En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la Resolución de 27 de julio de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa 08-00937-2018, interpuesta contra el acuerdo de liquidación con número de referencia A23-...0, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2011.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la Inspección de los Tributos del Estado desarrollaron actuaciones de comprobación e investigación en relación con la obligada tributaria, por el IRPF, ejercicio 2011, de alcance parcial, "limitándose a la comprobación de las ganancias y/o pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales en el ejercicio 2011."
En el curso de las actuaciones se pone de manifiesto que D.ª Bts era titular del 82,45% del capital social de la entidad XZ SL y que transmitió dicha participación en el ejercicio 2011 mediante cinco operaciones:
- El 05-07-2011 transmitió a cada uno de sus cuatro hijos participaciones representativas de un 1,86 % del capital social de dicha entidad. No declaró renta alguna en su IRPF con ocasión de estas transmisiones.
- Inmediatamente después, transmitió a TW SLU el 75 % restante del capital social. Esta operación se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores (régimen especial FEAC) regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación, la Inspección formalizó dos actas derivadas de las transmisiones anteriores:
- Un acta de conformidad A01-...0 en la que se regularizan las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de las transmisiones a los hijos.
- Un acta de disconformidad A02-...0 en la que se regulariza la ganancia patrimonial derivada de la aportación de las participaciones de XZ SL a la entidad TW SLU, por considerar la Inspección que no resultaba aplicable el régimen FEAC a esta operación, al no haberse acreditado la existencia de motivo económico alguno, sino que el motivo fue exclusivamente lograr una ventaja fiscal abusiva.
Derivado del acta de disconformidad A02-...0, se dictó por la Inspección la liquidación provisional objeto del presente recurso (A23-...0).
SEGUNDO.- Contra el acuerdo de liquidación A23-...0, la interesada interpuso ante el TEAR de Cataluña la reclamación económico-administrativa 08-00937-2018, que fue resuelta mediante Resolución de 27 de julio de 2021, desestimatoria de las pretensiones del reclamante.
TERCERO.- Disconforme con dicha resolución, la interesada interpuso el 13-09-2021 el presente recurso de alzada ordinario ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), solicitando la anulación de dicho acto, en síntesis, por considerar que sí resulta aplicable el régimen especial FEAC a la referida operación de canje de valores, por lo que no procede la liquidación de la ganancia patrimonial que se le imputa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la conformidad a derecho de la resolución del TEAR objeto del presente recurso. En concreto, se trata de determinar si la aportación no dineraria de participaciones sociales de XZ SL a la entidad TW SLU, realizada por la obligada tributaria, puede acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que vamos a denominar en adelante Régimen FEAC, o si, por el contrario, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
TERCERO.- Normativa aplicable.
Conforme al artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF), son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
El artículo 37.1.h) de la LIRPF contiene una regla específica de valoración aplicable a las ganancias y pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de un canje de valores:
"Artículo 37. Normas específicas de valoración.
1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
(...)
h) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio."
Si bien, conforme al artículo 37.3 de la LIRPF, dicha norma específica de valoración se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es decir, de la regulación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (en adelante, régimen FEAC).
El régimen FEAC, regulado en el ejercicio objeto de comprobación en los artículos 83 a 96 del TRLIS, es fruto de la trasposición de la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones.
El régimen pretende garantizar la neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial. Persigue como objetivo fundamental evitar que las implicaciones fiscales que pudieran derivarse del régimen general del Impuesto resulten un impedimento para la toma de decisiones empresariales tendentes a la reestructuración, reorganización o racionalización de actividades. Dicho propósito de neutralidad fiscal se materializa, esencialmente, en el diferimiento en la tributación de las rentas generadas en la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de las operaciones.
