Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 19 de julio de 2024

 

RECURSO: 00-07039-2022

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante TEAR) de Madrid de 29 de junio de 2022 recaída en el expediente tramitado con referencia 28/...0/2019, correspondiente a la reclamación económico-administrativa dirigida contra el acuerdo de liquidación, dictado en fecha 19 de agosto de 2019, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) contra la entidad XZ SL (con NIF ...) en calidad de sucesor/es de QR SA (con NIF ...), por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2009 y 2010.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 29/07/2022 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 28/07/2022 contra la resolución del TEAR de Madrid de 29 de junio de 2022 identificada en el encabezamiento.

A continuación se exponen los hitos más relevantes del expediente.

SEGUNDO.- Con fecha 21 de julio de 2014 se iniciaron, mediante notificación de la comunicación de inicio, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de la situación tributaria de la entidad recurrente, en relación al IS de los ejercicios 2009 y 2010. Dicha actuación tuvo alcance parcial, limitándose a la comprobación de:

"IS 2009: la corrección al resultado contable por el concepto "otros supuestos de libertad de amortización arts. 11.2, a, b, e y D.A. undécima L.I.S." reflejada en la casilla 310 de los modelos 200 de la entidad dominante, en concepto de libertad de amortización.

IS 2010: la corrección al resultado contable por el concepto "otros supuestos de libertad de amortización arts. 11.2, a, b, e y D.A. undécima L.I.S." reflejada en la casilla 310 de los modelos 200 de la entidad dominante y de la entidad dependiente ... QR, en concepto de libertad de amortización."

La sociedad QR SA forma parte del GRUPO FISCAL_1 en calidad de DOMINANTE. Sus ACTIVIDADES principales en el ejercicio 2008 eran EXTRACC. ROCAS Y PIZARRAS CONSTRUCCION (clasificada en el epígrafe de I.A.E., Empresario, 2.312) y EXTRACC. ARENAS Y GRAVAS CONSTRUCCION ( I. A.E. 2.313).

Con carácter previo al inicio de las actuaciones de comprobación, la entidad había presentado declaraciones-liquidaciones, por IS, régimen de consolidación fiscal, modelo 220, en calidad de sociedad dominante del grupo, por los periodos y conceptos que se detallan a continuación:

	Ejercicio 2009	Ejercicio 2010
Base Imponible grupo antes comp	-1.302.588,91	2.174.687,86
Compensa BI neg grupo ejer anteriores	0,00	1.302.588,91
BASE IMPONIBLE GRUPO	-1.302.588,91	872.098,95
Cuota Íntegra	0,00	261.629,69
Deducciones	0,00	11.512
Cuota líquida positiva	0,00	250.117,69
Retenciones e ing. a cuenta/ pagos a cuenta participaciones IIC	5.654,42	36.585,85
Cuota del ejercicio	-5.654,42	213.531,84
Pag frac. y cuot. imput.	0,00	68.561,31
Líquido a ingresar o dev.	-5.654,42	144.970,53

TERCERO.- Como resultado de esas actuaciones de comprobación se formalizó, con fecha 13 de marzo de 2015, acta de disconformidad A02-REFERENCIA_1, en la que el actuario encargado del procedimiento recogió la propuesta de regularización que, por el IS de los ejercicios 2009 y 2010, consideró procedente.

En el curso de las citadas actuaciones la Inspección puso de manifiesto los siguientes hechos: "Esta sociedad tenía dos concesiones de explotaciones mineras:

- Explotación de recursos de la Sección C) "LM ".

- Explotación de recursos de la Sección A) "JK".

La regularización finalmente efectuada por la Inspección consistió en determinar "Exceso de deducción fiscal por Factor Agotamiento en el ejercicio 2009 y como consecuencia de ello minoración de la base imponible negativa a compensar en el ejercicio 2010".

Por un lado, se consideró que la explotación JK no cumplía los requisitos para encuadrarse dentro de la sección C) del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, por lo que era improcedente dotar el FACTOR AGOTAMIENTO en relación a la misma, ya que solamente las cantidades destinadas al aprovechamiento de los recursos encuadrados en la secciones C) y D) de dicha ley pueden reducir la base imponible en concepto de factor de agotamiento.

Además, la Inspección corrigió el cálculo del factor de agotamiento correspondiente a la explotación LM.

Finalmente, con fecha 15 de abril de 2015, se dictó acuerdo de liquidación por el IS de los ejercicios comprobados, que fue notificado a la entidad el día 23 de abril de 2015.

CUARTO.- Contra la citada liquidación se interpuso, con fecha 19 de mayo de 2015, reclamación económico- administrativa ante el TEAR de Madrid.

Con fecha 29 de noviembre de 2018 el TEAR dictó resolución de esa reclamación en la que acordaba ESTIMAR EN PARTE, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de las actuaciones inspectoras.

En el FUNDAMENTO DE DERECHO QUINTO, la Resolución del TEAR señaló que:

"(...) debemos concluir que se ha producido una extralimitación en el alcance de las actuaciones fijado en el inicio del procedimiento, por tanto la liquidación debe ser anulada y se deben retrotraer las actuaciones para que se proceda a ampliar el alcance de las actuaciones y su comunicación al contribuyente antes de la apertura del plazo de alegaciones. El anterior pronunciamiento hace que resulte innecesaria la contestación al resto de las alegaciones."

Esa resolución del TEAR de Madrid de 29 de noviembre de 2018, tuvo entrada en el órgano competente para ejecutarla el 25 de febrero de 2019.

Con fecha 12 de abril de 2019, se dicta, por aquel, acuerdo de ejecución de la Resolución Económico- administrativa; en concreto, lo dicta el Inspector Coordinador de la Oficina Técnica.

Con fecha 26 de abril de 2019 se notificó a la entidad la ampliación de la extensión de la comprobación de carácter parcial en los términos siguientes:

"De acuerdo con la Resolución nº 28-11782- 2015 del TEAR de Madrid de fecha 29/11/2018, se amplían las actuaciones inspectoras iniciadas con fecha 21/07/2014, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, para la comprobación del factor de agotamiento recogido en el capítulo IX del Régimen Fiscal de la Minería y en concreto en los arts. 97 y siguientes del TRLIS, aprobado por R. Dto. Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, y al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010 en lo que, en su caso, se derive de la regularización que se practique en el IS, ejercicio 2009."

QUINTO.- Como resultado de las actuaciones desarrolladas por la Administración, resultado de la retroacción ordenada por el TEAR de Madrid, con fecha 20 de junio de 2019 se formalizó una nueva acta A02-REFERENCIA_2, en la que se recogió la propuesta de regularización por el concepto de IS de los ejercicios 2009 y 2010, en relación a la entidad XZ SL, en calidad de sucesor de QR SA.

La regularización efectuada por la Inspección siguió fundamentada en determinar un "Exceso de deducción fiscal por Factor Agotamiento en el ejercicio 2009 y como consecuencia de ello minoración de la base imponible negativa a compensar en el ejercicio 2010".

Finalmente, con fecha 19 de agosto de 2019 se dictó nuevo acuerdo de liquidación, derivado del acta citada, que fue notificado a la entidad el día 28 de agosto de 2019.

SEXTO.- Frente al acuerdo de liquidación mencionado, la interesada interpuso, ante el TEAR de Madrid, el día 23 de septiembre de 2019, reclamación económico-administrativa, que fue tramitada con el número 28/.../2019.

Con fecha 29 de junio de 2022 el TEAR de Madrid dictó resolución DESESTIMANDO la reclamación y confirmando íntegramente el acuerdo impugnado.

Consta interpuesta por la misma entidad recurrente, contra el acuerdo de liquidación referido al IS del ejercicio 2008, reclamación económico-administrativa tramitada con el número 28/.../2014 ante el TEAR de Madrid que fue desestimada con fecha 28 de noviembre de 2016.

SÉPTIMO.- Notificada dicha resolución con fecha 5 de julio de 2022 a la entidad, el día 28 de julio de 2022 se interpuso, contra la misma, el presente recurso de alzada ante este TEAC, mediante escrito en que se vierten las siguientes alegaciones, sintéticamente expuestas:

• La imposibilidad de alterar la orden de carga en ejecución de una resolución económico-administrativa. Alega que habiendo errado en la Carga inicial del obligado tributario, ya no cabe rectificar y alterar la Carga en plan para incluir conceptos novedosos fuera del periodo temporal definido por el Plan anual. Alega, además, la aplicación al presente caso del criterio de la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2021 (RG 3799/2018) que valora como defecto material o sustantivo el error en cuanto a la determinación del contenido de la Carga en Plan.

• La prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009. La notificación realizada el 21 de julio de 2014 careció de efecto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar.

• Las actuaciones inspectoras seguidas en ejecución superaron la duración máxima del artículo 150 de la LGT. Prescripción de la acción liquidatoria de la Administración.

• Respecto al fondo de la regularización, alega la procedencia de aplicar el factor de agotamiento ha sido reconocida reiteradamente, tanto por la Administración competente en materia sectorial (Dirección General de Minas) como por la propia AEAT. Alegando la aplicación de la doctrina de los actos propios, señalando que la explotación "JK" sigue efectuándose materialmente en 2009 y 2010 en los mismos términos que en 2005 y 2006, y bajo el mismo régimen administrativo. Además, alega que la explotación JK cumple los requisitos para encuadrarse en la sección C) del artículo 3 de la Ley 22/1973, por lo que genera el derecho a dotar el factor de agotamiento. Además, la Inspección, en un procedimiento inspector previo finalizado con acta de conformidad de 2 de julio de 2008, consintió la aplicación del factor de agotamiento también respecto de esta explotación.

• En cuanto a la explotación LM. La entidad no realiza actividades de "tratamiento", por lo que la base de cálculo del factor de agotamiento se ha reducido indebidamente. El cálculo del factor de agotamiento es erróneo: como no se realizan actividades de "beneficio", no cabe practicar reducción alguna en la base de cálculo; no debe tomarse como base el coste de producción porque no hay autoconsumo; en el cálculo del límite no debe usarse el método de "ecuación circular".

Consta recurso de alzada, con nº 2564/201, interpuesto ante este TEAC contra la resolución del TEAR de Madrid de fecha 28 de noviembre de 2016 (28/00717/2014) referido al IS del ejercicio 2008, resuelto por este TEAC el día 3 de diciembre de 2019 (contra la citada resolución se interpuso recurso contencioso administrativo nº 359/2020 ante la Audiencia Nacional el día 24/06/2020, que se encuentra pendiente de resolución a la fecha de la presente resolución).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución impugnada, atendiendo a las alegaciones en contra de la misma expuestas por la entidad en el recurso.

TERCERO.- En primer lugar, la entidad recurrente alega una serie de cuestiones de índole formal, relativas a la orden de carga en plan y a las consecuencias de la extralimitación del alcance de las actuaciones inspectoras, determinada por el TEAR en su resolución de 29/11/2018.

Según consta en el expediente, y tal y como indicamos en los ANTECEDENTES DE HECHO expuestos, el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, de las que finalmente ha resultado el acuerdo de liquidación del IS objeto del presente expediente, se realizó mediante comunicación, notificada el día 21 de julio de 2014 a XZ SL, en calidad de sucesor de QR SA.

Esas actuaciones inspectoras tuvieron, inicialmente, carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT, y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT), respecto del IS ejercicios 2009-2010, limitándose a la comprobación de:

"IS 2009: la corrección al resultado contable por el concepto "otros supuestos de libertad de amortización arts. 11.2, a b ,e y D.A. undécima L.I.S." reflejada en la casilla 310 del modelo 200 de la entidad dominante , en concepto de libertad de amortización.

IS 2010: la corrección al resultado contable por el concepto "otros supuestos de libertad de amortización arts. 11.2, a b ,e y D.A. undécima L.I.S." reflejada en la casilla 310 de los modelos 200 de la entidad dominante y de la entidad dependiente ... QR , en concepto de libertad de amortización."

Como resultado de ellas se formalizó una propuesta de liquidación, que se incluyó en el acta de disconformidad A02 REFERENCIA_1, de la que resultó finalmente un acuerdo de liquidación por el que se regularizaba la tributación de la entidad, a efectos del IS en los ejercicios 2009 y 2010, debido a que se determinaba un exceso de deducción fiscal por el "Factor Agotamiento" en el ejercicio 2009 y, como consecuencia de ello, se determinaba la minoración de la base imponible negativa de ese ejercicio, a compensar en el ejercicio siguiente 2010.

Los hechos en los que se basaba dicha liquidación, puestos de manifiesto en las actuaciones inspectoras, fueron, en síntesis, los siguientes:

- En el curso de las actuaciones inspectoras se había extendido Diligencia de Consolidación A04 Nº a la entidad dependiente: NP SA (...) en fecha 24 de febrero de 2015.

- Esa entidad había declarado, en el modelo 200 del IS del ejercicio 2010 una base imponible de -6.462.401,13 euros y una corrección (disminución) al resultado contable por el concepto "otros supuestos de libertad de amortización", reflejada en la casilla 310, de 3.877.094,48 euros.

- La Inspección había comprobado dicha corrección al resultado contable y no había apreciado incorrecciones en la misma de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 97 del TRLIS y con los datos, antecedentes y documentación que se han examinado en las presentes actuaciones.

- En la Diligencia nº 2, de 07/11/2014, consta que el importe de corrección al resultado contable por factor de agotamiento de 925.000 euros se consignó en la declaración del IS de 2009 en la casilla 310 del modelo 200 en lugar de la casilla 382, que es en la que procedía.

- Esta sociedad tenía dos concesiones de explotaciones mineras:

• Explotación de recursos de la Sección C) "LM ".

• Explotación de recursos de la Sección A) "JK".

Datos de las mismas constan en los Planes de Labores correspondientes incorporados en el expediente.

- Se identifican las actividades diferenciadas, desde la explotación al punto de ventas del producto, que se realizan en la explotación "LM". Se reproduce, en el acuerdo de liquidación, la relación de actividades que consta en la documentación aportada por la entidad, en la actuación inspectora anterior correspondiente a 2008, incorporándose al expediente como "Yacimientos mineros explotados"

- Se identifican, por la Inspección, las actividades que se realizaron en la fase de tratamiento al mineral extraído, que iban desde el pre-cribado hasta la carga de camiones para el destino. Asimismo, se recoge el desglose de las ventas efectuadas en 2009 de productos procedentes de la explotación LM, aportado por la entidad en diligencia nº5 en la que consta que las mismas ascendieron a un valor de 3.871.477,17 euros.

