En
Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se
indica, para resolver en única instancia la reclamación
de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
la liquidación dictada por la Administración de la
Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears de (...) con
relación al IVA, primer, segundo, tercer y cuarto período
de 2019, con número de referencia REFERENCIA_1, y contra los
acuerdos sancionadores, dictados por la misma Oficina Gestora con
relación al IVA, segundo trimestre de 2019, con número
de referencia REFERENCIA_2 y con relación al IVA, cuarto
trimestre de 2019, con número de referencia REFERENCIA_3.
Con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 35.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por
el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa, la cuantía de
la presente reclamación se determina en 76.723,36 euros,
cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas
impugnadas, esto es, la correspondiente a la liquidación IVA,
4T 2019.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-02482-2022
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03/10/2022
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07/10/2022
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07-00605-2023
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01/03/2023
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03/03/2023
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07-00607-2023
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01/03/2023
|
03/03/2023
|
SEGUNDO.- Como se ha indicado previamente, se han
interpuesto las presentes reclamaciones contra la liquidación
dictada por la Administración de la Delegación
Especial de la AEAT en Illes Balears de (...) con relación al
IVA, primer, segundo, tercer y cuarto período de 2019, con
número de referencia REFERENCIA_1, y contra los acuerdos
sancionadores, dictados por la misma Oficina Gestora con relación
al IVA, segundo trimestre de 2019, con número de referencia
REFERENCIA_2 y con relación al IVA, cuarto trimestre de 2019,
con número de referencia REFERENCIA_3.
La meritada liquidación fue notifica en
fecha 1 de septiembre de 2022.
Por su parte, los acuerdos sancionadores
recurridos fueron notificados a la entidad reclamante en fecha 19 de
febrero de 2023.
TERCERO.- En la liquidación impugnada, la
Oficina Gestora practica la siguiente regularización:
- No se admite la deducibilidad de la factura
recibida de la mercantil TW, SL de fecha 25/01/2017 ya que no
se ha acreditado, a pesar de haberse solicitado expresamente, que la
cuota soportada en la misma no se haya deducido en el ejercicio en
que se soportó, o en el posterior, ya que no se han aportado
los libros registro solicitados.
- Tampoco se admite la deducibilidad de la
factura de fecha 16/10/2016 expedida por QR, además de
no haber justificado, como se solicitó en el requerimiento,
que el vehículo adquirido al que corresponde la misma, esté
afecto a la actividad económica en alguna proporción.
- Respecto a las facturas recibidas de GH
no se ha justificado, como se solicitó, que se hayan abonado.
Ello unido a que en las facturas expedidas el concepto no es
suficientemente explicativo de las operaciones realizadas, permite a
esta oficina gestora poner en duda la realidad de las operaciones
cuando falta un elemento esencial del derecho a la deducción
como es la justificación del pago, de acuerdo con las
sentencias STS 4710/2012; STS 4711/2012; STS4319/2012; TEAC
4073/2005. Por ello se han considerado no deducibles las cuotas
soportadas en dichas facturas.
- Respecto a la factura de fecha 20/07/2019
recibida de JK se considera igualmente no deducible ya que el
destinatario de la misma no es la mercantil que procede a su
deducción, sino que se trata de un particular, por lo que los
elementos adquiridos incumplen también el requisito
establecido en el artículo 95 de la Ley del IVA de que dichos
bienes se integren en el patrimonio empresarial del sujeto pasivo
(en este caso, la sociedad XZ SL) para que se sean
deducibles.
- Respecto al IVA devengado, en el último
requerimiento se solicitó la aportación del contrato
suscrito con (…)-LM, SL, así como la
acreditación de que se prestan servicios propios de la
industria hotelera al cliente final por parte de la arrendadora, con
la finalidad de analizar la procedencia de la aplicación del
tipo de IVA reducido del 10 % a los arrendamientos efectuados. Dicha
documentación no ha sido aportada lo cual, junto con otros
indicios como son la falta de trabajadores contratados que pudieran
prestar los servicios y la ausencia absoluta de gastos relacionados
con ellos, hace concluir a esta oficina gestora que realmente no se
prestan, por lo que el tipo impositivo que corresponde a las
operaciones realizadas es el general del 21 %.
CUARTO.- Frente a dicha liquidación, se
interpone reclamación económico administrativa en al
que se alega, en síntesis, lo siguiente:
- Respecto a la factura de TW SL, se
aporta escritura de reconocimiento de deuda y dación en pago,
así como la correspondiente factura.
- Respecto a las facturas de GH, se
aportan los justificantes de pago. Y se aduce que corresponden a las
gestiones inmobiliarias tendentes a la venta y/o arrendamiento de un
inmueble sito en MUNICIPIO_1.
- Respecto al contrato suscrito con (…)-LM,
SL, se trata de un arrendamiento con opción de compra con
destino a arrendamiento de temporada. Se aporta el contrato. Y se
añade que dicho contrato fue resuelto por incumplimiento de
las cantidades acordadas (se aporta sentencia).
Con relación a esta cuestión, se
alega que la propiedad arrendada disponía de al
correspondiente Licencia Turística otorgada por el Consell
... (se aporta licencia). Y se aporta documentación relativa
a 2 trabajadores cuyo empleador era don Axy.
QUINTO.- Ninguna alegación se efectúa
con relación a:
- La no deducibilidad de la factura de fecha
16/10/2016 expedida por QR.
- La no deducibilidad de la factura de fecha
20/07/2019 recibida de JK.
SEXTO.- En los acuerdos sancionadores recurridos
(2T y 4T de 2019), se pone de manifiesto lo siguiente (en lo que
resulta relevante para la resolución de las controversias
planteadas al respecto y siendo el contenido idéntico en
ambos acuerdos):
MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES
La normativa prevé que las
acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar
a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la
diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Con la conducta descrita, aplicar el 10 por ciento en
lugar del 21 para las facturas emitidas, y deducir importes sin
aportar facturas en algunos casos, sin justificar pagos en otros, o
facturas que no están a nombre de la entidad, resulta
evidente la concurrencia del elemento subjetivo, en este caso se
podría hablar no sólo de ignorar deliberadamente la
norma, sin incluso en desprecio respecto al correcto proceder. Con
la actitud descrita en los hechos no solo se pretendía dejar
de pagar los impuestos a la Hacienda Pública, sino también
acumular cuotas a compensar para en un futuro poder obtener la
devolución de esos importes.
En el caso que nos ocupa no parece
necesario un testimonio de XZ, S.L. reconociendo una
intención de defraudar, pues basta con revisar los hechos y
su imputación al infractor para dejar acreditado la
existencia de ese elemento subjetivo necesario en la imposición
de la la infracción tributaria.
SÉPTIMO.- Frente a los acuerdos
sancionadores impugnados, la entidad reclamante alega, en resumen,
la falta de motivación respecto a la acreditación del
elemento subjetivo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si los actos recurridos son o no conformes a
Derecho.
