Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA COORDINACIÓN

FECHA: 18 de noviembre de 2025

 

PROCEDIMIENTOS: 28-15329-2024-00 Y ACUMULADOS

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SL - NIF 1

REPRESENTANTE: Dª AXY - …

En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única  instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  En fecha 08/08/2024 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa contra el Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 nº …3 relativa a la regularización por operaciones vinculadas, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2018 y 2019, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico administrativas nº 28-15329-2024 por el ejercicio 2018 y nº 28-25900-2024 por el ejercicio 2019. Acuerdo de liquidación del que derivó una cuantía total a devolver de 39.323,20 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 34.013,99 euros, correspondiente al ejercicio 2019.

Segundo.-  En fecha 08/08/2024 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa contra el Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 nº …3 relativa a la regularización total realizada por la Inspección del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2018 y 2019, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico administrativas nº 28-15323-2024 por el ejercicio 2018 y nº 28-25901-2024 por el ejercicio 2019. Acuerdo de liquidación del que derivó una cuantía a ingresar de 2.824,79 euros.

Tercero.- Con fecha 23/01/2023 se notificó comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2018 y 2019, y los conceptos Retenciones/Ingresos a cuenta capital mobiliario, periodos 4T 2018 a 4T 2019, y Retención/Ingresos a cuenta Rtos. Trabajo/Profes/Act. Económicas, periodos 4T 2018 a 4T 2019, con carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003.

Procede señalar que en relación al Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia de las actuaciones de referencia se han incoado dos actas al obligado tributario de acuerdo con el artículo 19.1 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades:

-Acta A02-…3 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2018 y 2019, donde se refleja la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación de valor de mercado de operaciones vinculadas correspondiente a las operaciones llevadas a cabo por la entidad XZ, SL y sus socios Dª Axy y D. BTS.

-Acta A02-..1 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2018 y 2019, donde además se recogen los restantes elementos resultantes de la regularización tributaria que procede.

La entidad XZ, SL -en adelante también XZ, SL- es una sociedad de responsabilidad limitada constituida mediante escritura pública otorgada el 28 de diciembre de 1999, siendo el capital social distribuido de la siguiente forma: Dª Axy: 50%; D. BTS: 50%.

Según indica la Inspección, en los periodos objeto de comprobación, el domicilio social de la entidad se halla en la calle 5, 28900, Madrid. Si bien consta aportada escritura pública en la que se cambia el domicilio en fecha 27/04/2022 a la calle 1. Según indica la Inspección, este domicilio no ha sido modificado mediante declaración informativa a la AEAT. A fecha 18 de enero de 2024 consta que la actividad se desarrolla en calle 5. El domicilio fiscal de la entidad en los ejercicios objeto de comprobación estaba situado en calle 5, habiendo sido modificado con fecha 25/04/2022 a la calle 1.

Para la organización de la sociedad, en la constitución se establece como administradores solidarios a D. BTS y a Dª Axy. Se modifica la administración en fecha 18/03/2022, cesando en su cargo D. BTS y siendo nombrada como administradora única Dª Axy.

La sociedad está dada de alta en los ejercicios objeto del procedimiento en la actividad clasificada en el epígrafe del I.A.E: 631- intermediarios del comercio-. La fecha declarada de inicio de la actividad declarada es el 01/01/2020.

El contribuyente mediante escrito de fecha 6 de febrero de 2023 manifiesta:

“La actividad principal de XZ, SL. es la de agencia comercial, por la que se dedica a la representación de empresas extranjeras, captando clientes y comercializando a cambio de una comisión económica los productos de dichas empresas (objetos de mesa, regalo, decoración y complementos para el hogar y la hostelería), al por mayor. Esta actividad principal supone el 96,09% de la facturación de XZ, SL. Como actividad accesoria XZ, SL. alquila un inmueble destinado a vivienda habitual que supone el 3,91% de la facturación de la empresa.”

Por tanto, la entidad presenta dos tipos de ingresos:

-Ingresos por prestaciones de servicios: prestación de servicios de agencia comercial.

-Ingresos por alquiler: alquiler del inmueble de su titularidad sito en calle 7, de Almería.

-Medios personales a disposición de XZ, SL.

En cuanto a los medios humanos a disposición de la entidad, el contribuyente manifiesta lo siguiente:

“D. Bts y Dª Axy realizan las funciones inherentes a los Administradores de la sociedad relacionadas directamente con la administración de la compañía, las cuales son: planificación, organización, dirección, coordinación y control (es decir, gestionar la sociedad) así como su representación, todas ellas orientadas al logro de una meta común como es la captación de clientes y venta de los productos de las empresas que representa XZ, SL.

D. Cpr desempeña labores comerciales y de desarrollo de negocio con la captación de nuevos clientes.

Dª Vxm realiza labores de auxiliar administrativo que comprenden, control y archivo de pedidos y facturas, además de archivo de catálogos y envío de documentación para clientes.”

En cuando a Dª Vxm, el contrato de trabajo tiene fecha 18 de junio de 2018 siendo este a tiempo parcial -por 15 horas a la semana- en calidad de “auxiliar administrativo”. En cuanto al domicilio en el que declara ejercer su actividad, este está situado en la calle 2, que se corresponde con el domicilio fiscal y vivienda habitual de D. Bts y Dª Axy. La Inspección destaca que en la misma fecha (18 de junio de 2018) Dª Vxm consta dada de alta por Dª Axy en el régimen general de empleadas del hogar. En cuanto a las pruebas del trabajo realizado por Dª Vxm se aporta por la reclamante un recibo de envío por correo y dos albaranes de recepción de pedidos en los que se consigna “revisado” y viene la firma de “Dª Vxm”.

El obligado tributario ha señalado en relación con Dª Vxm: “La labor de Vxm, al tratarse de una empresa pequeña y su labor ser meramente administrativa, no queda un registro específico más allá de la documentación aportada, la tarea realizada por Vxm es la de digitalizar documentos y realizar entregas, así como pasar registros a Excel, es una tarea en la sombra, pero muy necesaria a nivel organizacional para la empresa, su relación con clientes y proveedores es inexistente, de esta tarea ya se encarga Dª Axy. En el primer requerimiento ya se entregó el contrato que tiene con XZ, SL., por el que cobra una nómina todos los meses.”

D. D. CPR recibe una retribución íntegra anual de acuerdo con el modelo 190 de en los periodos objeto de comprobación de: 2018: 10.082,56 euros; 2019: 4.400,18 euros.

El mismo no consta como trabajador sino como autónomo, siendo la cuota de seguridad social pagada y deducida como gasto por la propia sociedad, cuyo importe es de 3.817,44 euros en 2018 y de 2.606,56 euros en 2019. Dicha seguridad social, según la Inspección, no es imputada a D. CPR como rendimiento, pero sí es declarada y deducida simultáneamente en el IRPF por el mismo.

En el contrato se consigna trabajo de hasta 30 horas semanales con una retribución de 6.600 euros brutos anuales. Por otra parte, el uso del coche de la entidad no se le imputa como rendimiento en especie. D. CPR deja de prestar sus servicios en agosto de 2019, coincidiendo con su aprobado a las oposiciones de Cuerpo Nacional Policía. El contribuyente manifiesta que “En el Anexo 6 y Anexo 7 se acredita la labor realizada por D. CPR para XZ, SL. en la comercialización y captación de clientes”.

El contribuyente ha señalado en relación con las funciones realizadas por D. CPR y Dª Vxm que:

“Es importante destacar referente a este punto que la sociedad cuenta con medios materiales y personales suficientes para realizar la actividad profesional y que la intervención de los socios y administradores solidarios quedó circunscrita a una labor institucional, interviniendo en la fase inicial y final de los trabajos, sin que hayan participado de forma activa y continuada en las negociaciones y en el asesoramiento comercial prestado. Queda por tanto acreditado en el expediente que el servicio fue prestado por los propios trabajadores de la entidad directamente, que su contribución fue efectivamente retribuida por la entidad, y que de las pruebas las facturas y los correos electrónicos, principalmente se desprende que fue motivado por su propia intervención la prestación de los servicios comerciales realizados por la Sociedad. Que la tarea de los administradores de la Sociedad se ha limitado a garantizar el buen funcionamiento de esta (...)"

Añadiendo que:

“Las funciones de D. Bts, así como las de Dª Axy ya han sido acreditadas de forma fehaciente con emails, facturas y contratos con empresas representadas entre otra documentación. Adicionalmente en el requerimiento de información con número de referencia I28…..8 D. Lk expresa las actividades que desarrollaban los socios, según el pudo apreciar, que coinciden mayoritariamente con lo ya expuesto durante toda la inspección.

Por lo anteriormente descrito el peso de las actividades de ambos socios en la facturación de la empresa es del 50% cada uno”.

-Medios materiales a disposición de XZ, SL.

En cuanto a los medios materiales la reclamante ha manifestado que: “Como medios materiales para el desarrollo de la actividad la Sociedad dispone de un inmueble sito en Calle 1 que se utiliza como oficina. La empresa dispone de tres vehículos que son los siguientes: Vehículo 1, VEHÍCULO 2, VEHÍCULO 3. La empresa dispone de equipos informáticos. Es importante destacar referente a este punto que la sociedad cuenta con medios materiales y personales suficientes para realizar la actividad profesional".

Respecto de los vehículos consta la siguiente información:

Vehículo 1: - Fecha alta vehículo: 28/07/2017. - Seguro de fecha 2017 hasta 05/01/2018. Tomador: “D. BTS” conductor habitual “D. CPR”, destino particular.

VEHÍCULO 2: - Fecha alta vehículo: 20/07/2011. - Seguro de fecha 04/09/2015 hasta 04/09/2016. Tomador: “D. BTS” conductor habitual “D. BTS”, destino particular.

VEHÍCULO 3: - Fecha alta vehículo: 27/04/2016. - Seguro de 29/07/2010. Tomador: “D. BTS” conductor habitual “D. Bts”, destino particular.

La Inspección afirma que en todos los viajes que realiza sola Dª Axy el medio de transporte empleado es transporte público.

En cuanto a los bienes inmuebles, al margen de la actividad de alquiler (realizada en el inmueble sito en Almería) cabe señalar que, a juicio de la Inspección, en la calle … constan dos inmuebles:

Calle 1: propiedad de XZ, SL.

Calle 2: propiedad de D. BTS, declarado como vivienda habitual de los socios.

La entidad también es titular de un garaje sito en calle Calle 3. En los ejercicios objeto de comprobación la sociedad tiene tanto el domicilio social como el fiscal en la calle 5, de la que es arrendataria.

En las facturas recibidas por la entidad indistintamente se consigna como domicilio Calle 1 y calle 2 o simplemente no se indica si se trata de uno u otro.

El contribuyente manifiesta: “El garaje sito en calle Calle 3 se utiliza para aparcar coches de la empresa o para la obtención de rentas según las necesidades de la empresa. En los ejercicios que demandan se usaba para aparcar coches de empresa. Calle 1 es donde está situada la oficina y el domicilio social y fiscal de la empresa, si bien es verdad que por error figuraba el Calle 2.”

