En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-05207-2020
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16/09/2020
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29/09/2020
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00-05219-2020
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16/09/2020
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29/09/2020
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La reclamación 5207/2020 se interpone contra el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2019 ( ACUERDO LIQUIDACION_1) dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de fecha 10 de julio de 2020 (notificado al reclamante el día 18 de agosto del citado año) en el que se regulariza la alteración patrimonial derivada de la transmisión onerosa del piso con REFERENCIA CATASTRAL_1.
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La reclamación 5219/2020 se interpone contra el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2019 ( ACUERDO LIQUIDACION_2) dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de fecha 10 de julio de 2020 (notificado al reclamante el día 18 de agosto del citado año) en el que se regulariza la alteración patrimonial derivada de la transmisión onerosa del garaje con REFERENCIA CATASTRAL_2.
SEGUNDO.- El reclamante es una persona física que en el ejercicio 2019 era residente fiscal en PAIS_1. En fecha 16 de septiembre de 2019 transmitió un bien inmueble sito en territorio español (LOCALIDAD_1, CIUDAD_1) y una plaza de garaje; bienes inmuebles que le pertenecían por un doble título de propiedad: un 50% por adquisición a título oneroso en 2001 y el 50% restante lo adquirió a título sucesorio unos meses antes de la venta (en mayo de 2019) con ocasión del fallecimiento de su esposa (que había sido la adquirente del 50% restante en la compra onerosa acaecida en 2001).
TERCERO.- Con ocasión de la transmisión de ambos bienes inmuebles, el contribuyente obtuvo una renta en territorio español sujeta en España por imposición real, rendimientos que fueron autoliquidados por el aquí reclamante mediante la presentación de dos autoliquidaciones IRNR modelo 210 ejercicio 2019:
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la autoliquidación con número de justificante AUTOLIQUIDACION_1 relativa a la transmisión del piso con REFERENCIA CATASTRAL_1, computando una ganancia patrimonial por importe de 18.948,50 euros, solicitando la devolución a su favor del exceso de retenciones soportadas.
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La autoliquidación con número de justificante AUTOLIQUIDACION_2 relativa a la transmisión del garaje con REFERENCIA CATASTRAL_2 computando una ganancia patrimonial por importe de 1.647,69 euros, solicitando la devolución a su favor del exceso de retenciones soportadas.
CUARTO.- La presentación de las citadas autoliquidaciones motivó que la ONGT, mediante la notificación de la propuesta de liquidación provisional, iniciara dos procedimientos de comprobación limitada cuyo objeto era la "Comprobación del valor de transmisión y adquisición declarados por el contribuyente para determinar la alteración patrimonial declarada como consecuencia de la transmisión del inmueble".
QUINTO.- Las propuestas de liquidación provisional fueron confirmadas en los dos acuerdos de liquidación impugnados en los dos números de reclamación aquí acumulados (RG 5207/2020 y 5219/2020). En dichos acuerdos de liquidación la Administración regularizó tanto los valores de adquisición como de transmisión declarados en ambos inmuebles, incrementando la ganancia patrimonial computada. Concretamente, en relación a la transmisión del piso la Administración cuantificó una ganancia patrimonial total de 37.102,25 euros y, respecto a la enajenación del garaje, cifró la misma en 4.315,00 euros -liquidando las correspondientes cuotas a ingresar-.
SEXTO.- Contra los dos acuerdos de liquidación provisional IRNR 2019 interpone el interesado el presente recurso en única instancia ante este TEAC.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de los dos acuerdos de liquidación provisional IRNR 2019 con números de referencia ACUERDO LIQUIDACION_1 y ACUERDO LIQUIDACION_2 dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de fecha 10 de julio de 2020 (notificados al reclamante el día 18 de agosto del citado año) en los que se regulariza la alteración patrimonial derivada de la transmisión onerosa del piso y del garaje sitos en LOCALIDAD_1, CIUDAD_1.
CUARTO.- Sobre la controversia jurídica.
Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, el reclamante es una persona física no residente en territorio español que en el año 2019 tuvo dos alteraciones patrimoniales sujetas a imposición en España en concepto de IRNR al derivar de la transmisión de dos bienes inmuebles sitos en territorio español (piso y plaza de garaje)- imposición conforme con el artículo 13.1 g) del Real Decreto Legislativo 5/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante, TRLIRNR-:
Artículo 13 TRLIRNR. Rentas obtenidas en territorio español.