CUARTO.- En primer lugar, este Tribunal debe
poner de manifiesto que la liquidación impugnada incluye la
regularización, entre otras cuestiones, de:
- La no deducibilidad de la factura de fecha
16/10/2016 expedida por QR; y
- La no deducibilidad de la factura de fecha
20/07/2019 recibida de JK.
Nada alega la recurrente a este respecto.
Y nada tiene que objetar esta Sede. Por lo que
estas cuestiones deben ser confirmadas: no es deducible el IVA
soportado derivado de la factura de fecha 16/10/2016 expedida por QR
y tampoco es deducible el IVA soportado derivado de la factura de
fecha 20/07/2019 recibida de JK.
QUINTO.- En segundo lugar, este Tribunal deba
analizar la deducibilidad del IVA soportado derivado de la factura
recibida de la mercantil TW SL de fecha
25/01/2017.
A este respecto, poner de manifiesto que la
Oficina Gestora determinó la no deducibilidad de este IVA al
no haberse acreditado que la cuota soportada en dicha factura no se
haya deducido en el ejercicio en que se soportó, o en el
posterior, ya que no se han aportado los libros registro
solicitados.
La entidad reclamante aporta escritura de
reconocimiento de deuda y dación en pago, así como la
correspondiente factura.
La documentación aportada por la
interesada prueba la existencia de una deuda. Pero no acredita, a
juicio de esta Sede, el tipo de servicio recibido, ni que dicho
servicio hubiera quedado efectivamente afecto a la actividad
económica de la recurrente, ni que, en cualquier caso, dicho
IVA soportado no haya sido deducido en otro período
impositivo (es importante recalcar que la factura tiene fecha de 25
de enero de 2017 y la entidad reclamante pretende su deducibilidad
en el ejercicio 2019)
Por tanto, no cumpliéndose las exigencias
legales al respecto
Artículo 93.
Requisitos subjetivos de la deducción.
Uno. Podrán hacer
uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que
tengan la condición de empresarios o profesionales de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y
hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes
o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades
empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto
en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas
con anterioridad al inicio de la realización habitual de
entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a
sus actividades empresariales o profesionales podrán
deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111,
112 y 113 de esta Ley.
Dos. También podrán
hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que
realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de
transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados
uno y dos de esta Ley.
Tres. El ejercicio del
derecho a la deducción correspondiente a los sectores o
actividades a los que resulten aplicables los regímenes
especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará
de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para
cada uno de ellos.
Cuatro. No podrán
ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía,
las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención
de utilizarlos en la realización de actividades empresariales
o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se
afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
Cinco. Los sujetos pasivos
que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y
operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el
artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las
cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios
destinados de forma simultánea a la realización de
unas y otras operaciones en función de un criterio razonable
y homogéneo de imputación de las cuotas
correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el
desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose,
a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo
94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser
mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de
procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá
atenderse a la proporción que represente el importe total,
excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para
cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total
de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural
por el conjunto de su actividad.
El cálculo
resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá
determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año
natural precedente, sin perjuicio de la regularización que
proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior,
no serán deducibles en proporción alguna las cuotas
soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de
bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización
de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo
7.8.º de esta Ley.
Las deducciones
establecidas en este apartado se ajustarán también a
las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del
Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren
a la regla de prorrata.
Lo previsto en este
apartado no será de aplicación a las actividades de
gestión de servicios públicos en las condiciones
señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º
de esta Ley.
Artículo 94.
Operaciones cuya realización origina el derecho a la
deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a
que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán
deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes
o servicios, cuya adquisición o importación determinen
el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo
en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en
el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se
indican a continuación:
a) Las entregas de bienes
y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de
servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de
las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas
en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22,
23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás
exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se
destinen a la realización de las operaciones a que se refiere
el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados
por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en
virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones
realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto
que originarían el derecho a la deducción si se
hubieran efectuado en el interior del mismo.
3.º Las operaciones
de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a
las mismas, así como las bancarias o financieras, que
estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de
aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el
artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º
de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté
establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones
estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la
Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los
bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en
que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto
en el párrafo anterior, las personas o entidades que no
tengan la condición de empresarios o profesionales se
considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté
situado en dicho territorio ningún lugar de residencia
habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos,
ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en
régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o
administrativas.
Dos. Los sujetos pasivos
comprendidos en el apartado dos del artículo anterior
únicamente podrán deducir el impuesto soportado o
satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que
sean objeto de la entrega a que se refiere el artículo 25,
apartado dos, de esta Ley, hasta la cuantía de la cuota del
impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese
exenta.
Tres. En ningún
caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía
superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen
devengado con arreglo a derecho.
Artículo 95.
Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o
profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su
actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán
afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o
profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se
destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no
empresarial ni profesional por períodos de tiempo
alternativos.
2.º Los bienes o
servicios que se utilicen simultáneamente para actividades
empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o
derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de
la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y
derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su
patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes
destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades
personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus
familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción
de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o
instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia
y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y
socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la
adquisición, importación, arrendamiento o cesión
de uso por otro título de los bienes de inversión que
se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate
de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la
regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a
utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate
de vehículos automóviles de turismo y sus remolques,
ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la
proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se
considerarán automóviles de turismo, remolques,
ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del
Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se
aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico,
Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así
como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en
todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo
"jeep''.
No obstante lo dispuesto
en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a
continuación se presumirán afectados al desarrollo de
la actividad empresarial o profesional en la proporción del
100 por 100:
a) Los vehículos
mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la
prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c) Los utilizados en la
prestación de servicios de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus
fabricantes en la realización de pruebas, ensayos,
demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los
desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales.
f) Los utilizados en
servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a
que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse
cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de
los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada
regularización se ajustará al procedimiento
establecido en el capítulo I del título VIII de esta
Ley para la deducción y regularización de las cuotas
soportadas por la adquisición de los bienes de inversión,
sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la
deducción respecto del total por el porcentaje que represente
el grado de utilización en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional.
4.ª El grado de
utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por
cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio
de prueba suficiente la declaración-liquidación
presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o
inclusión de los correspondientes bienes de inversión
en los registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional.
5.ª A efectos de lo
dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en
ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional
los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los
números 3.º y 4.º del apartado dos de este
artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el
apartado anterior será también de aplicación a
las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o
importación de los siguientes bienes y servicios directamente
relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y
piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles,
carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios
para su funcionamiento.
3.º Servicios de
aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación,
renovación y reparación de los mismos.
Artículo 99.
Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los
períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán
deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles
soportadas en dicho período del importe total de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el
mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de
bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de
servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones
deberán efectuarse en función del destino previsible
de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su
rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los
supuestos de destrucción o pérdida de los bienes
adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo
debidamente justificada, no será exigible la referida
rectificación.
Tres. El derecho a la
deducción solo podrá ejercitarse en la
declaración-liquidación relativa al periodo de
liquidación en que su titular haya soportado las cuotas
deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera
transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del
nacimiento del mencionado derecho.
