En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra Acuerdos de Liquidación de fechas 20 de mayo de 2022, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 2015, 2016 y 2017 y Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid de fecha 21 de septiembre de 2022 referido al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES de los ejercicios 2016 y 2017.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-05087-2022
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14/06/2022
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16/06/2022
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00-05092-2022
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13/06/2022
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16/06/2022
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00-05102-2022
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14/06/2022
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16/06/2022
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00-05110-2022
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14/06/2022
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16/06/2022
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00-05117-2022
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14/06/2022
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16/06/2022
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00-05125-2022
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14/06/2022
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16/06/2022
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00-05137-2022
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14/06/2022
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17/06/2022
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00-05145-2022
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14/06/2022
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17/06/2022
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00-05146-2022
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14/06/2022
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17/06/2022
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00-05147-2022
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14/06/2022
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17/06/2022
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00-05149-2022
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14/06/2022
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17/06/2022
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00-05170-2022
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17/06/2022
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20/06/2022
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00-05735-2022
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14/06/2022
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04/07/2022
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00-08764-2022
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14/10/2022
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20/10/2022
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SEGUNDO.- Con fecha 7 de septiembre de 2020 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del GRUPO FISCAL_1, relativas al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2015 a 2018.
La comunicación de inicio se dirigió a la entidad XZ SL, sociedad dominante del GRUPO FISCAL_1.
Las actuaciones tenían carácter parcial limitándose a comprobar si la entidad ... SL en los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 y las entidades QR SA, NP SA, LM SL, JK SA, ... SL, GH SL, CCD SA, DDF SL, XZ-TW SL, FFG SL, ... SA, ... SA, ... SL (entidad disuelta), ... SA (entidad disuelta), GGH SA (entidad disuelta), HHJ SL, JJK SL (entidad disuelta), en el ejercicio 2015, se encuentran incursas en la causa prevista en el artículo 58.4.d) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre sociedades, que impide su inclusión en el grupo fiscal y, en su caso, todas las consecuencias fiscales derivadas de su no inclusión, así como a las operaciones de D. Axy con la entidad XZ SL.
Con fecha 08-04-2021 se notificó la ampliación de las actuaciones inspectoras parciales del IS de los ejercicios 2015 a 2018 "a las operaciones de la sociedad XZ SL con los siguientes proveedores: ... SL, ..., ... SL, ... SA, ... SA, F... SL, ... SL, ... SL, ... SAD, ...SAD, ...SL "
Asimismo, con fecha 8 de septiembre de 2020 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid inició actuaciones de comprobación e investigación relativas al IS del ejercicio 2015 de las siguientes sociedades:
- XZ-TW SL
- CCD SA
- HHJ SL
- NP SA
- GH SL
- JK SA
- QR SA
- LM SL
- DDF SL
- FFG SL
Con fecha 9 de septiembre de 2018 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid inició actuaciones de comprobación e investigación relativas al IS del ejercicio 2015 de la sociedad :
- JJK SL
Y con fecha 18 de septiembre de 2018 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid inició actuaciones de comprobación e investigación relativas al IS del ejercicio 2015 de la sociedad:
- GGH SA
Todas las sociedades citadas pertenecen, en los ejercicios comprobados, como sociedad dependiente, al GRUPO FISCAL_1, cuya sociedad dominante es XZ SL.
Las actuaciones de todas ellas tenían carácter parcial limitándose a la comprobación de si la entidad se encuentra incursa en la causa prevista en el artículo 58.4.d) de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, que impide su inclusión en el Grupo Fiscal y, en su caso, todas las consecuencias fiscales derivadas de su no inclusión.
Como consecuencia de estas actuaciones de comprobación la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó los siguientes Acuerdos de Liquidación:
1.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad REFERENCIA_1, relativo al IS del ejercicio 2015 de la entidad XZ SL; recoge la totalidad de las regularizaciones efectuadas al obligado tributario.
Destacar que con fecha 26-10-2021 se extendió Acta de conformidad REFERENCIA_2, relativa al IS del ejercicio 2015 de la entidad XZ SL; recoge los elementos regularizados a los que el obligado tributario ha prestado conformidad.
2.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad nº REFERENCIA_3, relativo al IS de los ejercicios 2016 y 2017 de la entidad XZ SL
3.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad nº REFERENCIA_4, relativo al IS del ejercicio 2015 de la entidad XZ-TW SL .
4.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad nº REFERENCIA_5, relativo al IS del ejercicio 2015 de la entidad CCD SA .
5.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad nº REFERENCIA_6, relativo al IS del ejercicio 2015 de la entidad HHJ SL.
6.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad nº REFERENCIA_7, relativo al IS del ejercicio 2015 de la entidad FFG SL
7.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad nº REFERENCIA_8, relativo al IS del ejercicio 2015 de la entidad XZ SL en calidad de socio de la sociedad disuelta y liquidada JJK SL.
8.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad nº REFERENCIA_9, relativo al IS del ejercicio 2015 de la entidad NP SA.
9.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad nº REFERENCIA_10, relativo al IS del ejercicio 2015 de la entidad GH SL.
10.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad nº REFERENCIA_11, relativo al IS del ejercicio 2015 de la entidad JK SA.
11.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad nº REFERENCIA_12, relativo al IS del ejercicio 2015 de la entidad QR SA.
12.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad nº REFERENCIA_13, relativo al IS del ejercicio 2015 de la entidad LM SL.
13.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad nº REFERENCIA_14, relativo al IS del ejercicio 2015 de la entidad DDF SL.
14.- Acuerdo de Liquidación de fecha 20-05-2022 derivado del Acta de disconformidad nº REFERENCIA_15, relativo al IS del ejercicio 2015 de la entidad ... SA en calidad de socio de la sociedad disuelta y liquidada GGH SA .
Las notificaciones al contribuyente se practican el 20-05-2022 excepto el acuerdo de liquidación referido a la entidad GGH SA que se notificó el 30-05-2022.
Los motivos de la regularización son los siguientes:
- Ejercicio 2015: a) Exclusión del GRUPO FISCAL_1 de varias sociedades dependientes del Grupo al concurrir la causa de exclusión prevista en el artículo 58.4.d) de la LIS; b) reincorporación al Grupo de entidades que fueron excluidas en virtud de acuerdo de liquidación de fecha 16-01-2020 relativo al IS de los ejercicios 2013 y 2014 y que en el ejercicio 2015 han superado la situación de desequilibrio patrimonial.
- Ejercicio 2016: a) Inclusión en el grupo fiscal a entidades que fueron excluidas en el ejercicio 2015 por haber superado en el ejercicio 2017 el desequilibrio patrimonial: b) No deducibilidad de determinados gastos por ausencia de correlación con los ingresos o por no ser procedente su contabilización como gastos.
- Ejercicio 2017: a) No deducibilidad de determinados gastos por ausencia de correlación con los ingresos o por no ser procedente su contabilización como gastos.
TERCERO.- Derivado del Acuerdo de Liquidación referido al IS de los ejercicios 2016 y 2017 de la entidad XZ SL, con fecha 21 de septiembre de 2022 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dicta acuerdo de imposición de sanción, del que resulta un importe a ingresar de 168.688,46 euros. Dicho Acuerdo se notifica a la entidad interesada el 22-09-2022.
Se consideran cometidas la infracciones tipificadas en los artículos 193 de la LGT (ejercicio 2016), 191 de la LGT (ejercicio 2017) y 195.1 párrafo 2 de la LGT (ejercicios 2016 y 2017). Se califican como leves las de los articulo 193 y 191 de la LGT sancionándose con multa pecuniaria proporcional del 50% y como Graves las del artículo 195 de la LGT sancionándose con multa pecuniaria proporcional del 15%.
CUARTO.- Contra los Acuerdos de Liquidación y de sanción anteriores la entidad interpuso el 14-06-2022 y el 14-10-2022, respectivamente, 14 reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal económico-administrativo Central; solicitaba la puesta de manifiesto de los expedientes y la acumulación de las reclamaciones interpuestas por la sociedad dominante del GRUPO FISCAL_1, la entidad XZ SL, y las interpuestas por el resto de sociedades dependientes.
Puestos de manifiesto los expedientes la entidad presentó escritos en 28 de junio de 2023, alegando, en síntesis, lo siguiente:
1) Principio de regularización íntegra respecto del ajuste positivo en la base imponible consolidada del ejercicio 2015 por la consideración de gastos no deducibles por la inspección y a los que manifestó su conformidad.
2) Exclusión de determinadas sociedades dependientes del Grupo en el ejercicio 2015.
