En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución desestimatoria dictada en fecha 15 de octubre
de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
la Comunidad Valenciana en resolución del recurso interpuesto
contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición
-inspección tributaria- dictado por el Ayuntamiento de
MUNICIPIO_1. Ejercicios: 2017 a 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 15/12/2021 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
07/12/2021 contra la resolución indicada anteriormente.
SEGUNDO.- En fecha 31 de mayo de 2018, el órgano
de inspección del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, dictó
cinco actas de disconformidad en las que se clasifica la actividad
desarrollada por la reclamante en los siguientes epígrafes
del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE):
epígrafe 615.3, "Comercio mayor
aparatos electrodomésticos"
epígrafe 612.2, "Comercio mayor
productos alimenticios, bebidas y tabacos "
epígrafe 619.9,
"Comercio mayor otros productos no clasificados en otras
partes"
epígrafe 615.2, "
Comercio mayor de muebles "
epígrafe 614.2,
"Comercio mayor productos perfumería, droguería
"
Así mismo, se notifica a
la reclamante, la exclusión de los siguientes epígrafes,
en los que se encontraba dada de alta en los periodos objeto de las
actuaciones :
659.7, "Comercio menor
semillas, abonos, flores, plantas "
665, " Comercio menor
por correo o catálogo "
Disconforme con lo anterior, en fecha 30 de
agosto de 2018 interpone la reclamante recurso de reposición,
que será desestimado en fecha 8 de octubre de 2018 y
notificado a la reclamante en fecha 6 de noviembre de 2018 .
TERCERO.- Contra la resolución anterior,
interpone la entidad reclamación económico-administrativa
ante el TEAR de la Comunidad Valenciana, siendo desestimado por
dicho Tribunal en fecha 15 de octubre de 2021, al considerar
ajustada a Derecho la clasificación censal de oficio
practicada por la el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1.
CUARTO.- Disconforme con la resolución
citada, interpuso la reclamante, en fecha 7 de diciembre de 2021, el
presente recurso de alzada.
En el escrito de interposición
formula sus alegaciones, indicando en síntesis los siguiente:
Disconformidad con la
modificación censal de oficio efectuada por la
Administración.
Que no ejerce una actividad
al por mayor.
Que sus clientes son
consumidores finales de España y otros países de la
Unión Europea.
Que no realiza
exportaciones, en los términos previstos en el IAE.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si se ajusta a Derecho de la
resolución del Tribunal Económico Administrativo
Regional de la Comunidad Valenciana.
TERCERO.- Manifiesta la reclamante su
disconformidad con la modificación censal de oficio efectuada
por la Administración, ya que no ejerce una actividad al por
mayor y sus clientes son consumidores finales en España y en
otros países de la Unión Europea, por lo que no
realiza exportaciones.
De conformidad con la
documentación que obra en el expediente, la actividad
desarrollada por la reclamante, consiste en la comercialización
de productos alimenticios y no alimenticios, especificándose
en su página web los siguientes apartados: alimentación,
limpieza ..., cosmética e higiene personal, suplementos, ...,
mascotas, (…) y hogar, a consumidores finales en España
y en otro países de la Unión Europea, concretando al
respecto el órgano de inspección del Ayuntamiento de
MUNICIPIO_1, que dichos países son PAÍS_UE_1,
PAÍS_UE_2 y PAÍS_UE_3, para lo que la reclamante,
cuenta con página web específica para dichos países.
La cuestión litigiosa se
centra en determinar, si los epígrafes en los que estaba dada
de alta la reclamante, incluyen la exportación a efectos de
IAE.
El Real Decreto Legislativo
2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de
la Ley Reguladora de las Haciendas Locales regula en sus artículos
78 a 91 el Impuesto sobre Actividades Económicas. Señala
el articulo 78:
"1. El Impuesto sobre
Actividades Económicas es un tributo directo de carácter
real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero
ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales,
profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local
determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del
impuesto.
2. Se consideran, a los
efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas,
cuando tengan carácter independiente, las mineras,
industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por
consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas,
las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no
constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas.
(...)"