Sin embargo, en caso de
declaración de concurso, el derecho a la deducción de
las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran
pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la
declaración-liquidación correspondiente al periodo de
liquidación en el que se hubieran soportado.
Cuando no se hubieran
incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el
párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y
siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años,
contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción
de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el
artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración
concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación
de la declaración-liquidación relativa al periodo en
que fueron soportadas.
Cuando hubiese mediado
requerimiento de la Administración o actuación
inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que
procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente
contabilizadas en los libros registros establecidos
reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no
contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación
del periodo correspondiente a su contabilización o en las de
los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán
deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el
primer párrafo.
En el supuesto de las
ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado
uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo
podrá ejercitarse en la declaración relativa al
periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios
de transporte nuevos.
Cuatro. Se entenderán
soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario
o profesional que las soportó reciba la correspondiente
factura o demás documentos justificativos del derecho a la
deducción.
Si el devengo del Impuesto
se produjese en un momento posterior al de la recepción de la
factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se
devenguen.
En el caso al que se
refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las
cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en
que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía
de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas
devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso
podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones
posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años
contados a partir de la presentación de la
declaración-liquidación en que se origine dicho
exceso.
No obstante, el sujeto
pasivo podrá optar por la devolución del saldo
existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo
dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en
tal caso pueda efectuar su compensación en
declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el
periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se
haga efectiva.
En la
declaración-liquidación, prevista reglamentariamente,
referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración
de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos
acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores
a dicha declaración.
deben desestimarse las alegaciones presentadas
respecto de esta cuestión.
SEXTO.- En tercer lugar, este Tribunal debe
analizar la deducibilidad del IVA soportado derivado de las facturas
recibidas de GH.
La Oficina Gestora deniega su deducibilidad al no
haber acreditado la entidad recurrente que dichas facturas hayan
sido efectivamente pagadas.
A este respecto, esta Sede debe poner de
manifiesto que exigir el pago de la factura que documenta la
entrega de bienes o la prestación de servicios cuyo IVA
soportado pretende el destinatario de los mismos como requisito
para su deducibilidad es algo que no está contemplado en
nuestra normativa (a excepción de quienes estén
sujetos al régimen especial de caja) y prohibido por la
jurisprudencia del TJUE
Así se deriva, claramente, de la sentencia
del Tribunal de Justicia (UE) (Tercera), sentencia de 28 de julio de
2011, nº C-274/2010
(...)
46. Por lo que respecta,
en tercer lugar, a la importancia dada al pago de las operaciones de
las que resulta el IVA deducible en el sistema establecido por la
Directiva 2006/112, procede señalar que, en virtud del
artículo 63 de dicha Directiva, el IVA se hace exigible,
en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la
prestación de servicios, es decir, en el momento de
realizarse la operación de que se trate, independientemente
de si la contrapartida adeudada por dicha operación ha sido
pagada. Por lo tanto, el IVA se debe al Tesoro Público
por el suministrador de un bien o el prestatario de servicios aunque
aún no haya recibido de su cliente el pago correspondiente a
la operación realizada.
47. Del mismo modo, el
artículo 167 de la Directiva 2006/112 dispone que el
derecho a deducción nace en el momento en que el impuesto
deducible se hace exigible, lo que es el caso, en virtud del
referido artículo 63, en el momento de realizarse la
operación, independientemente de si se ha producido el pago
de la contrapartida adeudada por dicha operación. Además,
se indica expresamente en el artículo 168, letra a), de dicha
Directiva, que el derecho a deducir el impuesto soportado de que se
beneficia el sujeto pasivo no afecta únicamente al IVA
pagado, sino también al IVA adeudado. Asimismo, se desprende
del tenor del artículo 179 de la referida Directiva que el
derecho a deducción se ejerce, en principio, por imputación
sobre las cuotas del IVA devengado en cada período
impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el
derecho a la deducción en el curso del mismo período
impositivo (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de mayo
de 2008, Ecotrade, C 95/07 y C 96/07, Rec. p. I 3457, apartado 41).
48. De ello resulta
que, según el sistema establecido por la Directiva 2006/112,
la exigibilidad del IVA, así como el nacimiento y el
ejercicio del derecho a deducción son, en principio,
independientes del hecho de que la contrapartida adeudada, IVA
incluido, por una operación se haya pagado o no.
49. Dicho análisis
se ve corroborado por otras disposiciones de la referida Directiva,
según las cuales el pago efectivo de la contrapartida
únicamente puede incidir en la exigibilidad o la
deducibilidad del IVA en circunstancias particulares expresamente
contempladas en la referida Directiva.
(...)
Y lo dicho, sin perjuicio de que la Oficina
Gestora pueda determinar la no deducibilidad de ese IVA soportado
por el incumplimiento de cualesquiera de los otros requisitos que
exige la normativa del IVA, incluido, si existen "sospechas"
para ello, el de entender que se trata de operaciones cuya realidad
no ha sido acreditada.
Pero el hecho de que la factura no haya sido
pagada no constituye "per se" una circunstancia que
permita negar la deducibilidad del IVA soportado.
En el presente caso, la Oficina Gestora niega la
deducibilidad del IVA soportado de las indicadas facturas por falta
de pago.
Adicionalmente, ante este Tribunal, la entidad
recurrente aporta documentos bancarios que acreditan pagos
efectuados en favor de GH SL. Y explica que dichas facturas
derivan de los servicios que esta entidad ha prestado a la
reclamante con relación al alquiler/venta de un inmueble sito
en MUNICIPIO_1 (...)
En consecuencia, y a la vista de lo señalado,
deben estimarse las alegaciones efectuadas por XZ a este
respecto y debe aceptarse la deducibilidad del IVA soportado de las
meritadas facturas.
SÉPTIMO.- En cuarto lugar, este Tribunal
debe analizar cual es el tipo impositivo que debe aplicarse en el
arrendamiento efectuado con la entidad LM, SL
La reclamante defiende que se prestan los
servicios propios de la industria hotelera y que, por tanto, el tipo
impositivo procedente es el 10%.
En cuanto al concepto de servicios
complementarios propios de la industria hotelera, este Tribunal
comparte el criterio de la Dirección General de Tributos que
se recoge, entre otras, en la contestación a la consulta
vinculante V0009-2021, de 4 de enero de 2021, de forma que el
servicio consistente en la limpieza de la vivienda exclusivamente a
la entrada y salida del período contratado por el
arrendatario, no merece la calificación de servicio
complementario de la industria hotelera.