No procede la exclusión de las sociedades del grupo de consolidación fiscal al haberse superado antes del cierre del ejercicio la situación de insolvencia patrimonial con prestamos participativos; cree que la fecha a considerar es la fecha de aprobación de las cuentas anuales
3) Gastos por liberalidades ejercicio 2016
La inspección consideró no deducibles la cantidad de 746.957,75 euros correspondientes a gastos contabilizados en la cuenta .... Considera al igual que la inspección que ese importe es no deducible, pero como ya señaló en las alegaciones realizadas en el tramite de audiencia considera por el principio de regularización íntegra que la inspección debió tener en cuenta el ajuste positivo realizado en sede de las filiales por gastos no deducibles por importe de 750.000 euros.
Señala que XZ SL y sus filiales firmaron en 2007 un contrato de prestación de servicios de apoyo a la gestión.
4) Gastos por liberalidades ejercicio 2017.
Al igual que en el ejercicio 2016 considera que el importe señalado por la inspección de 538.287,54 es no deducible pero como ya señaló por el principio de regularización íntegra la inspección debió tener en cuenta el ajuste positivo realizado en sede de las filiales por gastos no deducibles por importe de 200.000 euros.
QUINTO.- Con fecha 27/02/2024 la entidad XZ SL presentó alegaciones complementarias en la reclamación con número 00/05092/2022, a raíz de la Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 18 de enero de 2024, en la que se resuelve el recurso de inconstitucionalidad 2.577/2023 planteada por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 3. Primero, apartado Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.
SEXTO.- Con fecha 20 de marzo de 2024, este TEAC dictó resolución en las referidas resoluciones acumuladas, desestimándolas.
SEPTIMO.- Frente a dicha resolución, se interpuso recurso de anulación, fundado en el motivo contemplado en el apartado b) del artículo 241 bis.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en concreto, en la omisión en la resolución dictada por el TEAC de las alegaciones complementarias presentadas por la entidad XZ SL en fecha 27 de febrero de 2024 en la REA 00/05092/2022.
OCTAVO.- Constatado por este TEAC que en el expediente nº RG 5092/2022 figuraba entrado por registro electrónico el 27/02/2024, 13:09:00, escrito de alegaciones complementarias, dictó resolución el 27 de mayo de 2024 , estimando el recurso de anulación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a derecho de los Acuerdos impugnados.
Interesa adevertir que en los escritos de alegaciones presentados por las distintas entidades en fecha 28 de junio de 2023 se remiten al presentado por la dominante. De ahi que en el Antecedente de Hecho Cuarto se hayan descrito en síntesis de modo conjunto las alegaciones. Ahora bien, en puridad no todas las alegaciones afectan a todos los expedientes. En los expedientes correspondientes a las dominadas unicamente se plantea la cuestión relativa a la exclusión del grupo fiscal, mientras que es en el expediente (RG 5092-2022) de la dominante, XZ SL, donde se plantean las restantes cuestiones.
Por otra parte las alegaciones complementarias presentadas en 27/02/2024, referidas en el Antecedente de Hecho Quinto afectan unicamente a la entidad XZ SL (RG. 05092/2022).
CUARTO.- La cuestión de fondo comun a todos los expedientes es la relativa a la exclusión de las entidades dependientes XZ-TW SL, CCD SA, HHJ SL, FFG SL, JJK SL, NP SA, GH SL, JK SA, QR SA, LM SL, DDF SL, GGH SA del GRUPO FISCAL_1.
La inspección excluye del GRUPO FISCAL_1 en el ejercicio 2015 a las 12 sociedades citadas en virtud de lo dispuesto en el artículo 58.4.d) de la Ley 27/2014, 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades.
El artículo 58.4.d) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades (LIS) establece:
"4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(...)
d) Que al cierre del período impositivo se encuentren en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada".
Disponiendo, en los ejercicios comprobados, el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (TRLSC):
"1. La sociedad de capital deberá disolverse:
(...)
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso".
La inspección entiende que, en el ejercicio 2015, las entidades dependientes XZ-TW SL, CCD SA, HHJ SL, FFG SL, JJK SL, NP SA, GH SL, JK SA, QR SA, LM SL, DDF SL, GGH SA no pueden formar parte del GRUPO FISCAL_1 al estar al estar incursas en la causa de exclusión prevista en el artículo 58.4.d) de la LIS.
Señala que al estar estas sociedades en situación de desequilibrio patrimonial al 31-12-2015 y no haber superado la situación de desequilibrio patrimonial a 31 de diciembre del ejercicio siguiente, esto es, a 31-12-2016, quedan excluidas del GRUPO FISCAL_1 en el ejercicio 2015 y, por ello, deberían haber tributado en el régimen individual en lugar del régimen especial de grupos consolidados.
La regularización viene motivada al apreciar la inspección que continúa produciéndose a 31-12-2016 la situación de desequilibrio patrimonial y, por tanto, la causa de exclusión del GRUPO FISCAL_1 según lo dispuesto en el artículo 58.4.d) de la LIS.
La inspección ha puesto de manifiesto la existencia de patrimonio neto negativo al cierre del ejercicio 2015, situación que no se ha corregido al cierre del ejercicio 2016 (paginas 45 a 53 del acuerdo de liquidación referido a la entidad dominante; también figura en los acuerdos de liquidación de cada una de las dependientes).
Sostiene la entidad que no concurre la referida causa de exclusión al haber superado la situación de desequilibrio patrimonial "antes de que finalice el ejercicio fiscal en el que se aprueban las cuentas anuales que reflejan tal desequilibrio" mediante prestamos participativos que de acuerdo con el artículo 20 del RD Legislativo 7/1996 tienen la consideración de fondos propios a los efectos de la legislación mercantil.
Señala que la constatación de la existencia de perdidas y como consecuencia de las mismas que la sociedad quede incursa en una situación de desequilibrio patrimonial del artículo 363.1 letra e) del TRLSC "se hará en función del balance y la cuenta de pérdidas y ganancias aprobadas por la Junta general". En definitiva considera que la norma no exige que la situación de desequilibrio patrimonial del año de referencia (en este caso 2015) se vea solventada "a la conclusión" del ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales (es decir, a 31-12-2016), sino con anterioridad a dicha conclusión (es decir, en el caso que nos ocupa, con anterioridad al 31-12-2016). Por tanto, entiende que al haberse solventado la situación de desequilibrio patrimonial a lo largo del ejercicio 2016 debe incluirse a las sociedades en el grupo de consolidación fiscal.
No se cuestiona que al cierre del ejercicio 2015 las sociedades estaban en situación de desequilibrio patrimonial ni tampoco que al cierre del ejercicio 2016 estaban en la misma situación.
Pues bien, en relación con la cuestión planteada este Tribunal en resolución de 08-03-2018 (RG 6672/2015) ha señalado lo siguiente:
".... tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia han reconocido que la norma fiscal contiene una regulación autónoma y distinta de la mercantil en lo que al plazo y eficacia se refiere; y por ende, la remisión al articulo 363.1.e) del TRLSC es a los solos efectos de calcular el desequilibrio patrimonial.
Y esta regulación autónoma prevé el momento en que debe apreciarse la concurrencia de la situación de desequilibrio y establece un plazo a favor de la entidad para que pueda superar ese desequilibrio y no verse excluida del grupo fiscal.
Y ese plazo es desde el cierre del ejercicio en cuestión -en nuestro caso, 2009, hasta el final del siguiente, es decir, 2010, en el que tiene lugar la aprobación de las cuentas de 2009. Es decir se permite que el desequilibrio se corrija en el ejercicio siguiente hasta su conclusión, entendiendo así el "con anterioridad a la conclusión" como plazo que sitúa el limite máximo de la posibilidad de reaccionar en el fin del ejercicio siguiente.
Ello tiene sentido porque la concesión de este plazo de reacción para evitar la exclusión es coherente con la pretensión de que el desequilibrio no se corrija de modo precario o puramente temporal, incurriendo de nuevo antes del cierre de ejercicio en la situación de desequilibrio. La interpretación contraria carecería de toda lógica y sobre todo no se compadecería con la finalidad de la norma".
Esta Resolución ha sido confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 22-11-2021, recurso 416/2018. En el FD Segundo de dicha Sentencia consta lo siguiente:
"SEGUNDO.- La cuestión litigiosa frente a la liquidación de 20/5/2015 y frente a la resolución del TEAC que la confirmó; la interpretación del artículo 67.4 del TRLIS, de 2004.
Dispone este precepto que no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades que, entre otros supuestos que no son del caso, al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursa en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capìtal..., a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueben las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
No discutiéndose que al cierre de 2009 el patrimonio neto de Wok estaba por debajo del 50% de su capital social, ni tampoco que al cierre de 2010 estaba en la misma situación, esto es, incursa en causa de disolución, dado que su patrimonio neto estaba por debajo de la mitad de su capital social, la controversia gira en torno a si habiendo realizado en mayo de 2010 un aumento y una reducción de capital que resolvió en ese momento el desequilibrio patrimonial, es suficiente ese fugaz reequilibrio para entender que no se da el presupuesto de hecho de la norma que obliga a la exclusión de Wok del Grupo fiscal 51/96, es decir que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueben las cuentas anuales (tampoco se ha discutido que fue en 2010) esta última situación (es decir el desequilibrio patrimonial) hubiese sido superada.