- Se calcula el coste de producción de la cartera LM en 2009. El detalle del mismo se recoge en el acuerdo de liquidación y fue aportado por la entidad, según consta recogido en diligencia nº5. La estructura de costes de la explotación LM, calculada en base a los datos referidos a 2009 recogidos en el Plan de labores de 2010 -datos aportados por el obligado tributario y que se han incorporado al expediente electrónico como "Plan de labores 2010"-,

- Los gastos comunes de ambas fases se han distribuido proporcionalmente al peso de los de extracción y de los de tratamiento en el total de gastos una vez deducidos de estos los comunes.

- Los gastos de restauración y medidas ambientales se han considerado, a estos efectos, de extracción por ser obligatorios ya que corresponden a actividades exigidas por la Administración tras la de extracción.

- Así, el coste "real" de la explotación o extracción de la cantera LM, en 2009, se ha calculado por esta Inspección aplicando al coste "real" total de producción el 59,2336854%, referido antes, y de lo que resulta 2.005.653,77 euros (=59,2336854% de 3.386.002 euros). La Inspección ha calculado el coste "real" de la explotación o extracción del mineral de la cantera LM, en 2009, de la forma que se acaba de explicitar, porque el obligado tributario no ha aportado el valor de los minerales extraídos de dicha cantera.

Como también ha quedado ya reflejado en la presente resolución, en la resolución del TEAR de la reclamación tramitada con RG 28/11782/2015 - la interpuesta contra esa liquidación del IS descrita - de 29 de noviembre de 2018, el TEAR de Madrid, acordó estimarla en parte ordenando la retroacción de actuaciones, amparándose en el criterio fijado por este TEAC en resolución RG 00/04030/2011, de fecha 12 de diciembre de 2013, por considerar que el mismo, aunque referida a un procedimiento de comprobación limitada, era perfectamente aplicable a un procedimiento de inspección, como el que aquí se trataba, concluyendo, en relación a la liquidación anterior citada, que:

"En el caso que nos ocupa, la Inspección ha regularizado el exceso de deducción fiscal por Factor Agotamiento en el ejercicio 2009 y como consecuencia de ello ha minorado la base imponible negativa a compensar en el ejercicio 2010. Por tanto, no constando en el expediente que se notificara una modificación del alcance de las actuaciones, más allá de la corrección al resultado contable por el concepto de libertad de amortización del art. 11.2 a b y e y de la DA 11ª del TRLIS, en los ejercicios 2009 y 2010 de la sociedad dominante y del ejercicio 2010 de la sociedad dominada QR, debemos concluir que se ha producido una extralimitación en el alcance de las actuaciones fijado en el inicio del procedimiento, por tanto la liquidación debe ser anulada y se deben retrotraer las actuaciones para que se proceda a ampliar el alcance de las actuaciones y su comunicación al contribuyente antes de la apertura del plazo de alegaciones. El anterior pronunciamiento hace que resulte innecesaria la contestación al resto de las alegaciones.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución."

En ejecución de la citada resolución, con fecha 26 de abril de 2019 se notificó a la entidad un acuerdo de ampliación de la extensión de la comprobación en los siguientes términos:

"De acuerdo con la Resolución nº 28-11782-2015 del TEAR de Madrid de fecha 29/11/2018, se amplían las actuaciones inspectoras iniciadas con fecha 21/07/2014, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, para la comprobación del factor de agotamiento recogido en el capítulo IX del Régimen Fiscal de la Minería y en concreto en los arts. 97 y siguientes del TRLIS, aprobado por R. Dto. Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, y al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010 en lo que, en su caso, se derive de la regularización que se practique en el IS, ejercicio 2009."

Como resultado de las actuaciones señaladas, con fecha 20 de junio de 2019 se formalizó, por la Inspección, nueva acta A02-REFERENCIA_2, en la que se incluyó una propuesta de regularización, en relación al IS de los ejercicios comprobados 2009 y 2010, con el mismo contenido y fundamentos que la propuesta de liquidación incluida en el acta anterior anulada (la A02 REFERENCIA_1), proponiéndose, por tanto, la regularización de la situación de la entidad por un exceso de deducción fiscal por "Factor Agotamiento" en el ejercicio 2009 y, como consecuencia de ello, determinando la minoración de la base imponible negativa de ese ejercicio a compensar en el ejercicio siguiente 2010.

Con fecha 22 de julio de 2019 la entidad presentó escrito de alegaciones contra el referido acta.

Finalmente, con fecha 19 de agosto de 2019 se dictó el nuevo acuerdo de liquidación, derivado del acta citada, que fue notificado a la entidad el día 28 de agosto de 2019.

Expuestos los hechos descritos, procede dar contestación a las alegaciones formuladas por la entidad.

CUARTO.- En primer lugar, la entidad recurrente alega que no es posible alterar el orden de carga en plan de inspección de un contribuyente en ejecución de una resolución económico-administrativa.

A este respecto, debemos señalar, como ya hizo el TEAR en primera instancia, que, en ejecución de la orden de retroacción dada por el TEAR, no se modificó la carga en plan de inspección de la entidad, en cuya virtud se dispuso el inicio del procedimiento y siguió el mismo con la entidad, sino que lo que se ha llevado a cabo es el acuerdo de una ampliación del alcance de esas actuaciones, permanenciendo invariable la orden de carga en plan, desde el inicio del procedimiento inspector. Y aquella modificación del alcance de las actuaciones inspectoras es conforme a derecho, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del RGAT, que en su apartado 5 establece:

"5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:

a) La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación.

b) La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial."

Por tanto, es posible modificar el alcance de las actuaciones inspectoras, durante la tramitación del procedimiento. Por lo que se desestima dicha alegación.

QUINTO.- Insiste, además, la entidad en aludir a la improcedencia de haber acordado, en este supuesto, la extensión del alcance de las actuaciones inspectoras alegando que procedería aplicar, al caso analizado, el criterio recogido en la resolución de este TEAC de 22 de septiembre de 2021 (RG 3799/2018) por el que se reconoce, como defecto material o sustantivo, un error en cuanto a la determinación del contenido de la carga en plan, sin que, por ello, apreciado el mismo, proceda ordenar la retroacción de las actuaciones para su subsanación, sino la nulidad de la liquidación. En la citada resolución, efectivamente, se consideró que un defecto invalidante como ese no afectaba a aquella parte de la liquidación que se adecuaba al alcance inicialmente comunicado o debidamente ampliado, de forma que únicamente procedía anular la liquidación en la parte de la misma que correspondía a algo que excedía de ese inicial alcance debidamente comunicado al contribuyente o, en su caso, debidamente ampliado.

Procede señalar que, con posterioridad, a la vista de una más reciente sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022 (rec. casación 5101/2020), este TEAC ha cambiado o matizado ese criterio, manteniendo la improcedencia de acordar la retroacción de actuaciones en estos supuestos pero señalando que debe anularse totalmente la liquidación dictada en un procedimiento en el que se haya apreciado un defecto de este tipo, sin que sea necesario analizar las restantes cuestiones alegadas por la recurrente.

En concreto, en resolución de 24 de octubre de 2023 (RG 2581/2021) admitimos el cambio del criterio recogido en las resoluciones de fecha 22 de septiembre de 2021 (RG 3799/2018) y de 22 de marzo de 2022 (RG 6608/2019), señalando que:

"El incumplimiento de la obligación de adecuación del alcance de las actuaciones a la comprobación efectivamente realizada no es un defecto formal o procedimental, sino una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, que se incardina en el ámbito del artículo 48.1 de la Ley 39/2015, esto es, la anulabilidad del acto, procediendo la anulación total de la liquidación en la que se aprecia dicho defecto (en el caso planteado, la liquidación por el 1T/2014 del Impuesto sobre el Valor Añadido).

En resoluciones anteriores, como la de 22 de septiembre de 2021 (RG 00-03799-2018), este Tribunal consideró que el defecto invalidante no afectaba a aquella parte de la liquidación que se adecuaba al alcance inicialmente comunicado o debidamente ampliado, de forma que únicamente se anulaba la liquidación en la parte de la misma que correspondía a regularizaciones que excedían de ese inicial alcance comunicado o debidamente ampliado. No obstante, a la vista de esta STS de 3 de mayo de 2022, este TEAC debe cambiar su criterio, procediendo la anulación total de la liquidación."

En la citada resolución, nos pronunciábamos de la siguiente forma:

"CUARTO.- A la vista de lo anterior, procede determinar cuáles son los efectos de la extralimitación del alcance de las actuaciones.

El artículo 34.1 apartado ñ) de la Ley General Tributaria cita, entre los derechos y garantías de los obligados tributarios:

"Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley."

Asimismo, el artículo 137 de la misma Ley, regula el inicio del procedimiento de comprobación limitada en los siguientos términos:

"1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

(...)"

Por otra parte, el artículo 164, apartado 1, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), prevé la posibilidad de modificar el alcance de las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada durante su tramitación, disponiendo:

"1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario."

Este TEAC venía apreciando que el defecto señalado, extralimitación del alcance de las actuaciones, tenía carácter procedimental, lo que determinaba la anulación de las liquidaciones y la retroacción de las actuaciones para que se dictara un acuerdo en el que de forma motivada se ampliase el alcance y se notificase debidamente al obligado tributario.

No obstante, dicho criterio se ha modificado en las resoluciones de 22 de septiembre de 2021 (RG 3799/18) y de 22 de marzo de 2022 (RG 00/06608/2019), a la vista del contenido de la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2021 (rec. núm. 3906/2019).

En su sentencia, el Alto Tribunal analiza un procedimiento de comprobación limitada en el que, tras la notificación inicial de la propuesta de resolución, se dicta una nueva propuesta de resolución ampliando el alcance inicial, lo que contraviene lo dispuesto en el artículo 164 RGAT. Ante este incumplimiento el Alto Tribunal anula la liquidación, sin ordenar la retroacción, argumentando lo siguiente:

"(...;) la sala no comparte esta interpretación, pues es evidente que estamos ante un procedimiento de comprobación limitada que ha de tramitarse y resolverse con los límites establecidos en la normativa vigente, y la previsión de que la posible ampliación o modificación de su alcance se haga antes del trámite de alegaciones, hace que a partir de la propuesta de resolución, no pueda ya modificarse el mismo, sino que ha de resolverse dentro de sus límites, so pena de hacer ineficaz el precepto, todo ello sin perjuicio de que una vez terminado la Administración pudiera, de no haber prescrito, iniciar otras actuaciones de comprobación sobre hechos o elementos no incluidos en la primera comprobación, como se deriva de la jurisprudencia antes analizada a efectos de la preclusión de la comprobación limitada, establecida en el artículo 140.1 de la ley General Tributaria, o que el procedimiento terminara con la apertura de otro distinto, como el de inspección.

La vulneración de los límites del alcance de la comprobación limitada no es un mero defecto procedimental no invalidante, sino que supone una alteración del alcance que el legislador ha previsto para este procedimiento, y en consecuencia produce indefensión al recurrente, en tanto la delimitación del alcance de la comprobación limitada crea en el ciudadano sometido al procedimiento un derecho reaccional a que no se rebase el ámbito del mismo, a partir de un determinado momento que el Reglamento ha establecido."

Ese defecto procedimental, sí invalidante, entendemos que también se produce en un procedimiento que rebasa los límites del alcance inicialmente notificado al obligado tributario o posteriormente ampliado.

En la referida sentencia, el Tribunal Supremo anula la liquidación sin ordenar la retroacción, lo que es coherente si advertimos, que la delimitación del alcance del procedimiento de comprobación se configura como un elemento sustantivo, y por ello la infracción del objeto del procedimiento es un defecto que trasciende lo formal o procedimental, de modo que no cabe su restauración a través de la retroacción de actuaciones.

Sobre esta misma cuestión se ha vuelto a pronunciar el Tribunal Supremo en la sentencia de 3 de mayo de 2022, n.º de recurso 5101/2020, en la que se planteaba como cuestión con interés casacional:

"[...] Determinar si, para garantizar los derechos del contribuyente que le reconocen los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , la Administración tributaria puede ampliar el alcance de sus actuaciones comunicándolo únicamente "con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones" o, por el contrario, es asimismo pertinente y legalmente válido efectuar la ampliación del alcance comprobatorio de manera coetánea a la apertura del plazo de alegaciones [...]"

El Alto Tribunal señala nuevamente en esta sentencia que la infracción del artículo 164 RGAT no es un defecto formal o procedimental, sino una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, e incardina la infracción cometida en el ámbito del artículo 48.1 de la Ley 39/2015, esto es, la anulabilidad del acto.

La sentencia fija como doctrina jurisprudencial:

"En garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT, y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación."

Como señalamos anteriormente, entendemos que el mismo defecto concurre en el que caso en que las actuaciones de comprobación exceden los límites del alcance inicialmente notificado. Así sucede en el presente caso, en el que la Administración tributaria se extralimitó al efectuar una comprobación material de las cuotas soportadas en períodos anteriores.

En consecuencia, y de acuerdo con lo señalado por el Tribunal Supremo en las sentencias citadas, procede la anulación total de la liquidación recurrida por el 1T/2014. En resoluciones anteriores, como la antes citada de 22 de septiembre de 2021 (RG 00-03799-2018), este Tribunal consideró que el defecto invalidante no afectaba a aquella parte de la liquidación que se adecuaba al alcance inicialmente comunicado o debidamente ampliado, de forma que únicamente se anulaba la liquidación en la parte de la misma que correspondía a regularizaciones que excedían de ese inicial alcance comunicado o debidamente ampliado. No obstante, a la vista de esta STS de 3 de mayo de 2022, este TEAC debe cambiar su criterio, procediendo la anulación total de la liquidación, sin que sea necesario analizar las restantes cuestiones alegadas por la recurrente.

A idéntica conclusión de anulación total ha llegado este Tribunal Central en la resolución de 25 de septiembre de 2023 (RG: 00-02511-2023) en un supuesto en el que parte de la liquidación dictada por IRPF 2018 se amparaba en un alcance indebidamente ampliado. Así, en el supuesto en ella planteado, el alcance inicial notificado era "comprobar la correcta aplicación de la deducción por doble imposición internacional". Con la propuesta de liquidación provisional se comunicó la ampliación del alcance de las actuaciones a la "comprobación de los rendimientos netos negativos de actividades económicas en estimación directa simplificada declarados por el obligado tributario". La liquidación practicada por el IRPF 2018 regularizó el rendimiento de la actividad económica y la deducción por doble imposición. En aplicación de la STS de 3 de mayo de 2022, al ser improcedente la ampliación del alcance, este TEAC acordó en dicha resolución la anulación de la liquidación por IRPF 2018.

Como consecuencia de la anulación de la liquidación del 1T/2014, deben asimismo anularse las liquidaciones correspondientes al 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014, en la medida en que traen causa de la misma, en particular, al modificarse el saldo a compensar de períodos anteriores

En definitiva, es cierto que este TEAC ha asumido, en las resoluciones señaladas, en virtud de la jurisprudencia fijada por el Tribunal Supremo, que una extralimitación en el alcance de las actuaciones de comprobación supone un defecto sustantivo del acto administrativo (la regularización dictada fruto de esa extralimitación) que no es de índole formal o procedimental, sino sustantivo, lo que determina que deba acordarse su nulidad sin disponer ni ordenar una retroacción de las actuaciones al objeto de corregir el defecto advertido.