A este respecto, son muy numerosas las consultas
de la DGT que confirman este criterio, criterio que comparte
plenamente este Tribunal
Esto es lo que dispone la V3023-18, de 23 de
noviembre:
La consultante es una
sociedad que alquila inmuebles a personas físicas y/o
jurídicas en concepto de alquiler vacacional sujetas
al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
De acuerdo con el precepto
anterior [artículo 20.Uno.23º LIVA], el arrendamiento de
un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda,
estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido,
siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de
la exención establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el
mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del
Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será
así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que
no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el
arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los
arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario
para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende
del artículo reproducido, la regulación que se
contiene en este supuesto de exención no es una regulación
de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda
para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata
de una exención de carácter finalista que hace
depender del uso de la edificación su posible aplicación,
siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto
del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
3.- De la información
suministrada en el escrito de consulta se deduce que no se prestan
servicios complementarios propios de la industria hotelera, pudiendo
realizarse el arrendamiento tanto a personas físicas como
jurídicas.
Así, cuando los
destinatarios sean personas físicas, la actividad consistente
en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o
parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la
industria hotelera y limitándose a poner a disposición
del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto.
Por tanto, si efectivamente no se prestan servicios propios de la
industria hotelera y además la vivienda se arrienda a
arrendatarios que sean personas físicas, y que la destinen
para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de
arrendamiento de vivienda se considerarán exentos del
Impuesto sobre el Valor Añadido
El mismo criterio emana de la V3169-18, de 12 de
diciembre:
La actividad consistente
en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o
parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la
industria hotelera y limitándose a poner a disposición
del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto.
También en la V1094-19, de 21 de mayo: el
consultante manifiesta que en la actividad de alquiler turístico
vacacional NO va a prestar los servicios complementarios propios de
la industria hotelera; por tanto, este arrendamiento estará
sujeto y exento
Y la V1725-19, de 9 de julio
La consultante es una
sociedad que alquila inmuebles a personas físicas y/o
jurídicas en concepto de alquiler vacacional.
(...)
De la información
suministrada en el escrito de consulta se deduce que no se prestan
servicios complementarios propios de la industria hotelera, pudiendo
realizarse el arrendamiento tanto a personas físicas como
jurídicas.
Así, cuando los
destinatarios sean personas físicas, la actividad consistente
en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o
parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la
industria hotelera y limitándose a poner a disposición
del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto. Por
tanto, si efectivamente no se prestan servicios propios de la
industria hotelera y además la vivienda se arrienda a
arrendatarios que sean personas físicas, y que la destinen
para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de
arrendamiento de vivienda se considerarán exentos del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Y las emitidas en 2020, como son las V3359-20, de
13 de noviembre y la V3418-20, de 25 de noviembre.
Y el mismo criterio se plasma en las más
recientes consultas de 4 enero de 2021, la V0008-21 (arrendamiento
de una vivienda turística de alojamiento rural, en ...), la
V0009-21 y la Resolución del TEAC de fecha 22 de febrero de
2022, 5871/2019 (en la que, además de declarar exento el
arrendamiento vacacional por no prestarse los servicios
complementarios propios de la industria hotelera, establece que los
servicios de limpieza facturados al arrendatario, al ser
complementarios, accesorios y auxiliares a la actividad principal de
alquiler, estarán, igualmente, exentos)
Este Tribunal entiende que, tal y como establece
la DGT (V3095-14, de 14 de noviembre), los servicios de hospedaje
se caracterizan por extender la atención a los clientes más
allá de la mera puesta a disposición de un inmueble
o parte del mismo; que tales servicios son, entre otros, la
recepción y atención permanente y continuada al
cliente, la limpieza periódica del inmueble, el cambio
periódico de ropa de cama y baño, y otros (lavandería,
custodia de maletas, prensa, reservas, etc), y, a veces, prestación
de servicios de alimentación y restauración. Se
consideran servicios complementarios propios de la industria
hotelera, además de los citados, los servicios de limpieza
del interior del apartamento prestado con periodicidad, así
como los servicios de cambio de ropa prestado con periodicidad
Por tanto, NO se consideran
servicios complementarios propios de la industria hotelera:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a
la entrada y a la salida...;
- Cambio de ropa prestado a la entrada y a la
salida...;
- Servicio de limpieza de zonas comunes...;
- Servicio de asistencia técnica y
mantenimiento para eventuales reparaciones
Es decir, los servicios prestados al inquilino
que consisten en los de ropa de cama y limpieza a la entrada y
salida, NO pueden ser calificados como servicios
complementarios propios de la industria hotelera.
Como se ha indicado, los servicios de
hospedaje se caracterizan por extender la atención a los
clientes más allá de la mera puesta a disposición
de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad
de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de
alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la
prestación de una serie de servicios tales como recepción
y atención permanente y continuada al cliente en un espacio
destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el
alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño,
y puesta a disposición del cliente de otros servicios
(lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y,
a veces, prestación de servicios de alimentación y
restauración.
En la consulta V1985-17, de 24 de julio, el
consultante es propietario de dos viviendas que destina al alquiler
de uso turístico. Durante la estancia de los arrendatarios no
presta ningún servicio de restauración o limpieza,
sino que únicamente realiza el servicio de limpieza y cambio
de sábanas antes de la entrada de los huéspedes.
Además, no tiene contratado ningún empleado para la
gestión del alquiler y la prestación de dicho
servicio. En este caso, la DGT determina que los servicios señalados
en la consulta no constituyen servicios complementarios propios de
la industria hotelera.
Y este criterio se reitera en la muy ilustrativa
consulta de 5 de junio de 2017 (V1410-17), consulta
que por su interés se reproduce íntegramente:
El consultante tiene intención de adquirir
un inmueble para destinarlo al arrendamiento vacacional ofreciendo
dos tipos de servicios: por un lado, para los arrendamientos de
duración superior a 7 días, un servicio de limpieza
del inmueble y de cambio de ropa semanal; y por otro lado servicios
adicionales como lavado y planchado de ropa, excursiones guiadas,
cuidado de niños y traslados al aeropuerto y estaciones de
tren que se tarificarán de manera independiente al servicio
de arrendamiento.
1. Si la compra del inmueble estará exenta
del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se adquiere a un
empresario o profesional.
2. Si la actividad desarrollada constituye un
arrendamiento de vivienda.
3. Si los servicios auxiliares prestados a los
inquilinos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido
cuando los preste el consultante y/o directamente otra empresa
contratada por el consultante.
CONTESTACION-COMPLETA
1.- De acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE
de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo "las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el
ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales
a título oneroso, con carácter habitual u ocasional,
en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.".
El apartado dos, letra b)
del citado artículo 4 declara que "se entenderán
realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o
profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la
totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que
integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos
pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el
ejercicio de las actividades económicas que determinan la
sujeción al Impuesto.".
Por su parte, el artículo
5, apartado uno, letra c), de la misma Ley expresamente otorga la
condición de empresario o profesional a "quienes
realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios
que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal
con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo",
añadiendo que, "en particular, tendrán dicha
consideración los arrendadores de bienes.".
El artículo 11 de
la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá
por prestación de servicios toda operación sujeta a
éste que no tenga la consideración de entrega,
adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley
señala que se consideran prestaciones de servicios:
"(...)