De acuerdo con las manifestaciones del antiguo trabajador D. LK, la Inspección entiende que se usaba el inmueble propiedad de la empresa como vivienda de los socios, usando tan solo una habitación como oficina, y el Calle 2 (propiedad de los socios) puntualmente para dejar catálogos.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior:

- Calle 1 - titularidad de la sociedad-. No está declarada en los años objeto de comprobación ni como domicilio social ni fiscal de la entidad. En los años en los que D. Lk fue empleado de la sociedad se utiliza tan solo parcialmente para el ejercicio de la actividad pues de acuerdo con las manifestaciones del mismo “era la vivienda habitual de los socios”. Según la Inspección, tiene asociados consumos de agua propios de la utilización como vivienda para dos personas.

- Calle 2 - titularidad de D. BTS-. En los años en que D. Lk fue empleado se utiliza para dejar catálogos. Es el mismo en el que están situadas las líneas de teléfono que se deduce la entidad. Es el domicilio que figura en el contrato de Dª Vxm (así como en el contrato anterior de don Lk) y en múltiples facturas.

-Previa comprobación por órganos de Gestión Tributaria.

En fecha 22 de abril de 2022 se dicta liquidación por parte de los órganos de gestión relativa al IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO ejercicio 2018. En la misma se regularizan, entre otras cuestiones, cuotas de IVA relacionadas con la vivienda situada en calle 1: En la misma se señala que:

"Visto su escrito y documentación aportada esta oficina acuerda DESESTIMAR sus alegaciones puesto que no ha quedado acreditada la afectación de la vivienda situada en calle 1 con la actividad de la empresa. No existen elementos de prueba sólidos que permitan entender que esta vivienda se emplea como domicilio social de la entidad".

Esta liquidación ha sido confirmada por el TEAR de Madrid mediante resolución de fecha 12 de octubre de 2023.

-Gastos relativos a viajes.

Se regularizan gastos relativos a viajes al no considerar la Inspección como deducibles algunos de los realizados que constan incluidos en los listados aportados por el obligado tributario, respecto de los que no se ha acreditado su correlación con los ingresos de la actividad.

Podemos distinguir los siguientes tipos de viajes:

-Dentro de la Comunidad de Madrid.

Respecto de los tiques de gastos de restauración realizados en Madrid, la Inspección señala que la mayoría de los mismos son menús del día realizados en restaurantes cerca de la calle 1-2, cuando la sede visitada se encuentra en otras localizaciones de la ciudad, sin que coincidan las fechas de los pedidos con las fechas de las comidas y visitas. Asimismo, nos encontramos comidas y cenas en fines de semana, sin que se se aporte ninguna documentación adicional justificativa de las reuniones más allá de las manifestaciones del obligado. Por otra parte, añade la Inspección que hay una gran cantidad de viernes y sábados que los que se registra y deduce gasto por tortillas para llevar en “restaurante 1”.

-Fuera de la Comunidad de Madrid. Respecto de los viajes dentro de la Comunidad de Madrid: Se realizan viajes tanto por territorio nacional como a ferias internacionales.

Consta un listado de viajes que presentan incidencias, que será analizado en los Fundamentos de Derecho.

No obstante, hemos de señalar que en el curso del procedimiento inspector se han realizado requerimientos a clientes de la entidad sobre las que intermedia. Según consta en al Acuerdo de liquidación, hay un gran número que manifiesta que no existe relación comercial alguna con la entidad, siendo de destacar, según la Inspección, que en un porcentaje elevado los requerimientos han contestado manifestando que nunca han existido reuniones físicas para realizar la actividad comercial, siendo llevadas a cabo por medios electrónicos.

-Análisis de las cuentas bancarias.

En cuanto a los movimientos entre las cuentas bancarias de XZ, SL y sus socios, constan transferencias registradas en el libro registro en el ejercicio 2018 en la cuenta 551- cuenta corriente con socios-. Posteriormente en el mismo ejercicio 2018 son cargadas contra la cuenta 118- Aportaciones de socios o propietarios-. En el ejercicio 2019 se realiza el cargo directamente contra la cuenta 118- Aportaciones de socios o propietarios.

El contribuyente en contestación a dicha diligencia manifiesta: “Es una cuenta de aportaciones de socios que se utiliza para realizar aportaciones de socios, por error se consideraron como aportaciones de socios unas aportaciones que no tenían esta condición y se devolvieron estas aportaciones a los socios".

En contestación a diligencia número 4 el contribuyente manifiesta lo siguiente: “Respecto a la cuenta 118 que aparece en balance en el año 2015 por un importe de 595.167,45 euros, corresponde a una aportación que realizaron los socios a la sociedad para que pudiera amortizar de forma parcial un préstamo hipotecario que tenía la sociedad con los bancos. En el ejercicio 2019 se puede constatar que dicha cuenta en el inicio del periodo de comprobación tenía saldo 558.551,33 euros y al finalizar el ejercicio de disminuyéndose por las trasferencias que realiza la sociedad en favor de los socios. Que estos movimientos se han contabilizado en la cuenta 118 de forma errónea porque deberían haberse contabilizado en la cuenta 551 C/C con socios y administradores al corresponder a movimientos de tesorería realizados a favor de los socios.”

Señala la Inspección que no se ha aportado documento alguno de préstamo entre la sociedad y los socios. Tampoco se ha aportado documento que justifique una salida efectiva de fondos del socio a la sociedad. En el índice único notarial de la entidad XZ, SL no consta ningún préstamo con los socios. Consta un préstamo hipotecario a nombre de la sociedad por 350.000 euros en 2004 que coincide con la compra del inmueble situado en calle 1-2

Por tanto, las cantidades transferidas de forma neta (disminuyendo las facturas que abona) son: 11.706,77 euros en 2018 y 19.217,82 euros en 2019.

-Declaraciones complementarias:

En fecha 25/05/2023 la Inspección decide cargar en plan a Dª Axy y proceder a la notificación de la comunicación de inicio. En fechas 9 y 13 de junio se procede a intentar notificar en el domicilio fiscal no logrando la notificación efectiva de la misma.

En fecha 06/07/2023 se presenta declaración complementaria modificando los rendimientos de trabajo (retribución dineraria) de 0 euros a 19.528,04 euros. Respecto de 2020 presenta declaración conjunta con D. BTS declarando unos rendimientos en especie de 3.948,93 euros. No declara retribución dineraria alguna. Respecto de 2021 presenta declaración individual, con unos rendimientos en especie de 3.955,34 euros. En 2022 presenta declaración con una retribución en especie de 11.491,97 euros.

En fecha 18/03/2024 presenta escrito en el que manifiesta al respecto que: “los rendimientos dinerarios de 19.528,04 declarados se corresponden al salario del contribuyente respecto de sus funciones en la empresa XZ, SL en el ejercicio 2019. Dicha cuantía se corresponde con el importe salarial bruto de jefe de ventas según convenio colectivo del Sector del comercio de la comunidad de Madrid”.

Asimismo, en fecha 29/06/2023 presenta declaraciones complementarias de retenciones modelo 111. Estas declaraciones se presentan una vez iniciado el procedimiento inspector de la entidad XZ, SL que incluye retenciones del trabajo/ actividades económicas 2019 1 T a 4T. En la misma declara un ingreso de cada uno de los trimestres de 558 euros.

-REGULARIZACIÓN POR OPERACIÓN VINCULADA.

Las operaciones vinculadas a valorar -en los ejercicios 2018 y 2019- son las realizadas entre XZ, SL y sus socios D. BTS y Dª AXY que, según la Inspección, tienen un peso similar en el buen funcionamiento de la empresa. En cuanto a los colaboradores, el trabajo de Dª Vxm ha sido totalmente desacreditado, según la Inspección, y el trabajo de D. CPR no ha sido probado efectivamente por el contribuyente, más allá de una colaboración puntual .

Importe neto de la cifra de negocios

2018:174.708,65 euros; 2019: 232.725,27 euros.

La retribución convenida con don D. BTS asciende a:

2018: Retribución D. BTS: declarada 8.058,43 euros; gastos privativos 8.629,18 euros; salidas caja 5.853,38 euros. TOTAL Retribución 22.540,99 euros.

2019: Retribución D. BTS: declarada 8.601,97 euros; gastos privativos 11.316,60 euros; salidas caja 9.608,91euros. TOTAL Retribución 29.527,48 euros.

La retribución convenida con Dª Axy asciende a:

2019 Retribución Dª Axy: declarada 3.909,83 euros. Declaración complementaria 19.528,04 euros; gastos privativos 5.244,70 euros; salida efectivo 9.608,91 euros. TOTAL Retribución 38.291,48 euros.

Gastos:

2018 Gastos deducidos en el modelo 200 107.949,23 euros. Gastos no deducibles 29.165,26 euros (26.237,19+2.928,07). Retribución convenida (declarada + gastos privativos) 20.502,05 euros. Gastos relacionados con la actividad 58.281,92 euros.

2019 Gastos deducidos en el modelo 200 104.083,38 euros. Gastos no deducibles 7.799,83 euros. Retribución convenida (declarada + gastos privativos) 29.073,10 euros. Gastos relacionados con la actividad 47.210,45 euros.

VALORACION OPERACIÓN VINCULADA:

D. Bts. 2018: 58.213,37 euros; 2019: 92.757,41 euros.

Dª Axy: 2019: 92.757,41 euros.

Esta valoración de la operación principal implica la existencia de unos mayores gastos de explotación para XZ, SL y, paralelamente, un aumento de los rendimientos de actividades económicas para D. BTS y Dª Axy, ya que la retribución fijada es inferior a la que resulta de la valoración de mercado de sus servicios.

D. BTS:

2018 VALOR DE MERCADO 58.213,37 euros. VALOR CONVENIDO 22.540,99 euros. AJUSTE OPERACIÓN VINCULADA 35.672,38 euros.

2019 VALOR DE MERCADO 92.757,41 euros. VALOR CONVENIDO 29.527,48 euros. AJUSTE OPERACIÓN VINCULADA 63.229,93 euros.

Dª Axy:

2019 VALOR DE MERCADO 92.757,41 euros. VALOR CONVENIDO 38.291,48 euros. AJUSTE OPERACIÓN VINCULADA 54.465,93 euros.

AJUSTE PRIMARIO TOTAL (MAYOR GASTO PARA LA SOCIEDAD) 2018: 35.672,38 euros; 2019:117.695,86 euros.

Respecto del ejercicio 2018, no hay una participación del 100% en la entidad de los socios regularizados (no se regulariza por operación vinculada a Dª Axy) y no se ha acreditado la realización de restitución patrimonial:

AJUSTE SECUNDARIO D. Bts 2018: 17.836,19 euros.

En el ejercicio 2019, al ser el porcentaje de participación de los socios en la entidad del 100%, el ajuste secundario no tendría reflejo en la cuenta de resultados de la sociedad ni constituiría una renta gravable en el IRPF de los socios.

REGULARIZACIÓN GASTOS NO DEDUCIBLES

TOTAL GASTOS NO DEDUCIBLES

2018: 26.237,19 euros.

2019: 27.799,83 euros.

Los conceptos regularizados como gastos vienen constituidos por:

Los conceptos regularizados como gastos vienen constituidos por: Vehículos; Inmueble Calle 1; Reparaciones en vivienda; Alquiler de garaje; Seguro; Retribución Dª Vxm y D. Cpr; Gastos viajes y gastos duplicados.

2018: BASE IMPONIBLE DECLARADA 73.369,76 euros.

Disminución BI por AJUSTE PRIMARIO OPERACIÓN VINCULADA -35.672,38 euros.

Aumento BI por AJUSTE SECUNDARIO OPERACIÓN VINCULADA 17.836,19 euros.