<<1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(...)
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos>>.
La Administración en el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2019 impugnado regularizó tanto el importe del valor de transmisión como el valor de adquisición en aplicación de los artículos 34 y 35 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicables ex artículo 24 TRLIRNR, incrementando la ganancia patrimonial que el obligado tributario había autoliquidado.
Artículo 24 TRLIRNR:
<<4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas>>.
Artículo 34 LIRPF. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
<<1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo>>
Artículo 35 LIRPF. Transmisiones a título oneroso:
<<1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.>>.
Debemos precisar que la Administración en los dos acuerdos de liquidación ha regularizado tanto el valor de transmisión como el valor de adquisición declarados por el contribuyente en relación a los dos bienes inmuebles.
Pese a ello, el obligado tributario no realiza ninguna alegación en torno a dichos cálculos ni a las partidas que la Administración ha aceptado en la determinación de ambos valores fiscales - cuestiones que, siendo pacíficas, son además confirmadas por este TEAC al apreciar en dicha regularización una correcta aplicación e interpretación normativa-.
No discrepando con los cálculos realizados, el obligado tributario con lo que sí muestra su disconformidad es en torno a la sujeción en España de la alteración patrimonial generada por la transmisión del mobiliario que se habría transmitido conjuntamente con el piso, defendiendo el interesado que sería una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un bien mueble que, según el CDI España-PAIS_1 solo podría someterse a gravamen en residencia (PAIS_1), defendiendo que España carecía de potestad de gravamen. Igualmente discrepa con que la Administración le exija acreditación del coste de adquisición del mobiliario que dice vender conjuntamente con la vivienda.
Además de lo anterior, funda una pretensión adicional basada en que pagó la plusvalía municipal tras la adquisición a título sucesorio mortis causa de las cuotas del 50% del piso y del garaje que eran propiedad de su difunta esposa - extremo que, según aduce, no pudo acreditar ante la ONGT por no haber todavía expedido el certificado correspondiente el Ayuntamiento-.
Así, en definitiva, la discrepancia jurídica gira en torno a dos cuestiones: (1) la determinación de si está sujeta a imposición en España la alteración patrimonial que se produzca por la transmisión del mobiliario de la vivienda objeto de enajenación y, en su caso, la determinación de la alteración patrimonial atribuible al mismo (siendo, en consecuencia, una alegación referida únicamente a la liquidación correspondiente a la alteración patrimonial del piso, no así la del garaje) y, (2) la acreditación de la plusvalía satisfecha a resultas de la transmisión del piso por titulo sucesorio en abril de 2019 - cuestiones ambas que pasamos a analizar en los siguientes fundamentos de derecho.-
QUINTO.- Sobre la transmisión de mobiliario.
En la escritura pública de transmisión del piso se fijó un precio de 20.000 euros de la plaza de garaje y 250.000 euros como precio del piso, haciéndose constar que de de esos 250.000 euros, 20.000 euros "corresponden al mobiliario".
Así, se "fijó un precio de venta agregado de 270.000 euros de los cuales 250.000 euros corresponden a los inmuebles y los restantes 20.000 euros al mobiliario".
La problemática gira, precisamente, en torno a esa referencia en la escritura pública a que se estaría transmitiendo mobiliario existente en el piso por valor de 20.000 euros. Concretamente, la Administración en el acuerdo de liquidación entendió que el valor de transmisión del piso era 250.000 euros, esto es, incluyendo el valor atribuido al mobiliario en la escritura. Y, partiendo de tal valor de transmisión, una vez descontados los gastos de agencia inmobiliaria, comunidad de propietarios, notario y abogado, alcanzó la Administración el importe usado en la liquidación como valor de transmisión: 230.254,06 euros.
Dicha interpretación fue defendida por la Administración en atención a varias consideraciones, a saber, que no había acreditado la transmisión de mobiliario y, al tiempo, que esa transmisión sería accesoria a la del piso y, en consecuencia, la transmisión del mobiliario debía formar parte de la transmisión del inmueble en que se encontraba (el subrayado es nuestro):
<<De la información aportada no ha quedado acreditado el mobiliario transmitido conjuntamente con la vivienda ni el valor del mismo. No se ha incluido un anexo con la relación de mobiliario transmitido y no ha quedado acreditado el valor de adquisición del mismo y su valor de transmisión.