En relación con la fijación de las
cuotas mínimas de las tarifas del impuesto señala el
artículo 85 (el énfasis es de este Tribunal):
"1. Las tarifas del
impuesto, en las que se fijarán las cuotas mínimas,
así como la Instrucción para su aplicación, se
aprobarán por real decreto legislativo del Gobierno, que será
dictado en virtud de la presente delegación legislativa al
amparo de lo dispuesto en el artículo 82 de la Constitución.
La fijación de las cuotas mínimas se ajustará
a las bases siguientes:
Primera.-Delimitación
del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las
características de los sectores económicos,
tipificándolas, con carácter general, mediante
elementos fijos que deberán concurrir en el momento del
devengo del impuesto.
Segunda.-Los epígrafes
y rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se
ordenarán, en lo posible, con arreglo a la Clasificación
Nacional de Actividades Económicas.
....)"
El Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el
que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades
Económicas 2009 (CNAE-2009) señala en su artículo
4:
"Actividades del
Instituto Nacional de Estadística para facilitar el uso de la
CNAE-2009.
El Instituto Nacional de
Estadística, en función de sus competencias,
garantizará la difusión y el mantenimiento de la
CNAE-2009:
elaborando, actualizando y
publicando notas explicativas y normas de clasificación de la
CNAE-2009;
revisando periódicamente
el contenido de las rúbricas comprendidas en la CNAE-2009,
siempre de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 6.1 del
Reglamento (CE) n.º 1893/2006 del Parlamento Europeo y del
Consejo; y
publicando cuadros de
equivalencias entre la CNAE-93 Rev.1 y la CNAE-2009 y entre la
CNAE-2009 y la NACE Rev.2."
La Clasificación Nacional de Actividades
Económicas (CNAE), asigna un código a cada actividad
económica de las que se pueden realizar. Agrupa las
actividades en torno a distintas secciones que va subdividiendo en
divisiones y grupos.
En particular, la SECCIÓN G.: "ACTIVIDADES
DE COMERCIO AL POR MAYOR Y AL POR MENOR; REPARACIÓN DE
VEHÍCULOS DE MOTOR Y MOTOCICLETAS" se subdivide en
las siguientes divisiones:
45.- Venta y reparación
de vehículos de motor y motocicletas
46.- Comercio al por mayor
e Intermediarios del comercio, excepto de vehículos de motor
y motocicletas
47.- Comercio al por
menor, excepto de vehículos de motor y motocicletas
La División 46 del CNAE se subdivide
en:
"461.- Intermediarios
del comercio
..)
462.- Comercio al por
mayor de materias primas agrarias y de animales vivos
463.- Comercio al por
mayor de productos alimenticios, bebidas y tabaco
464.- Comercio al por
mayor de artículos de uso doméstico
465.- Comercio al por
mayor de equipos para las tecnologías de la información
y las comunicaciones
466.- Comercio al por
mayor de otra maquinaria, equipos y suministros
467.- Otro comercio al por
mayor especializado
...)
469.- Comercio al por
mayor no especializado"
En relación con la División 46:
"Comercio al por mayor e intermediarios del comercio",
señalan las Notas explicativas de la CNAE (el énfasis
es de este Tribunal):
"46 Comercio al por
mayor e intermediarios del comercio, excepto de vehículos de
motor y motocicletas Esta división comprende el comercio al
por mayor por cuenta propia o por cuenta de terceros (intermediarios
de comercio) relacionado con el comercio al por mayor nacional,
así como el comercio al por mayor internacional
(importación/exportación).
Esta división no
comprende:
- el comercio al por mayor
de vehículos, caravanas y motocicletas (véase 45.1 y
45.4)
- el comercio al por mayor
de accesorios de vehículos de motor (véase 45.31)
- el comercio al por mayor
de accesorios de motocicletas (véase 45.40)
- el alquiler de bienes
(véase 77)
- el empaquetado de
mercancías sólidas y el embotellado de mercancías
líquidas o gaseosas, incluida la mezcla y filtrado para
terceros (véase 82.92)"
De acuerdo con la normativa expuesta es
claro que las Notas explicativas de la CNAE solo se refieren a dos
tipos de comercio al por mayor: el nacional y el internacional y,
este último, en sus dos modalidades: exportación e
importación.
El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de
septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción
del Impuesto sobre Actividades Económicas, en su DIVISIÓN
6: Comercio, Restaurantes y Hospedaje, Reparaciones, que
incluye la Agrupación 61.: Comercio al por mayor, que
se subdivide en:
"Grupo 611. Comercio
al por mayor de toda clase de mercancías especificadas en los
grupos 612 al 617 y 619.