No obstante, en el caso aquí analizado, a pesar de que ese criterio expuesto sea el que deba afirmarse, debemos considerar que ha de partirse de la cosa juzgada resultante de la resolución del TEAR de Madrid de fecha 29 de noviembre de 2018 (RG 28/11782/2015), en la que, ante un defecto de ese tipo (se apreció que la liquidación impugnada era improcedente porque resultaba de una extralimitación de la Inspección en relación con el alcance con el que se había acordado el inicio del procedimiento) ordenó la retroacción de las actuaciones por entender que se trataba de un defecto formal, amparándose en la que, en ese momento, era la doctrina vinculante emanada de este TEAC, siendo además una resolución firme ya que no consta que fuese impugnada, en plazo, por la recurrente.

Por tanto, debemos confirmar eso dispuesto por el TEAR (la orden de retroacción de las actuaciones inspectoras) y, con ello, lo realizado por el órgano competente para ejecutarla; es decir, debemos mantener que la AEAT retrotrajo adecuadamente las actuaciones inspectoras, notificando a la entidad, en el curso del procedimiento, el día 26 de abril de 2019, la ampliación el alcance de las mismas incluyendo la comprobación del factor de agotamiento para los ejercicios objeto de comprobación.

Por lo tanto, el nuevo acuerdo de liquidación ahora impugnado es, a juicio de este TEAC, ajustado a Derecho en cuanto al alcance de las actuaciones.

Procede, por tanto, desestimar esta primera alegación y confirmar la resolución del TEAR de Madrid en este punto.

SEXTO.- A continuación, la recurrente plantea la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidación el IS correspondiente al ejercicio 2009.

En primer lugar, sobre esta cuestión, alega la entidad que la notificación realizada el 21 de julio de 2014, por la que se comunicó el inicio de las actuaciones, careció de efecto interruptivo de la prescripción, por considerar que la Administración no actuó en base al principio de buena administración, ya que no tuvo por objeto, al remitirla, promover materialmente la comprobación de la obligación tributaria, sino que se orientó únicamente a tratar de interrumpir dicha prescripción para mantener viva la facultad administrativa.

Para comenzar, cabe traer a colación la normativa que regula la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria por la Administración. Así los artículos 66 a 68 de la LGT señalan, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

"Artículo 66. Plazos de prescripción.

Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

(...)

Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.

1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

(...)

Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

(...)

6. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente.

(...)"

En el presente caso, como bien expone el TEAR de instancia en la resolución impugnada, no cabe duda de que la comunicación de inicio del procedimiento inspector, referido al IS de los ejercicios 2009 y 2010, con alcance parcial, notificada el día 21/07/2014, interrumpió, en esa fecha, el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria (en este caso, el IS de los ejercicios 2009 y 2010), teniendo en cuenta que en ese momento no había transcurrido ese plazo, que es de 4 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, lo que, refiriéndonos al IS de 2009, por ser el más antiguo de los incluidos en el objeto de la comprobación, situaba el límite máximo para que existiese una actuación interruptiva en un momento anterior al 26/07/2014.

Respecto a la cuestión alegada por la entidad de que esa comunicación dictada por la Inspección sería un acto sin eficacia practica real, cabe incidir en que la notificación de la comunicación de inicio interrumpe el plazo de prescripción del derecho a liquidar, e inicia el cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector, de conformidad con el artículo 150 de la LGT.

El artículo 150 LGT citado señalada, en su redacción vigente en el ejercicio comprobado, lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

(...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Analizado el expediente, este TEAC observa que no se produjo ningún periodo de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de 6 meses por causa no imputable a la entidad recurrente ni tampoco el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, por lo que la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento inspector mantiene en todo caso su eficacia interruptiva de la prescripción, por lo que este TEAC debe desestimar la presente alegación.

SÉPTIMO.- A continuación, la recurrente sostiene que debería declarase la nulidad del acuerdo de liquidación impugnado porque el mismo resulta de una actuación administrativa incorrecta ya que supone una vulneración del principio de buena administración, y de las exigencias derivadas del mismo, por haberse producido el incumplimiento del plazo fijado en el artículo 150.7 de la LGT para llevar a cabo y culminar la retroacción de actuaciones inspectoras ordenada por un TEA.

En concreto, señala la entidad que se habría producido una dilación injustificada entre la notificación de la Resolución del TEAR de Madrid de 29 de noviembre de 2018, la que ordenó la retroacción de las actuaciones, al contribuyente y a la Administración competente para su ejecución. Señala, a estos efectos, que la citada resolución del TEAR de Madrid de 29 de noviembre de 2018, le fue notificada a ella, como interesada, el 18 de diciembre de 2018, mientras que no fue remitida por la Oficina de Relación con Tribunales (ORT) de la AEAT a la Dependencia Regional de Madrid, el órgano competente para ejecutarla, hasta el 25 de febrero de 2019.

En relación con la citada alegación hay que empezar señalando que el referido artículo 150.7 de la LGT establece lo siguiente:

"Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."

En lo que se refiere a la entrada en vigor del referido apartado 7 del artículo 150, hay que tener presente el párrafo 2º del punto 6 de la Disposición transitoria única de la Ley 34/2015, en el que se establece que:

"(...;) la nueva redacción del apartado 7 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será aplicable a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción que se haya ordenado se produzca a partir de la entrada en vigor de esta Ley."

Ante lo que plantea la recurrente hay que empezar señalando que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (recurso número 1727/2016) concluyó, en su FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO, señalando que "la dilación no razonable y desproporcionada en la remisión del expediente para ejecución de la resolución estimatoria del órgano económico administrativo no puede resultar jurídicamente neutral sino que deberá extraerse las consecuencias jurídicas derivadas", siendo la argumentación a dicha conclusión la siguiente:

"CUARTO.- Sobre la prescripción por no interrupción del plazo de prescripción por haberse excedido la Administración del plazo contemplado en el art. 150 de la LGT .

......

Alega la parte recurrente ante la ausencia de plazo para notificar las resoluciones en la legislación tributaria, la aplicación, carácter subsidiario, del art. 58.2 de la Ley 30/1992 (aplicable por razones temporales, hoy artº 40.2 de la Ley 39/2015 ). Cierto es que no establece la LGT el plazo para la notificación de las resoluciones de los órganos económico administrativos, el art. 240 de dicho texto dispone que «1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido este plazo, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año a que se refiere este apartado.

El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa.

2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley». El único efecto que contempla es el de poder interponer el recurso pertinente transcurrido un año y el del devengo de intereses. Sin embargo aquella norma en modo alguno es aplicable, pues se refiere y regula una situación que afecta al interesado en el procedimiento administrativo, lo que en absoluto es predicable de la Administración de la que procede el acto impugnado; ciertamente en el sistema de revisión de los actos tributarios existen especialidades y singularidades, como acontece en las reclamaciones económico administrativas, pero lo que no cabe es identificar a la Administración con el interesado. Lo cierto es que en el caso que nos ocupa al interesado se le notificó la resolución del Tribunal Económico Administrativo en 20 de febrero de 2013, la notificación se realizó en dicha fecha al único interesado, en otro ámbito y a los efectos del art. 150 de la LGT , lo procedente es la remisión del expediente al órgano ejecutor para llevar a efecto lo resuelto, sin que la ley prevea plazo alguno. El problema, pues, no es de extemporaneidad en una notificación, sino en el cumplimiento de un determinado trámite, la remisión y recepción del expediente.

En definitiva, tal y como plantea la parte recurrente el presente motivo y en atención a las normas que señala como conculcadas, ha de desestimarse por las razones apuntadas.

Ahora bien, dicho lo anterior no deja de ser llamativo que a la recurrente se le notifique la resolución del TEAC el 20 de febrero de 2013 y a la Administración Tributaria, al órgano competente para ejecutar la resolución, se remita y recepcione el expediente, según se recoge en la sentencia, en 29 de julio de 2013 . Desfase temporal que jurídicamente no puede resultar indiferente. Fijado legalmente un plazo para llevar a efecto la ejecución de la resolución estimatoria por motivos formales con retroacción de actuaciones, bastaría para burlar su finalidad el que el inicio del plazo para tramitar el procedimiento quede a voluntad de la Administración. Ciertamente el art. 83.2 de la Ley 58/2003, establece la separación de funciones en estos términos: «2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria»; distinguiendo claramente entre las funciones de aplicación de los tributos y de revisión, siendo los órganos económico administrativos órganos al margen de competencias gestoras y ejecutivas; pero, en modo alguno puede obviarse que si bien a los órganos implicados se le atribuyen funciones diferenciadas, en el diseño procedimental establecido por el legislador en el sistema general de aplicación de los tributos actúan dentro del ámbito unitario e identificable de una misma Administración Pública. No es aceptable, pues, que los órganos económico administrativos queden sólo sometidos al plazo prescriptorio para remitir el expediente al órgano ejecutor.

A la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva y, en lo que ahora interesa sobre todo, a una resolución administrativa en plazo razonable.

Dado el carácter extraordinario del recurso de casación, no cabe entrar de oficio sobre consideraciones no realizadas por la parte recurrente, pero al menos resulta procedente dejar apuntado que en atención a las circunstancias de cada caso, bajo el prisma de los anteriores principios, la dilación no razonable y desproporcionada en la remisión del expediente para ejecución de la resolución estimatoria del órgano económico administrativo no puede resultar jurídicamente neutral sino que deberá extraerse las consecuencias jurídicas derivadas".

Posteriormente, el Alto Tribunal abordó, de nuevo, esta cuestión en posteriores expedientes, pudiendo destacarse la Sentencia de 18 de diciembre de 2019 (recurso número 4442/2018), por la que se resolvió un recurso cuyo auto de admisión, de 14 de noviembre de 2018, apreciaba como cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, las siguientes:

"(i) Discernir si, a pesar del tenor del artículo 150.5 LGT aplicable ratione temporis (redacción actualmente vigente en el artículo 150.7 LGT ) al supuesto de autos, es jurídicamente reprochable, conforme al principio de la buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución, que cuando se ordene una retroacción de actuaciones por un tribunal económico administrativo, la Administración difiera significativamente la remisión del expediente al órgano competente para ejecutar la resolución desde la fecha de la resolución del citado órgano económico-administrativo.

(ii) Indicar, en el caso de contestar afirmativamente a la cuestión anterior, cuáles serían los efectos de haberse diferido significativamente la remisión del citado expediente".

La Sentencia abordaba la cuestión esencial en el FUNDAMENTO DE DERECHO SÉPTIMO y fijaba como doctrina de interés casacional la siguiente:

"NOVENO.- Fijación de la doctrina de interés casacional y resolución de las pretensiones.

Procede reiterar como doctrina de interés casacional la que declaramos en nuestra sentencia de 5 de diciembre de 2017, cit., reafirmando que del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva. No se trata, por tanto, de una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva y, en lo que ahora interesa sobre todo, a una resolución administrativa en plazo razonable".

Es una doctrina jurisprudencial que ha sido reiterada con posterioridad, pudiendo citarse la Sentencia de 23 de julio de 2020 (recurso número 7483/2018), en la que se expresa:

"Lo relevante, a los efectos de este recurso, es discernir si ha existido un posible retraso de la Administración tributaria en la ejecución de la resolución del TEAC de 9 de julio de 2013 que, como reconoce la recurrente, le fue notificada el 30 de julio de 2013, dictándose el acuerdo de ejecución el 27 de febrero de 2014, notificado el siguiente día 28.

La recurrente sostiene que el concepto "órgano competente para ejecutar" a que alude el artículo 150.5 -actualmente 150.7- de la LGT, debe interpretarse en sentido amplio, esto es, englobando a la Administración tributaria en su conjunto, debiendo computarse el plazo de seis meses de referencia a partir de que la resolución tiene entrada en el Registro de la Delegación Especial.

Dispone el apartado 5 del artículo 150.5 de la LGT (actual apartado 7 del mismo precepto), en la redacción aplicable ratione temporis, que:

"Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".

Los términos del art. 150.5 de la LGT son claros, el dies a quo para el cómputo de los seis meses es del de la efectiva "recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".

Como esta Sala ha reconocido, entre otras en su sentencia de 14 de febrero de 2017, dictada en el recurso de casación núm. 2379/2015, el citado precepto se enmarca como principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente dirigido al equilibrio con la Administración, de forma que no está contemplando el legislador una ampliación del plazo legalmente dispuesto, sino que el plazo es el legalmente establecido, esto es, período que reste desde el momento en que se retrotraigan las actuaciones dentro del plazo legalmente dispuesto o seis meses si este fuera inferior. Consecuentemente, si no estamos ante una ampliación legalmente dispuesta del plazo máximo para la finalización de las actuaciones, ha de convenirse que la prevención que introduce el art. 150.5, desde la recepción efectiva del expediente por el órgano competente para ejecutar, indica que se pretende preservar un plazo suficiente para la realización de los actos necesarios para el cumplimiento definitivo, evitando los "tiempos muertos" que pudieran producirse desde la resolución judicial o económico administrativa y su notificación al momento en el que de manera real y efectiva puede llevarse a cabo la ejecución de lo resuelto.

En definitiva, el plazo establecido queda al margen de la voluntad de los interesados, pues, por un lado la Administración Tributaria tiene derecho a que el plazo se compute de manera efectiva sin merma de tiempo, pero por otro, el obligado tributario tiene el derecho a que, ordenada por resolución judicial o económico administrativa la retroacción, las actuaciones se lleven a cabo en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 o en seis meses si aquel período fuera inferior, no siendo facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias.

Tal y como se ha expuesto, la recurrente defiende que el concepto "órgano competente para ejecutar" debe interpretarse en sentido amplio, esto es, englobando a la Administración Tributaria en su conjunto, debiendo computarse el plazo de seis meses de referencia a partir de que la resolución a ejecutar tiene entrada en la Delegación Especial correspondiente.

Frente a ello, la sentencia impugnada en casación sostiene un concepto estricto, en el sentido de que el órgano competente para ejecutar no es otro que el órgano de la inspección que dictó el acto impugnado.

Así, en el caso de liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección, como el que nos ocupa, lo es la Dependencia Regional de Inspección, computándose el plazo tantas veces referido, como expresamente dispone la norma, desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Ello tiene relevancia porque, como sostiene el Abogado del Estado en su escrito de oposición, los fallos de los Tribunales Económico Administrativos (Tribunales Regionales o Tribunal Central), encargados de revisar los actos tributarios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria -AEAT-, no se reciben, con carácter general, directamente de los tribunales que los dictan al órgano competente para ejecutarlos, sino que son las Oficinas de Relación con los Tribunales (ORT), dependientes del Departamento de Recaudación, las que centralizan la recepción de los fallos, verifican si es ejecutable o no, y remiten las resoluciones a la Dependencia u Oficina correspondiente para su ejecución".