La respuesta de este Tribunal es contraria a la pretensión actora que minimiza la situación al 31/12/2010, cuando, a nuestro juicio, esa fecha es la relevante para valorar la situación patrimonial, y no un periodo intermedio dentro del 2010. Así lo entendimos en nuestra sentencia de 24/11/2016 (rec. 561/2014), en la que a propósito de la exclusión de una sociedad del Grupo fiscal al que pertenecía, dijimos, -entre otras muchas cosas, que no son del caso, porque sobre ellas no se ha polemizado-, "...hay que esperar hasta que transcurra el ejercicio en el que se aprueban las cuentas, para conocer si se mantiene o ha desaparecido la situación de desequilibrio", siendo indudable que todos los ejercicios (año natural) transcurren hasta el 31 de diciembre, y no antes, por lo que la gramaticalidad de la norma no posibilita otra interpretación, lo que viene avalado por el tiempo (subjuntivo) del verbo empleado por esta sentencia. Y más adelante dijimos: "...si al finalizar el ejercicio segundo se confirmara esta circunstancia", lo que refrenda que el reequilibrio, de lograrse, ha de mantenerse hasta la finalización del ejercicio, lo que en el lenguaje (imperfecto) de la norma equivale a "con anterioridad a la conclusión del ejercicio".
Esta solución fue refrendada en nuestra SAN de 7/5/2018 (rec. 319/2015), en la que dijimos "...compartimos las afirmaciones de la actora en cuanto a que la situación patrimonial debe ser solventada al cierre del ejercicio en que se aprueban las cuentas de la entidad, el año siguiente al del ejercicio de que se trate. Por tal razón, y para evitar la exclusión de la actora del grupo de consolidación fiscal, el plazo concluye el 31/12/2009", aunque en la interesada interpretación de la demanda quiera decir otra cosa.
En fin, aunque se ha polemizado sobre la nueva redacción del precepto dada por la Ley 27/2014, de 27/11, obvio resulta que este debate es estéril, por inaplicable, no siendo necesario acudir a la misma para favorecer una interpretación que gramaticalmente no ofrece duda, y el sentido común también la impone, por las razones dadas por la resolución del TEAC, que hacemos nuestras, y no han sido combatidas con éxito por la demanda. Ni que decir tiene que si otros equipos de inspección han interpretado la norma conforme a la pretensión actora, esto, de ser así, también sería inocuo, porque nosotros juzgamos la resolución del TEAC, y la liquidación de la que trae causa, no el trabajo de la Inspección en otros asuntos, que no tuvieron reflejo en ninguna resolución administrativa, o si la tuvieron, no son de nuestra incumbencia en este proceso, por más que se refiera al equipo de Inspección que llevó a cabo las diligencias con Restaurantes Wok, S.L., que no plasmó en ningún documento una posición contraria a la que concluyó la liquidación que juzgamos; lo más que se atreve a decir la demanda es que "...esta diligencia (diligencia A04 emitida a Restaurantes Wok) sólo puede interpretarse de una forma....", lo que pone bien a las claras que la demanda ha puesto en boca de la diligencia, y por tanto, del actuario que la redactó, lo que ella quería decir, que es lo mismo que sostiene ahora, que alcanzado el equilibrio patrimonial en mayo de 2010, era irrelevante a los fines que nos ocupan, su desequilibrio de 31/12/2020".
Asimismo, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22-10-2021, recurso 753/2018 (confirma la Resolución de este TEAC de 07- 06-2018 (RG 137-17)) señala:
"la interpretación que procedía tanto aplicando el art. 67.4.b) del TRLIS como del art. 58.4 de la LIS, es que la situación de desequilibrio patrimonial debe concurrir al cierre del periodo impositivo, es decir, si el periodo impositivo del grupo, como es el caso, coincide con el año natural, el Grupo debe comprobar si a 31 de diciembre la sociedad del grupo se encuentra en situación de desequilibrio, pues de ser así procedería la exclusión -SAN (2ª) de 24 de noviembre de 2017 (Rec. 561/2014)-. No obstante, la norma permite que esta situación de desequilibrio pueda corregirse antes de la conclusión del ejercicio en que se aprueben las cuentas anuales, es decir, antes de la conclusión del ejercicio siguiente. Si esta situación se corrige, la sociedad continuaría formando parte del grupo."
En igual sentido se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de 28-06-2022 (RG 956-2020 y acumuladas) referidas al IS de los ejercicios 2013 y 2014 de la entidad XZ SL y de 13 sociedades dependientes del GRUPO FISCAL_1.
Conforme lo expuesto, se confirma la regularización efectuada por la inspección.
QUINTO.- La siguiente cuestión planteada se refiere a la aplicación del principio de regularización íntegra a la regularización efectuada en el ejercicio 2015 respecto de los gastos cuya deducibilidad no ha sido admitida por la inspección y a los que el contribuyente manifestó su conformidad.
En el ejercicio 2015 la inspección considera no deducibles gastos contabilizados en cuentas contables distintas a la cuenta ... por importe de 134.123,07 euros y que han sido regularizados en el Acta de conformidad REFERENCIA_2 extendida el 26-10-2021 a la entidad XZ SL por el IS del ejercicio 2015; corresponden a facturas emitidas por los proveedores objeto de alcance de las actuaciones parciales.
Figura detalle de dichos gastos (proveedor, importes, cuenta de mayor, fecha de contabilización, ...) en el citado Acta de conformidad y en el Acuerdo de liquidación relativo al IS del ejercicio 2015 (paginas 73 a 75).
La reclamante invoca la aplicación del principio de regularización íntegra respecto del ajuste positivo de 134.123,07 euros efectuado por la inspección en la base imponible consolidada del ejercicio 2015 por gastos no deducibles; considera que la inspección debería haber realizado una regularización íntegra y corregir el exceso de ajuste positivo realizado por la entidad XZ SL en su declaración individual del IS.
Los hechos que constan en el expediente son:
1) En el ejercicio 2015 la inspección considera que no son fiscalmente deducibles gastos contabilizados por la entidad XZ SL por importe de 235.863,07 euros; corresponden a facturas emitidas por los proveedores objeto de alcance de las actuaciones parciales y que figuran contabilizadas en la cuenta ... (101.740, 00 euros) y en otras cuentas del subgrupo 62 (134.123,07 euros).
No admite su deducibilidad porque: a) el obligado tributario no ha probado que estén correlacionados con la obtención de ingresos; no se ha identificado al beneficiario de los mismos; b) no debieron contabilizarse como tales al tratarse de inmovilizado.
2) En el escrito de alegaciones previas al Acta la reclamante manifestó que en la declaración individual del IS (modelo 200) de la entidad XZ SL consignó en la casilla 00343 un ajuste positivo al resultado contable por importe de 488.480,10 euros que derivaba de considerar no deducibles gastos contabilizados en la cuenta ... por importe de 487.905,64 euros.
Como consecuencia de ello la inspección admitió "la aplicación a la regularización de gastos no deducibles verificada de parte de dicho ajuste positivo al resultado contable por importe de 101.740,00 euros correspondientes a los gastos no deducibles comprobados que han sido contabilizados en la cuenta ...".
Por ello, la regularización efectuada por la inspección corresponde "a los gastos no deducibles derivados de facturas emitidas por los proveedores objeto del alcance de las actuaciones inspectoras parciales cuya no deducibilidad ha sido comprobada y que no han sido objeto de contabilización en la cuenta ... de gastos de representación."
Dichos gastos no deducibles no contabilizados en la cuenta ... ascienden a 134.123,07 euros y han sido objeto de regularización en el acta REFERENCIA_2".
Por tanto, los gastos regularizados por la inspección en el Acta de conformidad son gastos no contabilizados en la cuenta ... cuyo importe asciende a 134.123,07 euros y que corresponden a facturas emitidas por los proveedores objeto del alcance de las actuaciones inspectoras.
La reclamante invoca la aplicación del principio de regularización íntegra en la liquidación practicada por el IS consolidado del ejercicio 2015; considera que en aplicación del principio de regularización íntegra la inspección debería haber realizado un ajuste negativo por importe de 252.042,57 euros (386.165,64-134.123,07), cantidad que proviene de haber realizado un ajuste positivo excesivo practicado por la entidad XZ SL en su liquidación individual por importe de 386.165,64 euros (487.905,64-101.740)
La reclamante no cuestiona la no deducibilidad de los gastos no admitidos por la inspección, no obstante, invoca el principio de regularización integra porque considera que la inspección debería haber corregido el exceso del ajuste positivo realizado al resultado contable por la entidad XZ SL en su declaración individual del IS.
Al principio de regularización íntegra se refiere la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 enero 2012, recurso de casación número 5631/2008, en los siguientes términos:
"Este Tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria , valga de ejemplo la sentencia de 25 de mazo de 2009 (RJ 2009, 3285), o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 3603) (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que "la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)"; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial.