2º. Los
arrendamientos de bienes, industria o negocio , empresas o
establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones del
uso o disfrute de bienes.
(...).".
En consecuencia, el
consultante tiene la consideración de empresario o
profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y
estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el
arrendamiento de una vivienda, ya sea como vivienda habitual o como
vivienda de temporada, cuando este se realice en el territorio de
aplicación del Impuesto.
2.- Por lo que se refiere
a la compra de la vivienda, el artículo 20, apartado Uno,
número 22º,de la Ley 37/1992 establece que estarán
exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Las segundas y
ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que
se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de
terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo
dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la
realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación
cuya construcción o rehabilitación esté
terminada. No obstante, no tendrá la consideración de
primera entrega la realizada por el promotor después de la
utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o
superior a dos años por su propietario o por titulares de
derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de
arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente
sea quien utilizó la edificación durante el referido
plazo. No se computarán a estos efectos los períodos
de utilización de edificaciones por los adquirentes de los
mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya
virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se
hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos
en los que se hayan realizado las obras de urbanización
accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas
unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio
no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados
(...)".
Atendiendo al precepto
anteriormente transcrito, para resolver si la transmisión de
la vivienda objeto de consulta está exenta o no del Impuesto
habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de
una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una
primera entrega es necesario que concurran los siguientes
requisitos:
(...)
De la información
contenida en el escrito de consulta no parece que concurra ninguno
de los supuestos anteriores por lo que parece que se trataría
de una segunda entrega de edificaciones que estaría sujeta y
exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo
dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992,
sin perjuicio de la tributación que procediera por el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados
Lo anterior debe
entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la
aplicación de la exención en los términos y con
los requisitos establecidos en el apartado Dos del artículo
20 de la Ley 37/1992, según el cual:
(...)
Por último, debe
tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la
aplicación de la exención en los términos
contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será
de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la
transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º,
letra e) del mismo texto legal, que dispone:
(...)
3.- Respecto a las
operaciones que originan el derecho a la deducción, el
art. 94, apartado Uno, de la ley 37/1992 dispone:
(...)
Por tanto, para que la
exención aplicable a la compra de la vivienda, por tratarse
de una segunda entrega de edificaciones, pueda ser objeto de
renuncia será necesario que el consultante realice o vaya a
realizar arrendamientos sujetos y no exentos del Impuesto sobre
el Valor Añadido por originar estas operaciones derecho a la
deducción. En caso de renuncia a la exención,
cumpliendo los requisitos, el adquirente de la edificación
será el sujeto pasivo mediante inversión de sujeto
pasivo según lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e)
de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, en
relación con la actividad de arrendamiento del
consultante, el artículo 20, apartado uno, número 23º,
de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras,
las siguientes operaciones:
(...)
De acuerdo con el precepto
anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su
uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del
Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate
de alguno de los supuestos excluidos de la exención
establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el
mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del
Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será
así cuando se alquile a personas jurídicas con algunas
excepciones (dado que no los pueden destinar directamente a
viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de
la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean
utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas
o despachos profesionales, etc.
Según se desprende
del artículo reproducido, la regulación que se
contiene en este supuesto de exención no es una regulación
de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda
para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata
de una exención de carácter finalista que hace
depender del uso de la edificación su posible aplicación,
siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto
del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
4.- En cuanto al concepto
"servicios complementarios propios de la industria hotelera",
la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza,
lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios
que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje
prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter
de servicio de hostelería, pues se presta a los
clientes un servicio que va más allá de la mera puesta
a disposición de un inmueble o parte del mismo.
En este sentido, los
servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención
a los clientes más allá de la mera puesta a
disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la
actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad
de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación
de una serie de servicios tales como recepción y atención
permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al
efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento,
cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a
disposición del cliente de otros servicios (lavandería,
custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación
de servicios de alimentación y restauración.
En particular, se
consideran servicios complementarios propios de la industria
hotelera los siguientes:
-Servicio de limpieza del
interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.
-Servicio de cambio de
ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, NO
se consideran servicios complementarios propios de la industria
hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del
apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo
contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de
ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del
periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de
las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así
como de la urbanización en que está situado (zonas
verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de
asistencia técnica y mantenimiento para eventuales
reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería,
persianas, cerrajería y electrodomésticos.
En consecuencia, están
sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los
arrendamientos de apartamentos turísticos completos o por
habitaciones en los que el arrendador se obliga a prestar los
servicios propios de la industria hotelera, según los
criterios señalados en este apartado. Sin embargo estarán
sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los
arrendamientos citados anteriormente cuando el arrendador ofrezca
pero no preste, o no se comprometa a prestar los
servicios propios de la industria hotelera, si no que estos solo
serán prestados, en su caso, a petición del
arrendatario.
5.- Respecto del tipo
impositivo aplicable a dichos arrendamientos de apartamentos
turísticos, el artículo 90, apartado uno, de la Ley
37/1992 declara que el citado tributo se exigirá al tipo
impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo
siguiente.
El artículo 91,
apartado uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto
establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por
ciento a los servicios de hostelería, acampamento y
balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de
comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se
confeccionan previo encargo del destinatario.
6.- De la información
contenida en el escrito de consulta se desprende que en los
arrendamientos de duración superior a 7 días
se van a prestar servicios propios de la industria hotelera
por proceder al cambio de ropa y limpieza con periodicidad semanal.
Por tanto, en estos casos si, efectivamente, como manifiesta el
consultante, la actividad realizada no se limita a la mera puesta
a disposición de un inmueble o parte del mismo durante
períodos de tiempo, sino que se trata de actividades que
reúnen las características propias de las actividades
de servicios de hospedaje, por obligarse el consultante a
prestar alguno de los servicios complementarios propios de la
industria hotelera antes descritos durante el tiempo de duración
del arrendamiento, los servicios objeto de consulta, relativos al
arrendamiento de vivienda estarán sujetos y no exentos del
Impuesto sobre el Valor Añadido y les será de
aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
Para los arrendamientos
de duración inferior a 7 días no se indica
expresamente que vayan a prestarse servicios propios de la industria
hotelera, por lo que en caso de que no llegaran a prestarse, y el
arrendamiento se realiza directamente a los consumidores finales que
lo destinaran a vivienda en las condiciones señaladas, tal
arrendamiento estará sujeto y exento del Impuesto sobre el
Valor Añadido.
7.- Por lo que respecta a
los servicios prestados por el arrendador al inquilino de
manera auxiliar al arrendamiento, es criterio
reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre
otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection
Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996,
Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998,
Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27
de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando
una operación está constituida por un conjunto de
elementos y de actos, procede tomar en consideración todas
las circunstancias en las que se desarrolla la operación en
cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos
o más prestaciones distintas o de una prestación
única.