Ahora bien, el artículo 15.1 letra a) de la Directiva 90/434/CEE contiene una cláusula antiabuso, tendente a impedir que el régimen especial se aplique a operaciones que tengan como único o principal objetivo el fraude o la evasión fiscal:
"1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los artículos 4 a 14 o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando una de las operaciones contempladas en el artículo 1:
a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal;"
Esta cláusula antiabuso, reflejo del principio general del Derecho de la Unión que prohíbe el abuso del derecho, se incorpora a nuestro derecho a través del artículo 96.2 del TRLIS, de acuerdo con el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
En aplicación directa de la cláusula antiabuso del artículo 96.2 del TRLIS, la Administración puede determinar la inaplicación del régimen especial en el seno del procedimiento de inspección tributaria, sin necesidad de acudir a las figuras antiabusivas genéricas previstas en la Ley General Tributaria, concretamente en sus artículos 13, 15 y 16 -esto es, la calificación, conflicto en aplicación de la norma tributaria y simulación-. Esta idea ha sido reiteradamente amparada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo destacarse, entre otras muchas, las Sentencias de 16 de febrero de 2015 (recurso 647/2013) y la de 31 de de marzo de 2021 (recurso cas. 5886/2019), disponiendo esta última:
"La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea.
Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan."
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), ha establecido como criterio jurisprudencial en diferentes sentencias que, para comprobar si la operación de que se trata tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación. En particular, en la Sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95), expresó lo siguiente:
"39 La letra a) del apartado 1 del artículo 11 precisa que, en el marco de esta reserva de competencia, el Estado miembro puede constituir una presunción de fraude o de evasión fiscal cuando «una de las operaciones contempladas [...] no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la restructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación».
40 Por tanto, de las letras d) y h) del artículo 2 así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2 de la Directiva, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal.
41 ...para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma. Es jurisprudencia reiterada que tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional (véase, en este sentido, la sentencia de 31 de marzo de 1993, Kraus, C-19/92, Rec. p. 1-1663, apartado 40)."
En este mismo sentido se pronuncia el TJUE en la Sentencia de 8 de marzo de 2017 (C-14/16, Euro Park), en la que concluye:
"56 Pues bien, en la medida en que la normativa controvertida en el asunto principal exige de forma sistemática e incondicional, para conceder el beneficio de la tributación diferida de las plusvalías en virtud de la Directiva 90/434, que el contribuyente acredite que la operación en cuestión está justificada por un motivo económico y que no tiene como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscales, sin que la Administración tributaria esté obligada a aportar al menos un principio de prueba de la falta de motivos económicos válidos o de indicios de fraude o evasión fiscales, esta normativa establece una presunción general de fraude o evasión fiscales."
Nuestra jurisprudencia interna viene apoyándose, al estudiar esta cuestión, en los criterios del TJUE.
En este sentido en la Sentencia de 23 de noviembre de 2016 (recurso 3742/2015), el Tribunal Supremo resume su doctrina jurisprudencial sobre el régimen especial de diferimiento de la siguiente forma:
"SEGUNDO.- Sobre el régimen especial de diferimiento: doctrina jurisprudencial.
(...)
Como se comprueba la jurisprudencia del Tribunal de Justicia pivota sobre la idea del abuso de derecho, cuyo elemento identificador básico es el de la artificiosidad, estructurada no tanto sobre la conducta impropia del obligado tributario, sino por la obtención de un resultado económico. El abuso de derecho se convierte en principio inherente al ordenamiento de la Unión Europea, disponiendo de mecanismos de reacción, Sentencia Emsland-Starke caso C-110/99 .
Ahora bien, para el Tribunal de Justicia no todo rodeo para evitar la aplicación de un determinado régimen jurídico resulta ilegítimo, sino sólo el que resulta abusivo, lo que obliga a analizar caso por caso ( sentencia 9 de marzo de 1999 Centros, C-212/97), teniendo la consideración de abusiva aquella situación en la que se crean artificialmente las condiciones necesarias para la obtención de la ventaja ( sentencia de 11 de octubrede 1977, Cremer, 125/76 ). En ámbitos no armonizados, como el del impuesto sobre sociedades, el Tribunal de Justicia ha añadido la idea de montaje puramente artificial carente de realidad económica, formulándose un concepto europeo de "montajes puramente artificiales", que pretende servir de elemento verificador del abuso y de la legítima reacción para controlarlo y corregirlo; no basta, pues, que se persiga obtener ventajas fiscales, sino que deben ser, además, resultados de montajes artificiales carentes de realidad económica (sentencia de13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-523/04 ).