Esta Oficina Nacional de Gestión Tributaria, entiende que la transmisión de muebles y enseres que forman parte del inmueble se transmiten conjuntamente y de forma accesoria a la vivienda principal.
Por lo tanto, el valor dado en escritura a dichos muebles y enseres debe formar parte del valor de transmisión del bien inmueble transmitido. Por lo tanto, como precio de venta del inmueble debe tomarse el valor de 250.000,00 euros que aparece en la escritura de venta del inmueble. (...)
El contribuyente no ha acreditado si la adquisición de dichos muebles ahora transmitidos es posterior o no a la adquisición del inmueble. Por otro parte, la transmisión del inmueble se realiza por un todo, siendo los muebles una parte accesoria a la operación principal que es la venta del inmueble, y por lo tanto debe formar parte de ella.
Si bien es cierto que el convenio para evitar la doble imposición establece que las ganancias no derivadas de inmuebles tributaran en el país de residencia, no debe utilizarse este mecanismo para evitar la tributación. Lo que busca el convenio es evitar una doble imposición para el contribuyente, no evitar la imposición. Y en este caso, el contribuyente tampoco ha aportado justificación de que haya tributado por los muebles en el país de residencia, lo cual sería una prueba evidente de que el contribuyente no se beneficia de una menor tributación por el hecho de dar un valor a los bienes muebles.
Por lo tanto, el contribuyente no ha acreditado la adquisición de los muebles, no ha acreditado pago del Impuesto en su país de residencia, no ha acreditado el valor normal de mercado de los bienes muebles transmitidos, etc. Todo ello, hace determinar a esta Oficina Nacional de Gestión Tributaria, que los bienes muebles transmitidos formar parte de un todo, que es la transmisión del inmueble y que debe formar parte de esta, al estar íntimamente relacionadas. La operación de venta de muebles, no existiría de no haberse producido la transmisión del elemento principal. Es por ello que se desestiman las alegaciones presentadas>>.
Así, siendo esta la postura administrativa, el obligado tributario ha fundado ante este TEAC una doble pretensión. En primer lugar, aduce que la transmisión de los bienes muebles (mobiliario) no estaría sujeta a imposición en España al atribuir, a su juicio, el convenio para evitar la doble imposición entre España y PAIS_1 únicamente competencia al país de la fuente (España) para gravar las rentas inmobiliarias derivadas de la transmisión de bienes inmuebles pero, por el contrario, las rentas que se generaran con ocasión de la transmisión de bienes muebles estarían sujetas únicamente a imposición en residencia, es decir, PAIS_1 ex artículo 13.6 CDI España-PAIS_1. Y, al tiempo, que es desproporcionado que se le exija la acreditación del coste de adquisición del mobiliario por ser "absolutamente inasumible y fuera de la normalidad, razonabilidad o proporcionalidad probatoria para cualquier persona, pues cabría preguntarse si es habitual la conservación de la factura de los muebles adquiridos por una persona física hace 5, 10 o 15 años".
Delimitado así el ámbito controvertido, debe ya este TEAC entrar a valorar estas cuestiones debiendo, primeramente, analizar la sujeción en España derivada de la venta del mobiliario - cuestión que, para este TEAC, trasciende más allá de la solución simplista de atender a si la mera mención en una escritura pública de la existencia de mobiliario es o no suficiente para acreditar su realidad, existencia y transmisión-.
Y ello porque, como seguidamente analizaremos profusamente, es una cuestión secundaria a la verdaderamente relevante - esto es, al análisis bajo la perspectiva jurídica y civilista de si la transmisión conjunta de un bien inmueble con el mobiliario es una doble transmisión (esto es, una transmisión de dos bienes con naturaleza jurídica diferenciada: bien mueble versus bien inmueble) o, si por el contrario, es una transmisión agregada de un bien con una naturaleza jurídica única-.
Esta afirmación de que lo procedente es realizar un análisis jurídico y civilista tiene su base sustantiva en el propio Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y PAIS_1, el cual se remite, en su articulo 6, a la legislación del Estado Miembro de situación del inmueble a efectos de determinar qué se entiende por renta inmobiliaria:
Artículo 13. Ganancias de capital
1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa), pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.
3. Las ganancias que obtenga una empresa de un Estado contratante de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional por una empresa de ese Estado, o de bienes muebles afectos a la explotación de tales buques o aeronaves, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
4. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones, distintas de aquellas que se negocien considerable y regularmente en una Bolsa de Valores, participaciones, o derechos similares, cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
5. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones u otros derechos que, directa o indirectamente, otorguen al propietario de dichas acciones, participaciones o derechos, el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado.