En la determinación
de la actividad o servicio principal prestados por la entidad
consultante, habrá de considerarse lo dispuesto por la letra
c) del apartado 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, el
cual, al establecer qué se considera sector diferenciado,
precisa lo siguiente: "No obstante lo establecido en el párrafo
anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a
otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones
no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además,
contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la
actividad accesoria durante el año precedente, en el año
en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será
aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo,
sin perjuicio de la regularización que proceda si el
porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias
seguirán el mismo régimen que las actividades de las
que dependan.
(...)
A los efectos de lo
dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la
actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de
operaciones durante el año inmediato anterior".
El Tribunal de Justicia ha
declarado que se trata de una prestación única, en
particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios
elementos constituyen la prestación principal, mientras que,
a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una
o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal
de la prestación principal.
De esta forma, con
independencia de que se facture por un precio único o se
desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una
prestación debe ser considerada accesoria de una prestación
principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí,
sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio
principal del prestador.
En consecuencia, los
servicios auxiliares al arrendamiento prestados por el arrendador, o
subcontratados de éste, cuyo fin esencial sea también
la estancia o arrendamiento, sin tener otro fin en sí mismos,
como el servicio de lavado y planchado de ropa, que se presten o
facturen conjuntamente con el servicio de arrendamiento, se
considerarán actividades accesorias a
las de arrendamiento. Además, en este caso, los servicios
de lavandería son un complemento normal del servicio de
hospedaje, por lo que constituye en servicio propio de la industria
hotelera en las condiciones señaladas
En el presente caso, la entidad
reclamante arrienda un inmueble a un tercero. Es un contrato de
arrendamiento "ordinario". Eso sí, con la finalidad
de que el arrendatario pueda llevar a cabo en dicho inmueble una
actividad hotelera. Pero, lo que es evidente, es que la
entidad reclamante no arrienda el inmueble prestando los servicios
hoteleros. El contrato se firma el … de 2019 y se
cancela, por impago de las rentas acordadas, el … de 2020.
No hay actividad hotelera en XZ
que pueda determinar la existencia de un tipo reducido de gravamen
en el IVA. Tratándose, como se ha dicho, de un
arrendamiento de un inmueble a una persona jurídica para que
esta última lo explote (en su caso) como alquiler vacacional
o de temporada, el tipo impositivo aplicable es, como así lo
ha establecido la Oficina Gestora, el general (21%). No cambia
esta conclusión el hecho de que exista una Licencia
Turística, puesto que no se prestan los servicios
complementarios propios de la industria hotelera por parte del
reclamante. Y tampoco modifica la conclusión alcanzada el
hecho de que don Axy tenga dados de alta a 2 trabajadores
como empleados de hogar, puesto que no se han prestado, en los
períodos regularizados, los servicios complementarios propios
de la industria hotelera por el reclamante.
Y todo lo dicho, sin perjuicio de la tributación
que hubiera correspondido al arrendatario (tipo reducido o general
en función de que se hubiere acreditado o no la existencia de
un arrendamiento vacacional o de temporada en el que se presten a
los clientes finales los servicios complementarios propios de la
industria hotelera).
En consecuencia, deben desestimarse las
alegaciones de la interesada a este respecto y confirmar la
liquidación recurrida en este extremo.
OCTAVO.- Por último, y respecto de las
sanciones impugnadas, este Tribunal debe analizar si
se cumplen los requisitos exigidos para entender que existe una
suficiente motivación del elemento subjetivo.
El principio de culpabilidad se encuentra
recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT,
que establece:
"son infracciones
tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra ley".
Esto viene a significar que no
existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de
infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la
exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o
negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más
allá de la simple negligencia, excluyéndose la
imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a
la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal
Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de
20 de junio.
La normativa tributaria presume
que la actuación de los contribuyentes está realizada
de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la
prueba de que concurren las circunstancias que determinan la
culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones
tributarias.
Por ello, debe ser el pertinente
acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que
impone a la Administración la LGT, refleje todos los
elementos que justifican la imposición de la sanción,
sin que la mera referencia al precepto legal que se supone
infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o
su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las
garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal
proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la
Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las
razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una
determinada sanción.
Así lo ha declarado la
mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar
que
"no se puede por el
mero resultado y mediante razonamientos apodícticos
sancionar, siendo imprescindible una motivación
específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las
pruebas de las que ésta se infiere"
Esta tesis es también la
defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de
8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de
abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación
específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la
culpabilidad o negligencia del contribuyente.
En ese mismo sentido se pronuncia
también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio
de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la
Administración tributaria de justificar de manera específica
el comportamiento del que se infiere la existencia de la
culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin
juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho
suficientemente expresivos y detallados, con descripción
individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras
de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden
ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier
incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los
contribuyentes".
La sentencia del Tribunal Supremo
de 4 de febrero de 2010 afirma que
"el principio de
presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no
permite que la Administración tributaria razone la existencia
de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más
precisa, mediante la afirmación de que la actuación
del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la
existencia de una discrepancia interpretativa razonable".
Y también proclama que
"en aquellos casos en
los que, como el presente, la Administración tributaria no
motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que
deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente,
confirmar la sanción porque este último no ha
explicitado en qué interpretación alternativa y
razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y
llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este
modo, las exigencias del principio de presunción de
inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a
quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia
inocencia"
Y que "sólo cuando
la Administración ha razonado, en términos precisos y
suficientes, en qué extremos basa la existencia de
culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de
una causa excluyente de la responsabilidad."
En sentencias posteriores, la
Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo
mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente
Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013,
recurso 2924/2012, afirma que
"a la vista del
contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto,
idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior
LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada
conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción
tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una
conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo
deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo
con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste
en que una determinada actuación sólo puede ser
calificada como infracción tributaria y, en consecuencia,
resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento
subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro
ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva
(entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio
de 2005 )"
En este contexto, la
jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de
analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue
considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la
aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de
responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se
ciñe únicamente a los supuestos de presentación
de una declaración basada en una interpretación
razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación
diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión
"entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.
Son precisamente esas menciones
las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la
existencia de una interpretación razonable de la norma no
agota las posibilidades de exclusión del elemento de la
culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el
contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de
sus obligaciones
En la sentencia de 9 de octubre
de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se
refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los
términos que siguen:
"respecto de la
inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y
uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido
cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la
imposición de sanciones en el ámbito tributario. En
este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la
sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no
existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de
infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se
vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada
por una interpretación jurídica razonable de las
normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya
establecido la obligación a cargo de los particulares de
practicar operaciones de liquidación tributaria, la
culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no
estén respondiendo a una interpretación razonable de
la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada
por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va
acompañado de una declaración correcta, aleja la
posibilidad de considerar la conducta como culpable."
Y también se refiere a la
motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de
6/06/2014, recurso 1411/12, en la que señala
"Para poder apreciar
la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de
culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración
probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían
elementos bastantes para considerar que hubo infracción del
Ordenamiento Jurídico (SS. 15 de octubre de 2009 , casa.
