En Sevilla , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta contra resolución de recurso de reposición interpuesto contra liquidación nº A11...27 practicada por AEAT ORT Andalucia - Sevilla de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto referenciado, ejercicio --/2016 , y cuantía de la reclamación que se cifra en 3.029,56 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Contra el acuerdo anterior, se interpone la presente reclamación mediante escrito presentado el 09/11/2021 , que tuvo entrada en este Tribunal el 11/11/2021 .
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
1) Si resultan deducibles gastos soportados exclusivamente mediante tickets, y
2) Si resultan deducibles gastos devengados en ejercicios anteriores pero registrados en el que nos ocupa.
TERCERO.- Respecto a los gastos justificados mediante tickets, la mayoría correspondientes a compras de alimentos en distintos supermercados, la Administración inadmite su deducibilidad al considerar que los tickets no justifican debidamente el cumplimiento de los requisitos exigidos para la deducción de los gastos en cuestión y, que aunque la factura no sea un medio de prueba privilegiado, el contribuyente puede presentar otra documentación que justifique que se cumplen los mencionados requisitos, entre ellos, que el destinatario del bien o servicio sea verdaderamente el obligado titular de la actividad, en este caso, el reclamante.
Este Tribunal coincide con la Agencia Tributaria en la no procedencia de su deducibilidad, debido a la insuficiencia probatoria de dichos documentos en cuanto a la correlación con la actividad económica. La deducibilidad de cualquier gasto requiere la prueba, a cargo del sujeto pasivo, tanto de su realidad como de su vinculación con la actividad e ingresos obtenidos, vinculación que no se entiende suficientemente justificada en el presente caso en vista de dichos justificantes, no habiendo aportado el interesado información adicional que permita acreditar que se cumplen los requisitos para que proceda la deducibilidad de los mismos, como la identificación del destinatario de la operación que dio lugar al gasto.
CUARTO.- Por último, en cuanto a la deducibilidad de gastos devengados en ejercicios anteriores, la Administración no admite la deducibilidad de los mismos por dos motivos: 1º) porque ignora, con la documentación aportada, si los gastos ya fueron deducidos en ejercicios anteriores a aquellos en los que se devengaron (2013, 2014 y 2015) y 2º) porque el obligado no acredita que dicho diferimiento no haya supuesto una menor tributación.
En su escrito de interposición, el interesado manifiesta que los gastos a los que se refiere la Administración, corresponden a dos facturas de material que fueron abonadas el 20/03/2016 (se trata de los gastos devengados en 2015), siendo esta fecha la de su registro contable y de deducción del gasto. Además, añade el mismo que también fue inadmitida la deducibilidad del IBI correspondiente a los ejercicios 2013, 2014 y 2015, del inmueble donde se ejerce la actividad, habiendo sido dichas liquidaciones aprobadas el 29/04/2016, hecho por el que, según el recurrente, difícilmente se podrían haber deducido en sus correspondientes ejercicios.
A fin de resolver esta cuestión, vaya por delante que la Administración no cuestiona la deducibilidad material de tales facturas, erigiendo como único argumento los dos motivos antedichos, debemos tener en cuenta lo dispuesto en los preceptos legales mencionados a continuación.
Según el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF:
"Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse."
Por su parte, el artículo 7.1 del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, establece:
"1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en eltexto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos."
Es evidente pues que, a los efectos de la imputación temporal de ingresos y gastos de una actividad económica, ambos preceptos se remiten a la normativa del impuesto sobre sociedades. Luego, habrá que estar a lo que dispone el artículo 11 de la Ley reguladora de dicho impuesto al tiempo que nos ocupa. Y de las reglas encerradas en este precepto al que nos remite la normativa del IRPF destacamos, en cuanto a lo que al presente caso interesa:
"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(...)
3.
1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."
A la vista de las reglas expuestas, la general es que el titular de una actividad tiene derecho a registrar contablemente y, por tanto, a deducir fiscalmente todo gasto materialmente deducible, en el mismo ejercicio en que se devengue, pero también tiene derecho a deducirlo en posteriores ejercicios al de su devengo, con una única una excepción: que dicha imputación traiga consigo una tributación inferior a la que hubiese correspondido de haberse registrado y deducido en el ejercicio en que se devengó. De acuerdo con esto, correspondería al obligado, titular de la actividad, acreditar la deducibilidad del gasto, para lo cual, amén de demostrar el cumplimiento de los requisitos materiales para ello (realidad de la adquisición del bien o servicio, vinculación de éste a la actividad, etc.), ha de acreditar su registro contable, mientras que, si la Administración es la que opone la excepción a su deducibilidad, a ésta le correspondería acreditar, y no sólo suponer, el presupuesto de la misma: que con ello el interesado incurría en una tributación inferior de la que le hubiese correspondido de haberlo deducido en el período del devengo, para lo cual, debería efectuar los pertinentes cálculos comparativos.
Sobre este particular conviene hacer una importante precisión: el límite a la excepción del derecho a registrar contablemente y deducir un gasto en un período posterior al de su devengo (que dicho registro y deducibilidad implique una menor tributación de la que habría resultado de haberlo registrado y deducido en el ejercicio del devengo), debe interpretarse en el marco del impuesto sobre sociedades, esto es, sólo opera cuando resulte aplicable en dicho impuesto (así, como consecuencia de la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación del ejercicio en que se devengaron), y no por efecto de la progresividad propia del IRPF, ya que, a nuestro juicio, no se trata de una limitación impuesta en la Ley del IRPF, sino que opera por remisión de ésta a la Ley del IS, la cual, como es lógico, no puede contemplar una menor tributación por mor de la progresividad, al tratarse de un impuesto proporcional.
En este caso, la Administración no admite la deducibilidad de ciertas partidas devengadas en anteriores ejercicios, al no acreditar el interesado el hecho negativo de que dicha deducción no supone una menor tributación, motivo que, por lo expuesto, no justifica la adecuación a Derecho de la liquidación. Por ello, no objetándose la deducibilidad material del gasto, no cabe que la Administración impida su deducibilidad en un ejercicio, como el que nos ocupa, posterior al de su devengo, si no acredita que ello traería consigo una menor tributación, acreditación que en este caso no hace la Administración. En todo caso, considerando el principio de regularización íntegra, si la Administración considera que tales gastos no podían ser deducibles en el ejercicio que nos ocupa, lo procedente habría sido regularizar asimismo todos los ejercicios, no prescritos, en que éstos se devengaron, algo que tampoco ha hecho.
En cuanto al segundo motivo empleado por la Administración para no admitir la deducibilidad de dicho gasto (porque, según ésta, no tiene conocimiento sobre si los gastos en cuestión ya fueron deducidos en los ejercicios en los que se devengaron), tal circunstancia bien pudo la Administración haberla evitado fácilmente, mediante el requerimiento de los libros registros correspondientes a los ejercicios anteriores implicados, requerimiento que debió hacer, no sólo para poder constatar este extremo, sino para, relacionado con lo anteriormente expuesto, regularizar en su caso todos los ejercicios no prescritos en que los gastos en cuestión se devengaron, caso de haberse acreditado una menor tributación por mor de deducirlo en el ejercicio que nos ocupa, requerimiento que en este caso no se ha hecho, procediendo, de este modo, tanto por esta, como por las anteriores razones, anular el acuerdo impugnado en lo que se refiere a este extremo y estimar las pretensiones del reclamante.