6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente>>.
Artículo 6. Rentas inmobiliarias
<<1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Cuando la propiedad de acciones o participaciones u otros derechos atribuyan directa o indirectamente al propietario de dichas acciones o participaciones o derechos, el derecho al disfrute de los bienes inmuebles, las rentas derivadas de la utilización directa, arrendamiento o aparcería, o uso en cualquier otra forma de tal derecho de disfrute, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que los bienes inmuebles estén situados.
5. Las disposiciones de los apartados 1, 3 y 4 se aplicarán igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa>>.
Así, del propio CDI cabe desprender dos ideas:
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El Estado de localización del bien inmueble tiene competencia para gravar las ganancias de capital derivadas de la transmisión de bienes inmuebles: artículo 6.1 CDI.
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El concepto de "bienes inmuebles" se determina según el derecho interno del Estado de localización de los mismos: artículo 6.2 CDI. Sin embargo, se establece un listado de bienes que, independientemente de lo que se considere en los derechos internos, son catalogados como "bienes inmuebles" por el CDI. Es el caso de "los bienes accesorios a los inmuebles".
En primer lugar, sobre la noción de "bien accesorio a bien inmueble" debemos precisar que ni en el CDI, ni en el modelo de Convenio de la OCDE. ni en sus comentarios aparece una definición de qué se entiende por "bien accesorio". Así, ante la falta de definición, y de conformidad con el artículo 3.2 del CDI, debe aplicarse el derecho español.
<<2. Para la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado contratante, cualquier expresión o término no definido en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas del Derecho de ese Estado.>>
En definitiva, tanto qué se entiende por "bien accesorio", como qué se entiende por "bienes inmuebles" es una cuestión que ha de dilucidarse a la luz del derecho nacional del Estado contratante que está haciendo la aplicación normativa, esto es, a la luz del derecho español.
Ahondando en el concepto de "bien accesorio" del derecho español, debemos precisar qué no encontramos en el Código Civil español (cuerpo normativo aplicable en la determinación de la noción de patrimonio y de los bienes patrimoniales entre los cuales, sin duda, se hallan los bienes inmuebles) una definición específica de "bien accesorio". No obstante, sí existen varios preceptos que se refieren a la "cosa accesoria".
Artículo 376.
<<Se reputa principal, entre dos cosas incorporadas, aquella a que se ha unido otra por adorno, o para su uso o perfección>>.
Artículo 883.
<<La cosa legada deberá ser entregada con todos sus accesorios y en el estado en que se halle al morir el testador>>..
Artículo 1097.
<<La obligación de dar cosa determinada comprende la de entregar todos sus accesorios, aunque no hayan sido mencionados>>.
Así, la relación entre estos preceptos y la delimitación de cosa accesoria ha sido conceptualizada por los dos máximos exponentes doctrinales del derecho civil español, DÍEZ PICAZO Y GULLÓN, quienes en su Volumen I de Sistema de Derecho Civil afirman (página 409 undécima edición):
<<La idea de cosa accesoria implica una relación de subordinación entre las cosas de manera que una cumple respecto a la principal una determinada función. El Código Civil no dice qué clase de función ha de ser ni menciona específicamente esta distinción, aunque tiene trascendencia manifiesta. (...) En el artículo 376 es posible hallar un criterio válido. En él el legislador establece la regla de que se reputa principal, entre dos cosas incorporadas, aquella a que se ha unido otra por adorno, o para su uso o perfección. Aunque el precepto parte de la unión entre dos cosas muebles que se unen para formar una sola perteneciendo a distintos propietarios, y ha de determinar entonces quién se hace propietario de esta última en virtud de la regla lo accesorio sigue a lo principal, creemos que sigue siendo una directriz válida para otros supuestos en los que se tenga que fijar qué es una cosa accesoria>>.
Esto es, la doctrina civilista imperante en derecho español entiende que a efectos de determinar qué es un bien accesorio respecto de un bien principal, debe verificarse que la función del accesorio sea unirse al bien principal "por adorno, o para su uso o perfección".