6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003). No es el
interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha
de ser la Administración la que demuestre la ausencia de
diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de
julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo
cuando la Administración ha razonado, en los términos
precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de
culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la
existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En
cualquier caso, se revela imprescindible una motivación
específica -- inexistente en el expediente sancionador
obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las
pruebas de que se infiere (sentencias 6 de julio de 2008 ,
casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006)"
La jurisprudencia que se acaba de
transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de
culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la
concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente,
requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el
incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente
obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la
omisión del cuidado y atención exigibles
jurídicamente.
En los acuerdos sancionadores
recurridos se motiva la conducta culpable de la actora en los
términos siguientes:
MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES
La normativa prevé que las
acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar
a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la
diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Con la conducta descrita, aplicar el 10 por ciento en
lugar del 21 para las facturas emitidas, y deducir importes sin
aportar facturas en algunos casos, sin justificar pagos en otros, o
facturas que no están a nombre de la entidad, resulta
evidente la concurrencia del elemento subjetivo, en este caso se
podría hablar no sólo de ignorar deliberadamente la
norma, sin incluso en desprecio respecto al correcto proceder. Con
la actitud descrita en los hechos no solo se pretendía dejar
de pagar los impuestos a la Hacienda Pública, sino también
acumular cuotas a compensar para en un futuro poder obtener la
devolución de esos importes.
En el caso que nos ocupa no parece
necesario un testimonio de XZ, S.L. reconociendo una
intención de defraudar, pues basta con revisar los hechos y
su imputación al infractor para dejar acreditado la
existencia de ese elemento subjetivo necesario en la imposición
de la la infracción tributaria.
El contenido de los acuerdos
sancionadores evidencia que la culpabilidad del infractor no ha sido
acreditada por la Administración; no se ha establecido el
necesario nexo o relación entre la regularización
practicada y la conducta calificada de culpable ni se ha concretado
el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor.
En consecuencia, y asumiendo como
propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de
abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de
resolución 726/2017), los argumentos trascritos no contienen
la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto
pasivo, ya que son una simple manifestación genérica
de su conducta y no expresan la necesaria concreción e
individualización de la intencionalidad, con una adecuada
descripción de los hechos conectados con la misma.
No consta en el acuerdo
sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho,
con expresiones de valoración de la voluntariedad o
intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su
culpabilidad, por lo que se incumple lo dispuesto en el artículo
33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías
de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto
1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario, y también
lo dispuesto en el artículo 211.3 de la Ley General
Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el
que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador
Tributario.
A juicio de este Tribunal, no ha
quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador
recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario;
no se ha constatado la concurrencia de una actuación dolosa o
al menos negligente; no se ha puesto de manifiesto que el
incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente
obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la
omisión del cuidado y atención exigibles
jurídicamente.
En este sentido conviene traer a
colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de
2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras
consideraciones, indicó lo siguiente:
"Cabe recordar que
nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el
fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar
que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de
constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los
que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de
inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente
explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego
conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se
correría el riesgo de dejar vacía de contenido la
potestad sancionadora de la Administración tributaria."
Este criterio es el mismo que
comparte el propio TEAC. En su Resolución de 31 de mayo de
2022 (00/5500-2020), remitiéndose a una anterior de 18 de
febrero de 2016, establece:
"(...) este Tribunal
Central ha señalado en su resolución 00/07036/2015 de
18/02/2016 que el empleo de fórmulas generalizadas y
estereotipadas no es motivación suficiente para apreciar la
culpabilidad del presunto infractor
(...) La fórmula
propuesta por la Directora reclamante como válida para
entender que se está cumpliendo con los requisitos de la
motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes
la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se
aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad",
además de ser una fórmula genérica, pues
puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado
tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda
ser considerada como suficientemente motivada, no merece
tal consideración una fórmula que puede ser empleada
en cualquier supuesto para dar por existente el elemento
subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del
traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más
mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al
juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa
fórmula como válida, implicaría permitir no
mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como
se relacionan entre sí, en la apreciación de la
negligencia"
Y este criterio es también
el que mantiene el Tribunal Superior de Justicia en Illes
Balears.
Valga como referencia la
reciente de fecha 28 de junio de 2021 (sentencia 379/2021,
procedimiento abreviado 547/2019) en la que se establece, en su
Fundamento de Derecho Cuarto, para justificar la anulación
por falta de motivación de la culpabilidad del sujeto
infractor que:
"la motivación
contenida en la resolución sancionadora exclusivamente
atiende a examinar la concurrencia del elemento objetivo,
extrapolando estas consideraciones al elemento subjetivo...;"
O la sentencia de 23 de febrero
de 2021 del propio TSJ en Illes Balears (sentencia 127/2021, PO
523/2018) en la que se establece:
"No bastaría
tampoco con que la resolución sancionadora, por ejemplo, se
limitase a afirmar, sin más, que no concurre causa de
exención de responsabilidad. El principio de presunción
de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone
la existencia de culpabilidad del infractor mediante la mera
afirmación de que no es apreciable la concurrencia de causas
excluyentes de la responsabilidad"
(...)
"El derecho
fundamental a la presunción de inocencia se vulnera cuando se
impone la sanción por la sola referencia al resultado..."
(...) En este caso...hay
que concluir que las [causas] señaladas por la AEAT en el
Acuerdo sancionador, esto es, las que figuraban en el Acta e informe
de disconformidad, consistentes en la mera indicación de la
falta de declaración precisa...nada aportan para el juicio de
culpabilidad porque no es posible inferir el juicio culpabilidad del
mero incumplimiento de la norma tributaria"
Mismo criterio que se vierte en
la sentencia 126/2021 (PO 525/2018), de la misma fecha que la
anterior, en la sentencia 254/2021 (PO 447/2019), de fecha 22 de
abril de 2021, con expresa imposición de costas a la
Administración demandada, en varias de las sentencias
mencionadas, con el límite de 2.000 euros.
Y esto es exactamente lo que
ocurre en el presente caso: la Oficina Gestora no explica ni motiva
la culpabilidad del sujeto infractor. Determinar, exclusivamente que
La normativa prevé que las
acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar
a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la
diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Con la conducta descrita, aplicar el 10 por ciento en
lugar del 21 para las facturas emitidas, y deducir importes sin
aportar facturas en algunos casos, sin justificar pagos en otros, o
facturas que no están a nombre de la entidad, resulta
evidente la concurrencia del elemento subjetivo, en este caso se
podría hablar no sólo de ignorar deliberadamente la
norma, sin incluso en desprecio respecto al correcto proceder. Con
la actitud descrita en los hechos no solo se pretendía dejar
de pagar los impuestos a la Hacienda Pública, sino también
acumular cuotas a compensar para en un futuro poder obtener la
devolución de esos importes.