AJUSTE NETO POR OPERACIONES VINCULADAS -17.836,19 euros.

AJUSTE GASTOS NO DEDUCIBLES 26.237,19 euros.

AJUSTE GASTOS DEDUCIBLES RETRIBUCIONES SOCIOS SALIDAS EFECTIVO -5.853,38 euros.

BASE IMPONIBLE COMPROBADA 75.917,38 euros.

2019: BASE IMPONIBLE DECLARADA 134.732,22 euros.

Disminución BI por AJUSTE PRIMARIO OPERACIÓN VINCULADA -117.695,86 euros.

Aumento BI por AJUSTE SECUNDARIO OPERACIÓN VINCULADA

AJUSTE NETO POR OPERACIONES VINCULADAS -117.695,86 euros.

AJUSTE GASTOS NO DEDUCIBLES 27.799,83 euros.

AJUSTE GASTO DEDUCIBLE RETRIBUCIÓN NO CONTABILIZADA Dª AXY -19.528,04 euros.

AJUSTE GASTOS DEDUCIBLES RETRIBUCIONES SOCIOS SALIDAS EFECTIVO -19.217,82 euros.

BASE IMPONIBLE COMPROBADA: 6.090,33 euros.

Cuarto.- La reclamante, disconforme con la regularización realizada por la Inspección presenta las siguientes alegaciones:

PRIMERA.- Nulidad de pleno derecho del procedimiento inspector seguido.

Al no producirse la incorporación al expediente administrativo del expediente completo de comprobación limitada tramitado por IVA 2018 por los órganos de Gestión Tributaria, con el fin de aclarar su posible efecto preclusivo respecto de las actuaciones inspectoras.

SEGUNDA.- ANÁLISIS DE LA PRECLUSIVIDAD DE LA COMPROBACION LIMITADA.

De este modo, se solicita con carácter subsidiario a la pretensión principal contenida en la ALEGACION PRIMERA, que se admita la preclusividad de la comprobación limitada por IVA 2018 en los términos que han sido expuestos con anulación de las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades 2018 y 2019 y Retenciones RTP 2018 y 2019.

TERCERA.- ERRORES EN LA LIQUIDACIÓN.

1- Los gastos en alquiler de las plazas de garaje de 2019 a nombre de Dª Axy suman un total de 1.141,00 euros y no 2.101,91 euros.

2- Los seguros de asistencia sanitaria, no se pueden imputar solamente a D. Bts como retribución en especie.

3- La cuota de la seguridad social de D. Cpr es deducible en sede de XZ, SL.

4- Respecto a los gastos por viajes, la Inspección da excesiva importancia a los desplazamientos a Ávila, donde D. CPR ha realizado la formación de Policía nacional, a los efectos de negar la deducibilidad de ciertos gastos.

5- Respecto a los viajes efectuados en el desarrollo de su actividad comercial, no está conforme con las estadísticas que obtiene la Inspección en relación con las contestaciones a los requerimientos de información a los clientes.

6- En el cuadro resumen de gastos no deducibles los sumatorios son erróneos: El cálculo correcto es el siguiente: 2018: 23.692,87 euros; 2019: 23.809,92 euros.

CUARTA.- GASTOS CONSIDERADOS POR LA INSPECCION, NO DEDUCIBLES DE LA ACTIVIDAD DE INTERMEDIACIÓN COMERCIAL.

1. Los gastos relacionados con los vehículos son deducibles.

2. Gastos inmueble Calle 1 y reparaciones: En este inmueble, según alega, es donde trabajan los empleados de XZ, SL.

La Inspección no admite como gasto de decible las líneas de teléfono teléfono 1 y teléfono 2, puesto que considera que al estar presuntamente instaladas en Calle 2 no se encuentran afectas a la actividad de la sociedad.

3. Gastos Alquiler Garaje: Todos los vehículos propiedad de la empresa están afectos a la actividad, por lo que se hace necesario el uso de las plazas de garaje.

4. Deducibilidad de las retribuciones de Dª Vxm y D. CPR.

5. Gastos de restauración, repostaje y viajes de los que el contribuyente aporta extracto bancario, listados o ticket ilegible.

6. Gastos de comidas, suministros incluidos en el listado excel de viajes aportado por el contribuyente, de los que se aportan facturas y tickets.

7. Amortización Gastos de reforma: La reclamante aporta como prueba de que la reforma se ha realizado en la calle 1, un correo electrónico del proveedor TW SL, que tiene valor probatorio de una prueba testifical, según el mismo, corrigiéndose la letra del piso en el cual se realizaron los trabajos.

QUINTA.- DISPOSICION DE EFECTIVO CON CHEQUES.

Las mismos son devoluciones de aportaciones efectuadas en inicio por lo socios a la sociedad para amortizar un préstamo hipotecario y ahora la sociedad se lo reembolsa. Entiende este contribuyente que la forma de contabilizar estas devoluciones debería ser como devoluciones de capital a los socios y no como rentas a estos.

SEXTA.- GASTOS CONSIDERADOS PRIVATIVOS DE LOS SOCIOS POR LA INSPECCIÓN.

Ha quedado acreditado que los gastos deducidos guardan una correlación con los ingresos, sin que el mero cuestionamiento de su deducibilidad implique que algunos de ellos son privativos de los socios.

La Inspección señala que:

“En el caso de Dª Axy, dado que en el momento en el que se ha iniciado el procedimiento de comprobación sobre la misma se encuentra prescrito el ejercicio 2018, y no procede realizar ajustes de operación vinculada (debido a la debida bilateralidad de los ajustes), en la medida que no van a ser considerados retribución, no se consideran relacionados con la actividad y resultan por tanto gastos no deducibles.”

Según el reclamante, la Inspección consideró que ha prescrito en ejercicio 2018 respecto a Dª Axy, pero "(...) el mero hecho de que no pueda hacerse el ajuste bilateral dado que no van a ser imputadas a Dª Axy tales cantidades en el IRPF de 2018, porque la imposibilidad del ajuste bilateral debe su causa a la prescripción del derecho a liquidar en sede de Dª Axy, lo cual sólo cabe imputar al paso del tiempo que la Administración dejó transcurrir, y no a la sociedad que es la beneficiaria."

SÉPTIMA.- VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS SOCIOS-SOCIEDAD.

-La Inspección no tiene en cuenta los medios personales y materiales existentes. Los servicios prestados no tienen carácter personalísimo.

-Por el contrario, el contribuyente ha aportado la opinión de terceros independientes especialistas en el sector como la Asociación Regalo PQ. Según el criterio de la asociación de empresarios en el sector en el que opera XZ, SL un 66,6% de los beneficios se consideren valoración apropiada por los servicios que los socios prestan a la sociedad, de los cuales correspondería a cada socio la mitad, es decir, un 33,3% sobre los beneficios de la sociedad.

-La Inspección no facilita la normativa en la que se fundamenta y no hace un análisis motivado de la operación en ningún momento.

-La Inspección imputa el 100% del beneficio, por lo que considera que la empresa nunca tendría que tener beneficio.

-Que subsidiariamente la normativa establece unos umbrales a los que la sociedad solicita acogerse artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre sociedades.

-Improcedencia del ajuste secundario en relación con el ejercicio 2018. Además, hay una participación del 100% en la entidad de los socios regularizados. Por ello el ajuste secundario debe ser íntegramente tratado como una aportación de fondos propios.

Quinto.-  En paralelo a las actuaciones de referencia, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación cerca de Dª Axy por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2018 y 2019, y sobre D. BTS, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2018 y 2019. Consta que estos obligados tributarios han interpuesto reclamaciones económico administrativas 28-17062-2024 y acumuladas y 28-17060-2024 y acumuladas contra los acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2018 y 2019. Tales reclamaciones son resueltas por este Tribunal con esta misma fecha.

 FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Las reclamaciones económico-administrativas arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Tercero.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

-Procedencia de los actos administrativos impugnados.

Cuarto.-  La primera alegación formulada por la reclamante tiene por objeto la solicitud de la nulidad de pleno derecho del procedimiento inspector al no producirse la incorporación al expediente administrativo del expediente completo de comprobación limitada tramitado por los órganos de Gestión Tributaria en relación con el IVA 2018, con el fin de aclarar el posible efecto preclusivo respecto de las actuaciones inspectoras.

Añade la reclamante que: "(...) el obligado tributario no está obligado a conservar la documentación relativa a actuaciones anteriores como la comprobación limitada por IVA 2018. Adicionalmente, hay que indicar que la actuaria dejó transcurrir más de ocho meses desde la diligencia nº 5 de 30-6-2023, hasta la diligencia nº 6 de 5-3-2024. A tal efecto, la actuaria incurrió en un fraude procesal (o procedimental) consistente en denegar la aportación a los expedientes inspectores del expediente de comprobación limitada por IVA 2018, ya que, de incorporarlo habría tenido que otorgar nuevo trámite de audiencia al interesado, lo que le habría hecho superar el plazo máximo de duración del procedimiento inspector".

La reclamante entiende que en este caso concurren dos de las causas de nulidad, en concreto, las contenidas en los apartados a) y e) del art. 217 de la LGT.

A juicio de este Tribunal procede desestimar la pretensión de la nulidad de pleno derecho del procedimiento inspector al no producirse la incorporación al expediente del expediente completo de comprobación limitada referente al IVA 2018, conteniendo el expediente los elementos probatorios que acreditan la regularización realizada.

En cuanto a los efectos preclusivos solicitados por el reclamante, el artículo 140.1 LGT supone la garantía de que los aspectos tributarios que han sido objeto de regularización a través de un procedimiento de comprobación limitada no podrán ser objeto de regularización en otro procedimiento de comprobación limitada o de inspección, salvo en supuestos muy concretos.

Dicho artículo señala (el subrayado es nuestro):

El concepto “objeto comprobado” proviene de la propia redacción del art. 140.1 LGT, al remitirse al art. 139.2.a) LGT que enumera los componentes del objeto comprobado, como son la obligación tributaria o elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación.

De lo anterior se ha de concluir que el ámbito afectado por la preclusión es el marco de control delimitado a través de la comunicación del inicio del procedimiento de comprobación limitada o su posterior modificación en un sentido de ampliación o reducción del ámbito inicial. Por tanto, este Tribunal entiende que la comprobación de los órganos de Gestión Tributaria relativa al IVA no pueden tener carácter preclusivo en relación con el Impuesto sobre Sociedades o las retenciones comprobadas, al constituir objetos comprobados distintos.

Quinto.-  En cuanto a la valoración de las operaciones vinculadas, es cuestión objeto de debate determinar la procedencia de la corrección valorativa resultante de la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas existentes entre la sociedad XZ, SL y los socios D. Bts y Dª Axy

El artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante también LIS), señala:

Respecto del requisito subjetivo, el artículo 18.2 de la LIS señala (el subrayado es nuestro):

El artículo 41 de la LIRPF dispone:

El señor D. BTS y Dª Axy son socios de la entidad XZ, SL y administradores solidarios en los ejercicios objeto de comprobación, de tal modo que estamos ante los supuestos previstos en el artículo 18.2.a) LIS y 18.2.b), y por tanto ante operaciones vinculadas que deben valorarse a precios de mercado.

