En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la Resolución desestimatoria del recurso de reposición dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, interpuesto frente a la declaración de desistimiento del procedimiento de devolución referido al IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES, modelo 210, ejercicio 2019.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El ahora recurrente, considerándose residente en Portugal, presentó autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, modelo 210, ejercicio 2019, declarando las rentas procedentes del arrendamiento de un bien inmueble sito en Calle DOMICILIO_1 .
En dicha autoliquidación el interesado consignó rendimientos por importe de 1.950,00 euros, gastos deducibles por importe de 499,32 euros, aplicó un tipo de gravamen del 19% y declaró unas retenciones de 370,50 euros. En consecuencia, solicitaba la devolución de 94,87 euros.
SEGUNDO.- La presentación de dicha autoliquidación motivó que la ONGT notificara al reclamante en fecha 28-05-2020 un requerimiento para que procediera a subsanar las incidencias detectadas en los datos declarados.
En concreto se solicitaba:
• Certificado de residencia fiscal emitido por la autoridad fiscal y válido para el ejercicio 2019.
• Certificado de retenciones emitido por cada uno de los arrendatarios de los inmuebles.
• Justificante acreditativo de la identificación y titularidad de la cuenta en la que se solicita la transferencia de la devolución.
TERCERO.- En fecha 14-06-2020 el interesado da contestación al requerimiento (RGE...92020) si bien el órgano gestor no tiene constancia de ello.
En consecuencia, dicta Declaración de desistimiento del procedimiento de devolución IRNR 2019 en el que declara desistido al interesado de la devolución al no haber contestado al requerimiento que le había sido formulado. En concreto señalaba: "Dicho requerimiento no nos consta que haya sido atendido al día de la fecha, por lo que le comunicamos que, al haber transcurrido el plazo para la atención del mismo y, tal y como se le advirtió en el requerimiento, se acuerda declarar el desistimiento de la solicitud de devolución contenida en dicha autoliquidación".
CUARTO.- Frente a dicha Declaración de desistimiento del procedimiento de devolución IRNR 2019 el interesado interpone recurso de reposición sosteniendo que, al contrario de lo afirmado por la Administración, sí contestó en plazo al requerimiento efectuado, adjuntando la documentación solicitada.
La Administración reconoce la veracidad de lo afirmado por el interesado pero constata que en dicha contestación no ha aportado ni el Certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales válido para el año 2019 ni el Certificado de retenciones emitido por el arrendatario del inmueble. Por lo que considera que no procedería la devolución de los solicitado, al ser los documentos solicitados (y no aportados) necesarios para acceder a su petición de devolución.
Concluyendo: "Todo ello, sin perjuicio de que el desistimiento en la autoliquidación modelo 210 presentada tiene como consecuencia jurídica que se entiende por no presentada la misma. Por lo tanto, cabe la posibilidad para el obligado tributario de presentar de nuevo una autoliquidación modelo 210 dentro del plazo de prescripción".
La Administración desestima el recurso de reposición, lo que supone confirmar la procedencia de la declaración de desistimiento previa.
QUINTO.- No estando conforme con la citada resolución, el interesado interpuso el día 23-11-2020 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, que la inadmisión le ha generado indefensión ya que "si en lugar de inadmisión se le hubiera realizado un trámite o una desestimación indicando la falta de presentación hubiera tenido la posibilidad de acompañar la documentación que hubiese considerado oportuna" y que presentar una nueva declaración conlleva una carga administrativa adicional.
En relación a la documentación solicitada, señala que aportó el certificado de residencia fiscal en Portugal del que dispone, y que, en cuanto al certificado de retenciones emitido por el arrendatario, se remite a las imputaciones que hacen los inquilinos en el modelo 296, aportando, adicionalmente, el justificante del pago de los recibos de alquiler pagados en el año.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a la declaración de desistimiento del procedimiento de devolución IRNR 2019.
TERCERO.- Tal y como hemos detallado previamente, el reclamante, con residencia fiscal en Portugal, presentó modelo 210 declarando los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de un inmueble sito en Madrid. En dicha autoliquidación el interesado consignó rendimientos por importe de 1.950,00 euros, gastos deducibles por importe de 499,32 euros, aplicó un tipo de gravamen del 19% y declaró unas retenciones de 370,50 euros. En consecuencia, solicitaba la devolución de 94,87 euros.