(...)
El mandato procedente del Derecho Europeo se traduce en la perdida del régimen de neutralidad fiscal cuando lo que se persigue con estas operaciones es la elusión o la evasión fiscal; y al efecto establece la presunción de que esta es la finalidad cuando no se realice por motivos económicos válidos, y en nuestras normas positivas establece a título de ejemplo, entre los posibles, la reestructuración o la racionalización de la entidades que participan en la operación, como se desprende de la expresión "tales como" . En este sentido ya se pronunció la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Noviembre de 2012 , rec. cas 4299/10, «Se ha de recordar, en fin, que una operación de reestructuración basada en diversos objetivos, entre ellos los de naturaleza fiscal, pueden haberse realizado por motivos económicos válidos si estos últimos no son los preponderantes. En ese análisis no puede actuarse aplicando criterios generales predeterminados, privando automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamentela evasión o el fraude fiscal; debe procederse caso por caso al estudio global de la operación (apartados 35y 37 de la mencionada sentencia Foggia).
Deben examinarse pues, caso por caso, cuáles son los objetivos designios perseguidos por la operación para determinar si los fiscales son los preponderantes, puesto que sólo si se llega a esa convicción podrá concluirse que la fusión apalancada no se realizó por motivos económicos válidos».
Y por ello decíamos en la sentencia de sentencia de 15 de abril de 2013, rec. cas 3010/11 , FJ 6º, que «no se trata de determinar si concurría alguna causa licita o cierta en el negocio de la escisión, sino de examinar, pura y llanamente, si, pese a ello, la operación tenía como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal.Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaban las normas citadas, pudiendo a tal fin acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley homónimade 2003, infiriendo aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, y desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración probar, como dice la recurrente, la existencia de un negocio ilícito o falso, sino que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. La Inspección de los Tributos podía justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma». Todo ello nos lleva a la conclusión de que lo que le incumbe a la Administración es constatar que el objetivo principal perseguido era la obtención deuna ventaja fiscal, como así lo poníamos de manifiesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2013, rec. cas. 1668/2011 , «(...)la Administración ha constatado, como le incumbía, que el objetivo principal era obtener una ventaja fiscal, conclusión a la que llega tras comprobar la ausencia de esos motivos mediante el uso de la presunción iuris tantum que autoriza el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que, como ya hemos apuntado, traslada nuestro ordenamiento interno el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , lo que no es lo mismo», esto es se presume dicha finalidad prohibida por la inexistencia de motivos económicos válidos."
En la Sentencia de 16 de marzo de 2016 (recurso cas. 1815/2014), el Tribunal Supremo concluye que la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen especial, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", cuendo no existan motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida:
"La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivo del derecho que pretende hacer valer ( artículo 105.1 LGT ), y la Administración, en cuanto ha de acreditar una circunstancia, como la falta de "motivo económico válido" que opone como obstáculo a la aplicación de dicho régimen, sin ignorar, a los efectos de configurar el debido reparto de dicha carga, las dificultades probatorias inherentes a la condición de hecho negativo que tiene la referida ausencia.
Por consiguiente, de una parte, no basta con ampararse en afirmaciones no contrastadas y, de otra, como ha señalado reiterada jurisprudencia de esta Sala, la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida por no concurrir los requisitos exigidos para tal prueba o desvirtuar su resultado mediante la utilización de otros medios de prueba (Cfr. SSTS de 28 de junio de 2013 , rec. de cas. 1186/2011 y 4 de julio de 2014, rec. de cas. 725/2012)".