Sexto.-  En cuanto al método de valoración a utilizar, el artículo 18.4 de la LIS señala:

En el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personal de la prestación del servicio. Se ha efectuado por la Inspección un análisis de comparabilidad teniendo en cuenta la función de prestación del servicio que asumen las personas físicas, que lo contratado es un servicio cuyos responsables son los socios personas físicas y que, además, la contratación se hace atendiendo a las características de esas personas.

El método aplicado por la Inspección para obtener el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas es el precio libre comparable; según se indica en el acuerdo impugnado, en el que se ha hecho un análisis de la naturaleza y características de los servicios prestados por D Bts y Dª Axy a la sociedad, puesto que analiza las características específicas de la prestación de servicios de acuerdo con las estipulaciones de los contratos firmados, indicando que se han tenido en cuenta lo siguiente:

"3.1 Análisis de comparabilidad (...)

3.1.1 Características de los servicios prestados.(...)

Las operaciones vinculadas aquí analizadas se refieren exclusivamente a las prestaciones de servicios que don Bts y Dª Axy realizan a XZ, SL. En el presente caso, estamos ante prestaciones de carácter personal, en la medida en que lo trascendental del servicio radica en los conocimientos, habilidades y contactos que poseen D Bts y doña Dª AXY.

3.1.2 Análisis funcional.

De acuerdo con el punto 1.42 de las DOCDE, el análisis funcional requiere examinar los activos utilizados en estas prestaciones, las funciones realizadas por cada parte vinculada y los riesgos asumidos por las mismas.

3.1.2.1- Activos.

Con respecto a los medios materiales y personales de que dispone la entidad, nos remitimos a la descripción y análisis de los mismos efectuada en el apartado relativo a los HECHOS. No obstante, y de forma sucinta, se destaca:

- Medios personales:

Para el ejercicio de la actividad, D. Bts y Dª Axy declaran servirse de Dª Vxm y de  D. CPR.

El trabajo de Dª Vxm ha sido totalmente desacreditado. El trabajo de D. CPR no ha sido probado efectivamente por el contribuyente, más allá de una colaboración puntual y residual en una Feria internacional durante tres días.

Adicionalmente hay que tener en cuenta que aunque el trabajo del mismo hubiera sido efectivamente probado (que no lo ha sido), en ningún caso hubiera podido ser sustancial dado que tan solo presta sus servicios del 1 de mayo de 2017 al 30 de agosto de 2019, periodo relativamente corto teniendo en cuenta que la sociedad se constituyó en el año 1999 y sigue activa a día de hoy. No se ha contratado a persona adicional desde su partida.(...).

Por todo lo anterior, se considera que don D. BTS y Dª Axy son un elemento esencial en la realización de la actividad. Su participación resulta esencial y necesaria para la prestación de servicios por parte de la entidad que administran.

- Medios materiales:

Los medios materiales propios de la entidad (sin considerar el inmueble que destina a la actividad de alquiler) se reducen a tres vehículos automóviles y dos inmuebles titularidad de la entidad (Calle 1 y garaje). Asimismo, de acuerdo con las manifestaciones del contribuyente, la empresa dispone de equipos informáticos. No obstante, el contribuyente no ha probado ni tan siquiera que el inmueble propiedad de la sociedad se destine a al desarrollo de la actividad propia de la empresa. (...)

En suma, los medios materiales son de escasa relevancia, mientras que los personales se centran en la figura de don D. BTS y Dª Axy, siendo esenciales para el ejercicio de la actividad.

Sin la intervención de los mismos, no sería viable el funcionamiento de la sociedad y la prestación de servicios a terceros por parte de la misma. (...)

En definitiva, la entidad no dispone de unos activos materiales o inmateriales que comporten una estructura económica que posibilite la captación de clientes y/o que de su conjugación en el seno de un proceso productivo surja un producto/servicio diferenciado y suponga la base de los ingresos de explotación obtenidos, sino que son los conocimientos profesionales de los propios socios los elementos imprescindibles para el desarrollo del negocio.

3.1.2.2.- Funciones

De acuerdo con el punto 1.43, “la importancia radica en su sustancia económica desde el punto de vista de su frecuencia, naturaleza y valor para los respectivos interesados”. En el presente caso, es función personal e intransferible de don Bts y doña Axy la prestación de los servicios. Nadie puede hacerlo por ellos. Sin su intervención la entidad no podría llevar a cabo los servicios que presta a sus clientes, ya que son quienes disponen de los conocimientos y aptitudes necesarias para ello.ç Así se pone de manifiesto en los HECHOS arriba descritos, ya que:

- Don D. BTS y doña Dª AXY son socios al 50% y administradores solidarios (en los ejercicios objeto de comprobación) de la entidad, así como los únicos autorizados en las cuentas bancarias de la misma.

- Don D. BTS y doña Dª AXY son las personas que disponen de los conocimientos y experiencia necesarios, por lo que las cualidades personales de los mismos son esenciales para la prestación del servicio y, por tanto, son quienes asumen la mayoría de los riesgos.

- Son don D. BTS y doña Dª AXY los únicos identificados por clientes con los que se relacionan. De acuerdo con la documentación aportada por el contribuyente tampoco existe una persona aparte de los mismos que se relacione con los proveedores.

- Don D. BTS, es quien se relaciona con los clientes y realiza sucesivas visitas a los mismos para captar y para continuar la relación comercial. Es el propio D. BTS el que se encuentra dado de alta en la asociación de comerciantes PQ.

- Dª Axy, realiza una labor más administrativa de seguimiento de los pedidos, tal y como lo demuestran los correos aportados. Asimismo acompaña a don D. BTS a las ferias Internacionales y se relaciona con los clientes vía correo y vía e-mail.

Por consiguiente, y al igual que sucedía en el caso de los activos utilizados en la realización de la operación vinculada, las funciones desarrolladas por las personas físicas son, en términos de sustantividad económica, mucho más relevantes o con mayor “valor añadido” que las realizadas por la sociedad, que son de logística o apoyo a la gestión económica. (...)

3.1.2.3.- Riesgos.

Difícilmente podemos apreciar que haya un verdadero reparto de riesgos, ya que al ser las actuaciones de don D. BTS y Dª Axy personales, no cabe entender que la prestación de servicios a una sociedad vinculada pueda aliviar sus responsabilidades frente a los clientes terceros, ni que su sociedad pueda limitar sus riesgos de mercado garantizando una retribución estable aunque el valor de su reputación se deteriore y le resulte difícil rentabilizarla personalmente, ya que si no pudiera prestar sus servicios, tampoco la sociedad podría hacerlo. (...)

3.1.3. Cláusulas contractuales, circunstancias económicas y estrategias empresariales.

Respecto a las características de los mercados hay que entender que existe identidad entre el mercado en el que se mueve la sociedad, definido de forma material por los clientes a los que se dirige y los servicios que se les han ofrecido, y el mercado en el que el socio profesional interviene, dado que es precisamente este mercado, con los parámetros concretos de clientes y servicios ofertados a los mismos, en el que el socio interviene.

Con base en lo anterior, se puede concluir que en los periodos objeto de comprobación son D Bts y Dª Axy quienes aportan la mayor parte del valor a los servicios que en su conjunto realiza la entidad. Ejercen, por tanto, las funciones del negocio más relevantes, y deben ser retribuidos por ello.

3.1.4. Conclusiones del análisis de comparabilidad.

El análisis de comparabilidad hasta aquí realizado tiene por objetivo valorar a precios de mercado las operaciones efectuadas entre partes vinculadas, como si hubiesen sido concertadas entre partes independientes. (...)

Los elementos desarrollados permiten concluir que, pese a que la operatoria jurídica implica la prestación de servicios por don D. BTS y doña Dª AXY a XZ, SL, y la posterior prestación de servicios a clientes terceros, desde un punto de vista estrictamente económico, estamos en presencia de servicios prestados personal y directamente al cliente por don D. BTS y por doña Dª AXY, relegando a la sociedad al desarrollo de una mera función de apoyo a estas operaciones. (...)

3.2 Elección del método de valoración

(...) Por lo tanto, existe un evidente comparable: la prestación de servicios de don D. BTS y Dª Axy a la sociedad es idéntica a la que realiza la sociedad a sus clientes. (...)

Como se ha dicho, para valorar esta operación, la Inspección utiliza el método del precio libre comparable. El comparable interno que se toma en consideración es el valor de las prestaciones de la sociedad a terceros, ya que se trata de la misma prestación. Dicho valor se corregirá, en su caso, atendiendo a las particularidades de la operación."

Por tanto, este Tribunal entiende que el método más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en estas operaciones vinculadas es el método del precio libre comparable del bien o servicio, previsto en el artículo 18.4 a) de la LIS.

Séptimo.-  En cuanto a la imputación del 100% del beneficio de la entidad a los socios - cuestión esta con la que no se muestra conforme la reclamante-, la Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2016 (R.G.08483/2015) en unificación de criterio señala (la negrita y el subrayado es de la Inspección):

Alega la reclamante la existencia de medios personales y materiales suficientes en el seno de XZ, SL, y el hecho de que la entidad privada REGALO PQ ha establecido mediante un informe otro porcentaje de imputación de rendimientos distinto al determinado por la Inspección.

En cuanto al informe de la entidad REGALO PQ, cabe señalar que, tal y como se ha pronunciado este Tribunal Central anteriormente en Resoluciones de 29-12-2012 (RG 4735/10), 06-02-2014 (RG 3138/12), y de 2 de abril de 2014 (RG 1554/2011) en relación con el valor probatorio de informes, estos "suponen la opinión de expertos sobre una determinada materia sin carácter vinculante".

Así, según esta última Resolución de 2 de abril de 2014 RG 1554/2011:

Por tanto, los informes privados suponen la opinión de expertos sobre una determinada materia sin carácter vinculante, por lo que no tienen carácter vinculante.

En cuanto a los medios a disposición de la entidad y una vez analizada la totalidad de la información, teniendo en cuenta los trabajadores o colaboradores a disposición de XZ, SL, este Tribunal coincide plenamente con las conclusiones de la Inspección de los Tributos.

Así, la colaboración de Dª Vxm no queda acreditada, ya que en cuanto al domicilio en el que ella misma declara ejercer su actividad este está situado en la Calle 2, que se corresponde con el domicilio fiscal y vivienda habitual de D. BTS y Dª Axy. La Inspección destaca que el 18 de junio de 2018 Dª Vxm consta dada de alta por Dª Axy en el régimen general de empleadas del hogar. Son insuficientes las pruebas aportadas en relación con el trabajo desempeñado para la entidad XZ, SL, -un recibo de envío por correo y dos albaranes de recepción de pedidos en los que se consigna “revisado” y viene la firma de “Dª Vxm"-.

En cuanto a D. CPR, en todo caso, se acredita la actividad del mismo tanto solo como colaborador externo puntual de la entidad hasta que aprobó las oposiciones al Cuerpo Nacional de policía, siendo indudable, que son los socios los que dirigen la empresa y ejercen la actividad comercial y responden de ella. En este punto, resulta conveniente traer a colación la Sentencia nº 115/2024 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 12/02/2024, en cuyo Fundamento de Derecho Quinto dispone (el subrayado es nuestro):

Por tanto, en la medida en la cual el servicio que presta D. BTS y Dª Axy a la sociedad vinculada y el que presta la entidad a terceros independientes es sustancialmente el mismo, y que del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios suficientes para realizar y obtener tales operaciones y resultados si no es por la necesaria e imprescindible participación de D. Bts  y Dª Axy, no aportando la sociedad valor añadido (o siendo este residual), es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una “operación no vinculada comparable”, no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad, habiendo sido suficientemente motivado el Acuerdo de liquidación y referenciada la normativa aplicada en el mismo. (...)"