En el caso que nos ocupa no parece
necesario un testimonio de XZ, S.L. reconociendo una
intención de defraudar, pues basta con revisar los hechos y
su imputación al infractor para dejar acreditado la
existencia de ese elemento subjetivo necesario en la imposición
de la la infracción tributaria.
NO puede entenderse como una
fundamentación suficiente de la culpabilidad del reclamante.
Se trata de un texto genérico y estereotipado
que no explica la culpabilidad, a efectos sancionadores, de la
conducta llevada a cabo por el contribuyente. La Oficina gestora no
especifica la culpabilidad de la entidad recurrente en las conductas
sancionadas. Se limita a manifestar que se ha aplicado el 10 por
ciento en lugar del 21 para las facturas emitidas, que se ha
deducido importes sin aportar facturas en algunos casos, sin
justificar pagos en otros, o facturas que no están a nombre
de la entidad. Sirve de ejemplo a esta falta de concreción de
la culpabilidad o elemento subjetivo de las infracciones cometidas
el hecho de que se sanciona la no deducibilidad de determinas cuotas
de IVA soportado deducidas por el obligado tributario aludiendo al
incumplimiento de un requisito (falta de pago) que, "per se"
no determina la no deducibilidad de esas cuotas a tenor de lo que
dispone la normativa vigente en materia de IVA.
Muy elocuente resulta a este
respecto el criterio del TSJ en Illes Balears puesto de
manifiesto en su sentencia de 20 de marzo de 2024
(sentencia número 168/2024, PO 272/2020), Fundamento de
Derecho Sexto. En este, analizando la suficiente motivación
de la culpabilidad de una sanción impuesta por la Dependencia
Regional de Inspección de la AEAT en Illes Balears, señala
(...;)
En el presente caso la
Sala considera que el Acuerdo sancionador ciertamente contiene datos
y describe la conducta llevada a cabo por la recurrente, tipificada
en el ilícito previsto en el artículo 195-1 en sus
apartados 1º y 2º de la LGT. Ahora bien, la
culpabilidad de la mercantil en ese proceder no está
suficientemente motivada. Centrarse en el tipo infractor no basta
para la motivación de la culpabilidad.
Y por ello debe prosperar
el recurso por esta vía, ya que el acto sancionador adolece
de falta de motivación suficiente.
Con condena en costas a la
Administración, en este caso, hasta un máximo de 3.000
euros.
Y también resulta muy
ilustrativa la sentencia del TSJ Illes Balears, de fecha 12 de
junio de 2024 (sentencia 00297/2024 y PO 688/2022),
Fundamento de Derecho Sexto:
"La deficiencia no está
en la indebida deducibilidad de los gastos, sino en la insuficiencia
de la prueba tendente a demostrar dicha deducibilidad. Y en este
segundo elemento consideramos que no queda acreditado el elemento
subjetivo de la culpabilidad en términos que permitan
apreciar el descuido o desinterés que caracteriza el concepto
de negligencia, ni que pongan de manifiesto un cierto desprecio o
menoscabo de la norma, o una laxitud en la apreciación de los
deberes impuestos por la misma"
Y esto es lo que ocurre en el
presente caso cuando la Oficina Gestora afirma
Con la conducta descrita,
aplicar el 10 por ciento en lugar del 21 para las facturas emitidas,
y deducir importes sin aportar facturas en algunos casos, sin
justificar pagos en otros, o facturas que no están a nombre
de la entidad, resulta evidente la concurrencia del elemento
subjetivo (...)
El contribuyente ha aplicado en
las facturas emitidas un tipo erróneo. Y, respecto de algunas
de las facturas aportadas, no podido probar que el IVA soportado sea
deducible. Por tanto, la liquidación es correcta. Pero, por
el contrario, y como exige el TSJ en Illes Balears, la
Administración no ha acreditado "el descuido o
desinterés que caracteriza el concepto de negligencia"
En definitiva, y utilizando la
argumentación del TSJ de Andalucía (rec. 234/2021,
sentencia de fecha 24 de octubre de 2023) la Administración
está obligada a valorar los argumentos exculpatorios
esgrimidos en el procedimiento sancionador, sin que se pueda limitar
a justificar la culpa una genérica falta de diligencia.
Criterio que ha sido ratificado
por el TS la sentencia de 23 de mayo de 2023 (sentencia
662/2023) al establecer:
(...)
Lleva razón la
recurrente cuando afirma que la argumentación del acuerdo
sancionador, para negar verosimilitud a la creencia de que se habría
producido la compensación extintiva del préstamo, se
remite simplemente a la apreciación de que no se ha
acreditado la misma. Con ello se confunde el plano de determinación
de los elementos del tipo objetivo de la infracción, con el
juicio de culpabilidad. Si se hubiera tenido por acreditada la
compensación, lo que no existiría sería
infracción típica, porque no existiría ni el
préstamo al haber quedado extinguido, ni, por tanto, los
rendimientos del capital mobiliario por los que se determina una
mayor base imponible, y la correspondiente parte de deuda tributaria
cuyo impago origina la infracción del art. 191.1 LGT. Para
juzgar si existe una interpretación razonable de la norma, en
este caso por la creencia de inexistencia de préstamo
exigible, por haber quedado extinguido por compensación, debe
atenderse a si concurrían los elementos suficientes para
llevar al contribuyente a la creencia razonable de que así
era.
Por tanto, no se trata,
como sostiene el abogado del Estado, de una cuestión de carga
de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio
de culpabilidad. La razonabilidad de la creencia se fundará
sobre la concurrencia de una serie de hechos -los que puedan ser
relevantes para que opere la compensación-, y serán
esos hechos los que están afectados por la carga de la
prueba. Pero una vez probados los mismos en la extensión que
sea, y aunque no concurran en su totalidad para dar lugar al efecto
de la compensación, el juicio de razonabilidad sobre la
creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las
consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una
motivación específica, integrante del juicio de
culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador
que se limita a negar la propia compensación, pero no a
valorar si la creencia de que concurría pudiera ser
objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración
del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE),
pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio, no cabe el
reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un
mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio,
extremo del que en la resolución judicial viene a
prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente
problemático en su interpretación. En efecto, no se
puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos
sancionar, siendo imprescindible una motivación específica
en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que
ésta se infiere [...]". Este deber de motivar
específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en
este caso porque, más allá del juicio de si concurrían
o no los elementos determinantes de la compensación, extremo
que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente
contra la resolución sancionadora y no la liquidación,
sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo
de liquidación (los préstamos recíprocos entre
ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción
del préstamo otorgado por la recurrente, origen de
rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían
aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del
recurrente.
SÉPTIMO.- La
doctrina jurisprudencial.
Como culminación de
lo razonado debemos fijar como criterio interpretativo que la
apreciación sobre si concurre la exclusión de
responsabilidad por la comisión de infracción
tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una
interpretación razonable de la norma, prevista en el art.
179.2.d) LGT, requiere una motivación específica sobre
la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica
del juicio de culpabilidad.
En consecuencia, deben anularse las sanciones
impugnadas.