No obstante, conviene destacar que en ninguna de esas Sentencias mencionadas, ni en otras a las que ha tenido conocimiento este TEAC, se llega a concretar, por el Tribunal Supremo, qué se puede o se debe entender como dilación desproporcionada o diferimiento significativo a ese respecto. En la primera de ellas el Alto Tribunal no entra en la cuestión al no haber sido alegado por la parte recurrente.

Es más, en la antes citada Sentencia de 18 de diciembre de 2019 (en la que, a su vez, pasa revista a las anteriormente emanadas de ese Alto Tribunal) concluye no apreciando la existencia de tal "dilación desproporcionada" en los términos siguientes:

"OCTAVO.- Cumple ahora examinar las singulares circunstancias del caso que nos ocupa. Un examen del expediente, sobre cuyos hitos fundamentales no existe controversia, nos permite constatar que el principal motivo del retraso en la ejecución ha sido la errónea remisión del expediente para ejecución a un órgano administrativo que no era el competente en ningún caso, ya que el TEAR, erróneamente decimos, remitió para su ejecución la resolución dictada al Director del Departamento de Inspección de la AEAT el 3 de octubre de 2012, siendo así que dicho órgano, que es tan sólo un órgano administrativo legitimado para formular recurso de alzada ordinario ante el TEAC, no puede considerarse en ningún caso como órgano competente para la ejecución.

Ahora bien, lo cierto es que por parte de dicho órgano no se demoró en absoluto la subsanación de este error, ya que recibida la resolución por este el 15 de octubre, la devolvió al TEAR el 19 de octubre siguiente indicando al mismo, que él no era el "órgano competente para ejecutar la resolución", al que se refiere el artículo 150.5 de la LGT/2003, ni siquiera su "superior jerárquico" sino simplemente un legitimado para formular recurso de alzada ordinario ante el TEAC. El órgano competente para la ejecución era claramente a la Dependencia Regional de Inspección dependiente de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, a la que se dirigió ya el TEAR trasladándole la resolución el 29 de octubre de 2012. Y seguidamente se produjo, sin ninguna otra dilación, la ejecución de la resolución el 27 de noviembre de 2012".

Y en la Sentencia de 23 de julio de 2020 (recurso número 7483/2018) tampoco se terminó apreciando la existencia de un diferimiento significativo existiendo un lapso temporal de casi 3 meses entre la notificación de la resolución del TEA a ejecutar al reclamante y la notificación de esa resolución a la AEAT competente para ejecutarla, analizando el caso concreto de la forma siguiente:

"QUINTO. Cuestión de interés casacional.

Procede ahora examinar si desde la perspectiva de la cuestión sobre la que se ha apreciado interés casacional objetivo, la Administración ha diferido significativamente la remisión del expediente al órgano competente para ejecutar la resolución administrativa desde la fecha en que se comunicó a la referida Administración, pues en tal caso se vulneraria el principio de buena administración.

El examen del expediente permite constatar que la resolución del TEAC de 9 de julio de 2013 fue notificada a la recurrente el 30 de julio de 2013; a su vez, el TEAC, al tratarse de un recurso de alzada, remitió la resolución al TEARCV el 3 de octubre de 2013, y éste lo envió a la Delegación Especial de la AEAT en Valencia -ORT- para su posterior traslado a la Dependencia Regional de Inspección el 14 de octubre de 2013, teniendo entrada en la citada Dependencia Regional el 22 de octubre de 2013, como certifica oficialmente el 11 de diciembre de 2014 la indicada ORT, cuyo certificado, conforme indica la sentencia impugnada, tiene la consideración de documento público, siendo esta una apreciación probatoria que no puede ser revisada en el recurso de casación.

No puede, pues, admitirse que los Tribunales económico administrativos -TEAC y TEARCV- o la Administración tributaria -AEAT y ORT-, hayan diferido significativamente, en este caso, la remisión del expediente con la resolución dictada, al órgano competente para ejecutar la resolución ni, por tanto, puede afirmarse que se haya vulnerado el principio de buena administración que se infiere de los artículos 9.3 y y 103 CE.

En efecto, no se aprecia, atendidas las circunstancias del caso, que exista una dilación "desproporcionada", ni que se haya diferido "significativamente" la remisión del expediente al órgano competente para ejecutar la resolución desde la fecha de la resolución del citado órgano económico-administrativo, tal y como se nos pregunta".

En consecuencia, en aplicación de este principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria que el Tribunal Supremo patrocina, la apreciación de la eventual existencia de un diferimiento significativo que vulnere dicho principio ha de apreciarse caso por caso, atendiendo a las circunstancias concurrentes. Así, en el caso planteado en la última de las sentencias citadas se concluye que "no se aprecia, atendidas las circunstancias del caso, que exista una dilación "desproporcionada", ni que se haya diferido "significativamente" la remisión del expediente al órgano competente para ejecutar ...".

En consecuencia, en aplicación de este principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria que el Tribunal Supremo patrocina, la apreciación de la eventual existencia de un diferimiento significativo que vulnere dicho principio ha de apreciarse caso por caso, atendiendo a las circunstancias concurrentes. Así, en el caso planteado en la última de las sentencias citadas se concluye que "no se aprecia, atendidas las circunstancias del caso, que exista una dilación "desproporcionada", ni que se haya diferido "significativamente" la remisión del expediente al órgano competente para ejecutar ...".

En la Sentencia de 18 de diciembre de 2019 el Alto Tribunal tampoco apreció "una dilación desproporcionada, ni menos aún ningún tipo de intencionalidad en el retraso producido, ..." analizando un expediente en el que, desde la notificación de la resolución a ejecutar - una Resolución del TEAC de 15/03/2012 - a las partes interesadas - que se había producido el 22 y 23 de marzo de 2012 - hasta que se remitió aquella al órgano competente para su ejecución - lo que acaeció, en ese caso, el 29/10/2012 (el 03/10/2012 se había notificado a un órgano administrativo que no era el competente para su ejecución) - había un lapso temporal de más de seis meses (es decir, se estudió, en ese supuesto, por el Tribunal Supremo un "desfase temporal" que puede considerarse similar al que acaeció en el caso que estamos ahora revisando, ya que aquí, como hemos indicado, entre la fecha que se notificó la resolución de este TEAC a la entidad interesada (el 07/02/2020) y la fecha que se recibió por la Dependencia Regional como órgano competente para ejecutarla (el 23/10/2020) el tiempo transcurrido ha sido de algo más de 8 meses). Siguiendo ese criterio, en principio, cabría concluir que, conforme a la jurisprudencia del TS, no procedería considerar ese lapso temporal aquí transcurrido como un lapso temporal desproporcionado a los efectos que nos interesan.

Igualmente, podemos citar precedentes en los que este mismo TEAC, en supuestos similares, ha negado la existencia de una dilación desproporcionada entre las fechas de notificación de las resoluciones a las partes. Así, en resolución de 22 de febrero de 2021 (RG 3579-20), ante un caso de similares circunstancias, concluimos que no se apreciaba ese diferimiento significativo en la remisión del expediente al órgano competente ni la existencia de una dilación desproporcionada que conculcase el principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria.

OCTAVO.- No obstante todo lo anterior, este TEAC no puede ignorar lo señalado por el Alto Tribunal en otras sentencias recientes, como la de fecha 3 de noviembre de 2023 (rec. cas. 1266/2022) en la que se reconocía la existencia de un "decalaje" de dos meses entre la notificación del acuerdo del TEAR al interesado y a la Administración y los efectos del mismo. En la citada sentencia, se exponía lo siguiente:

"(...)

Esta jurisprudencia exhibe que la aplicación del principio de buena administración debe acometerse con extrema prudencia y, desde luego, teniendo en consideración las circunstancias del caso, por lo que no resulta posible extraer o proyectar consecuencias con carácter general sin atender a tales circunstancias.

Veamos las del presente asunto.

Como se ha expuesto, es incontrovertida la circunstancia de que la resolución del TEAR se notificó al interesado el 11 de abril de 2019 y, sin embargo, se dejó transcurrir más de 2 meses para practicar la notificación a la Administración Tributaria autonómica (que tuvo lugar el 13 de junio de 2019).

No hay justificación alguna en torno a este decalaje temporal pues, desde luego, no es asumible la que ofrece la Administración recurrente en su escrito de interposición, consistente en que dicho retraso podría haber respondido a la circunstancia de conocer, con anterioridad a la notificación realizada a la Administración, si el interesado había impugnado jurisdiccionalmente o no la resolución del TEAR.

No podemos avalar dicho razonamiento por cuanto carece de soporte normativo sin que, por lo demás, la ejecución por la Administración tributaria de una resolución económico-administrativa se encuentre condicionada a la firmeza de dicha resolución.

Además, su generalización en la praxis administrativa podría determinar la consagración (a modo de regla general) de un decalaje temporal que, precisamente, no debería producirse salvo en supuestos excepcionales y claramente justificados, como, por ejemplo, la existencia de un error, tal y como apreciamos en la ya citada sentencia 1853/2019 de 18 de diciembre, rec. 4442/2018, ECLI:ES:TS:2019:4115.

No sin razón, el contribuyente en su escrito de oposición dice no entender la causa de que se le otorgue a la Administración esa ventaja procesal, de conocer, cuando le remiten el procedimiento, que es una resolución firme para el administrado y que este no puede recurrir, comenzando entonces el plazo para la Administración.

(...)

En efecto, la relevancia, trascendencia o potencialidad de este desfase temporal resultan especialmente intensas en este caso en el que, como ya hemos expuesto, junto a la notificación del acuerdo del "reinicio" del procedimiento retrotraído se notificaron también las nuevas propuestas de liquidación y que, por tanto, como objeta la parte recurrida, pudieron confeccionarse con anterioridad al referido acuerdo de "reinicio". Por tanto, como explicita el rótulo del presente fundamento de derecho, se observa un decalaje de algo más de 2 meses entre ambas notificaciones, del que no se ha ofrecido justificación plausible alguna, ámbito temporal, claramente desproporcionado, al suponer algo más de la tercera parte del plazo (6 meses) que le restaba a la Administración para culminar el procedimiento retrotraído, comprometiendo el derecho de todo obligado tributario a que las actuaciones de comprobación o inspección "se desarrollen en los plazos previstos en esta ley" [ art 34.1.ñ LGT]

(...)

SEXTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, reiterando nuestra jurisprudencia, procede declarar lo siguiente:

4.- Teniendo en consideración las circunstancias concurrentes en el presente caso, resulta contrario al principio de buena administración y vulnera el derecho de todo obligado tributario a que las actuaciones de comprobación o inspección "se desarrollen en los plazos previstos en esta ley" ( art 34.1.ñ LGT ), el desfase temporal entre la notificación del acuerdo del órgano económico-administrativo al interesado (11 de abril de 2019) y a la Administración tributaria autonómica (13 de junio de 2019), en particular, por la ausencia de justificación plausible y ante la posibilidad de que la Administración tributaria autonómica pudiera haber obtenido la ventaja de "avanzar" la propia valoración que comportaba el acuerdo de "reinicio", al incorporar éste ya las nuevas propuestas de liquidación."

Posteriormente, en la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2024 (rec. 3050/2022), citada por la entidad recurrente en el escrito de alegaciones complementario presentado ante este TEAC el 24/04/2024, la cuestión casacional a dirimir era la siguiente:

"Determinar la incidencia de una dilación desproporcionada en la remisión de una resolución económico-administrativa a la dependencia de la administración tributaria encargada de su ejecución, imputable al órgano económico-administrativo, en relación con el cómputo del plazo previsto en el artículo 150.7 LGT.

Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación, el artículo 150.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»]""

En la sentencia dictada, el Tribunal Supremo, tras analizar un supuesto en el que el "lapso de tiempo" entre la notificación de una resolución de este TEAC al obligado y la notificación de la misma a la AEAT era de algo más de 3 meses , se expresa en los siguientes términos:

"En el presente caso ha existido un decalaje de más de tres meses entre la notificación de la resolución del TEAC al recurrente y la realizada a la Administración. La verificación de este extremo es admitida por ambas partes.

En consecuencia, es un hecho no controvertido que la resolución del TEAR de fecha 3 de noviembre de 2016 fue notificada a la parte recurrente el 7 de diciembre de 2016, mientras que se cursó el 3 de marzo de 2017 la remisión a la Oficina de Relaciones con los Tribunales de la AEAT, siendo finalmente notificada la Dependencia Regional de Inspección en fecha 9 de marzo de 2017. Esto es, la notificación se practicó al contribuyente en 18 días (21/11/2016), mientras se demoró 120 días frente la AEAT (3/3/2017), lo que supuso un lapsus temporal de 92 dlas entre la notificación al contribuyente y la notificación a la AEA T."

Finalmente, tras hacer referencia a sus propias sentencias de 3 de noviembre de 2023 (rec. 1266/2022), 5 de diciembre de 2017 (rec.1727/2016), 18 de diciembre de 2019 (rec. 4442/2018) y 23 de julio de 2020, (rec. 7483/2018), antes citada por este TEAC, concluye:

"En consecuencia, la respuesta a la cuestión de interés casacional objetivo, es, en base a las circunstancias vistas, la siguiente: el desfase temporal entre la notificación del acuerdo del órgano económico-administrativo al interesado y a la Administración tributaria, sin que exista justificación razonable alguna ni concurran circunstancias objetivas excepcionales que justifiquen el decalaje constatado de tres meses, cuando además este ha sido buscado de propósito para procurar una ventaja a la Administración tributaria, vulnera el principio de buena administración en su manifestación de dilaciones indebidas y el derecho de todo obligado tributario a que las actuaciones de comprobación o inspección "se desarrollen en los plazos previstos en esta ley" ( art 34.1.11 LGT ), por lo que procede reparar los derechos vulnerados y los perjuicios, en este caso procedimentales, sufridos por el contribuyente, en el sentido de que el desfase temporal transcurrido entre ambas notificaciones a los efectos de efectuar el cómputo del plazo previsto en el articulo 150.7 LGT, debe considerarse como una dilación imputable a la Administración.

"De acuerdo con las Sentencias del Tribunal Supremo de 4 y 17 de abril de 2013 (rec. caso 3369/2012 y rec. caso 2445/2009), la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.