Octavo.-  Llegados a este punto, una vez que se ha constatado la existencia de vinculación entre las partes, y que no han aplicado el valor de mercado a sus relaciones económicas, procede determinar el valor de mercado invocando la reclamante la aplicación del artículo 18.6 LIS, que dispone:

A juicio de la Inspección los requisitos no se cumplen ya que, pese a que más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio proceden del desarrollo de actividades profesionales:

-En ningún caso puede considerarse que cumple con el requisito de art 18.6 a) de la Ley del impuesto, porque la sociedad no cuenta con medios personales para poder por sí sola, y sin la participación de los socios, prestar los servicios que constituyen la actividad que realiza.

A juicio de la Inspección, la trabajadora de la entidad no acredita la realización efectiva de trabajo en el seno de la entidad y, en cualquier caso, desarrollaría, según la misma reclamante afirma, funciones de auxiliar administrativa accesorias a la personalísima de los socios.

-En segundo lugar, centrándonos en lo dispuesto en el apartado b) del artículo 18.6 de la LIS, se establece un requisito cuantitativo referido al importe de las retribuciones percibidas por el socio profesional por la prestación de sus servicios a la entidad con la que se haya vinculado.

Así, la citada retribución no puede ser inferior, en los ejercicios objeto de comprobación, al 75% del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios, no cumpliéndose tampoco dicho requisito.

Por tanto y en relación con los medios en el seno de la entidad, hemos de concluir que, los medios deben existir y además ser adecuados para el desarrollo de la actividad. Especialmente relevante a estos efectos es la Sentencia de la Audiencia Nacional 370/2016, de 6 de julio, que en su FD 5º, in fine, sostiene que (el subrayado es nuestro):

Por tanto, a juicio de la Audiencia Nacional, los medios personales deben ser específicos y no genéricos. En este sentido se pronuncia la ST del TSJ de Madrid de 16 de febrero de 2022 (recurso número 114/2020 -NFJ 085829-) cuando afirma que (el subrayado es nuestro):

Por tanto, este Tribunal entiende que la entidad XZ, SL carece de medios materiales y personales "adecuados" y "específicos" a los efectos del cumplimento del requisito previsto en el artículo 18.6.a) de la LIS, sin que las retribuciones cumplan por otra parte el requisito previsto en la letras b) de dicho artículo.

Noveno.- En cuanto al ajuste secundario realizado por la Inspección, de conformidad con el artículo 18.11 de la LIS (el subrayado es nuestro):

A juicio de la Inspección, en el supuesto que nos ocupa:

"En el ejercicio 2019, al ser el porcentaje de participación de los socios en la entidad del 100%, se considera que para los socios existirá, en la totalidad del importe del ajuste, un aumento del coste de cartera, mientras que para la sociedad existirá un aumento de fondos propios. Por lo tanto, el ajuste secundario no tendría reflejo en la cuenta de resultados de la sociedad ni constituiría una renta gravable en el IRPF de los socios (...)".

Respecto del ejercicio 2018, no hay una participación del 100% en la entidad de los socios regularizados (no se regulariza por operación vinculada a Dª Axy) y no se ha acreditado la realización de restitución patrimonial, por lo que procede realizar los siguientes ajustes secundarios DIFERENCIA ENTRE VALOR DE MERCADO Y VALOR CONVENIDO 35.672,38 50,00% (Aumento de los Fondos Propios para la entidad) 17.836,19 50,00% (Aumento renta: Incremento en base imponible) 17.836,19".

La reclamante por su parte, en relación con el ajuste secundario, alega que:

"Además, hay una participación del 100% en la entidad de los socios regularizados, otra cuestión es que por inactividad de la propia Administración el ejercicio 2018 de Dª AXY haya expirado y no se pueda regularizar. La inspección incurre en error al aplicar la normativa. En 2018 hubo dos operaciones vinculadas una entre D. BTS y XZ, SL. que según se regulariza con un ajuste primario a precio de mercado (aunque sea equivocado y tenga que rehacerse) y otra entre Dª AXY y XZ, SL. esta última por inacción de la administración por lo que no puede ser objeto de imputación por el carácter bilateral de las operaciones vinculadas, corresponde por tanto imputar el 100% de la operación vinculada a los fondos propios de la sociedad, pues es una operación entre Dª AXY y XZ, SL.

La inspección imputa como valor de los servicios que presta Dª AXY el 50% de los beneficios de la actividad económica de la empresa y por tanto corresponde exactamente con su participación en la sociedad, un 50%. Por ello el ajuste secundario debe ser íntegramente tratado como una aportación de fondos propios tal como se describe en el artículo 18.11 letra b) de la LIS que cita la propia inspección, pues el importe de lo aportado no supera el importe de su participación societaria."

Este Tribunal entiende que el hecho que en 2018 las operaciones vinculadas realizadas por un solo socio que dispone del 50% de la entidad hayan sido objeto de comprobación y de cuyo resultado se acredite que presta servicios cuyo valor es superior al convenido, supone que este está aportando recursos a favor de la entidad, lo cual no es indiferente para el otro socio que verá aumentado el valor de su inversión sin haber efectuado aportación alguna. Los fondos propios de la sociedad participada aumentan en el diferencial de valores entre el precio convenido y el valor de mercado, lo cual afectará directamente en el valor de la inversión del otro socio, siendo este el fundamento de la fragmentación del ajuste secundario entre aportación a los fondos propios y liberalidad que recoge el artículo 18.11 de la LIS.

Por tanto, en 2018 D. Bts ha realizado una operación vinculada en función de la cual el precio convenido es inferior al precio de mercado, por lo que surge un ajuste primario y bilateral, -mayor gasto para la entidad- y del que deriva un ajuste secundario, ya que la tesorería de la entidad se ha visto favorecida por el menor pago realizado por esta, lo cual, indirectamente, favorece a la otra socia, Dª Axy

Como consecuencia, en 2018:

-Respecto de la diferencia entre el precio de mercado y el valor convenido que se corresponda con el porcentaje de participación de quién realiza la operación vinculada regularizada -D. Bts que dispone del 50%- existirá un aumento de fondos propios en la entidad.

-Por otra parte, en cuanto a la renta que excede del porcentaje de participación del 50% del señor Bts, debe tener por tanto la calificación fiscal de ingreso tributable, siendo la entidad receptora la donataria de la liberalidad, XZ, SL, que verá incrementada su base imponible.

En 2018 hubo una operación vinculada entre XZ, SL y Dª Axy sobre la que no se ha realizado ajuste primario alguno por lo que no podrá haber ajuste secundario derivado del mismo, partiendo, por otra parte, de la obligación que tiene esta de valorar a precios de mercado dichas operaciones, por lo que mientras que no sean corregidas por la Inspección deben entenderse conformes con dichos valores de mercado. Por tanto, respecto del porcentaje de participación del 50% de Dª Axy no se realiza ajuste primario ni secundario.

Siendo el porcentaje a tener en cuenta para los ajustes correspondientes a 2018 del 50% correspondientes a D. Bts según lo dicho, las alegaciones planteadas en relación con el ajuste secundario no pueden ser atendidas.

Décimo.-  En cuanto a la deducibilidad de los gastos, esto es, su admisibilidad como partida deducible, se requiere que cumpla las siguientes condiciones:

- Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

- Justificación: de tal manera que para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

La deducibilidad del gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Real Decreto 1619/2012. Pero debe tenerse presente que, abatido el principio de prueba tasada, esto es, no operando limitación alguna de los medios de prueba, también cabe admitir la deducibilidad del gasto, por ejemplo, mediante factura incompleta o tickets. Ahora bien, la acreditación parcial que de ello resulta ha de venir completada por la existencia de otros medios de prueba.

El ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Por consiguiente, siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documento válido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el ticket por si sólo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad; y ello ha de ser así debido a que el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción que intenta hacer valer de conformidad con la distribución de la carga de la prueba regulada en el artículo 105 de la Ley 58/2003.

- Imputación según criterio de devengo (art. 11.1 LIS), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

- Correlación con los ingresos (art. 15 LIS), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 15.1.e) de la LIS señala que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.1 e) de la LIS) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 15 de la LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT), que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

A los efectos de resolver la cuestión controvertida hemos de traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021, nº 3454/2019, relativa a la interpretación del artículo 14.1 e) del TRLIS. La doctrina del tribunal puede resumirse en los siguientes puntos:

-Como criterio general, «los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito».

-Adicionalmente, serán deducibles los gastos contables de operaciones realizadas a «título gratuito» en concepto de «relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes».

Así, el Tribunal Supremo aclara esta cuestión señalando dos límites que impiden afirmar la deducibilidad de un gasto por venir a constituir una liberalidad:

- Un límite negativo: Los destinatarios o beneficiarios del gasto no pueden ser los accionistas o los socios.

- Un límite positivo: Que el gasto tenga una finalidad empresarial según la cual se pretenda optimizar su actividad y sus resultados, siempre que no tengan como destinatarios, según lo dicho, a los socios o partícipes.

Actualmente dicha cuestión viene regulada en el artículo 15 e) de la Ley 27/2014. En cuanto a la correlación de los gastos con los ingresos, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021, tal y como hemos señalado, ha respondido que serán deducibles las disposiciones patrimoniales «correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro».

Por tanto, toda disposición patrimonial que determine una relación empobrecimiento/enriquecimiento no será calificada como liberalidad si se inscribe en la obtención de mejores resultados económicos derivados del ejercicio de la actividad empresarial, sin que sea precisa la presencia de un ingreso específico ni la constatación de una mejora económica efectiva, bastando con que fuere meramente potencial.

El Plan General de Contabilidad de 2007 se refiere a la correlación entre ingresos y gastos en el punto 5.º 4 del marco conceptual, indicando que se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en este, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de estos.

Undécimo.- En cuanto a la deducibilidad de los gastos, la reclamante alega que existen errores en la liquidación en relación con los siguientes gastos:

1- Respecto a los gastos en alquiler de las plazas de garaje. El contribuyente se deduce gastos relacionados con 3 garajes:

- Calle 3: Plaza de garaje propiedad de la entidad.

- CALLE 4: gastos de alquiler plaza garaje a nombre de Dª Axy.

- Calle 6: gastos de comunidad de propietarios. La plaza de parking es propiedad de D. BTS.

La Inspección consideran deducibles los gastos derivados de la plaza de garaje propiedad de la entidad. Se consideran no deducibles por la Inspección, -por no haberse acreditado la correlación con los ingresos de la actividad-, los gastos por alquiler (a nombre de Dª Axy) de la plaza de garaje en Calle 4.

Respecto a los gastos de comunidad de propietarios derivados de la plaza de garaje, propiedad de D. BTS, en Calle 6 se consideran una retribución al socio.

Según la reclamante, los gastos de alquiler de 2019 a nombre de Dª Axy suman un total de 1.141 euros y no 2.101,91 euros. Según la misma, se adjuntan recibos de los gastos soportados por concepto CDAD. USR. PARKING CALLE 7 y PAR CALLE 4, siendo la suma de todos los recibos de 2.101,91 euros, pero sumando 1.141 euros únicamente los que llevan por concepto PAR CALLE 4.