A los efectos de poder continuar con la tramitación de la declaración, la Administración notificó al interesado un requerimiento en el que solicitaba, entre otra documentación: Certificado de residencia fiscal emitido por la autoridad fiscal y válido para el ejercicio 2019 y el Certificado de retenciones emitido por cada uno de los arrendatarios de los inmuebles.
Con fecha 30-06-2020 la ONGT notificó Declaración de desistimiento del procedimiento de devolución IRNR 2019 en el que declaraba desistido al interesado de la devolución al no haber contestado al requerimiento que le había sido formulado. En concreto señalaba:
"En relación con la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente Modelo 210) correspondiente al ejercicio 2019, periodo 0A, se le remitió un requerimiento que fue notificado con fecha 28 de mayo de 2020 y que se efectuó para que procediera a la subsanación de las incidencias detectadas en los datos declarados. Dicho requerimiento no nos consta que haya sido atendido al día de la fecha, por lo que le comunicamos que, al haber transcurrido el plazo para la atención del mismo y, tal y como se le advirtió en el requerimiento, se acuerda declarar el desistimiento de la solicitud de devolución contenida en dicha autoliquidación".
Contra dicha declaración el interesado presentó recurso de reposición en el que manifestaba que había contestado en plazo el requerimiento efectuado, circunstancia que se reconoce en la resolución del recurso de reposición:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
UNO. La Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes establece en su artículo 7.1 que cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos ()
DOS. El obligado tributario, en su autoliquidación modelo 210, pretende la devolución de 94,87 euros como resultado de los rendimientos de capital mobiliario.
En requerimiento notificado con fecha 28/05/2020 por el órgano de gestión se solicitaba al obligado tributario la aportación de "Certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal del país de residencia y válido para el ejercicio 2019, Certificado de retenciones emitido por cada uno de los arrendatarios de los inmuebles declarados en cada uno de los expedientes arriba referenciados y Justificante acreditativo de la identificación y titularidad de la cuenta bancaria en la que se solicita la transferencia de la devolución, que en cualquier caso tendrá que ser del obligado tributario de acuerdo con lo establecido en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre".
Con fecha 30/06/2020 se procedió a notificarle el desistimiento del procedimiento .
Con fecha 30/06/2020 presenta recurso de reposición contra la solicitud de desistimiento alegando que con fecha 14 de junio contesto al citado requerimiento.
Este órgano comprueba la veracidad de lo que afirma el contribuyente, pero también constata que en dicha contestación no ha aportado ni el Certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales válido para el año 2019 ni el Certificado de retenciones emitido por el arrendatario del inmueble.
Por lo anteriormente expuesto, este órgano considera que no procedería la devolución de lo solicitado, al ser los documentos solicitados (y no aportados) necesarios para acceder a su petición de devolución.
Todo ello, sin perjuicio de que el desistimiento en la autoliquidación modelo 210 presentada tiene como consecuencia jurídica que se entiende por no presentada la misma. Por lo tanto, cabe la posibilidad para el obligado tributario de presentar de nuevo una autoliquidación modelo 210 dentro del plazo de prescripción.
(...)
En consecuencia, dado que se trata de rentas del ejercicio 2019, el plazo de presentación de la autoliquidación abarca desde el 01/02/2020 hasta el plazo de cuatro años desde que finalizó el período de declaración e ingreso de la retención cuya devolución solicita, y con base en la legislación vigente en el momento actual, este desistimiento no impide que, durante el plazo de prescripción, vuelva a ejercitar su derecho mediante la presentación de una nueva autoliquidación (modelo 210) a la que, en cumplimiento de la normativa y para su tramitación, deberá adjuntar certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente al año 2019 y Certificado de retenciones emitido por el arrendatario del inmueble para dicho ejercicio.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso".
De la lectura de dicho acuerdo desestimatorio podemos alcanzar varias conclusiones:
- Se desestima el recurso de reposición, lo que supone confirmar el acto impugnado, esto es, la declaración de desistimiento del procedimiento de devolución IRNR 2019.
- En dicha declaración se acordaba el desistimiento sobre la base de las siguiente afirmaciones: "se le remitió un requerimiento que fue notificado con fecha 28 de mayo de 2020 y que se efectuó para que procediera a la subsanación de las incidencias detectadas en los datos declarados. Dicho requerimiento no nos consta que haya sido atendido al día de la fecha, por lo que le comunicamos que, al haber transcurrido el plazo para la atención del mismo y, tal y como se le advirtió en el requerimiento, se acuerda declarar el desistimiento de la solicitud de devolución contenida en dicha autoliquidación".