En consecuencia, el transcurso de este plazo sin que las actuaciones concluyan tiene como consecuencia, en el caso de actuaciones de inspección, que la comunicación de inicio del procedimiento y todos los demás actos interruptivos del mismo pierden la virtualidad interruptiva de la prescripción, de acuerdo con el articulo 150.7, en relación con el articulo 150.2 LGT.

Descendiendo al caso concreto, en el que queda constatada la existencia de una desproporción en cursar la notificación a la AEAT para dar cumplimiento a la resolución de 3 de noviembre de 2016 del TEAR que ordenaba la retroacción de actuaciones procede adicionar en el cómputo del plazo restante el periodo temporal de 92 días, lo que implica que el plazo de 6 meses para la ejecución se superó, habiendo por ello prescrito el derecho a liquidar en relación con el IS ejercicios 2005 y 2006."

Expuesta la jurisprudencia del Alto Tribunal, este TEAC debe referirse a la reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2024 (rec. 315/2021), en la que, tras exponer la jurisprudencia del TS al respecto, la que ha sido señalada anteriormente, concluye lo siguiente, en un supuesto en el que la dilación entre la notificación del TEA que ordena la retroacción al contribuyente y a la AEAT fue de 2 meses (periodo inferior a los 92 días a los que se refiere el TS en la sentencia de 14 de marzo de 2024 (rec. 3050/2022) antes citada) (el subrayado es de este TEAC):

"DÉCIMO.- Pues bien, sin desconocer la doctrina sentada en estas sentencias y en las que en ellas se recogen, la Sala considera que su aplicación a este supuesto no nos lleva a la estimación de la pretensión deducida por la parte recurrente en cuanto a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por las razones que exponemos a continuación.

(...)

En segundo lugar, en cuanto a la consecuencia del desfase temporal entre la notificación al interesado y a la Administración, entendemos que la doctrina fijada en la STS de 14 de marzo de 2024 (rec. 3050/2022) no es trasladable con carácter general a todos los supuestos en que se produce un decalaje temporal entre la notificación al contribuyente y la notificación a la Administración de la resolución dictada por el órgano económico administrativo, pues se acota a las circunstancias del caso, cuales son "que no exista una justificación razonable o circunstancias objetivas excepcionales que lo justifiquen y además haya sido buscado de propósito para procurar una ventaja a la Administración tributaria".

En este caso, tenemos que la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015 se notifica a la reclamante el 20 de abril de 2015 y, al tratarse de un recurso de alzada, el TEAC remitió la resolución al TEAR de Madrid el 27 de mayo de 2015, y éste lo envió a la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Madrid en fecha 24 de junio de 2015, teniendo entrada en la ORT el 26 de junio de 2015, siendo remitido ese mismo día para su ejecución a la Oficina Técnica. Ese desfase temporal de dos meses entre el momento en que se notificó la resolución del TEAC a la reclamante y el momento en que se notifica al órgano encargado de ejecutar no puede considerarse excesivo y vino justificado porque, tratándose de un recurso de alzada, la resolución se remitió al TEAR que fue el que la envió a la ORT. Además, ni se alega ni se desprende del expediente circunstancia alguna que permita deducir que se haya buscado deliberadamente procurar ventaja alguna a la Administración tributaria en el avance del procedimiento de ejecución en detrimento de los derechos de la interesada, pues dicho procedimiento no se inicia hasta que se recibe la resolución del TEAC, tras lo cual se dicta un acuerdo en fecha 6 de julio de 2015, procediendo a anular el acuerdo de liquidación y a reponer las actuaciones en cumplimiento de lo dispuesto en la citada Resolución."

NOVENO.- En el caso que ahora nos ocupa, la resolución del TEAR de Madrid de 29 de noviembre de 2018, que ordenaba la retroacción de las actuaciones, fue recibida la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Madrid de la AEAT (órgano competente para la ejecución) el 25 de febrero de 2019, aunque la notificación de la resolución a la entidad tuvo lugar el día 18 de diciembre de 2018.

Pues bien, en virtud de todo lo expuesto hasta aquí, este TEAC considera, compartiendo los pronunciamientos expuestos por la Audiencia Nacional en sentencia de 17 de abril de 2024 (rec. 315/2021), antes citada, que en este caso, como en el caso analizado en la sentencia de referencia, el desfase temporal de 69 días (un plazo inferior a los 92 días a los que se refiere el TS en su sentencia de 14/03/2024) entre el momento en que se notificó la resolución del TEAR que ordenó la retroacción a la reclamante y el momento en que se notificó al órgano encargado de ejecutarla no puede considerarse excesivo, porque, además, ni se alega, ni se desprende del expediente, circunstancia alguna que permita deducir que, con ese desfase, se hubiera buscado deliberadamente por la Administración procurarse ventaja alguna en el avance del procedimiento de ejecución en detrimento de los derechos de la interesada, estando acreditado que dicho procedimiento no se inició efectivamente hasta que se recibió la resolución del TEAR en sede del órgano competente para ejecutarla (no se desprenden del expediente actuaciones previas que pudieran considerarse preparatorias de las que había que realizar en ejecución de la retroacción), tras lo que se dicta el acuerdo de ejecución, el 12 de abril de 2019, en el que se procede a anular la liquidación y a reponer las actuaciones en debido cumplimiento de lo dispuesto en la citada resolución.

En definitiva, habiéndose puesto a disposición de la entidad el acuerdo de liquidación ahora impugnado, en fecha 22 de agosto de 2019, se entiende que las actuaciones inspectoras han finalizado dentro del plazo de duración previsto en el artículo 150.7 LGT (cuyo cómputo se inició el 25 de febrero de 2019, momento en que tiene lugar la entrada de la resolución del TEAR en el órgano competente pala su ejecución).

Por todo lo expuesto se desestiman las alegaciones formuladas al respecto.

DÉCIMO.- A continuación, alega la entidad la aplicación de la doctrina de los actos propios, que supondría la improcedencia de la liquidación origen del expediente, en la medida en que la entidad dominante del grupo fiscal fue objeto de comprobación por su IS de los ejercicios 2005 y 2006, confirmando, en el marco de la misma, la procedencia de la aplicación del factor de agotamiento.

Sirva señalar que la doctrina de los actos propios ha sido examinada en múltiples ocasiones por el Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar las sentencias de 4 de noviembre de 2013, (n.º de recurso 3262/2012) y de 12 de noviembre de 2014 (n.º de recurso 1881/2012). Según la primera de ellas (el subrayado es de este TEAC):

"De esa doctrina se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º).

Pues bien, nada hay en el recurso que desmienta los certeros razonamientos de la sentencia recurrida. No niega la Administración que los contratos a los que afecta la declaración de fraude de ley, con ocasión de la comprobación de los ejercicios 2001 a 2004 del grupo consolidado, fueran analizados durante la comprobación llevada a cabo en relación con la sociedad dominante (Ebromyl ejercicios 1997 a 1999) y una de sus compañías dominadas (Amylum ejercicios 1995 a 1999), admitiéndose la deducibilidad de los gastos financieros derivados de los mismos, deducibilidad que después se impide con el expediente de afirmarse que los contratos fueron celebrados en fraude de ley. El acta firmada en conformidad por Amylum es concluyente en ese sentido, hasta el punto de que, más que de una decisión tácita, cabe hablar de un genuino acto expreso por el análisis que de los contratos y de los gastos financieros se hace en la misma. Y la que fue levantada a Ebromyl, con el alcance de comprobado y conforme, conduce al mismo desenlace, debiendo reiterarse aquí el atinado criterio de la Sala de instancia sobre la incorrección de calificar este documento como acta previa, excluyendo toda consideración sobre los gastos financieros en cuestión, sobradamente conocidos por la Inspección y perfectamente idóneos para su calificación. Tampoco se pone en tela de juicio en el recurso que la Administración accediera a una devolución de ingresos indebidos por considerar deducibles los gastos financieros derivados de los contratos que después declaró en fraude de ley.

En definitiva, la Administración tributaria tuvo por lícitos esos contratos y por deducibles los gastos financieros derivados de los mismos, a través de actos concluyentes e inequívocos, por lo que no estaba en su mano después, sin cambio alguno de circunstancias, considerar aquellos pactos concluidos en fraude de ley y negar el carácter de deducibles a los consiguientes gastos financieros. Y no hubo cambio de circunstancias porque como bien se razona en la sentencia recurrida, no puede considerarse revelador de ese fraude el ejercicio de un derecho reconocido en el ordenamiento jurídico, cuál es el de optar más tarde por la declaración en régimen consolidado, en cuanto grupo de empresas (apartado 14 del quinto fundamento); tampoco puede otorgarse ese carácter a actos posteriores realizados en ejercicios distintos, que quedan fuera del ámbito objetivo de la ulterior declaración de fraude de ley, puesto que ésta afecta a los contratos celebrados anteriormente, sin que pueda reconocerse a aquellos actos posteriores la capacidad de transformar en fraudulentos negocios jurídicos que en ejercicios previos, correspondientes al tiempo en que se llevaron a cabo, no se consideraron tales (apartados 11 a 13 del mismo fundamento jurídico)"

En cuanto al principio de confianza legítima, consagrado en el ámbito del derecho comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan:

"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. Acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:

En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.

En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable."

Este TEAC, siguiendo el criterio marcado por el Tribunal Supremo y por el TJUE, ha establecido la existencia de dos requisitos simultáneos para que se pueda aplicar la doctrina de los actos propios en los términos expuestos, como se puede apreciar en las resoluciones de 17 de noviembre de 2015 (RG 00/05701/2012) o de 15 de febrero de 2018 (RG 00/04092/2015). Dichos requisitos, simultáneos, son:

"-El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

-Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante."

Tras ello, la primera de las resoluciones anteriores concluye (el subrayado es de la presente resolución):

"En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables"

Pues bien, en el caso concreto, la recurrente argumenta la existencia de un acto propio de la Administración, que le generó la confianza legítima de la procedencia de la aplicación del factor de agotamiento, y que, por tanto, implicaría la improcedencia de la liquidación dictada posteriormente, a la que se refiere este expediente. En concreto, se refiere la entidad a la liquidación resultante del acta de conformidad A01-REFERENCIA_3, incoada en el marco de las actuaciones de comprobación seguidas, contra la entidad dominante del grupo comprobado, en relación al IS de los ejercicios 2005 y 2006, en la que se hizo constar lo siguiente:

""a) - Año 2005: La Sociedad declaró en este año una reducción en la base imponible en concepto de "factor de agotamiento" de 1.187.320,85 euros. De las actuaciones inspectoras resulta que, a los efectos de lo regulado en el art. 98.3 del TRLIS, el interesado no descontó de los beneficios y ventas contabilizados los correspondientes a la enajenación del inmovilizado material que no constituyen "aprovechamientos mineros".

De acuerdo con los propios datos facilitados por el interesado al excluir del cálculo esas partidas entonces la dotación correcta por el "factor de agotamiento" sería por un importe de 1.120.103,57 euros e incrementándose así la base imponible declarada en este año en 67.217,27 euros."

Y que "el único elemento que fue objeto de regularización fue una venta de una pequeña parte de inmovilizado que la inspección consideró, y JK aceptó, que no debía tenerse en cuenta a efectos del cálculo del factor de agotamiento".

Así, es cierto que, como se ha señalado, se han reconocido los actos tácitos como susceptibles de generar una vinculación, para la Administración, en el marco de la doctrina de los actos propios, pero, sin embargo, en el presente caso, sirva adelantarlo, no aprecia este TEAC la citada vinculación.

En primer lugar, porque la Administración no ha dictado, previamente a dictar la liquidación que aquí se impugna, un acto en ejercicio de su "actividad en plenitud" en relación a la cuestión comprobada de la que resulta aquella, ya que, en la citada comprobación relativa al IS de los ejercicios 2005 y 2006, no se aprecia que se comprobasen, por parte de la AEAT (del órgano competente que la llevó a cabo) de los recursos explotados de JK y, más concretamente, de si los mismos correspondían a la sección A) del artículo 3 de la Ley de Minas, a efectos de determinar si a los productos obtenidos de la misma les era de aplicación el incentivo fiscal relativo al factor de agotamiento, que es precisamente la cuestión sobre la que ha versado la comprobación de la que ha resultado la liquidación que aquí se impugna.

Pero es que, además, y en cualquier caso, la doctrina de los actos propios nunca puede amparar la consolidación en el tiempo de situaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Esto es, incluso cuando la Administración Tributaria ha dictado un acuerdo de liquidación, la doctrina de los actos propios no puede implicar, tampoco, una vinculación absoluta de la Administración tributaria debiendo permitirse que ésta pueda cambiar el criterio aplicado anteriormente si así lo exigen las normas aplicables, y lo hace de forma motivada.

La Audiencia Nacional, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de enero de 2001 (recurso nº 380/1997) confirmó el criterio mantenido por este Tribunal Central, al señalar en el fundamento jurídico cuarto:

<<Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los «actos propios» sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta.(...)>>

En estos términos se ha pronunciado este Tribunal Central en resoluciones de 27 de enero de 2011, RG 1187/10, y de 17 de noviembre de 2015, RG 5071/12.

En definitiva, siendo cierta la existencia de un procedimiento inspector de alcance general referente al IS de los ejercicios 2005 y 2006, no menos cierto es que la doctrina de actos propios, basada en el principio de confianza legítima tiene su límite, como se acaba de señalar, puesto que dicho principio no puede servir para prolongar o dar cobertura a situaciones antijurídicas. La existencia de una actuación inspectora previa no impide que si en el futuro la Inspección observa hechos no tenidos en cuenta en aquella actuación anterior, pueda pronunciarse en sentido diferente, precisamente en base a dichos hechos.

Y, en el caso aquí analizado, la Administración fundamenta en el acuerdo de liquidación impugnado, por primera vez, que los recursos explotados de JK corresponden a la sección A) del artículo 3 de la Ley de Minas, por haber sido reconocido por la propia entidad en su plan de labores de los ejercicios ahora comprobados, y por lo tanto no les resulta de aplicación a los productos obtenidos de la misma el incentivo fiscal relativo al factor de agotamiento, siendo esa conclusión la base de la regularización practicada.

Por tanto, se desestima la presente alegación, rechazando la aplicación de la doctrina de actos propios

DÉCIMO PRIMERO.- Pasando ya al análisis de la cuestión de fondo planteada, esta se refiere a la aplicación del factor de agotamiento por la entidad recurrente.

Para el análisis de esta cuestión, cabe comenzar señalando que el factor de agotamiento es un incentivo fiscal que responde al especial carácter de la actividad minera, en la que el mineral explotado se agota, siendo precisa la búsqueda de nuevos recursos.

Contablemente, constituye una reserva de dotación sucesiva al objeto de ser invertida de forma determinada.

El incentivo fiscal del factor de agotamiento consiste en permitir reducir la base imponible del IS, de una entidad dedicada a esta actividad, en el importe de los beneficios obtenidos que se destinen a este concepto, siempre que el fondo constituido o dotado se aplique a unas finalidades establecidas y se cumplan ciertos requisitos.