No obstante, consultada la cuenta de mayor 6290009 - COMUNIDAD-, constan contabilizados y deducidos todos los recibos aportados, tanto los que proceden de CALLE 7 como calle 4 cuyo importe conjunto suma 2.101,91 euros, no siendo gastos de la plaza de Calle 3 ni de la calle 6, -siendo estos últimos los que han generado gastos deducibles en XZ, SL-, por lo que la alegación planteada por la reclamante no puede ser atendida.

2- Respecto los seguros de asistencia sanitaria.

Alega la reclamante que estamos ante seguros sanitarios que cubren tanto a los socios como a sus hijos, por lo que no deberían estar imputados únicamente a un socio. Las cantidades actualmente imputadas a D. Bts  son 3.854,46 euros en 2018 y 4.303,43 euros en 2019.

No obstante, el documento de la compañía de seguros ASISA aportado por la reclamante -nº …0V- establece que el tomador del seguro es el señor D. BTS, por lo que es él el obligado frente a la compañía citada a realizar los pagos. En la medida en la que los mismos son efectuados por XZ, SL el rendimiento en especie debe ser imputado al 100% al señor Bts, tal y como consta en el Acuerdo de liquidación, por lo alegación planteada por la reclamante no puede ser atendida.

3- Respecto la cuota de la seguridad social de D. Cpr.

La reclamante alega que se debe admitir su deducibilidad en sede de la entidad por el Impuesto sobre Sociedades. En el Acuerdo de liquidación la Inspección señala que:

"Respecto a D. Cpr, a raíz de los documentos aportados y del resto de información obtenida a lo largo del procedimiento, puede entenderse acreditada la realización de alguna función comercial, en todo caso, de carácter secundario y discontinuo en el tiempo, por la que se justificaría la deducción fiscal de sus retribuciones como trabajador autónomo, pero en ningún caso de las cuotas de la Seguridad Social que le corresponden como tal, cuyo pago por parte de la sociedad no está justificado, teniendo en cuenta a mayores, que tales importes no están incluidos contractualmente en su retribución y que, sin embargo, D. Cpr incluye en sus declaraciones de IRPF como gasto deducible de sus rendimientos íntegros, dando lugar a una doble deducción, en la sociedad y en la persona física. El importe de estas cuotas satisfechas por la sociedad no es deducible fiscalmente siendo su importe, 3.817,44 euros en 2018 y 2.606,56 euros en 2019".

La Inspección considera probado que D. CPR ha realizado funciones secundarias y puntuales aceptando la deducción de las retribuciones pero sin admitir el pago de las cuotas de la seguridad social, siendo la causa de tal inadmisión el hecho de que no estaba obligado contractualmente a dicho pago al no constar en el contrato, que sus labores ya habían sido satisfechas -e incluidas como ingreso en el IRPF de D. Cpr y como gasto en XZ, SL- y que D. Cpr no incluyó como ingreso tal pago en su IRPF pero sí se dedujo el mismo como gasto, como también lo hizo XZ, SL.

Tal y como antes hemos expuesto, el Tribunal Supremo aclara cuando un gasto viene a constituir una liberalidad, señalando que los destinatarios o beneficiarios del gasto no pueden ser los accionistas o los socios. El pago de las cuotas de la Seguridad Social realizadas por la entidad -cuyos socios son los padres de D. Cpr- sin obligación contractual y sin que este tribute por ellas supone un pago vinculado al ámbito familiar de los socios y no correlacionado con los ingresos de la entidad, motivo por el que no tendrá carácter deducible al venir a constituir una liberalidad.

4- En relación con la importancia que la Inspección otorga a los viajes a Ávila, la reclamante muestra su disconformidad en relación con las siguientes afirmaciones de la Inspección:

"Como se puede observar se repite sobretodo una localización, “AVILA”, donde D. CPR está realizando la formación de Policía nacional durante ese periodo. Asimismo se repiten la deducción de gastos de peaje correspondientes a la Autopista A6 “ tronco de San Rafael”, que es la autopista con destino Ávila".

Por tanto, a juicio de la reclamante, la Inspección da excesiva importancia a los gastos relativos a Ávila.

Este Tribunal entiende que los gastos relativos a viajes a Ávila presentan una relación con los gastos familiares de los socios y no con la actividad empresarial, ya que D. CPR estuvo realizando la formación de Policía nacional durante ese periodo en Ávila, motivo por el cual es conforme al criterio sentado por el Tribunal Supremo no considerarlos como deducibles sino como liberalidad.

5- Respecto los viajes efectuados en el desarrollo de su actividad comercial, no está conforme el reclamante con las estadísticas que obtiene la Inspección en relación con las contestaciones a los requerimientos de información a los clientes.

Este Tribunal entiende que la proporción de clientes requeridos que, según la Inspección, han contestado o manifestando no haber recibido visitas físicas de D. Bts es un indicio de la actividad desarrollada, debiendo valorarse conjuntamente con el resto de indicios o pruebas que constan en el expediente.

6- Respecto al cuadro resumen de gastos no deducibles.

Según la reclamante, los sumatorios subrayados de gastos no deducibles no son correctos: El cálculo correcto es el siguiente: 2018: 23.692,87 euros; 2019: 23.809,92 euros.

Respecto al ejercicio 2018, el total de gastos no deducibles -sin amortizaciones- asciende según la Inspección a 23.846,47 euros, siendo el importe correcto de 23.692,87 euros tal y como señala la reclamante.

No obstante, al sumar la cantidad correspondiente a gastos por amortización no deducibles por importe de 2.544,32 euros, el sumatorio total de gastos no deducibles es de 26.237,19 euros, importe este que es correcto en el Acuerdo de liquidación. Por tanto, el error se produce en un subtotal y no en el total de gastos no deducibles.

De la misma manera, el subtotal en 2019 es erróneo, siendo el procedente el señalado por la reclamante por importe de 23.809,92 euros y no por 24.859,92 euros, pero añadiendo el importe de las amortizaciones no deducibles por importe de 3.989,41 euros, la cantidad total calculada por la Inspección sí es correcta, siendo de 27.799,33 euros (23.809,92 + 3.989,41).

Por tanto, las alegaciones planteadas por la reclamante no pueden ser atendidas.

Duodécimo.-  Por otra parte, alega la reclamante el carácter deducible de ciertos gastos relativos a la actividad de intermediación comercial.

1. Gastos relacionados con el vehículo 1 y vehículos que no son propiedad de la entidad.

El contribuyente tiene tres vehículos a su nombre.

Vehículo 1: Según la Inspección no se utiliza para la actividad, sino por D.Cpr.

VEHÍCULO 3: Según la Inspección, este se destinaría al uso particular del socio, siendo por tanto, los gastos asociados al mismo una retribución del socio.

VEHÍCULO 2: Considera la Inspección deducibles al 100% los gastos asociados a este vehículo.

Por su parte, según la Inspección, el vehículo 1 es un vehículo titularidad de la entidad en el que figura como conductor habitual D. D. CPR -tal y como establece el contrato de seguro aportado-. En el contrato de D. Cpr  no indica la puesta a disposición de ningún vehículo ni D. D. CPR está tributando por rendimientos en especie derivados del mismo. Por otra parte, el propio contrato recoge la manifestación de que D. Cpr dispone de la infraestructura productiva y material propios necesarios para el ejercicio de la actividad e independientes de los de su cliente.

Por tanto, no queda acreditada correlación de los gastos relativos al vehículo 1 con los ingresos de la actividad, tal y como sostiene la Inspección.

En cuanto a los otros dos vehículos 2 y 3 , la Inspección señala que en los documentos aportados para justificar los gastos por viajes se aprecian incongruencias en lo que se refiere al vehículo utilizado. En este sentido señala la Inspección que, a modo de ejemplo:

Viaje 3-5 abril de 2018 (Comunidad Valenciana): manifiesta que se realiza en el vehículo Vehículo 2. El repostaje coincide con dicha matricula, pero en los tickets de estacionamiento regulado se consigna la matrícula del vehículo 3.

Viaje 25-28 de 2018 (Burgos, País Vasco): manifiesta que se realiza viaje en vehículo 2 coincidiendo este con los tickets de estacionamiento aportados, pero no con la matrícula consignada en el suministro (vehículo 3)

La Inspección decide que debe estar afecto a la actividad un solo vehículo, que según la misma, debe ser el más utilizado, esto es, el vehículo 2, tendiendo en cuenta que el VEHÍCULO 3 está totalmente amortizado. Este último, según la Inspección, se destinaría al uso particular del socio, siendo por tanto los gastos asociados al mismo una retribución del este.

Dª Axy ha declarado que en todos los viajes que realiza utiliza el transporte público (Renfe), por lo que no utiliza ningún vehículo de la entidad.

Así, el contribuyente no acredita si ambos vehículos 2 y 3 son utilizados por D. Bts para la actividad, de tal forma que presenta una documentación confusa y poco congruente. Este Tribunal entiende que las incongruencias en las facturas y tickets aportados no pueden beneficiar a aquel que las causa, obligado por otra parte a probar la correlación con los ingresos de los gastos en cuestión, motivo por el cual debe entenderse utilizado para la actividad el vehículo 2, tal y como afirma la Inspección.

Por otra parte, se aportan facturas rectificadas de gastos por reparaciones, identificando el vehículo sobre el que se realizan VEHÍCULO 2. Se aportan facturas con los siguientes datos:

Factura: 16-03-2018: 203 FACT.503 NEUMATICOS …49,59 euros taller.

Factura: 04-12-2018: nº 1.253 FACT.810 NEUMATICOS …importe: 318,03 euros neumáticos.

En la medida en la cual las facturas aportadas identifican el vehículo sobre el que se realiza la reparación, vehículo 2, siendo este utilizado para fines empresariales, se consideran deducibles dichos gastos a juicio de este Tribunal.

2. Gastos inmueble calle 1 y  reparaciones:

Alega la reclamante que desde que se compró el inmueble de calle 1 en estas oficinas se encuentran los empleados de XZ, SL, por lo que siempre ha necesitado un inmueble para la actividad.

La Inspección no admite como gastos deducibles las líneas de teléfono 1 y teléfono 2 puesto que considera que al estar instaladas en calle 2 no se encuentran afectas a la actividad de la sociedad. La Inspección se basa en la respuesta al requerimiento de información realizado a la compañía de telefonía, respuesta en la que la compañía indicaba que instalación de dichas líneas estaba en el inmueble calle 2.

La reclamante alega que aportó tarjetas de visita de sus representados donde queda reflejado que dichas líneas telefónicas están afectas a la actividad de la empresa, así como también señala que las respuestas de los clientes a los requerimientos de la Inspección en las que algunos de ellos facilitaban los citados números de teléfono con los que mantenían contacto telefónico con la sociedad. También se han aportado una serie de facturas en el requerimiento inicial donde se pueden apreciar que los números de teléfono con los que se contacta a través de dichas líneas son números de teléfono relacionados con la actividad comercial de la empresa.

No obstante, este Tribunal entiende que los gastos relacionados con la vivienda situada en la calle 2 no deben tener carácter deducible en la medida en la cual estamos ante un inmueble cuya titularidad corresponde al socio y no a la sociedad, sin que el mismo esté afecto exclusivamente a la actividad desarrollada por D. Bts ni por Dª Axy. Por tanto, ni los gastos de teléfono ni las reparaciones en dicho inmueble deben tener carácter deducible.

