Comercio
"A juicio de este Tribunal Central, la donación se realizó válidamente devengándose el impuesto en su momento, ya que sólo en el supuesto de una nulidad radical del contrato, supondría la inexistencia del mismo y por tanto la no realización del hecho imponible. Sin embargo, tal hipótesis no es defendible en este caso ya que en nuestro derecho civil la nulidad radical o inexistencia de los contratos se da sólo en los supuestos de vicio grave de consentimiento, defecto o ilicitud del objeto del contrato o de su causa, ausencia de un requisito formal esencial para la validez del contrato, o haberse celebrado en violación directa de una prohibición o prescripción legal, sin que quepa considerar como tal el error en las consecuencias fiscales de la operación que es el motivo por el se anula el contrato".
En aplicación de esta doctrina, este TEAR, en resolución de 30 de septiembre de 2021 (RG 28-19203-2020) entendió nula de pleno derecho que la donación aceptada de la posición contractual como tomador y beneficiario en una póliza de seguro, en la que previamente se había designado al posteriormente donante como beneficiario irrevocable violaba directamente el articulo 99 de la Ley 50/1980, del Contrato de Seguro, que establece:
"El tomador podrá, en cualquier momento, ceder o pignorar la póliza, siempre que no haya sido designado beneficiario con carácter irrevocable".
Así pues, se entendió que la doctrina del TEAC, a sensu contrario, implicaba que la violación obvia de un precepto legal implicaba la nulidad del contrato o donación que la sufría y por ende la no realización del hecho imponible, en este caso la donación.
En el caso que nos ocupa se aprecia un incumplimiento no de una norma legal, sino de una disposición testamentaria que recoge un prohibición de disponer de lo transmitido, pero las condiciones impuestas a herederos y legatarios se rigen por las reglas establecidas para las obligaciones condicionales (art. 791 del Código Civil) y en esa asimilación entre las obligaciones nacidas de contrato y las establecidas en el testamento, debe recogerse la fuerza ley de las obligaciones para las partes dispuesta en el art. 1091 del Código Civil.
Por otra parte, el artículo 621 del Código Civil dispone que
"Las donaciones que hayan de producir sus efectos entre vivos se regirán por las disposiciones generales de los contratos y obligaciones en todo lo que no se halle determinado en este título"
Y el art. 1261 recoge como uno de los requisitos esenciales de todo contrato, el de objeto cierto, que conforme lo previsto en el art. 1271 no debe estar fuera del comercio de los hombres. La prohibición de disponer que nos ocupa dejó fuera del ámbito de lo transmitible, del comercio de los hombres, lo transmitido mortis causa a quien luego pretendió donarlo, luego esa donación resulta nula de pleno derecho por ausencia de uno de sus elementos esenciales.
De ahí que deba concluirse que nos encontramos ante una donación afectada de nulidad radical, con efectos "ex tunc". En consecuencia, resulta procedente anular la resolución impugnada, y reconocer el derecho a la devolución solicitada.