Grupo 612. Comercio al por
mayor de materias primas agrarias, productos alimenticios, bebidas y
tabacos.
Grupo 613. Comercio al por
mayor de textiles, confección, calzado y artículos de
cuero.
Grupo 614. Comercio al por
mayor de productos farmacéuticos, de perfumería y para
el mantenimiento y funcionamiento del hogar.
Grupo 615. Comercio al por
mayor de artículos de consumo duradero.
Grupo 616. Comercio al por
mayor interindustrial de la minería y la química.
Grupo 617. Otro comercio
al por mayor interindustrial (excepto de la minería y de la
química).
Grupo 618. Comerciales
exportadoras y comercio al por mayor en zonas y depósitos
francos.
Grupo 619. Otro comercio
al por mayor no especificado en los grupos 612 al 618. "
Además, la Regla 4.ª del Real Decreto
Legislativo 1175/1990 señala (el énfasis es de este
Tribunal):
1. Con carácter
general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad
faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo
que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la
presente Instrucción se disponga otra cosa.
2. No obstante lo
anterior:
A) ..)
C) El pago de las cuotas
correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por
mayor faculta para la venta al por menor, así como para la
importación y exportación de las materias o productos
objeto de aquéllas.
A efectos del Impuesto
sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por
mayor el realizado con:
a) Los establecimientos y
almacenes dedicados a la reventa para su surtido.
b) Toda clase de empresas
industriales, en relación con los elementos que deban ser
integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma
que adopte el contrato. A estos efectos, se considerarán como
tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar
alguna materia o producto con fines industriales.
c) Las Fuerzas Armadas y
la Marina Mercante, en todo caso.
No obstante, el régimen
de facultades de los sujetos pasivos clasificados en el epígrafe
618.1 será el establecido en las notas al referido epígrafe.
Asimismo, para que el
comercio se considere al por mayor bastará con que se
ejecuten transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de
almacén o establecimiento, o que se conserven las mercancías
en poder de los proveedores o en almacén ajeno en calidad de
depósito a la orden y voluntad del depositante.
....)".
De acuerdo con la normativa expuesta solo
el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades
de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor (regla
4ª. 2. C) Instrucción), así como para la
importación y exportación de las materias o productos
objeto de aquéllas.
En estos términos se ha expresado la
Dirección General de Tributos, entre otras, en las siguientes
consultas vinculantes:
Consulta V0403-19
La consultante realiza la
venta online de distintos dispositivos cebadores para la pesca de
recreo.
(...)
2º) Visto lo
anterior, la consultante que realiza la venta online de cebadores y
otros artículos para la pesca de recreo, venta que se
realiza tanto en territorio nacional como en el extranjero,
deberá dado que el régimen correspondiente al comercio
al por menor recogido en la regla 4º.2.D) de la Instrucción
no faculta para la exportación de los productos que
comercializa, darse de alta en el epígrafe 619.1 de la
sección primera de las Tarifas, que clasifica el "Comercio
al por mayor de juguetes y artículos de deporte". Dicho
epígrafe, según lo establecido en la regla 4ª.2.
C) de la citada Instrucción, le faculta para la exportación
de los productos comercializados. Teniendo en cuenta que el alta en
dichas rubricas de "comercio al por mayor" le faculta,
además,para la realización de la venta al por menor de
los citados productos, según lo establecido en la mencionada
regla 4ª.2. C), que establece que "el pago de las cuotas
correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por
mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la
importación y exportación de las materias o productos
objeto de aquéllas".
(...)
Consulta V2767-14.
La persona física
consultante se va a dedicar a la compraventa de todo tipo de bienes
usados (material de esquí, bicicletas, relojes, plumas
estilográficas... a través de Internet. Las compras y
ventas se realizan a particulares no empresarios.