3. Gastos Alquiler Garaje:

Alega la reclamante que se hace necesario el uso de las plazas de garaje para el aseguramiento de los vehículos, siendo los gastos correspondientes al garaje CALLE 4 de: 1.141 euros en 2019, y no 2.101,91 euros. No obstante, esta alegación ya ha sido objeto de respuesta en el fundamento de derecho anterior.

4. Retribución Dª Vxm y D. CPR :

Según la reclamante, las funciones de Vxm no son comerciales sino que se centra en cuestiones administrativas.

No obstante, a juicio de este Tribunal no queda probada la correlación del trabajo desempeñado por Dª Vxm con los ingresos de la actividad. En este sentido, consta aportado al expediente un escrito con manifestaciones de Dª Vxm respecto a sus funciones en la sociedad según el cual (el subrayado es nuestro):

"Yo, Vxm con DNI …-C declaro que, independientemente de mis labores como empleada del hogar para Dª. Axy, realice durante los años 2018 y 2019 las siguientes funciones para la empresa XZ, SL con NIF 1 en su oficina situada en calle 1".

Las pruebas aportadas por el reclamante a los efectos de probar las labores desempeñadas por la señora Vxm para la actividad son insuficientes, teniendo en cuenta que constaba como empleada de hogar y que la misma ha reconocido la realización de este último trabajo para Dª Axy.

Respecto el gasto soportado por seguridad social en relación con D. CPR, esta alegación ya ha sido objeto de contestación.

5. Gastos de restauración, repostaje y viajes de los que el contribuyente aporta extracto bancario, listados o ticket:

Según la reclamante, estos gastos únicamente son considerados no deducibles por la Inspección por su forma, esto es, por la falta de facturas, siendo esto, a su juicio, contrario a lo dispuesto en la propia Ley General de Tributaria que en su 106.4 segundo párrafo hace referencia de la siguiente manera:

En el presente caso, los gastos no son deducibles pues no queda justificada su relación con la actividad. Por otra parte, el ticket es un documento incompleto en el que ni siquiera se acredita el destinatario de los bienes o servicios. La entidad no relaciona dichos gastos o adquisiciones de bienes con los clientes o proveedores de la empresa.

Como afirma el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la resolución de 2/03/2011 (R.G. 330/10), sin la prueba de la vinculación de este tipo de gastos con la actividad empresarial y su afectación a su desarrollo, estos se convertirían en un cajón de sastre en el que tendría cabida cualquier pago realizado por un sujeto pasivo, no ya en el marco de su actividad empresarial, sino incluso fuera de dicho ámbito.

Estos gastos se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, vinculación que deberá probar el contribuyente. En este caso, la vinculación no ha sido suficientemente probada, limitándose el obligado tributario a afirmar su necesidad para la actividad pero sin aportar prueba concreta que vincule estos gastos con la actividad desarrollada más allá de su carácter privado, motivo por el que deben desestimarse las alegaciones de la reclamante.

6. Gastos de comidas, suministros incluidos en el listado excel de viajes aportado por el contribuyente y de los que se aportan facturas y tickets:

Alega el reclamante que XZ, SL es una microempresa, y que por lo tanto no tiene la necesidad de llevar un control burocrático tan exhaustivo como el que demanda la Inspección en cuanto a viajes, vehículos y kilometraje de los mismos.

En este sentido, hemos de recordar que corresponde al interesado, de acuerdo con la norma general del artículo 105.1 de la LGT acreditar que dichos gastos de "hostelería, restauración y viajes" tienen como finalidad la obtención de ingresos, sin que el hecho de que la entidad, según se define ella misma, sea una "microempresa" le exima de dicha carga.

La Inspección procede a negar la deducibilidad de ciertos gastos relativos a viajes ante la falta de acreditación de la correlación con los ingresos o, en su caso, ante la falta de acreditación documental suficiente.

2018:

2- 2-3 enero Jaén: Requerido a GH (…) manifiesta: “Que con la empresa XZ, S.L. con NIF NIF 1 no hemos mantenido relación comercial ninguna, si bien, en alguna Feria Internacional de Muestras a las que asistimos, como por ejemplo la de Frankfurt, hemos mantenido algún encuentro informal de los normales en ese tipo de eventos.”

La reclamante aporta un correo electrónico de dicho cliente donde manifiesta que: "Por la presente comunicamos, que en años pasados recibimos varias visitas comerciales de D. Cpr en nuestras instalaciones, para presentarnos modelos de aceiteras y entrega de muestras de las mismas".

El artículo 108.4 de la LGT establece que los datos incluidos en contestaciones a requerimientos de información se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

Por tanto, la reclamante no solicitó a la Inspección la ratificación de los datos de dicho cliente, presentando en su lugar un correo electrónico que no se ciñe al requerimiento notificado al mismo. En dicho requerimiento, se le solicitaba información en relación con las personas de contacto, forma de comunicación, correos electrónicos y lugar físico de las reuniones, en referencia en todo caso a los ejercicios 2018 y 2019, cuando el correo aportado hace alusión a "años pasados".

A nuestro juicio, no ha quedado justificada la correlación de los gastos con la posible contraprestación percibida de sus clientes; de suerte, que también se ha de confirmar la regularización practicada en este punto, al no haberse probado que los gastos tuvieron un carácter estrictamente empresarial/profesional.

20. 26-29 marzo Granada-Málaga: En la contestación al requerimiento el cliente afirmó que los pedidos eran exclusivamente por catálogo, luego en aplicación del artículo 108.4 de la LGT anteriormente citado, este Tribunal no considera probada la correlación de los viajes con los ingresos, teniendo en cuenta que la prueba presentada es un listado de clientes. Cliente 1, cliente de la reclamante, contestó al requerimiento - I2…..54, con domicilio en … MÁLAGA, que "no tenía relación alguna con la entidad".

No ha quedado justificada la correlación de los gastos con la posible contraprestación percibida de sus clientes al no haberse probado que los gastos tuvieron un carácter estrictamente empresarial/profesional.

25. 9-10 abril Málaga: En relación con este viaje, la reclamante aporta factura de Dª Fv, quién contestó al requerimiento INSP-I2….03, que "las comunicaciones anteriormente especificadas en todas las ocasiones y de forma exclusiva, se han efectuado a través del correo electrónico: Bts@telefonica.net".

La entidad CD, S.L, -y domicilio a efectos de notificaciones en el municipio de … (Granada), …- en contestación al requerimiento I28…7, señaló que: "La forma de comunicación siempre es por vía telefónica o correo electrónico, nunca de forma presencial".

No ha quedado justificada la correlación de los gastos con la posible contraprestación percibida de sus clientes al no haberse probado que los gastos tuvieron un carácter estrictamente empresarial/profesional.

29. 25-26-abril Córdoba: No se prueba que existan reuniones físicas, teniendo en cuenta que existen clientes que manifiestan exclusivamente reuniones por correo electrónico, de tal modo que las facturas del cliente 2 no es prueba suficiente de la realidad de los desplazamientos correlacionados con la actividad.

50. 30 junio- julio 1 julio Asturias: No se prueba que existan reuniones físicas, teniendo en cuenta que existen clientes que manifiestan exclusivamente reuniones por correo electrónico, de tal modo que las facturas de los clientes 3, 4 y 5, no son prueba suficiente de la realidad de los desplazamientos correlacionados con la actividad.

53. 13-14 julio Alicante: Los viajes se producen los días 13 y 14 de julio, viernes y sábado. Por otra parte, los pedidos de los clientes no prueban la realidad de los desplazamientos, teniendo en cuenta que existen clientes que manifiestan exclusivamente reuniones por correo electrónico.

57. 26-28 julio Córdoba Málaga: En relación con este viaje, la reclamante señala que aporta factura de Dª Fv, quién contestó al requerimiento INSP I288502023029703, que "Las comunicaciones anteriormente especificadas en todas las ocasiones y de forma exclusiva, se han efectuado a través del correo electrónico: Bts@telefonica.net". Este Tribunal no considera probada la correlación del viaje con los ingresos.

58, 59,60. 1-11 agosto Leira (1-7), Oporto(7-9) Galicia (9-11- A Coruña). Como medio de prueba se aporta un documento del propio XZ, SL en el que se señala que "PORTUGAL, reunión del 03.08.18 -Reunión con los colegas de Portugal, para seguimiento de la reunión de MADRID-", así como diversos tickets de restaurantes. A juicio de este Tribunal no se acredita la correlación con los ingresos.

68. 21-23 septiembre Lanzarote: La reclamante manifiesta que no ha habido ningún pedido en este viaje, sino que se trata de un viaje sobre potenciales clientes. No ha quedado justificada la correlación de los gastos con la posible contraprestación percibida de sus clientes al no haberse probado que los gastos tuvieron un carácter estrictamente empresarial/profesional.

80. 7-8 diciembre Córdoba: Requerido a GH como único cliente (I28850- 2023-029530) de los enunciados manifiesta: “que con la empresa XZ, S.L. con NIF 1 no hemos mantenido relación comercial ninguna, si bien, en alguna Feria Internacional de Muestras a las que asistimos, como por ejemplo la de Frankfurt, hemos mantenido algún encuentro informal de los normales en ese tipo de eventos.” No se acredita la correlación con los ingresos.

2019:

1. 23-24 enero Verona: Consta en el Acuerdo de liquidación: "Por otra parte, a la vista de la nueva documentación aportada por Dª Axy, en trámite de alegaciones, en relación con los viajes concretos realizados en el año 2019 a Verona en los periodos 23-24 enero y 10-13 junio y a la Feria de muestras de París del 8-9 septiembre, se va a considerar acreditada su correlación con los ingresos de la actividad de XZ, SL a efectos de su deducibilidad fiscal. Los gastos correspondientes a estos viajes concretos que deben excluirse del cuadro “Gastos incluidos en listado sin justificación afección” que se recoge en el anexo al presente Acuerdo son los siguientes(...)". Por tanto, se considera fiscalmente deducible en función de lo establecido en el Acuerdo de liquidación.

15. 24-25 marzo Córdoba-Granada: La entidad CD manifiesta: “Desde hace algunos años, no se mantienen reuniones presenciales con personas de esta empresa, sólo telefónicas o vía mail. Años atrás si puede ser que en alguna ocasión D. Bts visitase las instalaciones de nuestra empresa en Granada.”

Por tanto, no se acredita la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, no habiéndose solicitado la ratificación de los datos por parte de la reclamante.

18. 4-10 abril Almería Málaga-Córdoba: De esas 5 visitas que dice realizar la reclamante, aporta facturas de tres de ellos exclusivamente. Dos de los mismos en los requerimientos que efectúa la Inspección (Fv y Cliente 6) manifiestan que no existen visitas. El tercero de ellos manifiesta que actualmente no hay relación. El día 08/04/2019 se registran gastos de comida en Madrid para 5 personas. Por tanto, no se acredita la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, sin que las pruebas aportadas acrediten lo contrario.

19. 13-16 abril Comunidad Valenciana: Se aportan tickets, por tanto, no queda acreditado documentalmente la correlación con los ingresos. Por otra parte, los días 13 y 14 de abril coinciden con sábado y domingo.

27. 1-4 junio Menorca: AN manifiesta en el requerimiento efectuado: “Las reuniones no son en un lugar físico, siempre por teléfono o por email. No tengo reuniones”. MN., en el requerimiento efectuado manifiesta: “que por jubilación de los socios, la entidad fue disuelta en 2020. Que en años anteriores, en alguna feria coincidíamos" . Por tanto, no se ha solicitado la ratificación de la información aportada al requerimiento, no siendo por tanto deducible dicho gasto.