Y en este contexto, delimitado el ámbito de actuación de comprobación parcial a verificar la corrección o no de la deducción por doble imposición, no le era exigible a la Administración Tributaria una actuación que comprendiera otras deducciones, en las que se veía obligado a ampliar el ámbito de actuación con el fin de comprobar, a los efectos del artº 10.3 de la Ley 43/1995 (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), la contabilidad del sujeto pasivo, para verificar el resultado contable determinado de acuerdo con las normas mercantiles. Debiendo insistir, conforme a los términos legales antes expuestos, que era facultad de la parte recurrente haber solicitado la comprobación tuviera carácter general, lo que no hizo. "
Asimismo, dicho Tribunal Supremo en Sentencia de 2 octubre de 2020, Recurso de Casación número 3212/2018, establecía en su fundamento quinto:
<<QUINTO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.
La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08, FJ 3º).
Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada : "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3°)>>
La reclamante invoca la aplicación del principio de regularización íntegra en la liquidación practicada al Grupo consolidado por el IS del ejercicio 2015, pero el alcance de las actuaciones inspectoras era parcial, limitado a comprobar las operaciones realizadas por la entidad XZ SL con los proveedores identificados en la comunicación de ampliación de actuaciones parciales notificada a la entidad el 08-04-2021.
Por tanto, al ser una comprobación de carácter parcial hay que atender a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial, por consiguiente, las facturas emitidas por proveedores distintos de los incluidos en el alcance de las actuaciones inspectoras quedan fuera del alcance del procedimiento inspector y, en el presente caso, la entidad no ha acreditado que la corrección del ajuste que solicita corresponda a operaciones realizadas con los proveedores objeto del alcance de las actuaciones inspectoras.
Además, el ajuste positivo al resultado contable realizado por la entidad XZ SL como gastos no deducibles derivan, según manifiesta, de "considerar no deducibles el importe íntegro de la cuenta ..." mientras que los gastos regularizados por la inspección en el Acta de conformidad son gastos no contabilizados en la cuenta ... cuyo importe asciende a 134.123,07 euros y que corresponden "facturas emitidas por los proveedores objeto del alcance de las actuaciones inspectoras parciales cuya no deducibilidad ha sido comprobada".
Por otra parte, los ajustes realizados por la entidad al resultado contable para determinar la base imponible están fuera del alcance del procedimiento inspector.
Y en este contexto, delimitado el ámbito de actuación de comprobación parcial a comprobar las operaciones realizadas por la entidad XZ SL con los proveedores identificados en la comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras parcial, no le era exigible a la inspección una actuación que comprendiera la corrección de los ajustes positivos al resultado contable realizados en su declaración individual, no incluidos en el alcance de la comprobación parcial, ajustes que, por otra parte, no resulta acreditado deriven de operaciones realizadas con los proveedores objeto del alcance de las actuaciones inspectoras parciales.
Conforme lo expuesto se desestiman las alegaciones de la reclamante.
SEXTO.- La siguiente cuestión planteada hace referencia a una serie de gastos contabilizados por la entidad XZ SL en los ejercicios 2016 y 2017 y que corresponden a facturas emitidas por proveedores objeto de alcance de las actuaciones parciales.
En el ejercicio 2016 la inspección considera que no son fiscalmente deducibles gastos contabilizados por XZ SL por importe de 746.957,75 euros que corresponden a facturas emitidas por los proveedores objeto de alcance de las actuaciones parciales.
Asimismo, en el ejercicio 2017 la inspección considera que no son fiscalmente deducibles gastos contabilizados por XZ SL por importe de 538.287,54 euros que corresponden a facturas emitidas por los proveedores objeto de alcance de las actuaciones parciales.
En las páginas 74 a 80 del acuerdo de liquidación referido al IS de los ejercicios 2016 y 2017 se describen detalladamente cada una de estas facturas.
La inspección no admite su deducibilidad, fundamentalmente, porque: a) el obligado tributario no ha probado que estén correlacionados con la obtención de ingresos; no se ha identificado al beneficiario de los mismos; b) no debieron contabilizarse como tales al tratarse de inmovilizado.
La reclamante considera que los importes señalados por la inspección de 746.957,75 euros y de 538.287,54 euros no son deducibles pero como ya señaló en las alegaciones realizadas en el tramite de audiencia, considera, por el principio de regularización íntegra, que la inspección al regularizar los ejercicios 2016 y 2017 debió tener en cuenta el ajuste positivo que se había realizado en sede de las filiales por gastos no deducibles por importe de 750.000 euros en 2016 y de 200.000 euros en 2017.
Señala que XZ SL y sus sociedades dependientes firmaron en el ejercicio 2007 un contrato de prestación de servicios y que a través de este contrato XZ SL refactura todos los gastos incurridos en función de la proporción que resulta a cada sociedad.
La reclamante invoca la aplicación del principio de regularización íntegra a la liquidación practicada al Grupo consolidado por el IS de los ejercicio 2016 y 2017, pero el alcance de las actuaciones inspectoras estaba limitado a comprobar las operaciones realizadas por la entidad XZ SL con los proveedores identificados en la comunicación de ampliación de actuaciones parciales notificada a la entidad el 08-04-2021.
Por tanto, los ingresos declarados por la entidad XZ SL (XZ) en el IS de los ejercicios 2016 y 2017 como consecuencia de la refacturación de gastos a las filiales (en el escrito de alegaciones dice que la refacturación de gastos a las filiales se contabiliza en XZ como un ingreso), así como los ajustes positivos realizados al resultado contable por las entidades filiales están fuera del alcance del procedimiento inspector.
Según las sentencias del Tribunal Supremo citadas en el anterior fundamento de derecho la aplicación del principio de regularización íntegra en el caso de actuaciones parciales o limitadas debe atender "a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación". Y en este caso, los ingresos declarados por XZ y los ajustes positivos realizados al resultado contable por filiales no están dentro del ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación parcial, limitada a las operaciones realizadas por XZ con unos determinados proveedores.
Además, la entidad no ha acreditado que dichos ajustes deriven de operaciones realizadas por XZ con los proveedores incluidos en el alcance de la comprobación inspectora.
Por otro lado, en la cláusula tercera del contrato de servicios de apoyo a la gestión Grupo Boluda, de 2 de enero de 2007, consta que el precio a pagar como contraprestación de los servicios de apoyo a la gestión será "el coste de contraprestación del servicio", que incluye: i) los costes directos; ii) los gastos generales imputados a los servicios; iii) la retribución satisfecha a terceros; iv) la carga financiera neta.
Y, en el caso que nos ocupa, los gastos que la inspección considera no deducibles son facturas emitidas a XZ SL por los proveedores objeto del alcance de las actuaciones inspectoras, que corresponden a compras de artículos de regalo (joyas, relojes, abonos de fútbol, ....), donde el beneficiario no aparece identificado, siendo evidente, que dichos gastos no entran dentro de los conceptos definidos como costes directos de los servicios prestados, gastos generales imputados a dichos servicios o retribuciones satisfechas a terceros que hacen posible que la entidad preste los servicios definidos en la cláusula dos de dicho contrato.
Así pues, no es de aplicación en este caso el principio de regularización íntegra puesto que los ingresos declarados por XZ y los ajustes positivos realizados al resultado contable por filiales de XZ están fuera del alcance del procedimiento inspector limitado a comprobar las operaciones realizadas por XZ con determinados proveedores y, además, los gastos regularizados por la inspección no entran dentro de los conceptos incluidos como coste de los servicios prestados en el contrato de prestación de servicios de 2 de enero de 2007.
Conforme lo expuesto se desestiman las alegaciones de la reclamante.
SEPTIMO.- Procede entrar a continuación en la pretensión planteada por la entidad XZ SL en las alegaciones complementarias de 27 de febrero de 2024 en la REA 00/05092/2022, referida a la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016.
En síntesis exponía la entidad en su escrito ante este TEAC (el resaltado es nuestro):
<< I.- Que en la Reclamación Económico Administrativa 00/05092/2022, está parte realizó las alegaciones oportunas en el plazo estipulado en el artículo 236 LGT 58/2003.
II.- Que esta parte como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 enero en la que se resuelve la la cuestión de inconstitucionalidad 2.577/2023, considera necesario realizar ALEGACIONES complementarias a las realizadas en el momento procesal oportuno.
II.- Que al no haberse dictado resolución en la Reclamación Económico Administrativa 00/05092/2022, se presentan las siguientes ALEGACIONES:
PRIMERA.- Acuerdos de Liquidación contra los que se interpuso la Reclamación Económico-Administrativa:
La presente reclamación Económico-Administrativa deriva de los siguientes acuerdos de liquidación sobre las que se solicitó su acumulación al amparo de lo establecido en el artículo 230.1.a) de la LGT 58/2003, al estar la Reclamación presentada por un mismo interesado, la mercantil XZ SL, y afectar a un mismo tributo, el Impuesto de Sociedades.
-Acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad con número de referencia REFERENCIA_1 número de liquidación A28...4, por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2015 siendo el importe de la misma de TRES EUROS Y CUARENTA Y CINCO CENTIMOS (3,45.-euros).
- Acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades periodo 2016/2017 correspondiente al Acta modelo REFERENCIA_3, clave de liquidación A28...3, por importe de NOVECIENTOS CUARENTA Y UN MIL NOVECIENTOS QUINCE EUROS Y NOVENTA Y UN EUROS (941.915,91.-euros) más unos intereses de demora por importe de CIENTO TREINTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO EUROS Y SETENTA Y UN CENTIMOS (136.248,71.-euros), ascendiendo el importe total de la liquidación a UN MILLON SETENA y OCHO MIL CIENTO SESENTA Y CUATRO EUROS Y SESENTA Y DOS CENTIMOS (1.078.164,62.-euros)
Que las presentes alegaciones complementarias se presentan contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades periodo 2016/2017. Consta en el expediente administrativo dicha liquidación.
SEGUNDA.- Recursos presentados contra la liquidación del Impuesto de Sociedades 2016-2017.
Contra la anterior liquidación se presentó la presente Reclamación EconómicoAdministrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, sin que se haya dictado resolución del procedimiento Económico Administrativo y por lo tanto no existe resolución administrativa firme, la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos no ha alcanzado firmeza y se encuentra impugnada.
TERCERA.- Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 18 de enero de 2024.
Que el Tribunal Constitucional ha dictado la Sentencia de fecha 18 de enero de 2024, en la que se resuelve la cuestión de inconstitucionalidad 2.577/2023, planteada por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 3. Primero, apartado Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.
En esta Sentencia, el Tribunal Constitucional declara que la Disposición Adicional decimoquinta y el apartado 3 de la Disposición Transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto de Sociedades, en la redacción dada por el artículo 3 Primero apartados Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre, son inconstitucionales y nulos.
Por lo que aquí nos interesa se ha declarado inconstitucional y nulo la Disposición adicional décimo quinta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del impuesto de Sociedades en la que se señala: (...)
Como consecuencia de esta Disposición Adicional decimoquinta, esta entidad se vio limitada en la compensación de bases imponibles negativas que paso de poder compensar un 70% de la base imponible previa a un 25%.
Como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la Disposición adicional decimoquinta y al NO haber alcanzado firmeza la liquidación del Impuesto de Sociedades 2016/2017 al encontrarse impugnada en vía económico-administrativa, el TEAC por el principio de legalidad, debe aplicar la normativa que este en vigor en el momento de dictarse la liquidación del Impuesto de Sociedades que dio origen a la presente Reclamación Económico-Administrativa.
De la misma forma, de acuerdo con el artículo 239 de la LGT 58/2003, en la resolución que se dicte por el TEAC, deben decidir todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas en el expediente.
Además, esta parte no pudo invocar la inconstitucionalidad de la norma en la presente Reclamación Económico-Administrativa, pues el TEAC, como Administración Pública que es, está sujeta al principio de legalidad del artículo 9.3 CE, en virtud del cual actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, artículo 101 .3 CE. De esta forma, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias y por tanto la Administración debe aplicar las normas vigentes, careciendo el TEAC de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a una Ley, a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea, STS de 21 de mayo de 2018, Recurso 113/2017.
Pero por el mismo principio de legalidad establecido en el artículo 9.3 CE y por el sometimiento pleno a la Ley y al derecho de las resoluciones EconómicoAdministrativas, y como consecuencia de que en las resoluciones se deben decidir todas las cuestiones que se suscite en el expediente, una vez declarada la inconstitucionalidad de una norma por una sentencia del Tribunal Constitucional que afecta a una liquidación que no es firme y por lo tanto no es una situación consolidada, el TEAC debe analizar si esa liquidación es conforme a derecho.
De acuerdo con lo anterior el TEAC, en su resolución debe analizar si en la liquidación del Impuesto de Sociedades 2016 y 2017 realizada por la Administración Tributaria se ha aplicado la normativa vigente en el momento de realizarse la liquidación practicada por la Administración Tributaria, la respuesta debe ser que NO.
Como hemos visto, la Sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero de 2024, ha declarado inconstitucional y nula la Disposición adicional décimo quinta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre en la redacción dada por el artículo 3 Primero apartados Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre, esta modificación suponía para Grupos como el recurrente limitar la deducibilidad de bases imponibles negativas del grupo consolidado del 70% que establecía la legislación anterior al 25% que establece la modificación realizada por el Real Decreto Ley 3/2016.
Al haberse declarado inconstitucional y nula la modificación realizada por el Real Decreto Ley 3/2016, la normativa vigente en el momento de dictarse las liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria, no es otra que la compensación de bases imponibles negativas hasta el 70% de la base imponible previa, en lugar de la compensación aplicada de bases imponibles negativas de hasta un 25% de la base imponible previa, pues esta norma ha sido expulsada del ordenamiento jurídico al declarase inconstitucional y nula por la Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 18 de enero de 2024.
CUARTA.- Aplicación en el ejercicio 2016 y 2017 de una compensación de bases imponibles negativas del 70% de la base imponible previa.
Tal y como se ha dicho anteriormente, como consecuencia de la Sentencia 18 de enero de 2024 que resuelve la declaración de inconstitucionalidad y al estar pendiente de resolución la reclamación Económico Administrativa 00/005092/2022 que se tramita ante el Tribunal Económico Administrativo central interpuesta contra la liquidación del Impuesto de Sociedades periodo 2016/2017 correspondiente al Acta modelo REFERENCIA_3, clave de liquidación A28...3, dictada por la Dependencia Regional de Inspección, esta situación no puede considerarse consolidada a la luz de la Sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, y ello aunque ante el TEAC no se alegará la inconstitucionalidad de la norma, pues como hemos visto en primer lugar el Tribunal Económico-Administrativo Central carece de competencia para pronunciarse sobre la posible ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas que tiene que aplicar, debiendo estar a lo establecido por éstas en tanto no sean derogadas, modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales, como ha ocurrido con la Sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024 por la que se considera inconstitucional la Disposición Adicional decimoquinta y el apartado 3 de la Disposición Transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto de Sociedades, en la redacción dada por el artículo 3 Primero apartados Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre. Y en segundo lugar y de acuerdo con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de fecha 22/05/2023 Recurso 647/221, 26/07/2022, Recurso 7.928/2020 y 08/01/2004, Recurso 8.477/2021 dictadas en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, este tipo de situaciones tampoco podrían considerarse consolidadas a la luz de la Sentencia 11/2024 del TC, de esta forma en la Sentencia de fecha 08/01/2024, Recurso 8.477/2021 el Tribunal Supremo señala:
(...)
Por lo tanto, esta parte entiende que el TEAC en la resolución que dicte debe, además de resolver las cuestiones planteadas en las alegaciones presentadas por esta parte, debe también anular la liquidación practicada por la inspección de los Tributos en el ejercicio 2016 y 2017, al haberse aplicado en la misma una norma que ha sido declarada nula y expulsada del ordenamiento jurídico y de acuerdo con la normativa vigente en el momento en que se realizó la liquidación por la Administración Tributaria correspondiente a los ejercicios 2016/2017, esta parte tenía derecho a la aplicación de la compensación de bases imponibles negativas de hasta el 70% de la base imponible previa, que era la normativa anterior a la normativa declarada inconstitucional.>>
Expone a continuación las circunstancias concretas de las bases imponibles negativas pendientes de compensación con anterioridad a la declaración de inconstitucionalidad referida, añade que como consecuencia de esta declaración de inconstitucionalidad, esta entidad puede aplicar en la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2016 una compensación de bases imponibles negativas hasta el 70% de la base imponible previa, en lugar de la aplicada como consecuencia de la norma declarada inconstitucional que suponía una limitación en la compensación de bases imponibles negativas del 25% de la base imponible previa. Y acto seguido expone cuál sería la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios 2016 y 2017 del GRUPO FISCAL_1 aplicando una limitación de bases imponibles negativas hasta el 70% de la base imponible previa, y el importe de la devolución que considera procedente.
Añade que además, y por aplicación de la mecánica del Impuesto existen deducciones aplicadas en la liquidación practicada por la Administración, que como consecuencia de la aplicación de bases imponibles negativas del 70% de la base imponible previa serían recuperadas por el GRUPO FISCAL_1 cuya sociedad dominante es XZ SL.
Interesa destacar que la entidad había presentado con la misma fecha de 27/02/2024 escrito ante la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, que fue objeto de contestación por parte del Inspector Regional Adjunto en fecha 5 de marzo de 2024, obrante en el expediente.