En segundo lugar, sobre la noción de "bien inmueble" según el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados, debemos partir de la definición de bienes inmuebles contemplada en el artículo 334 del Código Civil español- noción insertada dentro del TÍTULO I ("De la clasificación de los animales y de los bienes") en su CAPÍTULO I ("De los bienes inmuebles"):
Artículo 334 CC:
<<1. Son bienes inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.
5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
6.º (Suprimido)
7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.
8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.
2. Quedan sometidos al régimen de los bienes inmuebles los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca y formando parte de ella de un modo permanente, sin perjuicio de la consideración de los animales como seres sintientes y de las leyes especiales que los protegen>>.
Así, a efectos de la controversia jurídica que aquí estamos analizando (la categorización del mobiliario de una vivienda como bien inmueble) son útiles el apartado tercero y el cuarto del precitado artículo 334 CC al referirse, respectivamente, a todo lo que se une de manera fija a un bien inmueble de forma que su separación no puede realizarse sin menoscabo (apartado 3) y, además, los bienes colocados en el inmueble con intención de unirlos de manera permanente al mismo (apartado 4).
En el apartado tercero, "Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto" lo que se establece son los denominados como "bienes inmuebles por incorporación" o "partes integrantes"
Este concepto ha sido desarrollado por la doctrina civilista cabiendo destacar a DELGADO ECHEVERRIA quien, en su libro Comentarios al Código Civil, Tomo V, Volumen I, afirma:
<<Las "partes integrantes" son cosas que se hallan con el inmueble en una relación de conexión tal que no pueden ser separadas de él por hallarse incorporadas al mismo. Es preciso insistir en la idea de «incorporación» al inmueble, porque si la relación de conexión con él no incluye aquella idea, se tratará entonces de las llamadas «pertenencias»
La incorporación al inmueble puede realizarse de una forma natural o artificial. La compenetración de cada elemento no implica a fortiori que se confunda, pues pueden, no obstante, aparecer diferenciados, aunque desde el punto de vista jurídico pertenecen con el inmueble que integran a una misma persona.>>
Así, las partes integrantes eran, originariamente, elementos con autonomía y sustantividad propia pero, como afirman DÍEZ PICAZO Y GULLÓN (Volumen I de Sistema de Derecho Civil página 400 undécima edición), al incorporarse al inmueble pierden su naturaleza propia, pasando a tener la consideración jurídica de inmuebles:
<<Las partes integrantes son elementos que se utilizan al servicio de aquél a través de una determinada técnica constructiva (p. ej. inodoros, lavabos, radiadores de calefacción). Desde el momento en que se incorporan al inmueble pierden su naturaleza peculiar y adquieren la consideración jurídica de inmueble al quedar unidos a él de manera duradera y precisa (Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 1961)>>.
idea en la que ahonda también DELGADO ECHEVERRIA en apoyo de la ya citada sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 1961:
<<La calificación de las cosas muebles como partes integrantes de un inmueble lleva implícita un sentido imperativo en la interpretación. Así, en el caso de la sentencia de 18 marzo 1961 se había pactado en un contrato de arriendo que el locatario podría llevarse, al terminar el plazo, «los muebles y enseres». El Tribunal aplicó el artículo 334, 3.°, imponiéndolo a la voluntad de las partes en cierto modo, ya que consideró no retirables los lavabos, inodoros, bañeras, calefacción y tuberías exteriores, los cuales, aun cuando sean aisladamente muebles de por sí, desde el momento en que se incorporan o agrupan a un inmueble, pierden su naturaleza peculiar y adquieren la consideración jurídica de bienes inmuebles por incorporación, al quedar unidos a él de manera duradera>>.
Así, la doctrina y la jurisprudencia anteriormente expuesta, nos permiten concluir que existen bienes individualmente categorizados como bienes muebles que, por incorporarse al bien inmueble mediante una determinada técnica constructiva, pierden su naturaleza propia para pasar a ser parte integrante del bien inmueble al que han quedado incorporadas. Dicha conclusión es predicable, no solo de "los lavabos, inodoros, bañeras, calefacción y tuberías exteriores" sino de otras obras como sería, por ejemplo, la inclusión de una chimenea, una piscina, la inclusión de un sistema de aire acondicionado o geotermia, instalaciones de seguridad, la campana extractora, los armarios empotrados, muebles que se han integrado en el inmueble por algún tipo de anclaje, los árboles y plantaciones incorporados al mismo... de suerte tal que aunque pudiera ser conceptualmente posible su separación física del bien inmueble en el que se encuentran, la misma implicaría un menoscabo de la cosa: un "quebrantamiento o deterioro".