29.10-13 junio Verona: Se considera deducible en función de lo establecido en el Acuerdo de liquidación.

33. 16-24 julio Murcia- Comunidad Valenciana. Entre otra documentación, consta contrato de alquiler de un apartamento de los días 16 de julio al 2 de agosto en Alicante. No ha quedado justificada la correlación de los gastos con la posible contraprestación percibida de sus clientes al no haberse probado que los gastos tuvieron un carácter estrictamente empresarial/profesional.

34. 5-9 agosto Galicia Castilla León: Aporta facturas de clientes en Ponferrada (QR de 27/09) y en Ribadeo (casa DDF, 23/07/2019). Según facturas y tickets aportados se trata de viaje del 4 al 10 de agosto. Las facturas recibidas son de noches del 4/08 al 06/08 -de domingo a martes- en Monforte de Lemos y del 07/08 al 09/08 en Ribadeo (Lugo). Los tickets son en Foz, Monasterio de San Estevo, Monforte de Lemos, Ribadeo.

Alega el reclamante que "las facturas y los pedidos no suelen corresponderse exactamente con las fechas de los viajes". No ha quedado justificada la correlación de los gastos con la posible contraprestación percibida de sus clientes al no haberse probado que los gastos tuvieron un carácter estrictamente empresarial/profesional.

35. 12-13 agosto Andalucía: Desplazamiento a Málaga en domingo, señalando el reclamante que se trata de una visita "expres". No presenta correlación con los ingresos. Añade la reclamante que el viaje del 13 al 18 de agosto a Finlandia y Estonia no estaba incluido en el excel aportado pero también está correlacionado con la actividad.

Sin embargo, no se aporta prueba de la relación del mismo con la actividad, más allá de la manifestación de que se hizo para captar firmas a las que representar. Añade que ninguna reunión comercial llegó generar acuerdo alguno. No ha quedado justificada la correlación de los gastos con la posible contraprestación percibida de sus clientes al no haberse probado que los gastos tuvieron un carácter estrictamente empresarial/profesional.

40. 4-5 octubre Comunidad valenciana. Se registran tickets de alojamiento y comidas. Por otra parte, los pedidos y las facturas no prueban que existan desplazamientos correlacionados con la actividad, teniendo en cuenta que existen clientes que solo se relacionan con el reclamante por correo electrónico.

No ha quedado justificada la correlación de los gastos con la posible contraprestación percibida de sus clientes al no haberse probado que los gastos tuvieron un carácter estrictamente empresarial/profesional.

50. 3-5 diciembre Andalucía. El cliente en Sevilla “Cliente 7”, en la contestación al requerimiento realizado manifiesta “(...) La comunicación suele ser por vía telefónica.(...) No tenemos reuniones planificadas como tal, solo los encuentros en las ferias para poder ver las muestras de cada marca".

No ha quedado justificada la correlación de los gastos con la posible contraprestación percibida de sus clientes al no haberse probado que los gastos tuvieron un carácter estrictamente empresarial/profesional.

7. Amortización

La Inspección señala en el Acuerdo de liquidación que en la contestación al requerimiento realizado a la sociedad TW SL, se manifiesta:

“2018 Calle 1-2 28001 Madrid . En septiembre de 2018 TW, S.L. lleva a cabo cambios estéticos consistentes de cambios de revestimientos, solados, alicatados y pintura.

2019 Calle 1-2 28001 Madrid. En junio de 2019 TW S.L. lleva a cabo renovación de carpinterías exteriores, carpinterías de madera e instalación de calefacción.”

En su escrito de alegaciones el obligado tributario aporta un correo emitido por la sociedad TW SL, en el que se manifiesta:

"Buenas tardes Bts, Los trabajos relacionados con la factura número 19025, 19027 corresponden con el inmueble situado en la Calle 1 28001 Madrid".

Según la reclamante, estamos ante una prueba testifical, puesto que es una declaración escrita del proveedor del servicio en la cual se subsana un defecto de forma que tenía la factura a la que le faltaba la letra del piso, cuando la justificación de la Inspección para considerar este gasto como no deducible en la propuesta de regularización era precisamente que no se especificaba el inmueble donde se realizaba el servicio.

La Inspección niega el carácter deducible de la reforma en la medida en la cual el inmueble situado en la calle 2 es propiedad de los socios y el situado en la calle 1 no está afecto a la actividad.

El TEAR de Madrid, en resolución 28-13711-2022, señaló en relación con afectación del inmueble de la calle 1 a la actividad empresarial que:

Por tanto, no queda acreditada la afectación del inmueble sito en la calle 1 a la actividad económica, por lo que los gastos del mismo no serán deducibles, teniendo en cuenta que el inmueble de la calle 2 es propiedad particular de los socios, por lo que no generará gastos deducibles.

Decimotercero.- En cuanto a las disposiciones de efectivo realizadas mediante cheques estas suponen, según la reclamante, devoluciones de aportaciones efectuadas en inicio por los socios a la sociedad para amortizar un préstamo hipotecario y ahora la sociedad se lo reembolsa. Entiende este contribuyente que la forma de contabilizar estas devoluciones debería ser como devoluciones de capital a los socios y no como rentas a estos.

Según la Inspección, D. BTS y Dª Axy realizaron en los ejercicios 2018 y 2019, disposiciones de efectivo y mediante cheque, contabilizándose las mismas en la cuenta 551 Cuenta corriente con socios y en la cuenta 118 Aportaciones de socios o propietarios.

El Plan General de Contabilidad (PGC) prevé la partida 551 -Cuenta corriente con socios y administradores- donde se anotarán las salidas de efectivo con destino a los socios o a los administradores, así como las aportaciones a favor de la sociedad efectuadas por estos con el fin de superar una situación temporal de falta de efectivo. Así, según el PGC:

Por tanto, a través de este mecanismo, el PGC recoge la posibilidad de que en la contabilidad se refleje el auxilio financiero temporal a los socios o a la propia sociedad en el supuesto de dificultades de liquidez. Esa partida, en consecuencia, admitirá cargos y abonos en cualquiera de los dos sentidos, que deben derivar de aportaciones en efectivo. Sin embargo, hemos de resaltar que se trata de un instrumento financiero transitorio, por lo que su saldo -sea deudor o acreedor- solo podrá mantenerse en el corto plazo. La restitución de los fondos se producirá normalmente al cierre del ejercicio económico -de ahí que se prescinda de sus efectos financieros, al considerarse que no son significativos- o, a lo sumo, una vez que haya transcurrido un año desde las anotaciones registradas.

La cuenta corriente con socios es, por tanto, una herramienta para el reconocimiento contable de las relaciones entre socios y sociedad en efectivo originadas en situaciones transitorias de iliquidez. Debe ponerse de manifiesto, además, que la cuenta 118 ya figuraba en el balance en 2015 por un importe de 595.167,45 euros, tal y como afirma la Inspección. Esto es, una cuenta prevista para el corto plazo, es utilizada por la entidad para reflejar una deuda de la sociedad en favor de los socios, sin que quede acreditado calendario de devolución ni consten préstamos documentados por escrito ni liquidación del ITP a la Administración autonómica, teniendo en cuenta que se utiliza una cuenta contable para un fin distinto del previsto en ella, aspecto que sí queda probado.

Además, la sociedad es controlada por el señor Bts y la señora Axy que prestan servicios a la sociedad afectada. Por todas estas circunstancias hemos de presumir que la cuenta refleja o constituye una remuneración por los servicios prestados por los socios a XZ, SL en la medida en la cual de los indicios existentes se infiere que los importes en ella reflejados no suponen la devolución de aportaciones previamente realizadas, sino que reflejan el pago por parte de XZ, SL de servicios profesionales prestados a esta por los socios.

Decimocuarto.- La Inspección entiende que determinados gastos privativos de los socios satisfechos por la entidad, deben considerarse como una retribución encubierta de su trabajo profesional. No obstante, en la medida en la cual la Inspección entiende prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 2018 respecto de Dª Axy dichos gastos no serán deducibles para la sociedad al no poder regularizarse en sede de aquella.

La Inspección señala en el Acuerdo de liquidación que:

"No obstante, en el caso de Dª AXY, como quiera que en el momento del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas cerca de la misma en relación con el IRPF, se encontraba ya prescrito el derecho de la Administración Tributaria para liquidar el ejercicio 2018, no así el 2019, no procede realizar ajustes en la base imponible del IRPF 2018 de dicha contribuyente, por lo que, atendiendo a la bilateralidad necesaria de los ajustes por operaciones vinculadas (que se analizarán a continuación), estos gastos de carácter privativo no se van a considerar como retribuciones de la sociedad a la socia en el ejercicio 2018, sino como gastos no deducibles por no resultar justificada su correlación con los ingresos de la actividad".

La reclamante alega que el mero hecho de que no pueda hacerse el ajuste bilateral dado que no van a ser imputadas a Dª Axy tales cantidades en el IRPF de 2018 no debe afectar a su deducibilidad como gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

Hemos de afirmar que el ajuste por operaciones vinculadas debe tener carácter bilateral, como bien señala la Inspección y así establece el TEAC en Resolución n.º 5972/2021, de 29 de mayo de 2023, si bien en el caso que nos ocupa no estamos ante un ajuste por operaciones vinculadas, sino ante una renta por actividades profesionales de Dª Axy que no había sido declarada por la misma y sin que pueda regularizarse por la Inspección al encontrarse prescrito el ejercicio 2018.

Por tanto, los gastos privativos objeto de regularización suponen una retribución de la señora Axy por su actividad profesional, motivo por el cual deben tener carácter deducible para la entidad en el ejercicio 2018 al margen de que pueda o no regularizarse el ingreso correspondiente en sede del IRPF de la persona física, puesto que no estamos ante un ajuste por operaciones vinculadas sino ante una retribución de la actividad profesional no declarada por Dª Axy.

Decimoquinto.-  Como recapitulación, este Tribunal estima parcialmente las reclamaciones nº 28-15323-2024 y nº 28-15329-2024 por el ejercicio 2018 y desestima las reclamaciones nº 28-25900-2024 y 28-25901-2024 por el ejercicio 2019.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE las presentes reclamaciones, en los términos señalados en la presente resolución.

RECURSOS

Contra la presente resolución puede interponer recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid  en el plazo de dos meses a partir del día siguiente a la fecha de su notificación. Y ello sin perjuicio del recurso de anulación previsto en el artículo 241 bis de la LGT, que se podrá interponer ante este Tribunal Económico-Administrativo únicamente en los casos señalados en el citado artículo, en el plazo de 15 días a partir del día siguiente a la fecha de su notificación.

NOTA INFORMATIVA

En cumplimiento de la Resolución de 24 de septiembre de 2025, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE del 6 de octubre de 2025), se informa del contenido de los artículos siguientes, por ser de interés en caso de que de la presente resolución resulte una cantidad a ingresar sin necesidad de practicar una nueva liquidación, si hubiera mediado suspensión del procedimiento de recaudación durante la tramitación de la reclamación.

RGRVA. Art. 66.1

RGRVA. Art. 66.6

LGT Art. 233.10

LGT Art. 233.11

  - PLAZOS DE INGRESO

LGT Art. 62.2, 62.5 y 62.7