Las dotaciones al factor de agotamiento se encontraban reguladas, en los ejercicios objeto de comprobación, en los artículos 98 a 101 del TRLIS dentro del capítulo IX dedicado al régimen fiscal de la minería:

"Artículo 98. Factor de agotamiento: ámbito de aplicación y modalidades.

1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:

a) Los comprendidos en la sección C) del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.

b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B) del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C) o en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.

2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por ciento de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por ciento del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas.

4. En el caso de que varias personas físicas o jurídicas se hayan asociado para la realización de actividades mineras sin llegar a constituir una personalidad jurídica independiente, cada uno de los partícipes podrá destinar, a prorrata de su participación en la actividad común, el importe correspondiente en concepto de factor de agotamiento con las obligaciones establecidas en los siguientes artículos.

Artículo 99. Factor de agotamiento: inversión.

Las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor de agotamiento sólo podrán ser invertidas en los gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con las actividades mineras que a continuación se indican:

a) Exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

b) Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.

c) Suscripción o adquisición de valores representativos del capital social de empresas dedicadas exclusivamente a las actividades referidas en los párrafos a), b) y d) de este artículo, así como a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la sección C) del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la sección D), creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas, en lo relativo a minerales radiactivos, recursos geotérmicos, rocas bituminosas y cualesquiera otros yacimientos minerales o recursos geológicos de interés energético que el Gobierno acuerde incluir en esta sección, siempre que, en ambos casos los valores se mantengan ininterrumpidamente en el patrimonio de la entidad por un plazo de 10 años.

En el caso de que las empresas de las que se suscribieron las acciones o participaciones, con posterioridad a la suscripción, realizaran actividades diferentes a las mencionadas, el sujeto pasivo deberá realizar la liquidación a que se refiere el artículo 101.1 de esta ley, o bien, reinvertir el importe correspondiente a aquella suscripción, en otras inversiones que cumplan los requisitos. Si la nueva reinversión se hiciera en valores de los mencionados en el primer párrafo, éstos deberán mantenerse durante el período que restase para completar el plazo de los 10 años.

d) Investigación que permita obtener un mejor conocimiento de la reserva del yacimiento en explotación.

e) Laboratorios y equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de la empresa.

f) Actuaciones comprendidas en los planes de restauración previstos en el Real Decreto 975/2009, de 12 de junio, sobre gestión de los residuos de las industrias extractivas y de protección y rehabilitación del espacio afectado por actividades mineras.

Artículo 100. Factor de agotamiento: requisitos.

1. El importe que en concepto de factor de agotamiento reduzca la base imponible en cada período impositivo deberá invertirse en el plazo de 10 años, contados a partir de su conclusión.

2. Se entenderá efectuada la inversión cuando se hayan realizado los gastos o trabajos a que se refiere el artículo anterior o recibido el inmovilizado.

3. En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento.

4. El sujeto pasivo deberá recoger en la memoria de los 10 ejercicios siguientes a aquel en el que se realizó la correspondiente reducción el importe de ésta, las inversiones realizadas con cargo a esta y las amortizaciones realizadas, así como cualquier disminución habida en las cuentas de reservas que se incrementaron como consecuencia de lo previsto en el apartado anterior y el destino de aquélla. Estos hechos podrán ser objeto de comprobación durante este mismo período.

5. Sólo podrá disponerse libremente de las reservas constituidas en cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 3, en la medida en que se vayan amortizando las inversiones, o una vez transcurridos 10 años desde que se suscribieron las correspondientes acciones o participaciones financiadas con dichos fondos.

6. Las inversiones financiadas por aplicación del factor agotamiento no podrán acogerse a las deducciones previstas en el capítulo IV del título VI.

Artículo 101. Factor de agotamiento: incumplimiento de requisitos.

1. Transcurrido el plazo de 10 años sin haberse invertido o habiéndose invertido inadecuadamente el importe correspondiente, se integrará en la base imponible del período impositivo concluido a la expiración de dicho plazo o del ejercicio en el que se haya realizado la inadecuada disposición, debiendo liquidarse los correspondientes intereses de demora que se devengarán desde el día en que finalice el período de pago voluntario de la deuda correspondiente al período impositivo en que se realizó la correlativa reducción.

2. En el caso de liquidación de la entidad, el importe pendiente de aplicación del factor de agotamiento se integrará en la base imponible en la forma y con los efectos previstos en el apartado anterior.

3. Del mismo modo se procederá en los casos de cesión o enajenación total o parcial de la explotación minera y en los de fusión o transformación de entidades, salvo que la entidad resultante, continuadora de la actividad minera, asuma el cumplimiento de los requisitos necesarios para consolidar el beneficio disfrutado por la entidad transmitente o transformada, en los mismos términos en que venía figurando en la entidad anterior."

Por consiguiente, el beneficio fiscal del factor de agotamiento consiste en permitir reducir la base imponible del IS en el importe de los beneficios que se destinen a este concepto por determinados sujetos pasivos, siempre que el fondo se aplique a las finalidades y se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 99 a 101 TRLIS.

La Inspección, teniendo en cuenta lo dispuesto en el citado artículo 98 TRLIS, ha comprobado el cumplimiento de los requisitos sobre el factor de agotamiento por el obligado tributario, llegando a las siguientes conclusiones:

"1ª Los recursos explotados de JK corresponden a la sección A) del artículo 3 de la Ley de Minas y por lo tanto no les resulta de aplicación a los productos obtenidos de la misma el incentivo fiscal relativo al factor de agotamiento.

2ª Además, dicho precepto establece dos modalidades posibles para determinar cuál es el importe que puede dotarse al factor de agotamiento, y el obligado tributario hizo una dotación por el factor agotamiento de 925.000 euros.

De las comprobaciones realizadas, la Inspección ha determinado que el cálculo realizado por éste no tuvo en cuenta que tenía que limitarse:

- A los productos provenientes de la explotación de recursos de la Sección C) en LM.

- A la fase de aprovechamiento (a la extracción) de tales recursos.

- A el valor de los productos vendidos."

La Inspección considera, por tanto, que la producción de JK eran recursos de la Sección A). De la lectura del apartado 1 del artículo 98 TRLIS se deriva que sólo cabe acogerse al beneficio fiscal que se regula en la citada norma, cuando la empresa explote los recursos a que se refieren los apartados C) y D) del artículo 3 de la Ley de Minas, y los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B), siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C) o D). Es decir, dicha norma no permite dicho beneficio fiscal a aquellos recursos explotados que se encuentren clasificados en el apartado A) del mencionado artículo 3 de la Ley de Minas.

El Real Decreto 107/1995 no establece la reclasificación automática de la sección A) a la sección C), del apartado 1 del artículo 3 de la Ley de Minas, de aquellas explotaciones mineras en las que se den las condiciones para su reclasificación establecidas en el mismo, sino que, por el contrario, la reclasificación a la sección C) requiere de una solicitud previa del sujeto interesado, de la tramitación del correspondiente expediente administrativo por la autoridad competente, y de la adopción de la pertinente resolución administrativa en la que acuerde tal reclasificación a la referida sección. Lo afirmado resulta claro y evidente, en primer lugar, de la dicción literal del primer párrafo del artículo 1.2 del Real Decreto 107/1995, pues dicha norma requiere que las personas físicas o jurídicas que desarrollen las actividades mineras se clasifiquen en la sección C).

Y en segundo término, resulta especialmente evidente cuando el apartado 1.2.b) de la misma dispone que la aplicación del régimen del factor agotamiento solo resulta posible desde la fecha en que sea efectiva la nueva clasificación, es decir, que debe existir un previo acuerdo administrativo en que la actividad de la empresa se reclasifique a la sección C) del artículo 3.1 de la Ley de Minas.

La Inspección concluye que no puede aceptarse que la reclasificación en la Sección C del artículo 3.1 de la Ley de Minas opere de forma automática por el simple cumplimiento - cuestión en la que no ha entrado esta Inspección- de las condiciones establecidas en el Real Decreto 107/1995, sino que, por el contrario, la referida reclasificación se produciría, de conformidad con lo establecido en esta última norma, en todo caso previa solicitud de la empresa interesada en la misma, tramitada la misma en el organismo administrativo competente, y mediante resolución administrativa en la que se autorizase la reclasificación solicitada; por tanto, sólo después de esta resolución es cuando una empresa, en estas circunstancias, podría acogerse al régimen del factor agotamiento, como claramente dispone el artículo 1.2.b) del Real Decreto 107/1995.

A la Inspección no le consta, a fecha del acuerdo de liquidación, que el obligado tributario haya obtenido la reclasificación de la explotación JK de la Sección A) a la que pertenecía a la Sección C).

DÉCIMO SEGUNDO.- En primer lugar, la entidad alega que el hipotético incumplimiento de un deber meramente formal, como sería la falta de reclasificación de la explotación por parte de la Administración, en ningún caso puede determinar la pérdida del derecho sustantivo del sujeto pasivo al beneficio fiscal concedido al mismo por el legislador. Señala que, tras la publicación del Real Decreto 107/1995, de 27 de enero, la sociedad reclamante solicitó, con fecha 28 de marzo de 1995, la reclasificación de los recursos de la Sección A) otorgados por la autorización de explotación concedida a JK el 21 de noviembre de 1988, como recursos de la Sección C), ante la Dirección General de Industria, Energía y Minas de la Consejería de Economía y Empleo de la Comunidad de Madrid. Por lo que, de no haberse obtenido resolución expresa al respecto, debería entenderse que tal petición fue estimada por silencio administrativo en virtud de los efectos otorgados al silencio en virtud de la Ley 30/1992. Asimismo, alega que que no existe disposición alguna en la regulación de minas, constituida básicamente por la Ley de Minas y su Reglamento de desarrollo, así como en el citado Real Decreto 107/1995, de 27 de enero, que establezca como regla de general de aplicación la desestimación ante la falta de resolución expresa.

A este respecto, la Inspección expone en el acuero que:

"El obligado alega que existe, pero no es así. En efecto, no existe el reconocimiento alegado, pues no se ha dictado acuerdo de reclasificación de la Sección A) a la Sección C). Lo que sí existe es la solicitud de reclasificación a la Sección C) y su admisión a trámite por la Dirección General de Industria, Minas y Energía de la Comunidad de Madrid (documentos que no fueron aportados a la Inspección), pero no el acuerdo del referido órgano autorizando dicha reclasificación. Además, los documentos aportados (solicitud y admisión a trámite de la misma) son de fecha 1995 y 1996, y sin embargo, en el Plan de Labores incluso de los ejercicios 2009 y 2010 la entidad sigue considerando dicha explotación encuadrada en la Sección A)."

Para resolver esta cuestión, como ya indicó el TEAR de instancia en la resolución impugnada, procede remitirnos a nuestra resolución, de fecha 3 de diciembre de 2019, en la que desestimamos el recurso de alzada con RG 2564/2017 interpuesto por la misma entidad recurrente, en relación al IS del ejercicio 2008, en la que se analizó, precisamente, esta cuestión.

En particular, en la citada resolución, respecto de la cuestión alegada de que el incumplimiento de un deber formal, como sería la falta de reclasificación de la explotación por parte de la Administración, en ningún caso puede determinar la pérdida del derecho al beneficio fiscal de factor agotamiento, señalamos lo siguiente:

"NP SA, como ya ha quedado expuesto, tenía dos concesiones mineras: JK y LM. La explotación LM se hallaba en la sección C), eso no ha sido controvertido, mientras que la explotación JK se encontraba en la sección A), con lo que las cantidades destinadas a su aprovechamiento no podían formar parte del cálculo del factor de agotamiento.

A juicio del interesado, y como ya se ha anticipado, la explotación JK debía, sin embargo, encuadrarse en la sección C) por aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 1.a) del Real Decreto 107/1995, de 27 de enero, por el que se fijaban criterios de valoración para configurar la sección A) de la Ley de Minas, que dice:

1. Quedan comprendidos en la sección A) del artículo 3 de la Ley de Minas los yacimientos minerales y demás recursos geológicos en los que se den cualquiera de las circunstancias que se indican en los apartados siguientes:

a) Aquéllos cuyo aprovechamiento único sea el obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exijan más operaciones que las de arranque, quebrantado y calibrado.

Se exceptúan aquellos yacimientos de recursos minerales en explotación no incluidos en el párrafo b) del apartado 1 del presente artículo cuya producción se destine a la fabricación de hormigones, morteros y reboques, aglomerados asfálticos u otros productos análogos, o bien estén sometidos a un proceso que exceda de lo fijado en el párrafo anterior.

Ahora bien, aunque se cumpliesen las condiciones del segundo párrafo del artículo 1.a) del Real Decreto 107/1995, no puede olvidarse que el régimen fiscal sigue reglas especiales. En este sentido, el artículo 1.2 de este mismo Real Decreto 107/1995 afirma:

2. Las personas físicas o jurídicas que desarrollen actividades de explotación o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos, que con anterioridad estuvieran clasificados en la sección A) del apartado 1 del artículo 3 de la Ley de Minas y que como consecuencia de la entrada en vigor de este Real Decreto se clasifiquen en la sección C) del citado artículo, tendrán el siguiente tratamiento fiscal:

a) Gozarán en la parte correspondiente a sus inversiones en activos mineros de la libertad de amortización reconocida en el artículo 26 de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, durante diez años, a contar desde la entrada en vigor de este Real Decreto. Para las nuevas inversiones dicho plazo se contará a partir del comienzo del primer ejercicio económico en cuyo balance aparezca el resultado de explotación.

b) El régimen del factor agotamiento, regulado en el artículo 30 de la Ley 6/1977, les será de aplicación desde la fecha en la que sea efectiva la nueva clasificación.

La adquisición de participaciones en empresas dedicadas a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos que se reclasifiquen en la mencionada sección C), como consecuencia de lo dispuesto en este Real Decreto, se considerará que es inversión adecuada de las dotaciones del factor agotamiento, a partir de la fecha en que sea efectiva la reclasificación.

Como vemos, la aplicación del factor de agotamiento se supedita a que se haga efectiva la nueva clasificación. A este respecto, el artículo 2 del RD 107/1995 afirma:

Las resoluciones de reclasificación de recursos o sustancias como de la sección C), a que se refiere el artículo anterior, se comunicarán a la Administración tributaria.

De la normativa transcrita se deduce, y así lo concluyó el TEAR, que la posible reclasificación no era automática y que, concretamente, una vez producida la misma (la reclasificación) la aplicación del factor de agotamiento al yacimiento o explotación reclasificada solamente sería posible, válida y procedente cuando la Administración Tributaria hubiese recibido la correspondiente resolución de reclasificación.