- En el recurso de reposición trata de enmendar el error cometido en dicha motivación, en tanto que el requerimiento sí fue atendido. Reconoce que aportó la documentación pero mantiene la negativa a reconocer la devolución IRNR porque no aportó ni el Certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales válido para el año 2019 ni el Certificado de retenciones emitido por el arrendatario del inmueble.
- Sostiene, por tanto, el sentido del pronunciamiento en atención a que el interesado no aportó los certificados requeridos.
Sin embargo, para este TEAC el mero hecho de que el certificado aportado no fuera el requerido, no legitima jurídicamente a que la Administración declare el desistimiento del procedimiento de devolución.
Ciertamente que todo interesado puede desistir si así lo desea manifestando su voluntad de abandonar la solicitud que dio lugar al procedimiento, lo cual constituye un modo - siquiera sea anormal - de terminación del procedimiento. Así el articulo 100.1 de la LGT prevé:
"Pondrá fin a los procedimientos tributarios la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario."
Ahora bien, en el presente caso, a la vista de lo obrante en el expediente, no solo no existió una declaración unilateral del interesado de abandonar el procedimiento iniciado sino que la presentación de la contestación al requerimiento constituía una clara expresión de su deseo de continuar ejerciendo su pretensión en el mismo. No podía, pues, concluirse que existió desistimiento alguno por parte del solicitante de la devolución.
Además, la fundamentación jurídica que ampararía - ya adelantamos que infundada- la declaración de desistimiento la encontramos en la cita que hace el Acuerdo del artículo 89 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria:
Artículo 89. Subsanación.
<<1. Si el documento de iniciación no reúne los requisitos que se señalan en los apartados 2 y 3 del artículo anterior y los exigidos, en su caso, por la normativa específica aplicable, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido y se procederá al archivo sin más trámite>>
En virtud de la remision de dicho articulo 89, conviene trascribir el articulo 88 del mismo Reglamento:
Artículo 88. Iniciación a instancia del obligado tributario.
<<1. La iniciación de un procedimiento a instancia del obligado tributario podrá realizarse mediante autoliquidación, declaración, comunicación de datos, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa aplicable, que podrán ser presentados en papel o por medios electrónicos, informáticos y telemáticos cuando las disponibilidades técnicas de la Administración lo permitan.
2. Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, esta deberá contener, al menos, los siguientes extremos:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.
b) Hechos, razones y petición en que se concrete la solicitud.
c) Lugar, fecha y firma del solicitante o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.
d) Órgano al que se dirige.
3. En el caso de que se actúe por medio de representante deberá aportarse la documentación acreditativa de la representación.>>
Observamos, pues, que procedería esta declaración cuando la instancia presentada y que inicia el procedimiento dispone de un defecto tal que no es posible su tramitación (no se acredita la representación o no se identifica al obligado tributario, su solicitud, su firma ni el órgano al que se dirige).
Sin embargo, la acreditación de la residencia fiscal en el extranjero y la exigencia de que esta acreditación se haga con una prueba específica, como es el Certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales, no es un defecto en la instancia, sino de fondo; esto es, un elemento que permitiendo la correcta tramitación del procedimiento de devolución, podría determinar, en su caso, que el obligado tributario no tuviera derecho a la misma.
A resultas de lo anterior, este TEAC declara que fue improcedente jurídicamente la declaración de desistimiento por la ONGT.
CUARTO.- Una vez alcanzada en el fundamento de derecho anterior la conclusión jurídica relativa a la improcedencia de la declaración de desistimiento por la ONGT, cabe plantearnos cómo habría de concluirse el procedimiento de devolución iniciado.
Ello requiere contextualizar el marco propio de la mecánica del IRNR:
En términos generales el contribuyente que obtiene una renta sujeta en España, está en principio obligado a presentar declaración ex articulo 28.1 del TRLIRNR y articulo 7 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (Reglamento del IRNR).
Ahora bien, el apartado 3 del articulo 28 del TRLIRNR (y en el mismo sentido el articulo 7 de su Reglamento) dispensan de presentar declaración en relación con las rentas respecto a las que se hubiese practicado retención en los términos del artículo 31 del TRLIRNR, a los que ha de añadirse las contempladas en el articulo 10.3 del Reglamento del IRNR , en virtud de la remisión del articulo 31.4.e) ("las rentas que se establezcan reglamentariamente").
No obstante, aunque no haya obligación de presentar autoliquidación (modelo 210), el contribuyente pueda presentar tal declaración a los efectos de obtener una eventual devolución a la que considere que tiene derecho cuando prevea que la cuota resultante de la autoliquidación va a ser inferior a lo retenido.