(...)
la actividad de
compraventa de todo tipo de objetos usados, tales como material de
esquí, bicicletas, relojes, plumas estilográficas
etc., a través de internet y cuyos destinatarios serán
siempre consumidores finales, actividad para la que está dado
de alta en las siguientes rúbricas de la sección
primera de las Tarifas; grupo 656 "Comercio al por menor de
bienes usados tales como muebles, prendas y enseres ordinarios de
uso doméstico", epígrafe 659.5 "Comercio al
por menor de artículos de joyería, relojería,
platería y bisutería" , y epígrafe 619.9
"Comercio al por mayor de otros productos n.c.o.p.", por
entender que para realizar los exportaciones de los productos
mencionados no facultaría el estar dado de alta en el
comercio al por menor (regla4ª2.D). Instrucción.3º)
Pues bien, a la vista de
los antecedentes arriba mencionados, le informamos que, para la
realización de las exportaciones de dichos artículos,
y dado que el comercio al por menor no faculta para realizar
exportaciones, deberá darse de alta en los epígrafes
correspondientes del comercio al por mayor de los objetos
exportados, y teniendo en cuenta que en dicho comercio no existe
ningún epígrafe que comprenda con carácter
general todos los bienes usados, deberá darse de alta, a
título de ejemplo, y basándonos en los objetos que en
el escrito de consulta se mencionan, en los siguientes epígrafes
de la sección primera de las Tarifas:
Epígrafe 615.1
"Comercio al por mayor de vehículos, motocicletas,
bicicletas y sus accesorios.".
Epígrafe 619.1
"Comercio al por mayor de juguetes y artículos de
deporte.".
(...)
CUARTO.- Señala la
reclamante que no realiza exportaciones, en los términos
previstos en el IAE, ya que sus clientes son consumidores finales de
España y otros países de la Unión Europea.
Como se observa de la normativa expuesta, el Real
Decreto Legislativo 1175/1990, en su regla 4.ª sólo se
refiere a los términos "importación y
exportación", sin aclarar su alcance. Sin
embargo, de acuerdo con las Notas explicativas de la CNAE los
términos "importación y exportación",
se refieren al "comercio internacional" como un tipo de
comercio distinto al nacional.
Dado que el articulo 85 del Real Decreto
Legislativo 2/2004 señala que "Los epígrafes y
rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se
ordenarán, en lo posible, con arreglo a la Clasificación
Nacional de Actividades Económicas.", no cabe sino
concluir que los términos "importación y
exportación" se refieren al tráfico
internacional de las mercancías ya sea éste con
terceros países como en intercambios con países de la
Unión europea.
De acuerdo con lo anteriormente
expuesto cabe concluir que según lo establecido en la regla
4ª.2. C) de la instrucción del Impuesto sobre
Actividades Económicas, el alta en las rúbricas de
"comercio al por mayor" faculta, además, para la
realización de la venta al por menor de los citados
productos, así como para el comercio internacional ya sea
intracomunitario o con terceros países (importación y
exportación) de las materias o productos objeto de aquéllas.
A la interpretación de las normas
tributarias se refiere el artículo 12 de la Ley General
Tributaria señalando lo siguiente:
"1. Las normas
tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan
por la normativa tributaria, los términos empleados en sus
normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda."
Por su parte, el artículo 3 del Código
Civil, establece lo siguiente:
"Las normas se
interpretarán según el sentido propio de sus palabras,
en relación con el contexto, los antecedentes históricos
y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad de aquéllas".
Hay que tener en cuenta que para la
interpretación de lo dispuesto en las normas tributarias y en
aras del principio de seguridad jurídica se ha de acudir
preferentemente a lo dispuesto en otras normas del mismo carácter
que contribuyan a aclarar el contenido de aquellas. En este sentido,
aplicar lo dispuesto en la clasificación Nacional de
Actividades Económicas constituye una solución
coherente al problema planteado.
Además debe hacerse notar que el Real
Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se
aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre
actividades económicas, es anterior a la Ley 37/1992 del
Impuesto sobre el valor Añadido, norma que se promulgó
como consecuencia de la creación del Mercado interior en el
ámbito comunitario lo que implicó la supresión
de las fronteras fiscales incorporando una regulación nueva y
específica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido,
de las operaciones intracomunitarias que dejan de ser consideradas
Exportaciones/importaciones a efectos del IVA.
En consecuencia, al realizar la reclamante
actividades que suponen la salida de territorio nacional de la
mercancía objeto de su actividad, se considera exportación
a efectos de IAE, por lo que se desestiman las alegaciones
formuladas por la misma, confirmando la resolución impugnada.