Por otro lado, en relación al apartado cuarto del artículo 334 CC, el mismo prevé las denominadas "pertenencias" de un bien inmueble.
Pertenencias que se definen por la doctrina como "cosas muebles que sin perder su autonomía jurídica (su adquisición, gravamen o enajenación por separado) se hallen en dependencia económica de un inmueble al cual sirven".
Así, DELGADO ECHEVERRIA resume cuáles son los rasgos fundamentales de las pertenencias que han sido determinados por la doctrina civilista:
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<<Los elementos de decoración, o los instrumentos industriales o agrícolas han de haber sido colocados en el inmueble por el propietario del mismo (...).
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La relación de servicio ha de ser directa como expresamente se indica; pero esta dedicación no ha de suponer que la pertenencia se halle incorporada al inmueble a que sirve, ya que en este caso se trataría de «parte integrante» (...) El concepto de pertenencia se ha extendido más allá del destino agrícola, comprensivo de los elementos vivos del fundo (como son los animales de labor o de reproducción, de leche, carne) y los elementos muertos, como las máquinas de riego, los aperos, las simientes, los piensos, etc., sino que comprende también la pertenencia industrial (referida a los establecimientos empresariales y sus elementos, máquinas, mobiliario, etc.), la pertenencia naval, la pertenencia sagrada de todo aquello que forma parte del edificio iglesia (bancos, candelabros, ornamentos sagrados, etc.), la pertenencia de los edificios, es decir, todo aquello que, sin ser parte integrante del mismo, sirve a su destino específico (calentadores de baño, cocinas, utensilios electrodomésticos para calefacción, porterías, etc.)>>.
De conformidad con lo anterior, vemos que a nivel jurídico no cabe asumir que por el hecho de transmitirse bienes que, individualmente considerados, podrían tener la condición de bien mueble, su calificación jurídica última sea tal - puesto que pueden haber devenido bienes inmuebles ya sea por incorporación como por ser una pertenencia del mismo-.
Así, lo cierto es que para estimar la pretensión del obligado tributario que, recordemos, en síntesis radica en que la cuantificación de la alteración patrimonial se determine fijando como valor de transmisión exclusivamente el correspondiente a la transmisión del inmueble (230.000 euros) sin incluir el atribuido inter partes al mobiliario (20.000 euros), deberíamos determinar, bien por bien, que se trata de un bien mueble verdaderamente: esto es, un bien que no ha devenido en bien inmueble ya sea por ser una parte accesoria (según el CDI) o por ser bien inmueble por incorporación o por ser una pertenencia (artículo 334 CC apartados tres y cuatro).
Y ello es, en definitiva, una cuestión probatoria - prueba que puede cumplirse mediante cualquier medio de prueba válido en derecho-.
Sobre la prueba existente en el caso que aquí enjuiciamos, debemos remarcar que en la escritura pública de transmisión no se hace referencia alguna al mobiliario que presuntamente se transmite, más allá de la fijación alzada de su valor en 20.000 euros.
Sin embargo, y aunque su valor probatorio es más reducido por ser un contrato privado, en el contrato de arras sí existe un inventario en inglés de los bienes muebles que se estarían cediendo, si bien, sin atribución individualizada de valor.
Del análisis de ese mobiliario se desprende que, en su mayoría, el mismo es merecedor de ser calificado como bien inmueble por integración, como es el caso de "lights and fittings in all rooms" (luces y conexiones de cañerías o tuberías en instalaciones sanitarias, de gas o agua potable) y mobiliario de la cocina en que en el propio inventario se recoge que está "integrated": es el caso del horno, el microondas, fogones, lavavajillas, nevera-congelador. Igualmente, existen otros elementos que cuya incorporación al inmueble determinó que quedaran integrados en el mismo como es el caso de la caja fuerte al ser un elemento sobre el que, por seguridad, siempre se realiza una obra para integrarlo en el inmueble porque, de lo contrario, sería fácilmente sustraíble de la vivienda.
Igualmente en el inventario se hacen referencia a otros electrodomésticos los cuales, recordemos, según hemos detallado anteriormente, serían calificables como bienes inmuebles por pertenencias.