En dicha contestación de la AEAT se expone lo siguiente:
<<Con fecha 27/02/2024 se ha presentado en esta Delegación Especial escrito firmado por D. Axy, con NIF: ..., en nombre y representación de XZ, S.l., con NIF: ..., en el que se manifiesta que:
Contra el Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016/17, derivado del acta REFERENCIA_3, con clave de liquidación A28...3, dictado y notificado el 20/05/2022, se interpuso por el obligado tributario, reclamación económicoadministrativa ante el TEAC, nº 00/005092/2022, que está en fase de tramitación y por tanto, aún sin resolución.
El Tribunal Constitucional ha dictado la Sentencia de fecha 18 de enero de 2024, en la que se resuelve la cuestión de in constitucionalidad 2.577/2023, planteada por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 3. Primero, apartado Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas u rgentes en materia social.
En esta Sentencia, el Tribunal Constitucional declara que la Disposición Adicional decimoquinta y el apartado 3 de la Disposición Transitoria decimosexta de la ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto de Sociedades, en la redacción dada por el artículo 3 Primero apartados Uno y Dos, del Real Decreto ley 3/2016, de 2 de diciembre, son inconstitucionales y nulos.
Por lo que aquí nos interesa se ha declarado inconstitucional y nulo la Disposición adicional décimo quinta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del impuesto de Sociedades en la que se señala: (...).
Como consecuencia de esta Disposición Adicional decimoquinta, esta entidad se vio limitada en la compensación de bases imponibles negativas que pasó de poder compensar un 70% de la base imponible previa a un 25%.
Como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la Disposición adicional decimoquinta y al NO haber alcanzado firmeza la liquidación del Impuesto de Sociedades 2016/2017 al encontrarse impugnada en vía económico administrativa, la administración tributaria debe aplicar al acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades periodo 2016/2017 correspondiente al Acta modelo REFERENCIA_3, clave de liquidación A28...3, dictada por la Dependencia Regional de Inspección, la normativa vigente en ese momento y que no es otra que la compensación de bases imponibles negativas hasta el 70% de la base imponible previa, en lugar de la compensación aplicada de bases imponibles negativas de hasta un 25% de la base imponible previa, pues esta norma ha sido expulsada del ordenamiento jurídico al declarase inconstitucional y nula por la Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 18 de enero de 2024.
(...)
En consecuencia, SOLICITA:
- Que, como consecuencia de la Sentencia del TC 11/2024 de 18/01/2024, se proceda a dictar una nueva liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 y 2017, dado que la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodo 2016/2017 correspondiente al acta REFERENCIA_3, clave de liquidacion A28...3, no es firme al encontrarse recurrida ante el TEAC en la REA 00/005092/2022 Y por lo tanto es susceptible de ser revisada de acuerdo con los efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad realizados por el Tribunal Constitucional en su fallo.
- Que como consecuencia de la nueva liquidación a practicar por la Administración Tributaria en el ejercicio 2016 surge una devolución por importe de 1.506.085,38 euros y en el ejercicio 2017, surge una devolución por importe de 2.625.052 euros, junto con los intereses de demora señalados conforme con lo dispuesto en el artículo 31 LGT.
A la vista de las manifestaciones contenidas en el citado escrito, procede COMUNICAR al interesado lo siguiente:
Que puesto que la liquidación cuya anulación o rectificación pretende ha sido objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAC, encontrándose actualmente pendiente de resolución, deberá ser el citado órgano de resolución el que se pronuncie, tanto sobre las cuestiones planteadas en la reclamación por el interesado, como sobre la revisión del acto impugnado por motivo de la reciente sentencia del Tribunal Constitucional, todo ello en virtud el artículo 239.2 LGT.
Esta Dependencia Regional de Inspección procederá, en todo caso, a ejecutar la resolución que en su momento dicte el TEAC en los términos en ella expresados.>>
OCTAVO.- El día 02/12/2016 se aprobó por el Consejo de Ministros el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. En concreto, el artículo 3 del citado Real Decreto-ley introdujo una serie de modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades que pueden agruparse en dos bloques dependiendo de la fecha de entrada en vigor:
1) Respecto a los períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2016, las medidas más relevantes introducidas fueron las siguientes:
Limitación en la compensación de bases imponibles negativas: se introduce una nueva disposición adicional 15ª de la LIS que establece nuevos límites a la compensación de las bases imponibles de las grandes empresas (aquellas cuyo importe de cifra de negocios del ejercicio anterior sea de, al menos, 20 millones de euros), consistentes en un 50% de la base imponible previa positiva en caso de que dicha cifra de negocios estuviese entre 20 y menos de 60 millones de euros, y en un 25% cuando la misma fuese de, al menos, 60 millones de euros. Dicha medida aplica tanto en régimen individual de tributación como bajo el régimen fiscal de consolidación fiscal.
Limitación en el porcentaje de aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición: la misma disposición adicional limita la aplicación del importe relativo a las deducciones para evitar la doble imposición hasta un máximo del 50% de la cuota íntegra para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio anterior fuese de, al menos, 20 millones de euros.
Reversión de los deterioros de cartera fiscalmente deducibles: la disposición transitoria 16ª establece, en su apartado tercero, la obligatoria reversión de los deterioros de cartera que fueron fiscalmente deducibles por los contribuyentes en ejercicios iniciados antes del 01/01/2013, realizándose dicha integración de acuerdo a ciertas reglas pero, como mínimo y de forma obligatoria, en quintas partes durante el ejercicio 2016 y los cuatro ejercicios siguientes.
2) Respecto a los períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2017, las medidas más relevantes introducidas fueron las siguientes:
Limitación en la deducibilidad de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones: se modifica el artículo 21 de la LIS, así como otros artículos relacionados, para no permitir la deducibilidad de las pérdidas originadas por la transmisión de participaciones que cumplan los requisitos previstos en la mencionada normativa.
Limitación en la deducibilidad de las rentas negativas derivadas de la transmisión de establecimientos permanentes: se modifica el artículo 22 de la LIS para no permitir la deducibilidad de las pérdidas originadas por la transmisión de establecimientos permanentes.
El Tribunal Constitucional ha resuelto la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023 que había planteado la Audiencia Nacional, mediante Sentencia del Pleno de 18 de enero de 2024, publicada en BOE de 20 de febrero de 2024, cuyo FALLO establece:
"En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3. Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto."
En esa misma Sentencia, tal y como se recoge en el fallo transcrito, el propio Tribunal se refiere a los efectos de esa declaración de inconstitucionalidad y nulidad, expresándose en los términos siguientes:
"Antes del fallo es necesario realizar una última precisión, referida a los efectos de esta sentencia, al igual que hizo la STC 78/2020, FJ 6. Por exigencias del principio de seguridad jurídica ( art. 9 .3 CE), no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha [SSTC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6 b)]."
En definitiva, el TC ha acordado que son inconstitucionales y, por tanto, nulos, algunos preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, LIS) según la redacción dada a los mismos por el artículo 3. Primero.Uno y Dos del RDL 3/2016.
En concreto, los preceptos de la LIS que se ven afectados por lo resuelto en esa STC son los siguientes:
- Por un lado, la Disposición adicional decimoquinta (DA 15ª) LIS, referida a los límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, cuyo texto dado por el RDL 3/2016 era (y, por tanto, nulo por inconstitucional):
<<Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:
1 Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes:
- El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
- El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.
2. El importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31, 32 y apartado 11 del artículo 100, así como el de aquellas deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera, de esta Ley, no podrá exceder conjuntamente del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente.»
- Y, por otro lado, el apartado 3 de la Disposición Transitoria Decimosexta (DT 36ª LIS), referida al régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, cuyo texto dado por el RDL 3/2016 (y, por tanto, nulo por inconstitucional):
<<3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.>>
NOVENO.- En el caso concreto aqui planteado, XZ SL alega que como consecuencia de la previsión entonces vigente de aquella Disposición Adicional decimoquinta, la entidad se vio limitada en la compensación de bases imponibles negativas que pasó de poder compensar un 70% de la base imponible previa a un 25%.
En el seno del procedimiento inspector esta cuestión no fue abordada por la Inspección, como no podía ser de otro modo toda vez que el acuerdo de liquidacion recayó en 20 de mayo de 2022 y la cuestión de inconstitucionalidad que por primera vez habia planteado la Audiencia Nacional habia sido inadmitida por el Tribunal Constitucional (TC) en Auto de 26 de enero de 2022. En cuanto a la segunda cuestión de inconstitucionalidad que planteó la Audiencia Nacional no fue admitida a tramite hasta la providencia del TC de 4 de julio de 2023. Asi pues la Inspección no podía modificar la declaración presentada por la entidad aplicando la normativa vigente.
Añade la entidad en sus alegaciones complementarias ante este TEAC (y en el mismo sentido en el escrito de igual fecha presentado ante la Delegación Especial en Madrid de la AEAT expuesto en el fundamento de derecho séptimo) que esa parte no habia podido invocar la inconstitucionalidad de la norma en la interposición de Reclamación Económico-Administrativa, en junio de 2022, pues el TEAC, como Administración Pública que es, está sujeta al principio de legalidad del artículo 9.3 CE, en virtud del cual actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, artículo 101 .3 CE. De esta forma, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias y por tanto la Administración debe aplicar las normas vigentes, careciendo el TEAC de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a la Constitución.