Es un hecho indiscutido que no se ha aportado la resolución expresa de reclasificación. Admitiéndolo, el contribuyente sostiene, sin embargo, que la reclasificación debe entenderse producida por silencio administrativo porque la solicitud de reclasificación no ha sido resuelta en plazo.

Además, afirma que, conforme a la consulta V2829-16 de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), de 6 de junio, es posible aplicar el factor de agotamiento cuando los recursos se encuentren clasificados simultáneamente en las secciones A) y C). Dice la consulta:

Por tanto, en la medida en la que las cantidades destinadas en concepto de factor de agotamiento se destinan al aprovechamiento de recursos clasificados en la Sección C) prevista en el artículo tercero de la Ley 22/1973, de 21 de julio (BOE de 24 de julio), de Minas, la consultante podrá reducir su base imponible en el importe de dichas cantidades, sin que la reducción pueda exceder del 30% de la base imponible correspondiente a dicho aprovechamiento. El hecho de que los yacimientos explotados por la consultante se encuentren simultáneamente clasificados en la Sección A) del artículo tercero de la Ley 22/1973, de 21 de julio, no impedirá la aplicación del factor de agotamiento en los términos descritos.

No obstante, conviene señalar, a este respecto, que la DGT, en la consulta V2327- 05, de 18 de noviembre, consideró que el requisito de la comunicación de la resolución a la Administración Tributaria era insoslayable:

2. En cuanto al momento inicial en que se pueden aplicar los incentivos fiscales establecidos para la minería en el TRLIS, el correspondiente al factor agotamiento sería susceptible de aplicación desde el momento en que la consultante efectúe el aprovechamiento de uno o varios de los recursos establecidos en el artículo ya citado 98.1 del TRLIS, y se cumplan los requisitos establecidos en el mismo, en particular, que tales recursos estén comprendidos en la sección c) del artículo 3 de la Ley 22/1973 y tengan el correspondiente reconocimiento administrativo en cumplimiento de la normativa sectorial.

El criterio mantenido en esta consulta por la DGT, como ya anticipamos en el anterior Fundamento de Derecho, nos parece acertado, debiendo añadir que la consulta invocada por el contribuyente no ampararía, en ningún caso, su pretensión pues de ella no se deduce que se pueda aplicar el factor de agotamiento en caso de que no haya habido comunicación de la resolución correspondiente a la Administración Tributaria, lo cual debe considerarse un requisito esencial e indispensable para la consideración del yacimiento y, por ende, sobre su aptitud para permitir acceder al beneficio fiscal.

Por otro lado, el contribuyente dice que la autorización se le ha concedido por la estimación presunta de su solicitud, estimación que es consecuencia de la falta de notificación en plazo de la resolución expresa.

Sobre el procedimiento para obtener la resolución de cambio de sección, el TEAR dijo:

Además, la documentación que aporta la interesada no acredita la reclasificación por cuanto que la publicación efectuada por la Dirección General de Industria, Energía y Minas en el BOE de .../1996 no es más que el "Anuncio de ... de 1996, sobre admisión definitiva de la concesión de explotación "JK" número 3.206 (0-0-1) solicitada por QR, Sociedad Anónima", remitiéndose a continuación, en lo relativo a la tramitación de esta solicitud ¿admitida definitivamente a trámite- a lo dispuesto en el artículo 70 del Reglamento General para el Régimen de la Minería; y es precisamente este artículo y los siguientes del RD 2857/1978 por el que se Reglamento General para el Régimen de la Minería, los que ponen de manifiesto que una vez hecho público en el BOE la admisión definitiva de una solicitud, se abre la instrucción de un expediente en el que se procede a su estudio, a examinar el terreno, a valorar los intereses de otras partes personas; a dictar propuesta de resolución; a conceder un plazo de 15 días de alegaciones; y a dictar resolución motivada, susceptible de recurso. Por consiguiente, la documentación aportada por la interesada no prueba la reclasificación a la Sección C) pretendida.

La solicitud fue presentada por el contribuyente, según él mantiene, el 28 de marzo de 1995 y, según dice, no recibió en plazo la notificación de la resolución expresa, por lo que la solicitud se debe entender estimada por silencio positivo. Sin necesidad de analizar si el silencio del procedimiento puede tener sentido estimatorio, este argumento del contribuyente no puede prosperar.

Las afirmaciones del interesado no van acompañadas de las pruebas pertinentes. Recuérdese que el artículo 105.1 LGT señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. No escapa a este Tribunal la dificultad de probar un hecho negativo (la falta de notificación de la resolución lo es), pero teniendo en cuenta el tiempo transcurrido y lo relevante de la pretensión perseguida por el contribuyente, entendemos que le resultaría exigible la aportación de un certificado del silencio producido, certificado cuya emisión estaba prevista en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (actual artículo 24.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas).

La falta de aportación del certificado de la producción del silencio determina que no podamos considerar probado su acaecimiento. Por lo tanto, hemos de considerar que no se ha obtenido una resolución favorable.

En resumen, como no se ha comunicado a la Administración Tributaria la resolución por la que se reclasifican los recursos de la explotación JK a la sección C) ni tampoco se ha probado que se haya obtenido una resolución tácita favorable, no procede aplicar, respecto de ella, el factor de agotamiento.

Se desestima, por tanto, la pretensión."

Por lo tanto, siguiendo el mismo criterio, y manteniéndose las circunstancias al respecto, cabe confirmar el criterio de la Inspección y concluir que el beneficio fiscal de la deducción en base imponible por la dotación al Factor de Agotamiento no resulta aplicable a la producción proveniente de JK, ya que, además de la falta de autorización administrativa para la reclasificación a la Sección C), la propia entidad, en su Plan de Labores del año 2009 (ejercicio objeto de comprobación), reconoce la explotación de JK como de la Sección A.

Por lo tanto, la propia entidad reclamante consideraba que los recursos de JK corresponde a la Sección A, y por tanto, conforme a lo expuesto, no permiten acceder, por ellos, al beneficio fiscal por factor agotamiento.

Por lo que se desestiman las alegaciones formuladas al respecto, confirmando la regularización efectuada por la Inspección, confirmada por el TEAR de Madrid, respecto a la explotación de JK.

DÉCIMO TERCERO.- A continuación, debamos analizar el beneficio fiscal por factor agotamiento declarado por la recurrente en relación con la otra explotación que tiene la entidad (explotación de LM).

El artículo 98.1 TRLIS, transcrito anteriormente, prevé que el factor de agotamiento pueda ser aplicado por las entidades que se dediquen al "aprovechamiento" de los recursos minerales contemplados en el mismo.

Teniendo esto en cuenta, la Inspección negó que se pudiera aplicar el factor de agotamiento por la parte de la base imponible que no corresponda a la actividad de aprovechamiento. De esta forma, se excluye del factor de agotamiento la parte de la base imponible que corresponda a otra actividad, como era la transformación del mineral.

La recurrente sostiene que, en relación con la concesión LM, sus actividades se limitaban al arranque de la piedra, quebrantado y calibrado, sin que, en ningún caso, se realizasen actividades de separación de la ganga de la mena ni tampoco elaboración de compuestos diferentes. En apoyo de su argumento cita la consulta V0654-06, de 5 de abril, de la DGT, en la que se dice:

"En base al artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaría, tendrán carácter supletorio los preceptos del derecho común. Al respecto, el artículo 3.1 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, cuando clasifica los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, considera incluidos en la sección A), a efectos de esta Ley, a "aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de arranque, quebrantado y calibrado".

De acuerdo con lo anterior, parece desprenderse que no hay tratamiento ni transformación de un mineral cuando, sin alterar las condiciones químicas ni físicas del mismo, la única operación realizada es reducir el tamaño del mineral, esto es, el mineral extraído del yacimiento tendría una aplicación práctica inmediata en su utilización que sólo lo impide el tamaño.

Además, afirma que los epígrafes del Impuesto sobe Actividades Económicas (en adelante, IAE) en los que está dado de alta son los correspondientes a actividades extractivas y que el Ingeniero que elaboró el Proyecto de la Planta de la concesión LM afirma que solo se realizaban actividades de obtención del mineral.

Conforme al artículo 98.1 TRLIS, el beneficio del factor de agotamiento se deriva del «aprovechamiento», bien de los recursos comprendidos en la Ley 22/1973, o bien, de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento. Por lo que, en definitiva, es necesario determinar qué actividades y sustancias se comprenden en el concepto de aprovechamiento.

En este sentido, la Ley 22/1973, en su artículo 1.1 establece: «la presente Ley tiene por objeto establecer el régimen jurídico de la investigación y aprovechamientos de los yacimientos minerales, y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueren su origen y estado físico». Asimismo, el artículo 2.1 de la citada Ley regula su ámbito de aplicación y dispone que: «Todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, mar territorial y plataforma continental, son bienes de dominio Público, cuya investigación y aprovechamiento el Estado podrá asumir directamente o ceder en la forma y condiciones que se establece en la presente Ley y demás disposiciones vigentes en cada caso».

Por otra parte, el artículo 2 de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería dispone:

"Uno. La presente Ley será aplicable a las actividades de exploración e investigación mineras, aprovechamiento de yacimientos de origen natural o artificial y otros recursos geológicos, así como al tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, quedando excluidas las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las mismas."

Este artículo 2 distingue claramente la actividad de aprovechamiento (equivalente a extracción u obtención) de cualesquiera otras actividades a realizar, como pueden ser las de tratamiento, beneficio o primera transformación de los productos o recursos extraídos.

Analizado el expediente, este TEAC, comparte, nuevamente, el parecer de la Inspección y del TEAR de Madrid, sobrela necesidad de diferenciar, a efectos del cálculo del factor de agotamiento, entre la parte que corresponde a la extracción del mineral (por la que sí se tiene derecho al beneficio fiscal en concepto de factor agotamiento) y la parte que corresponde al tratamiento del mineral extraído (por la que no procede acogerse a dicho beneficio fiscal).

Esa cuestión ha sido ya tratada por este TEAC en anteriores resoluciones (entre otras las recaídas en los expedientes con RG 3877/03, 1682/06, 1804/06 o 5503/2010) en las que concluimos la procedencia de conceptuar como actividades distintas el "aprovechamiento" y el "tratamiento o beneficio", restringiendo el concepto de aprovechamiento minero a la explotación del yacimiento o, en términos más precisos, a la extracción del mineral, primero de los estadios que en sucesivas etapas conducen a la obtención de las "material primas minerales" en su acepción técnico-minera.

En definitiva, este Tribunal Central asimila, a efectos del beneficio fiscal que nos ocupa, el aprovechamiento minero con la extracción del mineral a efectos de determinar la base sobre la que opera la dotación al Factor de Agotamiento.

También el Tribunal Supremo, en sentencias de 5 de julio de 2012 (recurso de casación 3239/2009) y de 7 de febrero de 2013 (recurso de casación 658/2010) ha identificado el aprovechamiento con la extracción u obtención del mineral, diferenciándolo del tratamiento, beneficio o primera transformación. En las sentencias de 24 de noviembre de 2011 (recursos de casación 6572/2009 y 6066/2009) y 22 de mayo de 2004 (recurso de casación 4413/1999), el Tribunal Supremo concreta que la actividad de aprovechamiento "ha ceñirse a la explotación de yacimiento o extracción del mineral, sin que se pueda considerar incluida ni la separación de la ganga ni la elaboración de un compuesto diferente, pues la explotación y aprovechamiento de yacimientos son actividades diferentes del tratamiento, beneficio o transformación de las materias primas."

En resumen, el factor de agotamiento solo puede aplicarse sobre la base imponible que corresponda al aprovechamiento del mineral, es decir, a su obtención o extracción y no a la parte vinculada a otras actividades como son el tratamiento, beneficio, transformación, separación de la ganga o elaboración de un compuesto diferente.

Se observa que el concepto de aprovechamiento manejado por el Tribunal Supremo, que lo equipara a extracción u obtención, no es tan amplio como el utilizado por la DGT en la consulta V0654-06, de 5 de abril, en la que se dice que no hay tratamiento ni transformación de un mineral cuando, sin alterar las condiciones químicas ni físicas del mismo, la única operación realizada es reducir el tamaño del mineral, esto es, el mineral extraído del yacimiento tendría una aplicación práctica inmediata en su utilización que sólo lo impide el tamaño.

Expuesto lo anterior, en el presente caso, frente a lo alegado por la entidad recurrente de nuevo ante este TEAC de que no existían operaciones de tratamiento (que era todo actividad extractiva), cabe señalar, como ya hizo el TEAR en la resolución impugnada, que del análisis del presente expediente se puede comprobar que, contrariamente a ello, sí se realizaban actividades de tratamiento o "beneficio" por las que no procede acogerse al beneficio fiscal del factor agotamiento.

Sobre esta cuestión, además, también nos pronunciamos para la entidad aquñi reclamante en la ya citada resolución de este TEAC, RG 2564/2017, de 3 de diciembre de 2019 (en relación al IS del ejercicio 2008 de la misma entidad) en la que señalamos lo siguiente:

"Pues bien, como ha señalado el TEAR, de los planes de labores y de las facturas de venta emitidas se concluye que la entidad realiza actividades que no se limitan a la simple obtención del mineral. Concretamente, dice:

Finalmente, la realización de actividades de tratamiento de las materias primas obtenidas de la explotación, que la interesada desconoce realizar, también consta en los Planes de Labores aportados, que se relatan las siguientes:

-Retirada de estériles de cobertura.

-Perforación y voladura.

-Carga del material de las voladuras.

-Reducción del tamaño de grandes bloques.

-Transporte a tolva primaria.

-Proceso en la planta de tratamiento

1. Precribado

2. Trituración primaria

3. Cribado

4. Trituración secundaria

5. Trituración terciaria

6. Cribado terciario

7. Acopio de productos finales

8. Carga de camiones

9. Pesaje en báscula

10. Transporte hasta cliente

11. Acopio en silo de piedra húmeda

12. Secado de piedra

13. Trituración de la roca seca

14. Cribado

15. Acopio final

16. Carga de camiones para destino

Y además, de las facturas emitidas por el obligado tributario se desprende que no venda ningún producto tal y como lo extrae de la cantera LM; por lo demás, en los Planes de Labores se ofrece detalle de los recursos materiales y humanos empleados en la fase de explotación y en la fase de tratamiento.

Por último, en lo que se refiere a la alegación de que los epígrafes del IAE en los que está dado de alta son solo de actividades extractivas, tal circunstancia no supone, en absoluto, que la Inspección no pueda comprobar las actividades realizadas y efectuar los ajustes correspondientes. Similarmente, las afirmaciones del Ingeniero que elaboró el Proyecto de la Planta han sido contradichas por las pruebas obtenidas por la Inspección, por lo que no tienen efecto alguno.

Se desestima, por tanto, la pretensión."