Asi se reconoce expresamente en el articulo 16 del Reglamento del IRNR, al expresar:
"1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
2. Conforme a lo previsto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto, la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (hoy artículo 103 LIRPF).
3. Además de los contribuyentes, podrán presentar declaraciones con solicitud de devolución los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.
4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención.
El Ministro de Economía y Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, podrá establecer un plazo distinto".
Es ostensible el paralelismo con el IRPF, previendo el apartado 2 recién trascrito que la Administración efectuara las devoluciones de IRNR en los términos establecidos en el articulo 105 del TRLIRPF (actual articulo 103 de la LIRPF).
Por su parte, el artículo 103 LIRPF "Devolución derivada de la normativa del tributo" dispone:
"1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de las deducciones previstas en el artículo 81 y 81 bis de esta Ley, sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.
Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.
2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional, sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas y de los pagos a cuenta de este Impuesto realizados, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere la letra d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de las deducciones previstas en el artículo 81 y 81 bis de esta Ley, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.
3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora en la cuantía y forma prevista en los artículos 26.6 y 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
5. El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo".
En este paralelismo incide la sentencia del Tribunal Supremo de 04/03/2022 (rec casación 2946/2020) cuando, analizando el articulo 16 del Reglamento del IRNR, considera que no cabe establecer una diferencia entre los tres primeros párrafos y el cuarto, manifestando al respecto:
"No podemos compartir tal perspectiva diferenciadora.
Primero, porque, dicho apartado 4 del art. 16 del Reglamento no es sino una particularidad de lo dicho en los tres apartados anteriores pues, en definitiva, todo el precepto describe supuestos de un exceso en la retención.
Segundo, porque, más allá de la indicación explícita de un plazo de cuatro años para solicitar la devolución, dicho apartado 4 del art. 16 del Reglamento no introduce norma procedimental alguna para, eventualmente, proceder a la devolución de las cantidades retenidas en exceso, porque el procedimiento se establece ya en el apartado 2 del artículo 16 del Reglamento, que no es otro que el del artículo 105 TRLIRPF (hoy art. 103 de la LIRPF).
Por tanto, el régimen jurídico en el que se contextualiza el presente recurso de casación es el previsto en el artículo 103 de la LIRPF, que se refiere a la devolución derivada de la normativa del tributo:
(...;) "
Trascribe acto seguido dicho articulo 103.
En el IRNR, el modelo determinado por el Ministro al que el artículo 16 del Reglamento del IRNR remite es el aprobado por Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Su Exposición de Motivos es ilustrativa de lo que aquí exponemos:
"Las autoliquidaciones con resultado a devolver, se presentarán a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas. El motivo del retraso del momento en que puede solicitarse la devolución tiene como finalidad mejorar el control, de modo que las autoliquidaciones con solicitud de devolución se presenten con posterioridad a la presentación de las declaraciones informativas de retenciones.
Por lo que respecta al ejercicio del derecho a solicitar devolución, se aclara que podrá ejercitarse en el plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención, tal como establece el artículo 16.4 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, tanto si la devolución deriva de la normativa interna como de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso si la Orden de desarrollo de algún Convenio fijase un plazo inferior. Dado que no se establece un plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución, debe entenderse que se está atribuyendo al obligado tributario la posibilidad de fijar el día de terminación de forma que éste coincidirá con aquel en el que se presenta la autoliquidación."
En el articulo 1 se aprueba el modelo de autoliquidación del IRNR por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente (modelo 210)
En el articulo 4.4 ratifica lo que el Reglamento del Impuesto preveía sobre la posibilidad de obtener devoluciones mediante esta autoliquidación:
"4.Cuando se haya practicado una retención o ingreso a cuenta sobre la renta del contribuyente superior a la cuota del Impuesto, se presentará autoliquidación para solicitar la devolución del exceso sobre la citada cuota, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto."
En los apartados siguientes se contemplan supuestos en los que sean de aplicación una exención prevista en la normativa interna del Impuesto (apdo 5) o una exención o limite de imposición prevista en un CDI (apdo 6).
En el articulo 7 se determina la documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del IRNR.
Dentro de este marco general, el caso que aquí nos ocupa es uno de esos en los que puede producirse un resultado de devolución, toda vez que la base sobre la que se aplica la retención y la base del gravamen pueden no coincidir.
Asi, la base de retención se fija en el articulo 31.2 del siguiente modo:
"Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44."