Sin embargo, una vez recaida la sentencia del TC antes referida, considera por el mismo principio de legalidad establecido en el artículo 9.3 CE y por el sometimiento pleno a la Ley y al derecho de las resoluciones EconómicoAdministrativas, y como consecuencia de que en las resoluciones se deben decidir todas las cuestiones que se suscite en el expediente, una vez declarada la inconstitucionalidad de una norma por una sentencia del Tribunal Constitucional que afecta a una liquidación que no es firme y por lo tanto no es una situación consolidada, el TEAC debe analizar si esa liquidación es conforme a derecho.
Pues bien, entiende este TEAC que, al haber quedado sin validez y, por tanto sin efecto, esos preceptos indicados de la LIS (DA 15ª y Apartado 3 de la DT 16ª) que introdujo, en ella, el RDL 3/2016, y siendo también claro que, conforme a ellos, se debieron confeccionar las autoliquidaciones por los sujetos pasivos del IS - y, en su caso, se debían dictar las liquidaciones por la Administración Tributaria antes de la declaración de inconstitucionalidad, la consecuencia, lógica y directa, no puede ser otra que atender a la pretensión de la reclamante.
Tal como se ha reproducido anteriormente, la reclamante considera que al haberse declarado inconstitucional y nula la modificación realizada por el Real Decreto Ley 3/2016, la normativa vigente en el momento de dictarse las liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria, no es otra que la compensación de bases imponibles negativas hasta el 70% de la base imponible previa, en lugar de la compensación aplicada de bases imponibles negativas de hasta un 25% de la base imponible previa. En ese sentido solicita a este TEAC que en la resolución que dicte además de resolver las cuestiones planteadas en las alegaciones presentadas por esta parte, debe también anular la liquidación practicada por la inspección de los Tributos en el ejercicio 2016 y 2017, al haberse aplicado en la misma una norma que ha sido declarada nula y expulsada del ordenamiento jurídico de acuerdo con la normativa vigente en el momento en que se realizó la liquidación por la Administración Tributaria correspondiente a los ejercicios 2016/2017; solicita así que se reconozca que esa parte tenía derecho a la aplicación de la compensación de bases imponibles negativas de hasta el 70% de la base imponible previa, que era la normativa anterior a la normativa declarada inconstitucional.
En consecuencia, ha de estimarse esta pretensión en la reclamación interpuesta por la entidad XZ SL (RG 5092/22), disponiendo la anulación de las liquidaciones practicadas a la misma por los ejercicios 2016 y 2017 y la práctica de otras en las que se dé satisfacción a la reclamante en este punto, toda vez que las liquidaciones administrativas no modificaron en este punto las autoliquidaciones de la entidad, que habían aplicado la normativa en la redacción modificada por el RDL 3/2016 posteriormente declarado inconstitucional.
Asimismo señala la reclamante que por aplicación de la mecánica del Impuesto existen deducciones aplicadas en la liquidación practicada por la Administración, que como consecuencia de la aplicación de bases imponibles negativas del 70% de la base imponible previa serían recuperadas por el GRUPO FISCAL_1 cuya sociedad dominante es XZSL. Ciertamente, a juicio de este TEAC, este seria otro aspecto que habría que tomar en consideración a la hora de abarcar todos los efectos que en aplicación de la norma declarada inconstitucional se hubieran producido y se esté en condiciones de revertir.
En relación con el modo de dar satisfacción a la interesada hemos de traer a colación la reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de junio de 2024 (rec. 36/2024 promovido contra la Orden Ministerial HAC/554/2019, de 26 d abril).
En su recurso la recurrente solicitaba, ademas de la anulación de la referida Orden Ministerial, el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos y en este planteamiento se solicita que, una vez declarado el derecho, se difiriese a la fase de ejecución de sentencia su cuantificación.
En lo aquí relevante, la Audiencia Nacional expone:
« (...) el artículo 31.2 de la Ley jurisdiccional posibilita que, además del acto de anulación del acto o disposición recurrida, se pueda obtener del Tribunal el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma; y en este caso, el pleno restablecimiento exige no tomar en consideración en la autoliquidación presentada aquellas casillas que resultan anuladas por esta sentencia, o lo que es lo mismo, revertir los efectos a los que hayan dado lugar, que puede ser la devolución de un ingreso indebido, o bien otro tipo de operaciones tributarias, que no estamos en condiciones de valorar, pero si la Administración tributaria en ejecución de nuestra sentencia.
19.Si como consecuencia de la misma, por aplicación de aquellas casillas de autoliquidación, ahora anuladas, se hubiere producido un ingreso tributario superior al que, en su caso, correspondería sin la existencia de esa casilla, con el contenido que le dio el Real Decreto Ley 3/2016, es indudable que ese restablecimiento de la situación jurídica individualizada habría de articularse a través de la devolución de ingresos indebidos, y nada obsta a que se ejecute tras nuestro reconocimiento de ese derecho, sin necesidad de articular una petición del que obtuvo a su favor la ejecutoria por la vía del artículo 120.1 LGT, como aduce la contestación a la demanda, lo que, por otra parte está contemplado en el artículo 221.2 LGT y en el artículo 20 (ejecución de la devolución) del RD 520/2005, de 13/5 (reglamento General de Revisión en vía administrativa (RRVA), según el cual reconocido el derecho a la devolución mediante cualquiera de los procedimientos previstos en el artículo 15, se procederá a la inmediata ejecución de la devolución, y el Art. 15 establece como uno de los supuestos de devolución de ingresos indebidos la existencia de una resolución judicial firme (apartado 1.c) entre otros, como el procedimiento de rectificación de la autoliquidación a instancia del obligado tributario (artículo 120.3 LGT). Por tanto, éste (el artículo 120.3LGT) no resulta ni un camino obligado, ni un camino único para conseguir el mismo objetivo, esto es obtener una pretensión de plena jurisdicción del artículo 31.2 de la Ley Reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.
20.Entendemos que esta solución encuentra apoyo en la reciente jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que, sobre el alcance de la nulidad de una ley por estimación de un procedimiento de inconstitucionalidad, ha declarado ( STS núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024), analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que: (...;)
21.La oposición del Abogado del Estado al reconocimiento directo de la situación jurídica individualizada, exigiendo un procedimiento previo de rectificación de la autoliquidación del artículo 120.3 LGT, resultaría un obstáculo para la efectividad de la tutela judicial, e innecesaria para determinar el alcance del restablecimiento de la situación que resultó perturbada por la norma inconstitucional y nula (la Orden recurrida), porque éste, una vez declarado el derecho al restablecimiento, puede determinarse en la propia ejecución de la sentencia, sin necesidad de obligar a la parte ejecutante a seguir otro procedimiento administrativo que no podría tener otro contenido que el de mera ejecución de la sentencia estimatoria.
22.Este planteamiento de la Abogacía del Estado (se pretendía la devolución del expediente a la AEAT para que practicara las operaciones que derivaran de la ejecución de la sentencia) se asemeja al que ya adujo en otro asunto que derivaba de la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto ley, -recurso de casación 8251/2022, de 25/4/2024 (ECLI:ES:TS:2024:2423)-, y recibió del Tribunal Supremo el calificativo de "retroacción de actuaciones" y el rechazo del Alto Tribunal. Dijo el Tribunal Supremo: (...)
23.Dicho lo anterior, no ha resultado controvertido que la entidad recurrente practicó los ajustes fiscales derivados de la norma legal, a través de los modelos aprobados por la Orden ministerial recurrida, en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios fiscales 2016, 2017, 2018 y 2019, así lo ha acreditado con los documentos acompañados a la demanda, que no han sido impugnados.
24.Anulada por inconstitucional la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y declarada la nulidad radical (artículo 47.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo) de la Orden ministerial, la consecuencia inevitable ha de abarcar todos los efectos que se (sic) en aplicación de la misma se hubieren producido, y se esté en condiciones de revertir; y desde luego, si en aplicación de los mismos se han declarado bases imponibles que no deberían haberlo sido, y, como consecuencia, se ha tributado más de lo que debiera haberse tributado, o de manera diferente, es necesario repararlo, porque esta consecuencia resulta implícita al ejercicio de la pretensión de anulación, y se contiene en la de plena jurisdicción, también ejercitada.
(...)
26.Resulta obvio que la aplicación a la tributación concreta de la entidad recurrente de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 llevada a cabo por la sentencia del Tribunal Constitucional, y de la Orden ministerial que la desarrolla, por parte de esta sentencia, obliga a reconfigurar las bases imponibles de la tributación por el IS de los ejercicios afectados, esto es de aquellos en los que efectivamente se aplicó la Ley, a través de los modelos de liquidación ahora anulados, que deberán ser sustituidas por otras resultantes de la norma jurídica reglamentaria previa a la modificación de la misma por el Real Decreto Ley anulado, a través de los modelos de declaración también previos a los de la Orden ministerial ahora anulada.