Finalmente, en la Sentencia de 16 de noviembre de 2022 (recurso 89/2018) concluye lo siguiente:
"En definitiva, el que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades participantes, puede constituir una presunción de que la operación tiene como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, esto es, conseguir una ventaja fiscal indebida, pero lo determinante viene a ser la finalidad elusiva o evasiva, no en sí concurre un motivo económico válido, puesto que este se configura como hecho base de una presunción cuya consecuencia es la finalidad fraudulenta prohibida, ... Conforme se deriva de los términos del citado artículo de la Directiva, se contiene una presunción, rebatible, de fraude o evasión fiscal, basada en el hecho de que la operación no se hubiere efectuado por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades. Los motivos económicos válidos van a servir para comprobar que no se persigue la evasión o fraude fiscal. En esta línea se ha desarrollado la doctrina jurisprudencial, sentencias de 16 de marzo de 2016, rec. cas. 1815/2014 ó de 4 de julio de 2014, rec. cas.725/2012.
(...)
De la sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2011, Asunto C-126/10. Caso Foggia-SGPS ..., cabe extraer otra serie de conclusiones. Así sólo será aplicable la cláusula antiabuso cuando se persiga con la operación el fraude o la evasión fiscal, presumiéndose esta finalidad cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos y cuando se pruebe que la operación tiene como único objetivo obtener una ventaja fiscal. Se insiste en la sentencia que el examen ha de hacerse caso por caso, sin que la exclusión del régimen de diferimiento no puede basarse en meras presunciones, ni tampoco en que el obligado tributario no haya probado motivos económicos válidos; siendo necesario el examen global de la operación, y no basarse en elementos aislados".
CUARTO.- Cuestión formal previa relativa a la comprobación del régimen FEAC.
En nuestra Resolución de 15 de octubre de 2018 (R.G. 00/06763/2015), establecimos como doctrina (reiterando el criterio manifestado en la Resolución de 5 de octubre de 2017, R.G. 00/03345/2014), que en los casos en que no exista constancia de la existencia de un acto administrativo de exclusión de la aplicación del régimen fiscal de diferimiento respecto de la entidad que decidió acogerse al mismo, no procede realizar a los socios transmitentes liquidaciones fundamentadas en la inaplicación de dicho régimen especial. Esto es, que la aplicación del régimen fiscal especial precisa del ejercicio de una opción que corresponde a la entidad adquirente y, en consecuencia, la comprobación de los requisitos para acogerse al beneficio fiscal debe llevarse a cabo en sede de la sociedad que opta por la aplicación del diferimiento.
Argumentábamos lo siguiente:
"De la lectura del artículo 96.1 se desprende que la aplicación del régimen fiscal especial precisa del ejercicio de una opción que, en el caso de aportaciones no dinerarias se incluirá en el correspondiente acuerdo social o escritura pública en que se documente el acto o contrato. Pero además, cuando la entidad adquirente tenga su residencia fiscal en España, se señala expresamente que la opción se ejercerá por la entidad adquirente, en el caso que nos ocupa, en la escritura de ampliación de capital de ... de fecha (…) de 2006, en la que se señala que la aportación de la rama de actividad reúne los requisitos para aplicar el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo, 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS
Esto es, la aplicación del régimen fiscal de diferimiento precisa del ejercicio de una opción que corresponde a la entidad adquirente (...), de tal forma que, que una vez efectuada, vinculará a todos los sujetos intervinientes en la operación (incluyendo a su socios en su IRPF) y se aplicará a todos los aspectos de la misma. Evidentemente, para que la opción sea válida, la operación debe cumplir con todos los requisitos impuestos en el TRLIS, pero en todo caso, al tratarse de una cuestión que afecta a la entidad acogida al régimen, la comprobación de los requisitos para acogerse al beneficio fiscal debe llevarse a cabo en sede de la sociedad que opta por la aplicación del diferimiento. En definitiva, se trata de una cuestión que afecta a la entidad acogida al régimen, en nuestro caso (...), siendo en sede de la misma donde se debe verificar el correcto cumplimiento de requisitos.
En el presente expediente, la comprobación de los requisitos de aplicación del régimen fiscal especial (en especial, de la existencia de motivación económica válida en la realización de la operación) se ha llevado a cabo en sede del socio aportante, en su condición de sujeto pasivo de IRPF, regularizándose dicho impuesto a consecuencia de la negativa inspectora a aplicar el régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, TRLlS a la operación societaria realizada.