Es decir, que al practicar la retención la ley dispone que no se tendrán en cuenta (es decir, no minoraran la base de retención) los gastos previstos en el articulo 24.2 y 24.6, las donaciones a que se refiere el articulo 26 ni la cuota del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes ex artículo 44.
En tales casos es probable que el resultado del modelo 210 sea un importe a devolver, pues la base del impuesto se calcula minorando la renta íntegra en los gastos que el articulo 24.6 contempla.
Pues bien, es en relación a esta devolución respecto a la que el Tribunal Supremo, en la sentencia antes citada de 04/03/2022, considera que estamos en el marco del articulo 31 de la LGT, ósea ante devoluciones derivadas de la normativa del tributo.
Y ello, con independencia de que exista o no la obligación de presentar la autoliquidación en cuestión, puesto que entiende que tanto por la vía del articulo 125 como por la del articulo 126, ambos de la LGT, se llega a la misma conclusión.
Textualmente dice así el Tribunal Supremo (el resaltado es nuestro):
"En efecto, los artículos 124 LGT a 127 LGT -referidos al procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos- ponen de manifiesto que la iniciación del procedimiento de devolución se canaliza mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a de volver, o mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos (art 124).
Veamos el contenido de los artículos 125, 126 y 127 LGT:
(...)
A los efectos del presente recurso, la lectura de estos preceptos permite decantar que (i) si la devolución se presenta a través de autoliquidación, resulta aplicable el artículo 31 LGT ( artículo 125 LGT); (ii) que en caso deque no exista obligación de presentar autoliquidación, la devolución se solicita a través de una comunicación de datos ( artículo 126.1 LGT); (iii) que, en este caso, el procedimiento será el regulado por la normativa propia de cada tributo ( artículo 126.3 LGT); y (iv) que, en cualquier caso, sea por autoliquidación, sea por comunicación de datos, la normativa reguladora del procedimiento de devolución establece expresamente tres posibilidad es para su terminación ( art 127 LGT).
Pues bien, el recurrente presentó autoliquidación por lo que, con independencia de que existieran o la obligación de presentarla, el articulo 125 LGT obliga a tener en consideración el procedimiento del artículo31 LGT.
Pero es que, además, se llegaría a la misma conclusión -es decir, que estamos ante una devolución derivada de la normativa del tributo-, a partir del articulo 126 LGT, que se remite a la normativa propia del tributo en cuestión, esto es, el IRNR. Pues bien, la transcrita Disposición adicional quinta del TRLIRNR, referida al gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, encarga al reglamento el desarrollo de las condiciones que se establezcan que, conforme a lo ya hemos expresado, no son otras que las del artículo 16 del Reglamento del IRNR que, a su vez, se remite al hoy artículo 103 LIRPF y, por tanto, a los supuestos de devolución derivada de la normativa del tributo.
La última conclusión a la que hemos aludido, es que existen tres posibilidades para la terminación el procedimiento de devolución ( art 127 LGT):
- Por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada.
- Por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 LGT.
- Por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección."
Enfatiza el propio Tribunal Supremo que la normativa es taxativa.
Como inciso ha de explicarse que el sustrato fáctico en el que emana la sentencia del TS consiste en que el recurrente presenta la autoliquidación modelo 210 de la que resulto un importe a devolver, puesto que había soportado una retención por el gravamen especial de Loterias y Apuestas del Estado, en tanto que la Disposición Adicional quinta del TRLIRNR le daba derecho a ello, en atención a la aplicación del CDI con Francia alli implicado.
Resumiendo, era un supuesto en que, por lo regulado en dicha DA quinta, había obligación de retener -y se establece el porcentaje de retención aplicable- aun cuando existiese exención por CDI, por lo que, el contribuyente podía aplicar el CDI pertinente, solicitando la devolución correspondiente a través del modelo 210.
Puede preciarse que, aun cuando el origen del problema no fuera idéntico, ambos supuestos (el subyacente en la sentencia del Tribunal Supremo y el nuestro) convergen en que se presenta una autoliquidacion modelo 210 para solicitar una devolución, por lo que los criterios vertidos por el Alto Tribunal en relación con esta cuestión resultan aplicables a nuestro caso.
Concurre otra diferencia y es que en el caso que aquí nos ocupa no ha habido inactividad de la Administración sino un acuerdo de terminación del procedimiento a juicio de este TEAC incorrecto, que ha de corregirse, como veremos, mediante la oportuna retroacción de actuaciones.