27.Y siendo esto así, la demanda ha sostenido que tales sumas ascienden a 1.437.461,98euros, cada uno de los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019 (total 5.749.847,92euros) por los ajustes por reversión previstos en la disposición transitoria 16ª, aplicados a través de la casilla 00333, pero, como hemos dicho, resulta congruente con la acción de anulación ejercitada que la de plena jurisdicción se ciña al ejercicio en el que estuvo en vigor esta Orden ministerial, esto es 2018, a lo que, en principio, ha de ceñirse la estimación de la pretensión actora de plena jurisdicción, y, en su caso, la ejecución de la sentencia.
28. Y ello sin perjuicio de que, en virtud del principio de buena administración y de íntegra regularización, en el momento de ejecutarse esta sentencia, se practiquen cuantas operaciones y correcciones se deriven, no ya sólo de esta sentencia, sino de la aplicación de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 por parte de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024 en el recurso de inconstitucionalidad núm.2577/2023, con las salvedades determinadas en el apartado 4. de los fundamentos jurídicos, -Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad-, que nosotros no estamos en condiciones de determinar en este proceso, con relación a la situación tributaria de la entidad recurrente, porque así lo exige la efectividad de la tutela judicial que se nos ha pedido y que en justicia procede otorgar.»
En el caso que nos ocupa, al igual que sucedía en el implicado en la sentencia de la Audiencia Nacional que se acaba de transcribir parcialmente, el pleno restablecimiento exige no tomar en consideración en la autoliquidación presentada aquellos aspectos que resultan anulados por la sentencia del Tribunal Constitucional, o lo que es lo mismo, revertir los efectos a los que hayan dado lugar, que puede ser la devolución de un ingreso indebido, o bien otro tipo de operaciones tributarias, que este TEAC no está en condiciones de valorar, pero sí la Inspección en ejecución de la presente resolución. Por ende, del mismo modo que la Audiencia Nacional disponía en la referida sentencia, en ejecución de la presente resolución procederá a practicar cuantas operaciones y correcciones que este TEAC no está en condiciones de determinar, a fin de asegurar la efectividad de la estimación de la pretensión de la reclamante que en la presente resolución se acuerda.
DECIMO.- La última cuestión es la relativa a la procedencia de la sanción.
La inspección únicamente considera sancionable la conducta del obligado tributario consistente en la deducción improcedente de gastos en los ejercicios 2016 y 2017 incumpliendo los requisito para su deducibilidad.
En el escrito de alegaciones referido al RG 8764/22 (acuerdo sancionador) se remite expresamente a las alegaciones realizadas por la entidad Boluda Corporación Martima SL en la reclamación RG 5092/22 referida a los Acuerdos de Liquidación por el IS de los ejercicios 2015 y 2016/2017; en la misma nada se dice respecto a las sanciones.
Las infracciones cometidas y sancionadas por la inspección son las previstas en los artículos 191 de la LGT (ejercicio 2017), 193 de la LGT (ejercicio 2016) y 195, párrafo segundo, de la LGT (ejercicios 2016 y 2017):
Articulo 191: "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.
(...;)
5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.
En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".
Articulo 193: "1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo."
Articulo 195.1: "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación".
En el presente caso concurre el elemento objetivo de las infracciones tributarias descritas:
- Ejercicio 2017: Dejó de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2017; solo es sancionable el importe dejado de ingresar que corresponde a los gastos facturados por los proveedores objeto del alcance parcial de las actuaciones inspectoras que se consideran fiscalmente no deducibles.
- Ejercicio 2016: Ha obtenido indebidamente una devolución de 140.054,59 euros como consecuencia de los gastos facturados por los proveedores objeto del alcance parcial de las actuaciones inspectoras que se consideran fiscalmente no deducibles.
- Ejercicio 2016 y 2017: Ha declarado incorrectamente la renta neta de dichos ejercicios sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en el procedimiento de comprobación cantidades pendientes de compensación.
Por lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 dice que:
"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley".
No obstante, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 179 de la LGT, que establece:
"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de la infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(.....)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, y es un principio que opera no solo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes, y que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles, teniendo en cuenta que la norma delimita el mínimo respecto del cual ante la simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable.
En este sentido, este Tribunal Económico Administrativo Central ha dicho en numerosas ocasiones que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Por tanto, para apreciar la existencia de culpabilidad no es preciso que el contribuyente sea consciente de que obtiene el resultado prohibido, y que además dicha obtención sea deliberada (conciencia y voluntad que configuran el dolo), sino que basta con que no actúe de forma diligente en el cumplimiento de su deber de autoliquidación.
En cuanto a la motivación de la culpabilidad el acuerdo sancionador señala:
<<.....
La conducta del obligado tributario no puede considerarse exenta de culpabilidad por cuanto que la sociedad XZ es la sociedad representante de un grupo empresarial que voluntariamente, optó por el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, que permite la conformación de un grupo fiscal y su tributación de forma consolidada en dicho impuesto.
Con la adhesión, insistimos voluntaria, a dicho régimen especial, el obligado tributario asume de manera expresa las obligaciones que de dicho régimen se derivan, debiendo conocer y aplicar la normativa específica que lo regula. Dado que se trata de un régimen especial dirigido a entidades con una organización compleja, debe presuponerse en su sociedad representante, que es la que asume la condición de obligado tributario, un especial cuidado en el conocimiento y aplicación de las normas tributarias, y en todo caso, cuanto menos de las normas más básicas y generales de la normativa del IS a las que deben sujetarse todos los obligados tributarios.
No es de recibo que en la contabilidad de un grupo fiscal se contabilice como gasto un importe que debió activarse en una cuenta de inmovilizado. Que la adquisición de mobiliario de oficina se registre contablemente como un gasto (grupo 6) en lugar de activarse en la cuenta de inmovilizado correspondiente, denota una negligencia extraordinaria en el cumplimiento de las normas de registro y valoración recogidas en el PGC.
Por otra parte, el obligado tributario incurre de nuevo en una conducta, cuanto menos negligente, al declarar como gastos deducibles en la declaración del IS, compras de artículos de regalo (joyas, relojes, abonos de fútbol, ...;etc.) sin identificar a los destinatarios, pretendiendo justificarlos como gastos de representación incluidos en un contrato de servicios de apoyo a la gestión suscrita con entidades dependientes del grupo. De la lectura de los términos del citado contrato resulta evidente que tales gastos no tienen cabida en los conceptos definidos como costes directos cargados a los servicios relacionados en el mismo, ni a posibles gastos generales imputados a dichos servicios, ni a retribuciones satisfechas a terceros que hicieran posible que la entidad preste los servicios definidos en el contrato de referencia. Por tanto, el obligado tributario deduce de forma consciente, voluntaria y cuanto menos, negligente, gastos que no cumplen los requisitos fundamentales establecidos por la normativa tributaria y reiterados por la jurisprudencia, sin posibilidad de alegar desconocimiento o interpretación razonable de la norma, ya que ésta es clara, concisa e interpretable en un único sentido en cuanto a la obligación de acreditación de la correlación de los gastos deducidos con los ingresos de la actividad, pues de lo contrario, se estaría dando carta blanca a la minoración de la deuda tributaria mediante la deducción de gastos de naturaleza privada que quedan al margen de la actividad económica.
En conclusión, estamos ante una conducta voluntaria, consciente y cuanto menos, negligente y por tanto culpable, consistente en la minoración de la deuda tributaria debida, la obtención improcedente de devoluciones y la declaración incorrecta de la renta neta, derivada de la deducción de gastos en contravención de la normativa fiscal, por cuanto que no se acredita su correlación con los ingresos de la actividad o simplemente, no tienen naturaleza de gasto contable. El resultado final de tal conducta ha sido el enriquecimiento indebido del obligado tributario y el correlativo perjuicio económico para la Hacienda Pública y por ende, los intereses generales.>>
En definitiva el acuerdo sancionador valora los hechos y efectúa un análisis del elemento intencional de la infracción tributaria, llevando a cabo un análisis del mismo con referencia al hecho específico. El reclamante conoce las causas por las que la Administración le impone la sanción. Por tanto, a juicio de este Tribunal hay que entender que en el presente caso existe suficiente motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad debiendo confirmar el Acuerdo impugnado por ser conforme a derecho.
En este sentido ha de confirmarse el acuerdo sancionador sin perjuicio de que las modificaciones que la Inspección haya de hacer en la liquidación a resultas de la estimación parcial concluida en el fundamento de derecho Noveno pudieran tener alguna incidencia en la cuantificación de la sanción, en cuyo caso la cuantia de la misma habría de adecuarse.