Sin embargo, no existe ninguna constancia de que la entidad adquirente, que ejercitó la opción, haya quedado excluida de la aplicación del régimen fiscal especial de diferimiento.
Por tanto, no procede la liquidación practicada en sede del socio transmitente, fundamentada en la inaplicación del régimen fiscal especial de diferimiento, al no existir acto administrativo de exclusión de la aplicación del mencionado régimen respecto de la entidad acogida al mismo. Con ello, sin necesidad de entrar a valorar las cuestiones planteadas por el interesado, debemos declarar, en este punto, la anulación de la Resolución del Tribunal Regional impugnada así como del acuerdo de liquidación subyacente."
En la reciente Resolución de 27 de mayo de 2024 (R.G. 00/07441/2022), precisábamos que el citado criterio se refiere a supuestos en los que no se ha realizado comprobación alguna de los requisitos en sede de la entidad que debe ejercitar la opción y que la anulación del acuerdo dictado a la sociedad con orden de retroacción por motivos formales, no puede entenderse como inexistencia de acto a los efectos de aplicar el referido criterio.
Argumentábamos lo siguiente:
"El TEAR, en la resolución que ahora se impugna, en aplicación del criterio anterior, estimó la reclamación en base a la siguiente consideración:
<En el presente expediente, la comprobación de los requisitos de aplicación del régimen fiscal especial se ha llevado a cabo en la entidad ..., mediante un procedimiento inspector iniciado el 14/06/2016 y finalizado el 13/12/2017. No obstante, el acuerdo de liquidación por el que finalizó este procedimiento ha sido anulado por este Tribunal mediante resolución de fecha 30/03/2021, del procedimiento 28-11588-2018, sin que conste que se haya dictado con posterioridad acto de liquidación alguno en relación con el IS del ejercicio 2012.
(...)
Por lo tanto, al no existir acto administrativo de exclusión de la aplicación del mencionado régimen respecto de la entidad acogida al mismo, no es posible practicar liquidación por IRPF a la parte reclamante, por lo que se estiman las pretensiones actoras.>
El Director de Inspección, disconforme con el pronunciamiento del TEAR, defiende que la exigencia del citado criterio (existencia de acto de exclusión en sede de la entidad ejercitante de la opción) debe interpretarse en función de las circunstancias. Y defiende que, la anulación por retroacción por defectos formales en sede de la entidad, no puede hacer considerar como inexistente el acto de exclusión, a los efectos del criterio anterior. Más aun cuando, en el caso como en que nos ocupa, la reclamación referida a los socios también se estimó con retroacción, pero estas, en contra de lo sucedido con la entidad, no estaban suspendidas, por lo que debían de ejecutarse antes de que se llevara a cabo la ejecución de la resolución referida a la entidad. Es decir, se argumenta que, en el caso que nos ocupa, no puede considerarse que no se haya cuestionado la aplicación del régimen en sede de la sociedad, pues dicha aplicación se ha discutido, y la estimación fue por motivo formal, por lo que se espera que cuando se reanuden las actuaciones se dicte una nueva liquidación sin defectos formales y que vuelva a cuestionar, por las mismas razones que las señaladas en la primera liquidación, la aplicación del régimen.
A la vista de lo anterior, este TEAC, en linea con lo alegado por el Director, considera que el criterio señalado en la resolución de 15-10-2018 y aplicado por el TEAR en su resolución, no es de aplicación al caso que nos ocupa.
El citado criterio se refiere a un supuesto en el que no se ha realizado comprobación alguna de los requisitos en sede de la entidad que debe ejercitar la opción. Es decir, se requiere, como supuesto de hecho previo, la comprobación de la procedencia de dicho régimen en sede de la entidad que debe ejercitar su aplicación.
En el presente caso, dicha comprobación sí se ha llevado a cabo en sede de la entidad habiéndose dictado a la citada entidad un acto de exclusión de la aplicación del citado régimen. Cuestión distinta es que dicho acuerdo se haya anulado con orden de retroacción de actuaciones por motivos formales, y no sustantivos.