Mayor debate puede plantearse en relación a los sofás, mesas, camas, armarios y menaje puesto que, en principio, también podrían incluirse en el artículo 334.4 del Código Civil, esto es, en atención a que son bienes que, habiendo sido colocados por el propietario del inmueble, sirven a su destino específico, esto es, a hacer de ese inmueble una vivienda habitable siendo, además, bienes que facilitan el uso del inmueble o su perfección y, por ende, también podrían entenderse como bien accesorio al bien inmueble, sujetos a tributación en el Estado de la fuente ex artículo 6.1 CDI -, calificación que este TEAC no puede rechazar simplemente porque el interesado alegue sin mas que son mobiliario.
Y, sentado lo anterior, no quiere este TEAC dejar de remarcar que en el caso presente lo que se ha aportado es una simple valoración a tanto alzado, en la que no es posible discernir qué valor se ha atribuido a los bienes respecto a los que es cuestión indiscutible que forman parte del inmueble y a aquellos otros elementos que no pudieran calificarse como inmueble en atención a los criterios antes referidos, siendo asi que el interesado debió especificar el importe atribuible a cada elemento inventariado.
En relación al reproche del reclamante de ser desproporcionado que se le exija la acreditación del coste de adquisición de los elementos del mobiliario, es importante resaltar que la acreditación del coste y de la fecha de adquisición son relevantes en orden a probar si la adquisición de dichos muebles es posterior o no a la adquisición del inmueble.
Ademas también lo es a los efectos de determinar el valor de adquisición que ha de contraponer en cada elemento inventariado al importe que al mismo se atribuya por las partes como precio de venta, así como la razonabilidad de esta atribución, teniendo en cuenta la obsolescencia y amortización que a cada uno afecte.
Y, ciertamente, es esta una cuestión que no puede eludirse por meramente aludir, como hace el interesado, a los usos y costumbres ya que, recordemos, es el artículo 107.3 LGT el que establece la obligación de conservación de los documentos hasta el fin del plazo de prescripción del período impositivo en que se realiza la operación correspondiente, esto es, para probar el valor de adquisición de un bien, sus documentos acreditativos deben conservarse hasta el fin del plazo de prescripción del período impositivo en que el bien se transmitió (esto es, del período en que se realizó la operación en la que tenía trascendencia fiscal la fijación del valor de adquisición):
Artículo 70 LGT. Efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales.
<<La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66.bis.2 y 3 de esta Ley>>.
Así, no se trata de exigir la aportación de pruebas que afectan a ejercicios pasados prescritos que no son (ni pueden ser) objeto de regularización, sino documentos que afectan directamente al ejercicio objeto de comprobación (2019). Y al no haber cumplido el contribuyente esa exigencia probatoria, debe rechazarse su pretensión.
SEXTO.- Sobre la acreditación de la plusvalía satisfecha a resultas de la transmisión del piso por titulo sucesorio en abril de 2019
El obligado tributario funda una alegación adicional, a saber, que se minore el valor de transmisión en el importe de la plusvalía que habría satisfecho al adquirir el 50% del inmueble por sucesión mortis causa de su esposa:
<<De la justificación de la plusvalía municipal derivada de la herencia. En relación con este gasto que entiende la Administración no aportado y, por tanto, no deducible, esta parte no disponía del documento al no haber sido emitido por el patronato de Marbella. Se acompaña copia del mismo como documento número 3>>.
Sin embargo, lo cierto es que el documento 3 aportado se refiere a la plusvalía correspondiente a la transmisión a Bts, es decir, la correspondiente a la enajenación del bien inmueble (plusvalía que ya fue tenida en cuenta por la Administración en la liquidación impugnada) y no a la transmisión previa a título sucesorio. Prueba de ello es que, como aduce el reclamante, no se había aportado en vía administrativa esa supuesta plusvalía abonada tras la muerte de su esposa porque había sido emitida con posterioridad por el Ayuntamiento y, sin embargo, ese documento 3 tiene sello de fecha 25 de noviembre de 2019 (esto es, previas al inicio de la comprobación limitada).
En consecuencia, sigue sin haber acreditado el obligado tributario que hubiera abonado una plusvalía tras la sucesión de su mujer y, al tiempo, desconocemos su importe por lo que, recayendo sobre él la carga de la prueba ex artículo 105 LGT, este TEAC no puede sino desestimar la presente alegación, confirmando el acuerdo de liquidación impugnado.
En concordancia con lo anterior, este TEAC desestima plenamente las alegaciones, confirmando los dos acuerdos de liquidación IRNR 2019 impugnados.