Realizando la entidad recurrente actividades similares en los periodos objeto de comprobación (2009 y 2010), este TEAC debe confirmar que en la explotación LM se han realizado actividades de tratamiento de los minerales extrañidos, que no pueden beneficiarse del beneficio fiscal de factor de agotamiento.

Por lo que, debe confirmarse la regularización practicada en este punto por la Inspección y la resolución del TEAR de Madrid.

DÉCIMO CUARTO.- Por último, alega la recurrente el incorrecto cálculo de los intereses de demora incluidos en la deuda tributaria liquidada por las razones que defiende haber expuesto ante el TEAR de Madrid y que dice han sido omitidas por aquél en cuanto a su análisis, lo que supondría una incongruencia omisiva que conlleva la anulación de la resolución impugnada.

Efectivamente, este TEAC aprecia que en el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR de Madrid, la entidad, aquí recurrente, alegó que la liquidación dictada exigía unos interese de demora excesivos al emplear un método de cálculo que eludía discriminar los años corrientes de los bisiestos, lo cual resulta contrario a lo sentado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de julio de 2007. Sin embargo, el TEAR de Madrid no se pronunció sobre esta cuestión en la resolución ahora impugnada.

Lo anterior supondría, como alega la entidad, la existencia de lo que se conoce como "incongruencia omisiva" respecto de esta concreta alegación, dado que, a juicio de este TEAC, no cabe interpretar razonablemente el silencio como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto del resto de razonamientos contenidos en la resolución.

La existencia de esa incongruencia omisiva en la resolución del TEAR, al igual que resolvimos en nuestra resolución de 18/06/2015 (R.G. 1864/2012), a lo que debería dar lugar es a que este TEAC resolviera que debe estimarse esta alzada, anulando la resolución impugnada, y ordenando retrotraer las actuaciones para que el TEAR se pronunciara sobre el correcto cálculo de los intereses de demora. Sin embargo, y por ello hemos hablado en condicional , en este caso este TEAC entiende que debe ir más allá, y ello por evidentes razones de economía procesal y material, reconocido constitucionalmente en el art. 24 de la Constitución el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas que dimana del "principio de eficacia" que es uno de los que según el art. 103.1 de la Constitución han de guiar toda actuación de la Administración.

Por lo tanto, estima esta Sala que lo procedente en este caso es entrar a conocer del fondo del asunto, habida cuenta de que la recurrente no solicita retroacción por esta causa. En este sentido se viene el Tribunal Supremo en sentencia de 09/01/2018 (rec. nº. 2980/2016) y la Audiencia Nacional en sentencia de 11-04-2019 (rec. nº. 648/2015).

DÉCIMO QUINTO.- Como hemos señalado, la entidad recurrente alega un incorrecto cálculo de los intereses de demora incluidos en la deuda tributaria liquidada porque, pese a que el año 2012 y 2016 fueron años bisiestos, dicha circunstancia no se tomó en consideración, exigiendo unos intereses superiores a los debidos en un importe de 125,70 euros.

En este sentido, continúa alegando la entidad que, siendo bisiestos los años 2012 y 2016, para calcular los intereses de demora correspondientes a dichos años, la Administración no enfrenta, en el numerador, los 366 días correspondientes al 2012 y 2016, con los correlativos 366 días del denominador, sino que, por razones que escapan a esta parte, mantiene inamovible el denominador, por lo que realiza el siguiente cálculo: 366/365.

Y, señala que el calculo correcto de los intereses de demora sería el siguientes:

Deuda	Fecha de inicio	Fecha final	Días numerador	Días denominador	Tipo	Intereses (euros)
198.503,22	07/27/11	31/12/11	157	365	5%	4.269,18
198.503,22	01/01/12	31/12/12	366	366	5%	9.925,16
198.503,22	01/01/13	31/12/13	364	365	5%	9.897,97
198.503,22	01/01/14	31/12/14	364	365	5%	9.897,97
198.503,22	01/01/15	31/12/15	364	365	4,375%	8.660,72
198.503,22	01/01/16	19/05/16	139	366	3,75%	2.827,04
198.503,22	19/01/19	08/19/19	212	365	3,75%	4.323,56
TOTAL						49.801,61

 

Ciertamente, este TEAC es conocedor de la jurisprudencia fijada por el Tribunal Supremo sobre la cuestión aquí debatida. En concreto, como cita la entidad en el escrito de alegaciones, el Alto Tribunal, en sentencia de 19/07/2007 (rec. 8425/2004) fijaba en el Fundamento de Derecho Tercero lo siguiente:

"Con carácter subsidiario, se alega que los autos impugnados contrarían el ámbito de la sentencia que ejecutan, alegándose primeramente vulneración de los artículos 58 y 61 de la Ley General Tributaria, en su conexión con las Leyes de Presupuestos que aprueban el interés de demora de cada ejercicio y, en concreto el correspondiente a los años 1996 y 2000, a cuyos efectos se sostiene que en años bisiestos, como los indicados, el interés anual debe dividirse entre 366 días y no entre 365.

El motivo debe estimarse, pues si es cierto que en los años 1996 y 2000 (bisiestos) transcurrieron los 366 días, dicha circunstancia ha de figurar en el numerador de la conocida formula de determinación del interés simple; pero en el denominador ha de figurar igualmente 366, que es el número de días que tiene un año bisiesto, con la finalidad de determinar el importe exacto del interés correspondiente a cada uno de ellos.

Debe señalarse que, aún cuando aquí no sea aplicable, este es el criterio seguido por la Ley 39/2002, de 28 de octubre, de transposición al ordenamiento jurídico español de diversas Directivas comunitarias en materia de protección de los intereses de los consumidores y usuarios, cuya Exposición de Motivos señala que: «Finalmente, el Capítulo IV de la presente Ley transpone al ordenamiento jurídico español la Directiva 98/7/CE, de 16 de febrero de 1998, que modifica la Directiva 87/102/CEE, en lo referente al cálculo de la tasa anual equivalente, al disponer que el resultado de dicho cálculo se expresará con una precisión de al menos una cifra decimal y que el intervalo entre las fechas utilizadas en el mismo se expresará en años o fracciones de año, partiendo de la base de que un año tiene 365 ó 365,25 ó 366 días en el caso de los años bisiestos, con algunas precisiones en cuanto a los días, semanas y meses con el fin de alcanzar un mayor grado de armonización de los elementos de coste del crédito al consumo y de que el consumidor pueda comparar mejor los tipos de interés efectivos propuestos por las entidades de los distintos Estados miembros, asegurando un armónico funcionamiento del mercado interior».

Frente al criterio que se señala no resulta admisible la contestación dada por el Departamento de Informática Tributaria, que se transcribe en el acto administrativo 22 de enero de 2003, en el sentido de que «hemos decidido unificar los criterios de BDP de modo que cuando se liquide un año bisiesto, la aplicación utilice siempre como denominador 365, no 366. La razón de ello, es que lo que se entiende en matemáticas financieras por intereses matemáticos, siempre tome 365 como denominador»".

La citada jurisprudencia ha sido asumida por este TEAC en numerosas resoluciones, pudiendo citarse, entre otras, RG 1271/06/50/IE de 03/03/2010 y RG 5763/13 de 02/02/2017.

En definitiva, el tipo de interés de demora es anual sin que tenga trascendencia alguna que el año sea o no bisiesto, el "importe del interés diario equivalente" al anual será en todo caso el resultado de dividir el importe anual de intereses de demora entre el número real de días de cada año concreto.

Ello implica que los intereses de demora cuantificados por la liquidación inspectora para los años 2012 y 2016 deben computar un importe diario equivalente en función de los 366 días que tiene los años señalados.

En el caso analizado, el cálculo de los intereses que refleja la liquidación impugnada, sobre la base de la cuota liquidada de 198.503,22 euros, es el siguiente:

Deuda	Fecha de inicio	Fecha final	Días	Intereses (euros)
198.503,22	07/27/11	19/05/16	1.759	45.603,75
198.503,22	19/01/19	19/08/19	212	4.323.56
				49.927,31

 

Con detalle, el citado cálculo es el siguiente, distinguiendo por años:

Deuda	Fecha de inicio	Fecha final	Días numerador	Días denominador	Tipo	Intereses (euros)
198.503,22	07/27/11	31/12/11	158	365	5%	4.296,37
198.503,22	01/01/12	31/12/12	366	366	5%	9.925,16
198.503,22	01/01/13	31/12/13	365	365	5%	9.925,16
198.503,22	01/01/14	31/12/14	365	365	5%	9.925,16
198.503,22	01/01/15	31/12/15	365	365	4,375%	8.684,51
198.503,22	01/01/16	19/05/16	140	366	3,75%	2.847,38
198.503,22	19/01/19	08/19/19	212	365	3,75%	4.323,56
TOTAL						49.927,31

 

En definitiva, en contra de lo alegado por la entidad recurrente, del análisis efectuado por este TEAC se deduce que la Inspección sí que tuvo en cuenta el criterio defendido por la entidad y fijado por el TS, que además es, por ello, el procedente; es decir, tuvo en cuenta que para los ejercicios 2012 y 2016, años bisiestos, el número de días era de 366, no produciéndose un exceso de intereses de demora tal como alega la entidad.

De hecho, del examen de los cálculos incorporados por la entidad en su escrito de alegaciones, se observa que el exceso de cuantía en el cálculo de los intereses de demora (diferencia de 125,71 euros) se corresponde con un error en la determinación de los días de cada periodo en el que incurre la entidad (como se puede observar del cuadro incorporado en el escrito de alegaciones, para los ejercicios 2013,2014 y 2015 en el numerador incluye 364 días, en vez de 365 días del año, en el ejercicio 2011, fija 157 días, en lugar de 158 días y finalmente, en el ejercicio 2016, señala en el numerador 139 días, cuando son 140 días).

En definitiva, este TEAC no aprecia, del contenido del expediente y de la liquidación impugnada, el error de cuantificación de intereses de demora alegado por la entidad recurrente, por lo que cabe desestimar la alegación formulada al respecto.

DÉCIMO SEXTO.- En relación, también, a los intereses de demora calculados, alega la entidad recurrente que dado que en la liquidación dictada resulta una cantidad de intereses de demora superior a la contenida en la liquidación inicial y anulada por el TEAR en virtud de su resolución que ordenó la retroacción de las actuaciones, se estaría produciendo una vulneración del principio de "reformatio in peius".

El Tribunal Supremo ha recogido la doctrina constitucional sobre los límites de la revisión y el principio de la reformatio in peius, entre otras, en su sentencia de 29/01/2008 (recurso 810/2005), en la que dispone lo siguiente en su fundamento jurídico cuarto:

"Está consolidado en la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que la "reformatio in peius" tiene lugar cuando el recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución jurídica impugnada, de modo que lo obtenido con el pronunciamiento que decide el recurso es un efecto contrario al perseguido, que era precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido por la resolución impugnada (Cfr. SSTC 9/1998, 232/2001, de 11 de diciembre ). En este sentido, la reformatio in peius es una modalidad de incongruencia procesal producida en la segunda instancia que se produce cuando la situación del recurrente se empeora a consecuencia exclusiva de su propio recurso y no a consecuencia de los recursos, directos o adhesivos, de la parte contraria o de alegaciones concurrentes e incidentales que hayan sido formuladas por ésta en condiciones que permitan reconocerles eficacia devolutiva, y cuya prohibición se inserta asimismo en el derecho fundamental a la tutela judicial a través de la interdicción de la indefensión consagrada en el art. 24.1 de la Constitución (SSTC 20/1982, de 5 de mayo; 54/1985, de 18 de abril; 115/1986, de 6 de octubre; 116/1988, de 20 de junio, y 143/1988, de 12 de julio, entre otras muchas).

La prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos constituye un principio procesal ampliamente admitido por la jurisprudencia de esta Sala en interpretación del artículo 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo (entre otras sentencias las de 12 de diciembre de 1990, 23 de octubre de 1991 y 15 de abril de 1992 ). Se ha sentado que al resolver un recurso de reposición no cabe agravar la situación de la parte que recurre. Actualmente se encuentra plasmado con un carácter más general en el párrafo segundo del artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y en cuanto a los recursos administrativos de la forma que expresa el artículo 113.3 in fine de la misma Ley, que sigue la línea de la ley procedimiento anterior al establecer que en ningún caso puede agravarse la situación inicial del recurrente.

Se reputa, por tanto, una garantía del régimen de los recursos, tanto en vía jurisdiccional como administrativa, que encuentra su apoyo en el principio dispositivo e, incluso en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE). Es evidente que si se aceptase que los órganos competentes para resolver los recursos pueden modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes, la resolución impugnada por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos.

No obstante lo anterior, debe puntualizarse que este Tribunal Central viene sosteniendo, entre otras, en resoluciones de 26/07/2010, 06/05/2016 y 01/12/2016 (RG 8698/96/50/IE, 504/10/55/IE y 3195/2013), que no se conculca el principio invocado en los supuestos en que la deuda resultante de una estimación parcial es superior a la impugnada por ser mayores los intereses de demora devengados. Así, en la primera de ellas se indica:

" (... ) Es criterio tradicional de este Tribunal el considerar que no cabe apreciar vulneración del principio de interdicción de la "reformatio in peius" derivado del cálculo de intereses de demora dado que dichos intereses tienen carácter indemnizatorio y el mayor importe de los mismos contenidos en una segunda liquidación deriva del mayor periodo de tiempo por el que se deben computar los mismos. Así se ha pronunciado este TEAC en resoluciones tales como la de 16-06-2006 (RG 7150/03), (...), sin que el mayor importe de tales intereses en la nueva liquidación, frente a la anulada, suponga infracción del principio de reformatio in peius, porque este incremento es consecuencia del mayor periodo computable en la liquidación conforme a los preceptos legales aplicable (...)".

Y sobre dicho extremo también se ha pronunciado el Tribunal Supremo en diversas sentencias, pudiendo citar las de 16/03/2011 (rec. 3012/2006) y 23/05/2007 (rec. cas. núm. 3695/2005), señalando en esta última que "Siguiendo esta jurisprudencia debe desestimarse el motivo, sin que tampoco pueda apreciarse la alegada "reformatio in peius", porque en definitiva el aumento de la cuantía de la deuda tributaria, no se impone por razón de una desestimación o estimación parcial de una reclamación o de un recurso en el que expresamente se agrave la situación del recurrente o impugnante, sino por mor del transcurso del tiempo".

Por tanto, debe descartarse que el aumento de la cuantía de los intereses de demora provoque una "reformatio in peius", dada la naturaleza puramente indemnizatoria, destinada a compensar financieramente el transcurso del tiempo durante el que un determinado sujeto, en este caso la Hacienda Pública, no ha tenido a su disposición determinada cantidad.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.