A juicio de este TEAC, a los efectos de aplicar el criterio anterior (exigencia de existencia de acto de exclusión en sede de la entidad ejercitante), dicha anulación no puede entenderse como que no exista acto exigido. En este sentido, no sólo la cuestión sobre la procedencia del régimen ha quedado imprejuzgada, sino que la AEAT, una vez que se levante la suspensión, dictará un nuevo acuerdo de liquidación sin defectos formales sustentando la regularización en idéntica motivación a la inicialmente dada, pues como ya se ha dicho, las cuestiones materiales no fueron analizadas.
Además, cabe añadir que la liquidación dictada a la entidad estaba suspendida (no pudiendo en consecuencia ejecutar la resolución del TEAR y dictar un nuevo acto a ésta), situación que no concurría respecto las liquidaciones dictadas a los socios.
Es decir, la anulación del acuerdo dictado a la sociedad con orden de retroacción por motivos formales, no puede entenderse como inexistencia de acto a los efectos de aplicar el criterio recogido en la resolución de este TEAC de 15-10-2018.
La comprobación del cumplimiento de los requisitos si se llevó a cabo en sede de la sociedad ejercitante, sin perjuicio de que el acuerdo de liquidación en que se concluye la no procedencia del régimen deba corregirse por defectos formales. Conclusión distinta se hubiera alcanzado si la estimación del TEAR se hubiese fundamentado en razones sustantivas referidas a la aplicación del régimen FEAC.
En consecuencia, procede anular la resolución del TEAR de Madrid impugnada, para que dicte una nueva resolución que analice las cuestiones que fueron alegadas por la interesada y que quedaron imprejuzgadas."
A la vista del expediente remitido a este Tribunal por la AEAT y ante la ausencia referencia alguna en el mismo a la comprobación de los requisitos en sede de la entidad adquirente, este Tribunal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 55 del RGRVA acordó de oficio ampliar el expediente objeto de reclamación, solicitando a la AEAT el 17-06-2024 la siguiente información:
"- Si se han realizado actuaciones de comprobación con la siguiente sociedad: XZ S.L.U. (...), referidas al ejercicio 2011, y, en concreto, si estas actuaciones comprobaron la procedencia de la aplicación del "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea", previsto en la LIS.
La razón estriba en que, según criterio de este TEAC, la comprobación de aplicación del citado régimen especial debe necesariamente realizarse en sede de quien formaliza la opción por su aplicación, que es la entidad adquirente del patrimonio transmitido, en este caso la citada sociedad, sin perjuicio de que también se comprueben los efectos de dicho régimen en las demás personas afectadas.
En su virtud, se reclama de ese organismo la aportación de los citada información en el plazo de 10 días."
Mediante informe de fecha 28-06-2024, la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña responde:
"En relación a la solicitud de fecha 17/06/2023, con número de registro RGE...:
Conforme a lo anterior, procede informar que no se han realizado actuaciones de comprobación con la sociedad XZ S.L.U., con NIF ... (señalar que el NIF indicado en la petición es erróneo).
Quedo a su disposición para cualquier otra cuestión que precise."
Por tanto, en el presente expediente, la comprobación de los requisitos de aplicación del régimen fiscal especial (en especial, de la existencia de motivación económica válida en la realización de la operación) se ha llevado a cabo en sede del socio aportante, en su condición de sujeto pasivo de IRPF, regularizándose dicho impuesto a consecuencia de la negativa inspectora a aplicar el régimen FEAC a la operación societaria realizada.
Sin embargo, no se siguieron actuaciones de comprobación con la entidad adquirente, que ejercitó la opción. Por tanto, en aplicación de nuestra doctrina, no procede la liquidación practicada en sede del socio transmitente, fundamentada en la inaplicación del régimen fiscal especial de diferimiento, al no existir acto administrativo de exclusión de la aplicación del mencionado régimen respecto de la entidad acogida al mismo.
Con ello, sin necesidad de entrar a valorar las cuestiones planteadas por la interesada, debemos declarar la anulación de la Resolución del Tribunal Regional impugnada así como del acuerdo de liquidación subyacente, en el que únicamente se regularizaba esta cuestión.