Volviendo al caso que nos ocupa, la interesada presentó su modelo 210 deduciendo del importe íntegro determinados gastos, en aplicación del articulo 24.6 del TRLIRNR. Como ya se ha explicado, dado que al presentar esta autoliquidación debía aportar certificado de residencia fiscal en un Estado miembro de la Unión Europea, que acreditase su derecho, es por lo que la ONGT emitió un requerimiento solicitando su aportación. Ya se ha descrito todo lo acaecido en relación con esto y en concreto, el error en que incurrió la Administración, considerando que no se había contestado el requerimiento, cuando sí se había hecho y emitiendo un acuerdo declarando el desistimiento.
Pues bien, aplicando la conclusión del Tribunal Supremo - la trascrita párrafos atrás-, en el caso que nos ocupa, iniciado el procedimiento de devolución mediante la presentación de la autoliquidación modelo 210 y habiendo terminado por un acuerdo de declaración de desistimiento de la solicitud de devolución contenida en su autoliquidación, no cabe sino concluir que la ONGT no terminó el procedimiento por ninguna de las tres vías previstas para ello en el articulo 127.
Ya hemos dicho anteriormente que, en virtud del articulo 100 de la LGT el desistimiento podía poner fin a los procedimientos tributarios; pero también hemos advertido que en el presente caso no podía apreciarse una incontrovertible voluntad del contribuyente de desistir de su solicitud de devolución.
Además, como también señalábamos antes, no hubo inactividad de la Administración pero esta erró en el modo de concluir el procedimiento de devolución. Tampoco acertó la resolución del recurso de reposición, procedimiento revisor que no gestor, al resolver del siguiente modo:
" Este órgano comprueba la veracidad de lo que afirma el contribuyente, pero también constata que en dicha contestación no ha aportado ni el Certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales valido para el año 2019 ni el Certificado de retenciones emitido por el arrendatario del inmueble. Por lo anteriormente expuesto, este órgano considera que no procedería la devolución de lo solicitado, al ser los documentos solicitados (y no aportados)necesarios para acceder a su petición de devolución."
Consideramos que la Administración no actuó conforme a derecho, en tanto que, a juicio del presente TEAC, la Administración no estaba habilitada legalmente, en el seno de un recurso de reposición, para desestimar la solicitud de devolución del interesado.
En primer lugar, porque el recurso de reposición se interpuso contra la declaración de desisitimiento, por lo que el pronunciamiento de la Administración se debía circunscribir a examinar y concluir si dicha declaración era o no correcta.
Y, en segundo lugar, porque, tal y como hemos visto, la desestimación de la solicitud de devolución no consituye una forma de terminación del procedimiento de devolución.
En este caso, la solicitud del reclamante requería examinar si efectivamente concurrían los requisitos para poder deducirse los gastos previstos en el artículo 24.6 TRLIRNR y las retenciones soportadas, lo que exigía un examen por parte de la Administración sujeto a debate contradictorio.
La misma sentencia el Tribunal Supremo antes referida es elocuente en este particular al manifestar:
"Puede resultar comprensible el alegato del abogado del Estado cuando afirma que, "la solicitud de la recurrente requiere examinar si efectivamente concurren los requisitos para la aplicación del CDI lo que requiere un examen por parte de la Administración sujeto a debate contradictorio". Sin embargo, la Administración pudo iniciar el correspondiente procedimiento, precisamente para verificar o para comprobar tales circunstancias y no lo hizo."
En definitiva, si, habiendo contestado el requerimiento el contribuyente, la Administración no consideraba suficiente o adecuado a derecho lo aportado para fundar su derecho a la devolución, lo procedente, dado que no consideraba pertinente concluir reconociendo la devolución solicitada, era que se hubiera iniciado el procedimiento pertinente, formulando la propuesta que considerara adecuada, con tramite de alegaciones a fin de que el contribuyente pudiera mejorar la prueba en orden a acreditar su derecho, que en su caso habría de ser ponderada por la Administración en el seno de dicho procedimiento gestor; y de no aportar nada mas el contribuyente o aportándolo, el órgano gestor la considerase insuficiente o impertinente según lo exigido por la normativa, concluir en la liquidación la improcedencia de la devolución solicitada. Todo lo cual podría ser revisado en su caso en los procedimientos revisores procedentes.
En consecuencia, procede retrotraer las actuaciones a los efectos de que la Administración finalice como corresponde el procedimiento de devolución iniciado por el interesado, ya sea reconociendo la devolución solicitada o iniciando un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.